— прочие затраты[8].

Группировка затрат по элементам необходимы при разработке бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости) и ряда других показателей.

Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

«Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

1.        Сырье и материалы.

2.        Возвратные отходы (вычитаются).

3.        Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4.        Топливо и энергия на технологические цели.

5.        Затраты на оплату труда.

6.        Отчисления на социальные нужды.

7.        Расходы на подготовку и освоение производства.

8.        Общепроизводственные расходы.

9.        Общехозяйственные расходы.

10.   Потери от брака.

11.   Прочие производственные расходы.

12.   Расходы на продажу.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей  себестоимость проданной продукции.

Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенной техники, технологии и организации производства.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента , — заработная плата, амортизация, основные материалы.

Комплексными называются расходы. Состоящие из нескольких элементов — общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связанны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, затраты производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

Текущие — постоянно производимые затраты (расход сырья и материалов).

Единовременные — однократные или периодически производимые (расходы, связанные с пуском новых производств).

По участию в процессе производства различают производственные пи непроизводственные затраты.

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость.

Непроизводственные затраты непосредственно не связаны с производством продукции и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются не уменьшение прибыли от продажи продукции, к ним относятся коммерческие расходы.

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты

Производительными считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции).

По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые.

Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации.

Ненормируемые — это затраты, по которым нормы не устанавливаются: потери от простоев, оплаты сверхурочных работ.

По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, отчетного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве.

Затраты отчетного периода — это расходы, осуществляемые в отчетном периоде.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Целью бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, то есть решений на перспективу.

С этой целью выделяют следующие затраты:

— переменные, постоянные и условно-постоянные;

— затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

— безвозвратные затраты;

— вмененные затраты;

— планируемые и непланируемые;

— приростные и предельные.

Переменные затраты появляются при изменении объема производства, изменяются прямо пропорционально его объему.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменные в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия называются постоянными производственными затратами.

В реальной жизни очень редко можно встретить затраты, являющиеся исключительно переменными или постоянными. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев затраты являются условно-постоянными, то есть они содержат как переменный, так и постоянный компоненты.

Затраты, отличающие одну альтернативу от другой называют релевантными или принимаемыми в расчет.

Затраты, величина которых не зависит от принимаемого решения, называются иррелевантными.

Безвозвратные затраты — это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем новыми управленческими решениями.

Вмененные затраты — это расходы, которые необходимо предусмотреть при принятии решений, но в будущем их может и не быть.

Планируемые затраты — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства на основе норм, нормативов, лимитов и смет. Они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые — дополнительные, сверхнормативные затраты, выходящие за пределы плановой себестоимости, то есть фактические затраты. Они отражаются только в фактической себестоимости продукции.

Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции.

Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты.

Регулируемые — затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, сумма которых зависит от влияния со стороны менеджера.

Затраты на уровень которых работник не может существенно влиять, определяются как нерегулируемые[16].

Управленческий учет предполагает определенную группировку издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен учет затрат:

— по видам;

— по местам возникновения затрат;

— по центрам ответственности;

— по носителям затрат[12].

Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ [3].

Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости производственной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на предприятии каждому виду затрат присваивается регистрационный номер.

Учет затрат по местам их возникновения — второе возможное направление организации учета издержек. Место возникновения затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Учет затрат по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

— действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятии в целом, так и его структурных подразделений;

— распределение накладных расходов между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются  бухгалтером-аналитиком в отчетах об использовании сметы, на основании которых руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Четвертое направление учета затрат — учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий, строительные объекты, виды работ и услуг (транспортные, монтажные), то есть это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации[12].

Основными нормативными документами, определяющими методологические основы учета затрат на производство продукции являются документы всех четырех уровней сложившейся в России системы законодательства по бух. учету.

На первом уровне это:

—           Конституция РФ

—           Гражданский кодекс РФ, части первая и вторая.

— Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая, включая 25 Главу второй части НК.

На втором уровне находится Федеральный закон «О бухгалтерском учете», положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, система национальных бухгалтерских стандартов — Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). На данный момент принято 20 положений, которые регулируют принципы учета отдельных объектов (основных средств, материально-производственных запасов, имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, договоров на капитальное строительство и др.), а также общие принципы учета и отчетности (составления учетной политики организации, нормирования расходов и доходов, условных фактов хозяйственной деятельности и т. д.).

Третий уровень — различного рода методические указания, рекомендации в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том числе, и отраслевую специфику различных организаций.

Четвертый уровень — внутренние рабочие документы организации, основным из которых является Положение об учетной политике организации.

 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. освещает такие важные аспекты: общие положения, основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерская документация и регистрация, бухгалтерская отчетность, заключительные положения [1].

В соответствии с Федеральным законом бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются: —   формирование   полной    и   достоверной    информации   о    деятельности   организации   и   ее имущественном положении;

— обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации;

— предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В шестой статье закона говорится, что ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственной операции несут руководители организаций.

Из девятой статьи действующего закона следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых в дальнейшем ведется бухгалтерский учет. В дальнейшем хозяйственные операции отражаются в регистрах, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на территории Российской Федерации от 29 июля 1998 г. М 34 Н устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от подчиненности и форм собственности, включая организации с иностранными инвестициями и организаций, основная деятельность которых финансируется зa счет средств бюджета [4].

Положение определяет порядок организации и ведение бухгалтерского учета, составление и предоставление бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления, В соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34 Н Министерство финансов Российской Федерации разрабатывает и утверждает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательны к исполнению» всеми организациями на территории Российской Федерации (4).

В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» от 9 декабря 1998 г. № 60 Н отражаются следующие разделы:

— Общие положения

— Раскрытие учетной политики

— Изменение учетной политики [7].

В соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете», принятfя организацией учетная политика, утверждается приказом или распоряжением лица ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и  аналитические счета,  формы первичных документов,  принятых для  оформления хозяйственных операций, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями. Принятая организацией учетная политика, как гласит закон, применяется последовательно из года в год, изменения в ней могут производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации, нормативных актов, документов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета [1].

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94 Н утверждены новый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

На основе плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета [11].

В соответствии с Планом счетов учет затрат на предприятиях осуществляется на счете 20 «Основное производство», по дебету которого отражают затраты.

Основной нормативный акт по вопросу состава затрат (себестоимости), действующий в настоящее время — это Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Кроме того, в некоторых отраслях экономики действуют «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)». Часть методических рекомендаций была разработана в 60-80 годы в условиях централизованной экономики, и они действуют в части, не противоречащей российскому законодательству и ПБУ 10/99. По некоторым видам деятельности и отраслям (потребительская кооперация, строительство, производство сельскохозяйственной продукции, создание научно-технической продукции, торговля и общественное питание) разработаны современные «Методические указания по планированию и учету себестоимости».

С 1 января 2002 года в связи со вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ) законодательно установлена обязанность организаций по ведению налогового учета. Для этого налогоплательщикам необходимо принять и утвердить учетную политику для целей налогообложения прибыли[3].

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные аналитические и синтетические счета, используя свободные номера счетов.

1.2. Принципы организации учета затрат на производство

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих затрат.

На организацию учета затрат оказывают влияние ряд факторов:

— вид деятельности предприятия;

— организационная структура управления;

— технологическая структура;

— технология производственного процесса.

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов учета затрат на производство и объектов калькуляции.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют следующие счета:

— Счет 20 «Основное производство».

— Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

— Счет 23 «Вспомогательное производство».

— Счет 25 «Общепроизводственные расходы».

— Счет 26 «Общехозяйственные расходы».

— Счет 28 «Брак в  производстве».

— Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

— Счет 44 «Расходы на продажу»[12].

Планом счетов предусматривается более детализированная аналитическая группировка затрат в разрезе элементов затрат. Для этого дополнительно введены синтетические счета 30 — 39:

— Счет 30 «Материальные затраты».

— Счет 31 «Затраты на оплату труда».

— Счет 32 «Отчисления на социальные нужды».

— Счет 33 «Амортизация».

—  Счет 34 «Прочие затраты».

По дебету этих счетов в течение отчетного периода учитываются все расходы по формированию соответствующих затрат. В конце отчетного периода затраты по этим счетам списываются в дебет счетов 20, 23, 25, 26[16].

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26.

Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т. е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через отдел технического контроля (ОТК).

Незавершенное производство разрешается оценивать  по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и по видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

Счет 21 ««Полуфабрикаты собственного производства» используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По дебету счета формируется  информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.

Счет 23 «Вспомогательное производство» включают в свой рабочий план счетов те предприятия, где вспомогательные производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям предприятия.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счета 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты. Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29.

Счет 44 «Расходы на продажу» используется для сбора информации о расходах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями, а также предприятиями торговли. По дебету счета отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу[12].

Сводный учет затрат на производство при журнально-ордерной форме осуществляют в журнале-ордере №10.

Журнал-ордер №10 составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (форма №2), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (форма №13), учета  потерь в производстве (форма №14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (форма №15) и других.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок по прочим денежным расходам.

В журнале-ордере №10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер №10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В журнале-ордере №10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств). В журнале используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах — и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции. Данные журнала-ордера №10 используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции по статьям калькуляции.

Организация аналитического учета затрат на производство зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации и автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета.

Аналитический учет затрат на производство по счету 20 «Основное производство» ведут по статьям калькуляции по объектам учета затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы) и подразделениям предприятия (цех, участок, бригада) в карточках, сводных листах или книгах различных форм.

При наличии ЭВМ вся информация о затратах на производство продукции (о движении материалов, начислении амортизации, заработной плате и др.) группируется в ЭВМ по корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету 20 «Основное производство».

Главная бухгалтерия предприятия на основании сводных данных машинограмм, ведомостей распределения сырья, материалов, заработной платы и др., получаемых в результате обработки первичных документов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.

При составлении калькуляций фактической себестоимости продукции данные сводного учета используют для контроля за выполнением плана по себестоимости всей товарной продукции и ее отдельных видов.

Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.

При первом варианте ограничиваются учетов затрат по каждому цеху (переделу). В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов на отражается, а контроль за их движением от одного цеха к другому осуществляется бухгалтерией по данным оперативного учета в натуральном выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. При этом бухгалтерские записи на счета основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки проходят сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтенных на производство усложняют учет и калькулирование себестоимости продукции, возникает необходимость очистки сводных показателей организации о затратах на производство от внутризаводского оборота. Вместе с тем этот вариант позволят выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции. В практике организаций нередко применяется смешанный, или частично полуфабрикатный вариант, при котором полуфабрикаты отражают в учете на первых стадиях по полуфабрикатному варианту, а на последующих стадиях — по бесполуфабрикатному.

Затраты на производство продукции входят в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной (арендная плата и др.) или последующей (оплата отпусков рабочих и др.).

Непроизводственные расходы и потери от брака отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяют ведомость сводного учета затрат на производство.

Остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье переносятся в ведомость отчетного месяца из ведомости предыдущего. Затраты за отчетный месяц, себестоимость окончательного брака и недостач незавершенного производства, оценка незавершенного производства на конец месяца определяются в соответствующих машинограммах или разработочных таблицах. Фактическую себестоимость готовой продукции по каждой статье затрат рассчитывают следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

В применяемых на практике ведомостях сводного учета затрат на производство, помимо указанных данных, содержатся сведения о расходе сырья и материалов по каждой графе таблицы, что необходимо для последующего калькулирования себестоимости единицы произведенной продукции[17].

1.3. Перспектива совершенствования учета затрат в теории и практике российских предприятий

Переход российских предприятий на систему счетоводства в соответствии с международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учетной информации.

Бухгалтерский учет играет важную роль в управлении предприятием, так как представляет наиболее полную информацию о его деятельности и финансовом состоянии. Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующее фактическое положение дел на предприятии. Поэтому знание бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, управленческому персоналу предприятия в целях эффективной оценки организации производства, контроля, прогнозирования и управления хозяйственной деятельностью.

Бухгалтерский учет включает в себя различные элементы учетной системы и является средством наблюдения, регистрации, систематизации и анализа хозяйственной деятельности предприятий. Он призван служить эффективному контролю и выработке оптимальных управленческих решений.

В настоящее время, когда предприятия России переходят на рыночные отношения, вносятся большие изменения в бухгалтерский учет. Так, введен новый план счетов, методики бухгалтерского учета приближаются к мировым стандартам. Требования к бухгалтерскому учету более возросли, так как появились новые хозяйственные формирования и от качества учета я значительной мере зависят итоги деятельности предприятий.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению [1],[6-10],другие носят рекомендательный характер [11],( методические указания, комментарии).  

В условиях рыночной экономики руководство организацией должно самостоятельно принимать решения, в каких направлениях классифицировать затраты, на сколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности.

Необходимо разрабатывать соответствующие отраслевые рекомендации по вопросам планирования и учета затрат па производство продукции (работ, услуг). Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

Основная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении пользователям полезной информации, необходимой для принятия решений. Финансовая информация не представляет собой коммерческой тайны предприятия; она открыта для публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организации. Ведение финансового учета согласно международным бухгалтерским стандартам для предприятий и фирм становится обязательным,    их основные принципы предъявляют требования именно системам финансового учета. В соответствии с этими требованиями и потребностями организуется система финансовой бухгалтерии на предприятии.

Что касается внутренней учетной системы. То ее создание является прерогативой руководителей предприятия и не должно регламентироваться государством. Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение внутренних управленческих задач на основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и на его отдельных участках.

По мнению Ю.А.Мишина [26] в системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета.

Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления; предполагает наличие механизма распределения ответственности. В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности.

По мнению Л.В. Поповой [27] в отрасли машиностроении при каждом из применяемых методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции правильное определение объема выпуска и его себестоимости предполагает органическую взаимосвязь бухгалтерского учета затрат с оперативным учетом трудоемкости, движения материалов, деталей и полуфабрикатов в производстве, которая по сути является областью взаимопроникновения традиционного российского бухгалтерского учета и традиционного Managerial Acconting, т.е. западной модели управленческого учета.

В рыночной экономике, когда предприятия работают на основе самофинансирования, особо актуальное  значение  приобретает  проблема  экономического  обоснования разграничения  затрат  на затраты включаемые в себестоимость.

По мнению Михалкевича A.П. [19], особенно большое значение в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции имеет группировка затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, так как она позволяет определить планово-расчетные и фактические затраты на производство, планово-расчетные и фактическую себестоимость отдельных видов продукции.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определить, что и в каком объеме расходует предприятие на производство продукции.

По мнению Широбокова В.Г., [28] перечень статей затрат строго не стандартизирован, он определяется ведомственными методическими рекомендациями и учетной политикой организации. Конкретную номенклатуру статей расходов могут формировать предприятия, исходя из своей учетной политики.

В соответствии с международными стандартами учета и практикой его организации в странах с развитой экономикой применяются различные варианты классификации издержек в зависимости от производства. Таких основных направлений три: группировка производственных затрат для определения себестоимости изготовленной продукции и полученной прибыли; для осуществления процесса контроля и регулирования; для принятия управленческих решений и планирования.

Вахрушина М. А. [12] считает, что факторы, влияющие на организацию учета производственных затрат оказывает влияние целая группа факторов: вид деятельности предприятия, принятая им структура управления (цеховая, безцеховая), правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства, и учетную политику на предстоящий год, предприятие определяет, какие синтетические счета следует включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

По мнению В.Е.Хруцкой [22] ,на многих российских предприятиях управленческий учет и анализ как сфера, находящаяся в исключительной компетенции менеджмента компании. Еще не сложился как целостная система сбора, анализа и представления финансовой и производственной информации,на основе которой принимаются оперативные и стратегические управленческие решения. Это возможно лишь в процессе реформирования бухгалтерского учета в России.

2. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО В ООО «БЛИСС-МЕБЕЛЬ»

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Блисс-мебель» является юридическим лицом и действует на основании устава законодательства Российской Федерации.

Юридический адрес: г. Екатеринбург, ул. Климовская, 23.

ООО «Блисс-мебель» образована в 1998 году. Предприятие было открыто с уставным капиталом  8 400 рублей.

Сферой деятельности предприятия является производство мягкой мебели, с последующей реализацией товара собственным автотранспортом и ж/д контейнерами, а также отгрузка со склада готовой продукции в автотранспорт покупателей.

Основной целью общества является получение прибыли. Общество с целью получения прибыли осуществляет следующие виды деятельности:

– производство и продажа мягкой мебели;

– заготовка древесины;

– оказание услуг по организации производства и сбыта, покупки и продажи, включая экспортно-импортные операции по заявкам российских и иностранных партнеров различной продукции;

– торговая, торгово-закупочная и посредническая деятельность;

– сбор и переработка вторичного сырья, организация и проведение выставок, выставок-продаж, ярмарок.

На сегодняшний день в автопарке ООО «Блисс-мебель» имеется два мебельных фургона большого и среднего объема для доставки товара в другие регионы по предварительной заявке.

Приоритетной задачей является реализация товара оптом в другие регионы Урала и Сибири.

В планах на будущее - производство корпусной мебели. Предприятие постоянно развивается, расширяя ассортимент выпускаемой продукции. Мебель выпускается по предварительным заявкам. На их основании составляется производственный план на неделю, закуп материалов на производство мебели.

Процесс производства изделий мебели зависит от конструкции отдельных его элементов, вида исходного сырья и наличия оборудования. Поэтому, как бы ни была сложна конструкция изделия, технология его изготовления состоит из совокупности технологических процессов производства отдельных деталей, сборки их в сборочную единицу (если необходимо), обработки сборочных единиц и общей сборки изделия.

В ООО «Блисс-мебель», производящего обработку древесины, цехи лесопиления и производства изделий деревообработки относятся к основному производству.

К вспомогательным цехам (участкам) исследуемого предприятия относятся: сушильное хозяйство, паросиловое хозяйство, энергетическое хозяйство, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские (цехи), транспортное хозяйство, инструментально-шаблонные цехи (участки) и другие, обслуживающие основное производство, обеспечивая ему бесперебойную работу.

Калькуляционной единицей мебельного производства являются предметы мебели по артикулам.

Отдельной калькуляционной статьей выделяются затраты на сушку древесных материалов.

Производственная структура предприятия представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Схема организационной структуры ООО «Блисс-мебель»

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. На предприятии используется компьютерная программа – «1С:Бухгалтерия». 

Рассмотрим основные экономические показатели деятельности исследуемого предприятия (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Анализ ликвидности структуры баланса

Как видно из таблицы, значение коэффициента текущей ликвидности на конец года ниже нормативного, значение коэффициента обеспеченности оборотных средств вообще отрицательное.

Следовательно, структура баланса ООО «Блисс-мебель» считается не удовлетворительной, так как один из коэффициентов не удовлетворяет нормативному ограничению. Поэтому необходимо определить возможность восстановления платежеспособности. Для этого рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности на период 6 месяцев. Если значение коэффициента восстановления окажется выше единицы, предприятие имеет возможность восстановить свою платежеспособность за этот период.

,                                     (1.32)

где Ктл₁ – коэффициент текущей ликвидности на конец периода;

Ктл₀ – коэффициент текущей ликвидности на начало периода;

Т – продолжительность отчетного периода в месяцах;

Y – период восстановления (утраты) платежеспособности.

При расчете восстановления платежеспособности Y = 6 месяцев, Т принимается равной 12 месяцам.

Так как коэффициент меньше 1, следовательно, предприятие не сможет за пол года восстановить свою платежеспособность.

Далее   рассмотрим   экономические    показатели деятельности предприятия (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Экономические показатели деятельности предприятия

Таким образом, выручка предприятия за отчетный год увеличилась почти в три раза. Соответственно и затраты на производство продукции повысились на ту же величину. В результате, ООО «Блисс-мебель» получило прибыли меньше в отчетном году на 61,9% за счет повышения коммерческих и управленческих расходов, прочих операционных расходов. Среднегодовая стоимость основных фондов также снизилась на 12,8%. Фондоемкость основных средств ООО «Блисс-мебель» снизилась, что свидетельствует об эффективном использовании основных средств. Степень технической оснащенности работников предприятия снизилась, о чем свидетельствует снижение показателя фондовооруженности труда на 41,2%. Численность работников увеличилась на 27 человек. Производительность труда увеличились почти в два раза. Затраты на 1 рубль произведенной продукции возросли на 8%. Рентабельность продукции предприятия уменьшилась за 2004 год 16,5%.

Виды   выпускаемой   продукции   ООО «Блисс-мебель»   представлены  ниже (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Виды выпускаемой продукции ООО «Блисс-мебель»

Графически структуру выпускаемой продукции можно увидеть на рис. 2.2.

Рис. 2.2. Диаграмма структуры видов выпускаемой продукции

ООО «Блисс-мебель»

Заказчиками выступают, как юридические лица (ООО «Евростандарт», ООО «Анабелла-плюс», ЗАО «Мебель-сервис» и другие), так и физические лица (ПБОЮЛ Сидоров А.Н., ИП Караев А.Р.).

При разработке и ведении учета затрат на производство на предприятии ООО «Блисс-мебель» существует следующее распределение обязанностей.

Начальник производства. Осуществляет руководство производственно-хозяйственной деятельностью всех поразделений. Обеспечивает выполнение производственных заданий, ритмичный выпуск продукции высокого качества, эффективное использование основных и оборотных средств. Координирует работу мастеров и цеховых служб.

Заведующий склада комплектующих и материалов. Обеспечивает бесперебойное ритмичное снабжение необходимым объемом и видами товарно-материальных ценностей. Обеспечивает нормальную работу складов и производственных цехов, их оснащение измерительно-весовыми приборами.

Участки-изготовители. Обеспечиваются технической документацией, всеми видами сырья, товарно-материальных ценностей, инструментов, оборудования по нормам, штатами, заработной платой по норме. Передают документацию по производственным затратам и начисленной заработной плате в бухгалтерию организации, составляют материальный отчет.

Начальник отдела сбыта. Осуществляет поставку произведенной продукции покупателям, ведет поиск новых заказчиков и покупателей.

Главный бухгалтер. Осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия, формирует с соответствии с законодательством учетную политику. Обеспечивает формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия, законность и правильность оформления документов, организует проведение проверок организации бухгалтерского учета и отчетности, а  также документальных ревизий в структурных подразделениях предприятия и т.д. На основании первичных документов осуществляет учет затрат на производство. Составляет отчетные калькуляции по изделиям.

2.2. Организация бухгалтерского и налогового учета затрат и калькулирования себестоимости на ООО «Блисс-мебель»

Один из цехов вспомогательного производства ООО «Блисс-мебель» вырабатывает мебельную фурнитуру.

ООО «Блисс-мебель» реализует фурнитуру другим организациям.

В I квартале 2005 года у цеха по выработке фурнитуры были следующие расходы:

- плата за материал - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);

- стоимость израсходованного материала - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.);

- стоимость расходных материалов для общехозяйственных нужд цеха - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.);

- зарплата работникам цеха - 60 000 руб.;

- единый социальный налог на зарплату работников - 21 360 руб.;

- амортизация оборудования - 48 000 руб.

В I квартале 2005 года расходы цеха по выработке фурнитуры составили:

70 800 руб. - 10 800 руб. + 177 000 руб. - 27 000 руб. + 7080 руб. - 1080 руб. + + 60 000 руб. + 21 360 руб. + 48 000 руб. = 345 360 руб.

Затраты цеха вспомогательного производства распределяются между подразделениями пропорционально объему потребляемого производства следующим образом:

- цех основного производства - 55 процентов;

- ремонтно-строительные мастерские - 10 процентов;

- заводоуправление - 10 процентов;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства - 15 процентов;

- другие организации - 10 процентов.

Следовательно, расходы цеха вспомогательного производства списываются на:

- цех основного производства - 189 948 руб. (345 360 руб. x 0,55);

- ремонтно-строительные мастерские - 34 536 руб. (345 360 руб. x 0,1);

- заводоуправление - 34 536 руб. (345 360 руб. x 0,1);

- объекты жилищно-коммунального хозяйства - 51 804 руб. (345 360 руб. x 0,15);

- другие организации - 34 536 руб. (345 360 руб. x 0,1).

Согласно своей учетной политике «Блисс-мебель» списывает общехозяйственные расходы на реализованную продукцию отчетного периода. Такие расходы предприятия в I квартале 2005 года составили 751 000 руб. Из них 145 250 руб. приходится на фурнитуру, которая была реализована другим фирмам.

В бухгалтерском учете «Блисс-мебель» за I квартал 2005 года сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 6000 руб. - оприходованы материалы для хозяйственных нужд цеха;

Дебет 19 Кредит 60

- 1080 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 23 субсчет "Производство фурнитуры" Кредит 60

- 150 000 руб. - отражены расходы на материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 60

- 60 000 руб. - отражены расходы на приобретение пуговиц;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - отражена сумма НДС по расходам на приобретение пуговиц;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 10

- 6000 руб. - материалы списаны на хозяйственные нужды цеха;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 70

- 60 000 руб. - начислена заработная плата работникам цеха;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 69

- 21 360 руб. - начислен ЕСН на заработную плату;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 02

- 48 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств;

Дебет 20 Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 189 948 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на основное производство;

Дебет 23 субсчет "Ремонтно-строительные мастерские"

Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры"

- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на цех по производству запчастей;

Дебет 26 Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на заводоуправление;

Дебет 29 субсчет "ЖКХ" Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 51 804 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж"

Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на реализуемый на сторону пар;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи пара" Кредит 26

- 145 250 руб. - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию пара на сторону;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж основного производства"

Кредит 26

- 605 750 руб. (751 000 - 145 250) - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованную продукцию основного производства.

Далее рассмотрим порядок налогового учета расходов вспомогательного производства ООО «Блисс-мебель». Все расходы вспомогательного производства исследуемого предприятия делятся на прямые и косвенные.

Бухгалтером «Блисс-мебель» формируется налоговая стоимость услуг цеха по производству пара. Для этого им были распределены расходы цеха на прямые и косвенные с помощью таблицы 2.4.

Таблица 2.4.

Регистр-расчет налоговой стоимости услуг цеха вспомогательного производства за отчетный период

Распределяя налоговую стоимость услуг вспомогательного производства между подразделениями предприятия, бухгалтером была составлена следующая таблица (табл.2.5.).

Таблица 2.5.

Регистр-расчет распределения налоговой стоимости услуг вспомогательного производства между подразделениями за отчетный период

Таким образом, на исследуемом предприятии ведется как бухгалтерский учет, так и налоговый. В следующей главе данной работы разработаны рекомендации по повышению эффективности учета затрат на предприятии.

2.2. Калькулирование себестоимости и анализ затрат на производство

Существенным моментом управления деятельностью пред­приятия является контроль за соблюдением сметных (плано­вых) значений затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и вы­явить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их эконо­мическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элемен­там помогает определить основные направления поиска резер­вов снижения себестоимости продукции, выявить возникаю­щие в процессе производства отклонения фактических расхо­дов от нормативных (плановых).

Фактическое снижение себестоимости товарного выпуска продукции анализируется в ценах, действовавших в отчетном году, и в среднегодовых ценах предыдущего года с выделением материальных затрат на производство. В результате такой оценки устанавливается степень снижения (или роста) уровня затрат на рубль товарного выпуска продукции.

Приведенные в таблице 2.6 показатели характеризуют рост затрат на производство единицы продукции в 2004 году по сравнению с 2003 годом (+4,89%). Но их рост опережает увеличение фактического выпуска продукции.

Таблица 2.6

Оценка динамики затрат на производство продукции

Далее целесообразно проанализировать, как повлияли на затраты на 1 руб. продукции изменения отдельных компонентов затрат: материалоемкости, зарплатоемкости, фондоемкости.

В смете затрат находят отражение все затраты, связанные с деятельностью предприятия. Отнесение тех или иных затрат на себестоимость продукции регламентируется соответствующими нормативными документами. Анализ затрат на производство по элементам необходим для управления как самими затратами, так и финансами предприятия, поскольку потребность в оборотных средствах зависит от объема и структуры производственных затрат.

При анализе затрат на производство необходимо иметь в виду, что отклонения фактической сметы от плана (предыдущего года) зависят от изменения: объема производства, цен, тарифов и самих затрат. Поэтому при анализе затрат на производство прежде всего изучаются не абсолютные отклонения, а структура затрат и их динамика, сопоставляется удельный вес отдельных статей сметы затрат за ряд периодов. Анализ по смете затрат констатирует факт отклонения, но не позволяет установить причины и место возникновения отклонений. Анализ сметы затрат помогает найти направление поиска резервов, выяснить наиболее затратоемкие статьи, виды затрат, на которые следует обратить внимание. Группировка затрат по элементам позволяет определить затраты на 1 руб. объема продукции, работ в целом и по элементам (табл. 2.7).

Анализ затрат на производство и реализацию продукции проводиться путем сравнения удельных весов фактических затрат по экономическим элементам отчетного года с аналогичными показателями предыдущего года и позволяет изучить структуру затрат на производство и реализацию продукции.

Из проведенного факторного анализа видно: фактическая себестоимость товарной продукции за 2004 г. составила  312771 т. руб., за 2003 г. себестоимость произведенной продукции составила 68894 тыс. руб.

Таблица 2.7

Анализ затрат на 1 руб. продукции в разрезе сметы затрат на производство

Увеличение затрат произошло в основном за счет увеличения объемов производства и изменения затрат по статьям. Наибольший удельный вес занимают материальные затраты (в 2004 году  - 84,9%). За анализируемый период наблюдается их увеличение (+219757 тыс. руб.). По остальным статьям также наблюдается увеличение расходов, но в структуре доля затрат на оплаты труда снижается на 2,3%.

При анализе затрат на единицу товарной продукции наибольшее изменение наблюдается по материальным затратам (+18,4%). Хотя  наблюдается снижение показателя материалоемкости (-0,678 руб.), что означает эффективное использование материальных ресурсов предприятия. Снижение  показателя фондоемкости на 0,11 руб. обосновано ростом выпуска продукции. Снижение показателя зарплатоемкости на 0,002 руб. свидетельствует о более эффективном использовании трудовых ресурсов.

Поскольку наибольшее изменение наблюдается по материальным затратам, то необходимо проанализировать составляющие материальных затрат. К прямым материальным затратам относятся затраты на сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, а также стоимости возвратных отходов, вычитаемых из стоимости сырья и материалов. Порядок расчета влияния различных факторов на материальные затраты приведен в таблице 2.8.

По данным табл. 2.8 в организации в отчетном году материальные затраты увеличились (+219757 тыс. руб.) по сравнению с прошлым годом, следовательно, за счет изменения объема продукции прямые материальные затраты увеличились на  5219 тыс. руб. (45784*11,4 /100).

За счет изменения структуры продукции фактические материальные затраты увеличились по сравнению с предыдущим годом на  214538 тыс.руб.. В организации за счет изменения уровня материальных затрат прямые материальные затраты увеличились на 73090 тыс.руб. Изменение уровня материальных затрат  - фактор, целиком зависящий от организации, поэтому увеличение этого фактора можно оценить отрицательно. Вместе с тем нужно установить конкретные причины изменения уровня затрат. К таким причинам можно отнести изменение расхода сырья  и материалов и изменением цен. В отчетном году организация увеличила выпуск продукции в связи с увеличением заказов на изготовление мебели. Отрицательное влияние оказало также изменение цены:  организация приобретает только импортные материалы для осуществления производства, за анализируемый период были выполнены несколько дорогостоящих заказов.

Таблица 2.8

Анализ материальных затрат

Калькуляционные статьи затрат, их состав и методы распределения затрат по видам продукции формируются с учетом характера и особенностей производства. Этот вид анализа дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания.

Состав статей затрат на   предприятии ООО «Блисс-мебель» представлен в таблице 2.9.

Расходы, входящие в состав калькуляционных статей, можно подразделить на:

Прямые материальные затраты (сырье и материалы (за вычетом отходов), покупные изделия и полуфабрикаты, энергия и топливо на технологические цели);

Прямые трудовые затраты (основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды);

Накладные и косвенные (общехозяйственные, коммерческие, прочие).

Анализ отклонений затрат в целом и в разрезе калькуляционных статей можно произвести по следующей схеме (табл. 2.9).

В целом себестоимость продукции изменилась (увеличилась) на + 229363 тыс. рублей.

В разрезе калькуляционных статей затрат в целом получился перерасход затрат на + 229363тыс. рублей, в том числе по факторам:

а) материальные затраты перерасход (+)219757тыс. рублей

б) зарплата производственных рабочих в целом перерасход на + 9965тыс. рублей

в) накладные расходы в целом экономия на  359 тыс. рублей.

Таблица 2.9

Анализ отклонений затрат в разрезе калькуляционных статей

Наглядно можно представить структуру затрат по статьям калькуляции с помощью диаграммы (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Диаграмма структуры затрат по статьям калькуляции

Таблица 2.10.

Группировка затрат в калькуляции себестоимости продукции

Таким образом, по данным табл. 2.10 в структуре себестоимости наибольший удельный вес принадлежит материальным затратам (85 % в 2004 году).

Вывод: В целом затраты, приходящиеся на 1 руб. товарной продукции изменились по сравнению с 2003 г. на - 0,08 рубля (табл. 2.8). На что наибольшее влияние оказало увеличение материальных затрат (+0,15 рубль). Материальные затраты в структуре полной себестоимости имеют наибольший процент. На увеличение материальных расходов оказало влияние увеличение объема производства, изменение цен на материалы, осуществление дорогостоящих заказов.

В связи с этим следует сделать вывод, что ведущим звеном в поиске резервов снижения се­бестоимости реализации на данном предприятии является целена­правленное и эффективное использование сырья и материалов, об­щепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов.

3. МЕРОПРИЯТИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

3.1. Методы калькулирования

В русском языке слово "калькуляция" появилось, видимо, во второй половине XIX в., так как ни толковый словарь В.И. Даля, ни энциклопедические словари Ф.А.Брокгауза и И.А. Эфрона не содержат определения этого слова.

В начале ХХ в. понятия "калькуляция" и "калькуляционный счет" уже широко применяются, и под "калькуляцией" понимается исчисление себестоимости единицы продукции. В словаре русского языка С.И. Ожегова калькулирование определяется как вычисление стоимости товара, величины издержек.

Чтобы продолжить разговор о калькулировании, охарактеризуем в общих чертах процесс производства.

Любое производство имеет общие черты, одинаковые основные компоненты, ибо, в конечном счете всегда предполагает взаимодействие трех основных факторов: рабочей силы, предметов труда и средств труда.

Рабочая сила - это совокупность физических и умственных способностей человека, его способность к труду, являющаяся главным условием производства в любом обществе. Для того чтобы совершался процесс производства, рабочая сила должна всякий раз приводиться в действие, иначе говоря, потребляться. Потребление рабочей силы есть труд, т.е. целесообразная деятельность человека, направленная на изменение предметов и сил природы в целях удовлетворения его потребностей.

Предметы труда - это то, на что направлен труд человека и что составляет материальную основу будущего продукта. В современных условиях в подавляющем большинстве случаев предметы труда сами являются продуктом предшествующего труда: металл на машиностроительном заводе, цемент в строительстве, хлопок на прядильной фабрике и т.д., но все они черпаются из кладовых природы.

Средства труда - это вещи или комплекс вещей, которые служат в качестве проводника воздействия человека на предмет труда.

Предметы и средства труда в совокупности выступают как средства производства. В отличие от рабочей силы они являются вещественным фактором производства.

Процесс производства - это объединение средств производства с рабочей силой, в результате взаимодействия которых создается продукт, имеющий определенную потребительную стоимость.

Производственное потребление ресурсов совершается в процессе труда, который из-за методологических особенностей не может быть объектом бухгалтерского учета. Он является для системы бухгалтерского учета своего рода черным ящиком.

Исчисление себестоимости конечного продукта - это плод работы всей системы бухгалтерского учета, следствие выполнения нескольких взаимосвязанных этапов обработки информации о потребленных средствах производства и трудовых ресурсах. Калькулирование как совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости готового продукта входит составной частью в более общую систему производственного учета, охватывающую все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства (о затратах и результатах этого процесса).

В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является объектом дискуссии, поэтому общепринятой классификации таких методов не существует. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции:

1) нормативный;

2) попередельный;

3) позаказный.

В экономической литературе отражены и другие точки зрения, согласно которым как отдельные методы выступают различные комбинации названных методов. В учебниках по бухгалтерскому учету методами учета затрат и калькулирования себестоимости называются совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

К этим методам относятся: нормативный, попередельный (попроцессный), позаказный методы и метод калькулирования сокращенной себестоимости. Такая классификация основана на объектах учета затрат и объектах калькулирования.

Ниже приведены характеристики перечисленных методов и рекомендации по их применению.

Нормативный метод учета затрат на производство, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм, - наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Данный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.). Такое производство схематично можно представить следующим образом (рис. 3.1.).

 —————————————————————                                ——————————————————

| Сырье, материалы и  |                              | Готовая продукция|

|комплектующие   изде-|                              |       (1)        |

|       лия (1)       ||                            ||                  |

 ————————————————————— |                            | ——————————————————

 ————————————————————— |    ————————————————————    | ——————————————————

| Сырье, материалы  и | ——>|  Процесс соединения|—>— | Готовая продукция|

|комплектующие   изде-|———>|      предметов     |—>——|       (2)        |

|       лия (2)       | ——>|  и средств труда - |—>— |                  |

 ————————————————————— |   |процесс производства|   | ——————————————————

 ————————————————————— |    ————————————————————    | ——————————————————

|  Сырье, материалы и ||                            || Готовая продукция|

| комплектующие изде- |                              |     (N + 1)      |

|    лия (N + 1)      |                              |                  |

 —————————————————————                                ——————————————————

Рис. 3.1. Схема производства при нормативном методе учета затрат на производство

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Выше уже было сказано, что нормативный метод позволяет своевременно выявлять причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и др. (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы). Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат на основе извещений об изменениях норм, что необходимо для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций. Например, в условиях машиностроительного завода извещения об изменении норм расхода материалов выписывает, как правило, технологическая служба, норм времени и расценок - отдел труда и заработной платы. Извещения об изменении конструкции изделия (введение новых деталей и узлов, аннулирование других деталей, изменение применяемости деталей в узлах и изделиях и т.п.) выписывает конструкторский отдел. По извещениям об изменениях норм вносят изменения в техническую и плановую документацию (технологические карты и др.), являющуюся основанием для выписки первичных документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т.п.), в которых указывают действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и полуфабрикатов, а также для начисления заработной платы.

Учет изменений норм нужен не только для внесения изменений в техническую и плановую документацию, дабы модифицированные нормы оперативно применялись в работе подразделений предприятия, но и для организации контроля за проведением подразделениями мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и др. В учете должно отражаться влияние на снижение норм расхода материальных и трудовых затрат отдельных мероприятий, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости. Следует указывать также, какие подразделения провели изменения норм и каков вклад этих подразделений в общие результаты.

В большинстве случаев изменения действующих норм приурочивают к началу месяца. Если нормы изменяются в течение отчетного месяца, разницу между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляют и учитывают особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносят в нормативные калькуляции на 1-е число следующего месяца.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях отраслей промышленности, в которых плановые нормы затрат близки к действующим (в швейной, обувной, трикотажной, резиновой, мебельной и некоторых других отраслях), для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут применяться плановые калькуляции.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна быть использована единая номенклатура статей расходов.

На нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях рационально применение в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в противном случае увеличивается трудоемкость ведения бухгалтерского учета готовой продукции.

Плановую (нормативную) себестоимость определяют в начале планируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическую себестоимость продукции определяют в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановую (нормативную) и фактическую себестоимость исчисляют по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции. Планирование себестоимости продукции является прерогативой предприятий отрасли и нефтяных компаний и служит составной частью планирования их производственно-хозяйственной деятельности.

Спецификой сельскохозяйственных предприятий является определение фактической себестоимости готовой продукции только в конце отчетного года, что вызвано сезонностью производства. В течение отчетного года на данных предприятиях готовая продукция отражается в бухгалтерском учете только по плановой (нормативной) себестоимости. В конце года после калькулирования фактической себестоимости появляется возможность скорректировать затраты, а именно: дополнительные затраты списывают при превышении фактической себестоимости над плановой либо сторнируют затраты при превышении плановой себестоимости над фактической. Выявленную разницу между фактической и плановой себестоимостью распределяют между себестоимостью реализованной продукции и остатком готовой продукции на конец отчетного года.

Как мы уже говорили, нормативный метод используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическую себестоимость продукции (Зф) определяют сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) и величины отклонений от них (О) и размера изменений норм (И), т.е. по формуле

Зф = Зн + О + И

Попередельный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, когда преобладают физико-химические и термические производственные процессы и сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической, металлургической промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности). Попередельный метод применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

Схема производства при попередельном методе выглядит следующим образом (рис. 3.2).

                                                      ——————————————————

                                                     | Готовая продукция|

                                                     |       (1)        |

                                                    ||                  |

                                                    | ——————————————————

                            ————————————————————    | ——————————————————

 ——————————————————————    |Процесс   соединения|—>— | Готовая продукция|

|Основной  (преобладаю-|   |предметов и  средств|—>——|       (2)        |

|    щий) вид сырья    |——>|труда - процесс про-|—>— |                  |

|                      |   |изводства           |   | ——————————————————

 ——————————————————————     ————————————————————    | ——————————————————

                                                    || Готовая продукция|

                                                     |     (N + 1)      |

                                                     |                  |

                                                      ——————————————————

Рис. 3.2. Схема производства при попередельном методе

При данном методе затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При попередельном методе должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в некоторых отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.п.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п.

Особенности применения попередельного метода учета с использованием элементов нормативного метода в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в соответствующих отраслевых инструкциях.

При попередельном методе в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и пр. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляются с помощью экономически обоснованных методов.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Попроцессный вариант учета затрат предполагает его организацию не только в разрезе объектов, но и по каждому объекту в разрезе технологических процессов (переделов) и периодов времени осуществления затрат. Этот вариант признан оптимальным для растениеводства. Например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур предметом учета выступают затраты, производственные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за посевами и т.д.) согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. При получении же урожая предметом учета становится фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур). При попроцессном варианте в растениеводстве отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета затрат.

На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попередельного (попроцессного) метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают; его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован с использованием или без использования активного счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдают на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдают на склад, а в соответствии с технологической документацией передают в смежный цех. В этом случае бухгалтерия делает записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20, т.е. запись будет следующей: Д 20 (цех А) - К 20 (цех Б).

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), когда заказы формируются в зависимости от индивидуальности спроса (выполнение работ по индивидуальным заказам клиентов), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Только позаказный метод учета применяется, например, в корабле (самолето) строении, при осуществлении НИОКР (особенно длительного цикла с привлечением субподрядных организаций). А вот швейные предприятия могут организовать учет затрат на производство любым методом: нормативным, позаказным или поиздельным в зависимости от особенностей производства и реализации продукции в отчетном периоде.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Графически подобную схему производства можно представить следующим образом (рис. 3.3.).

 —————————————————————

|Сырье,   материалы  и|

|комплектующие   изде-|

|       лия (1)       ||

 ————————————————————— |

 ————————————————————— |    ————————————————————

|Сырье,   материалы  и| ——>|Процесс   соединения|   ——————————————————

|комплектующие   изде-|———>|предметов  и средств|—>|Готовая продукция|

|       лия (2)       | ——>|труда - процесс про-|   ——————————————————

 ————————————————————— |   |      изводства     |

 ————————————————————— |    ————————————————————

|Сырье,   материалы  и||

|комплектующие   изде-|

|    лия (N + 1)      |

 —————————————————————

Рис. 3.3. Схема производства при позаказном методе учета затрат на производство

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Следует помнить, что в индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:

– на детали и узлы, изготавливаемые только для отдельного конкретного изделия (заказа);

– на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготавливаемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. По комплектам таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способом.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.).

Как мы уже говорили, позаказный метод учета обязателен при учете затрат на создание научно-технической продукции, что прямо указано в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных приказом Миннауки России от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46.

Затраты по созданию научно-технической продукции группируются следующим образом:

– по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

– календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

– видам затрат (элементам и статьям);

– источникам финансирования;

– месту возникновения затрат (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Затраты основной деятельности научной организации обычно учитываются с помощью позаказного метода. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку. Косвенные расходы ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции.

Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договоры, заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам.

Сводный аналитический и синтетический учет затрат основного производства научных организаций осуществляется с использованием карточек учета затрат на производство и сводной ведомости затрат на производство.

Позаказным методом учитываются затраты на предприятиях издательской деятельности, что предусматривается Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации Российской Федерации от 28 декабря 1993 г. N 259. Согласно этой Инструкции все издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости, делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). В большинстве случаев к ним относятся: авторский гонорар; гонорар художникам и графикам с отчислениями; расходы на полиграфическое исполнение; стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов; часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием; потери от брака (по отчету).

Косвенные расходы не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы). Это, например, общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов.

Учет фактических затрат на выпуск и реализацию издательской продукции и калькулирование ее полной себестоимости должны быть организованы посредством позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на каждое название. Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера названия (заказа). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его выполнения. Аналитический учет на счете 20 "Основное производство" ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.

К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

3.2. Рекомендации по калькулированию полной и производственной себестоимости

Одним из альтернативных традици­онному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себес­тоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. рас­ходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себес­тоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные рас­ходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не вклю­чают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным рас­ходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на скла­дах и незавершенное производство.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоян­ным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себес­тоимости постоянные общепроизведственные расходы участвуют в расче­тах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изде­лий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

Данная методика применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и рас­чету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Рассмотрим практику применения данного метода на примере наиболее часто заказываемых вида продукции: стул и стол.

Пря­мые затраты на производство стула составляют 1000 руб., в том числе прямая заработная плата — 500 руб. Прямые затраты на производство стола — 2000 руб., из них заработная плата — 1000 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 900 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 1200 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части.

Допустим также, что:

а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период про­изведено 10 шт. стульев и 15 шт. столов;

б) вся произведенная   продукция реализована.   Выручка   от продаж составила 4000 руб.

Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 1000 руб. — на стулья и 2000 руб. — на столы. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между этими продуктами пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2.

Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 900 руб. 300 руб. отнесено на стулья, 600 руб. — на столы.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 1200 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

На производство стульев в отчетном периоде затрачено 1300 руб. Половина из них (650 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 шт. стульев. Следователь­но, себестоимость одной единицы — 65 руб. В незавершенном производ­стве останется стульев на сумму 650 руб.

Аналогичные расчеты по столам позволяют оценить готовую про­дукцию (15 шт.) в 1030 руб. Следовательно, себестоимость единицы стола составляет 1300 : 15 = 87 руб. Незавершенное производство по столам оценивается в 1300 руб.

Себестоимость всей готовой продукции— 1950 руб. (650 + 1300). Это пере­менная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показа­тель — маржинальный доход; в данном случае он равен 2050 руб. (4000 - 1950).

После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и посто­янными издержками. Операционная прибыль равна:

2050-1200 = 850 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

650+ 1300 =1950 руб.

Таким об­разом, между двумя видами продукции: стульями и столами помимо общепроизводственных будут рас­пределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 :2. Тогда на стулья будет отнесено 400 руб. общехозяйственных расхо­дов, на столы — 800 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 1700 руб.; из них поло­вина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 10 шт. готовой стул оценивается в 850 руб., т.е. себестоимость единицы — 85 руб.

По столам имеем: изготовление 15 шт. обошлось предприятию в 1700 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

1700: 15 = 113 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 2550 руб. (850 + 1700). Следова­тельно, операционная прибыль составит:

4000-2550 = 1450 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По стульям их сто­имость равна 850 руб., по столам — 1700 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 2550 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных

(метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по произведенным стульям — на 20 руб., по столам — на 260 руб.).

В результате при калькулировании неполной себестоимости на 600 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (2550-1950). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 600 руб. (1450-850).

Именно поэтому рекомендуется использовать метод калькулирования «директо-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар­жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на по­стоянную и переменную части. При этом непременно формируется показа­тель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Отчет о прибылях и убытках

(составлен при использовании метода «директ-костинг»)

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Отчет о прибылях и убытках

(составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разреша­ют использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвя­зи между объемом производства, затратами и доходом, а следова­тельно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов рас­ходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков раз­мер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач, причем рас­четы полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загружен­ности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрыва­ет полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообраз­но. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Уп­равленческие решения подобного рода разрушают традиционные для оте­чественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в час­тности в издательской деятельности.

С целью облегчения учета отклонений от норм и калькулирования себестоимости продукции изменения  в  нормы  целесообразно приурочивать                 к началу месяца. Нормативная калькуляция при этом будет оставаться неизменной на протяжении всего месяца. Изменения норм оформляются специальными извещениями, которые выписываются отделами, контролирующими соответствующие нормы: об изменении норм расхода материалов, комплектующих изделий, технологии изготовления и применяемости деталей и узлов - отделом главного технолога; об изменении пооперационных норм времени, норм выработки и расценок отделом труда и заработной платы; об изменении нормативных ставок списания расходов на подготовку и освоение производства, на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов - планово-экономическим отделом.

Способы группировки статей затрат исследуемого предприятия довольно стары и требуют изменений. Недостатком существующей системы группировки затрат является следующее:

– действующая классификация калькуляционных статей не дает полной информации, необходимой для успешного управления затратами и принятия качественных управленческих решений;

– группировка затрат по статьям калькуляции в некоторых случаях может искажать реальную структуру затрат на производство и калькулирование себестоимости.

В связи с этим руководству ООО «Блисс-мебель» необходимо разработать новую классификацию статей затрат, которая позволит установить достоверную информацию о связях между затратами и определяющими их производственными процессами.

С целью совершенствования бухгалтерского учета, правильного распределения фактических затрат между отдельными объектами учета необходимо выделить такие статьи затрат, как «Расходы на погашение налоговых обязательств», «Расходы на погашение обязательств перед внебюджетными фондами».

С целью повышения ответственности и контроля за издержками необходимо общебригадные (цеховые) расходы учитывать по центрам ответственности и по местам возникновения, то есть по каждому подразделению. В таком же порядке они должны планироваться, что вызвано требованием перехода на управленческий учет.

Эти расходы по отношению к объему производства продукции могут быть смешанными (скачкообразными), и в конкретных условиях можно решать, отнести их к группе переменных или постоянных расходов, включать в себестоимость той продукции, которая производится в данной бригаде (цехе), или списывать за счет финансовых результатов конкретного подразделения.

В любом случае представляется целесообразным выделять указанные расходы в учете самостоятельной статьей «Общебригадные (цеховые) расходы».

Для создания и учета резерва на финансирование процесса производства продукции представляется целесообразным предусмотреть в составе статей затрат специальную статью "Резервы". В составе этой статьи могут также учитываться отдельными перечнями другие резервы, создаваемые организацией согласно ее учетной политике, например резервы на ремонт основных средств и добровольное страхование имущества.

Подобная группировка позволит усилить аналитичность производственного учета путем большей степени детализации информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Точность определения себестоимости обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования методов учета и порядка ее исчисления. Чрезмерная детализация объектов учета затрат при простом его ведении не даст положительного результата. Уровень контроля за затратами не повышается, а исчисленная себестоимость продукции будет более точной с точки зрения техники ее исчисления, но недостоверной и непригодной для управления.

В производственных условиях для управления деятельностью организации и ее сегментами необходима информация, которая позволит оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей.

На основе существующих методов учета затрат существует совершенно новая модель управленческого учета, стержнем которого является нормативный метод учета в сочетании с системой директ-костинг, позволяет решить все указанные проблемы.

При внедрении данной модели трудоемкость учета затрат возрастает не сильно, а оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета повышается и, следовательно, лучше выполняются их контрольные функции управления производством. Коренным образом меняется порядок действующего учета затрат: во-первых, объектами бухгалтерского учета становятся не все фактические затраты по статьям, а только отклонения от нормативных (плановых) их величин; во-вторых, объектами аналитического, учета затрат в первичных подразделениях при коллективных формах организации и оплаты труда становятся этапы технологических процессов по структурным единицам (бригадам, звеньям).

Учет затрат в разрезе структурных подразделений (объектов учета) должен стать средством повышения оперативности информаций как первичного, так и бухгалтерского учета для управления производством, иначе применение данной постановки учета просто не имеет смысла. Достичь этого можно путем усовершенствования учетной документации, документооборота, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета затрат.

В связи с этим необходимо использовать ряд документов и регистров по учету и контролю затрат на производство продукции. Они включают: производственный отчет структурного подразделения; сводный производственный отчет по структурным подразделениям; ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Эти документы и регистры приспособлены для ведения учета по процессам в сочетании с нормативным методом и системой директ-костинг.

Производственный отчет структурного подразделения составляется за каждый период (передел) производственного процесса или за месяц в двух экземплярах руководителем бригады (звена) и представляется согласно срокам документооборота в бухгалтерию организации. После проверки второй экземпляр возвращается руководителю структурного подразделения и служит накопительным документом учета затрат, объема работ, выхода продукции с начала года до следующего отчетного месяца, периода (процесса). Другой экземпляр отчета служит в бухгалтерии инструментом для сверки и контроля данных в Сводном производственном отчете по структурным подразделениям.

Производственный отчет структурного подразделения состоит из двух разделов: в первом разделе отражают нормативные (плановые) величины, учитывают отклонения от них (+, -), определяют фактические величины                     с начала года и за отчетный месяц, период (процесс), а также итоги с начала года по таким показателям, как объем работ, продукции, виды и статьи затрат всего и в расчете на единицу продукции: Во втором разделе соответственно по графам отражают выход продукции по видам и с учетом количества и качества.

В данном отчете нормативные (плановые) показатели требуется проставлять заранее (экономистом, менеджером). Это значительно снижает трудоемкость и затраты времени на заполнение данного отчета. Отклонения от норматива (плана) по затратам и другим показателям отражают в отчете на основании данных лимитно-заборных карт, накладных, табелей учета рабочего времени, книжки бригадира по учету выполненных работ, учетных листов трактористов-машинистов, учетных листов труда и выполненных работ, книжки чеков и других первичных документов. При составлении отчета фактические данные определяют путем сопоставления нормативных (плановых) показателей с отклонениями от них.

Данный отчет может служить и для анализа нормативных (плановых) заданий структурных подразделений (нормативов затрат, объемов работ, выполнения плана производства продукции), а также точки безубыточности производства на каждом процессе календарного производственного цикла. Это достигается благодаря построению классификации статей затрат не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), что способствует принятию оперативных управленческих решений и повышению эффективности производства продукции (работ, услуг).

Сводный производственный отчет по структурным подразделениям составляется бухгалтерией организации в конце отчетного периода (процесса) по специализированным подразделениям (бригадам, звеньям) на основе данных ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат от нормативов (плана). В сводном отчете нормативные (плановые) показатели по каждому структурному подразделению также проставляются заранее (экономистом, менеджером), а отклонения по ним переносятся из ведомости аналитического учета и контроля затрат. Таким образом, записи не дублируются, а это является важным условием повышения оперативности данных бухгалтерского учета для принятия соответствующих управленческих решений.

После тщательной проверки и сверки данных сводного отчета с данными соответствующих отчетов подразделений в нем путем сопоставления нормативных (плановых) затрат и отклонений от них определяют фактические величины затрат. В этом регистре для учета затрат по каждому подразделению выделяют три графы, которые последовательно (по разработанной классификации статей затрат) отражают нормативы затрат, отклонения от них и путем сопоставления - фактические затраты. Причем эти графы выделены также для отражения указанных данных за период с начала года. Нормативы затрат по подразделениям в отчете проставляют с учетом их корректировки в связи с перевыполнением планов производства (работ) или по другим причинам.

Для учета отклонений от планово-учетных цен в сводном отчете предусмотрена дополнительная графа "Отклонения от планово-учетных цен", в которой указанные отклонения отражают в целом по организации (отрасли растениеводства). В этом же разделе данного регистра накапливаются итоги затрат по статьям и видам с начала года, что обеспечивает необходимые данные для закрытия счетов в конце года. Здесь же предусмотрена графа для счетов, корреспондирующих с дебетом счета 23 "Вспомогательное производство".

Второй раздел отчета предназначен для учета и отражения выхода продукции. Выход продукции каждого вида в этом разделе отчета показывают с учетом качества в количественно-суммовом выражении с начала года за месяц в разрезе соответствующих структурных подразделений. Последнее обеспечивает данные для расчета и начисления дополнительной оплаты труда в конце отчетного периода (месяца, квартала, года) работникам коллективных форм организации и оплаты труда за конечные результаты (качество и количество) производства. Данный регистр составляет бухгалтер, а проверяют экономист, менеджер.

Для повышения действенности внутрихозяйственного контроля (аудита) необходима оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета. Простое сопоставление и учет фактических производственных затрат с нормативами (планами) мало что дает, так как не позволяет оперативно определять отклонения от установленных норм по местам и причинам их возникновения.

Оперативный контроль за величиной затрат в процессе их осуществления в разрезе каждого подразделения гораздо полезнее для управления, чем любой другой традиционный анализ, цель которого - вскрыть резервы по итогам отчетного периода. Поэтому сначала нужно определиться с классификацией отклонений затрат от нормативов, а уж затем решать задачи улучшения учета для анализа и управления, - поскольку такие отклонения свидетельствуют о наличии недочетов в технологии и организации производства, соблюдении норм расхода материалов, затрат труда.

Отсюда следует, что для повышения уровня контроля и эффективности управления издержками производства в подразделениях отклонения затрат от норм целесообразно группировать по следующим признакам:

-       влияние на уровень себестоимости продукции (должны учитываться                     и анализироваться с точки зрения их целесообразности);

-       места возникновения (подразделения, объекты планирования и учета, ответственные лица);

-       степень ответственности (зависящие и не зависящие от деятельности подразделения);

-       причины и виновники (бригады, звенья, внутренние и внешние причины);

-       время обнаружения (выявленные до начала, в процессе и после завершения производства);

-       календарные промежутки времени и технологические процессы (период, процесс, передел работ, месяц, декада);

-       полнота выявления (документированные и недокументированные, которые выявляются при обобщении данных за период (процесс), месяц или при инвентаризации незавершенного производства).

Для учета и контроля отклонений затрат по перечисленным признакам предлагаем использовать ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Информация об отклонениях по затратам находится в сигнальных первичных документах. Так, для сверхнормативного отпуска и расхода материальных ценностей необходимо выписывать дополнительный чек, имеющий сигнальную полосу или использовать другие сигнальные документы (акты, учетные листы, лимитно-заборные карты), в которых выявляются как перерасход (+), так и экономия (-).

Данный регистр заполняет бухгалтер в течение периода (процесса, передела) или месяца. В регистре указывают дату выявления отклонений, номер документа, подтверждающего отклонение затрат от норматива, объекты производства (учета), к которому они относятся, на какой стадии (передела, процесса, вида работ) произошли эти отклонения, а также по каждому виду отклонений затрат отмечают места их возникновения, причины и виновных лиц. Отклонения в ведомости учитывают с начала года до отчетного периода (месяца) и за отчетный период (месяц) по видам и статьям затрат. По каждому объекту учета в ведомости в строках "Итого за месяц" и "Всего с начала года" накапливается общая сумма выявленных и учтенных отклонений затрат от норм по видам и статьям, что создает необходимые условия для их прямого отнесения на соответствующие объекты и тем самым способствует правильности и объективности исчисления себестоимости продукции растениеводства.

Данные ведомости в конце месяца (периода) проверяются и сверяются              с данными графы отклонений предложенного производственного отчета по структурному подразделению. После этого итоговые данные ведомости переносятся в графу отклонений по соответствующему структурному подразделению в разрезе видов (статей) затрат в сводный производственный отчет по структурным подразделениям. Для анализа, контроля издержек и управления затратами считаем целесообразным исчисление себестоимости продукции по статьям и элементам затрат.

Таким образом, предложенные рекомендации по совершенствованию учета затрат вспомогательных производств можно представить в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Сводная таблица по результатам исследования

Практическое применение указанных предложений по совершенствованию калькулирования себестоимости продукции позволит объективно относить на объекты калькулирования косвенные и периодические затраты. Себестоимость, исчисленная по предлагаемым методам, будет отвечать как требованиям теории калькулирования, так и потребностям управления.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Переход экономики нашей страны к рыночным отношениям привел к значительным изменениям в хозяйственной деятельности предприятий и организаций. На фоне данной экономической реалии необходимо повысить заинтересованность самих организаций в использовании учетной информации для целей оперативного руководства и управления. Более детальное изучение вопроса затрат на производство продукции (работ, услуг) позволит руководителям и бухгалтерам организаций правильно увидеть статьи расходов и умело составить отчет о производственных затратах, а это в свою очередь создаст благоприятную почву для выживания и процветания предприятия в жестких условиях рыночной экономики.

Предметом исследования дипломной работы являлось рассмотрение методики калькулирования и особенностей анализа затрат на производство продукции.

Для этого были решены следующие задачи:

– дано понятие себестоимости продукции;

– раскрыта роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством, а также рассмотрены принципы, объект и метод калькулирования;

– дана характеристика методам калькулирования;

– раскрыта методика анализа затрат на производство;

– раскрыты особенности калькулирования себестоимости на предприятии ООО «Блисс-мебель»;

– проведен анализ затрат на производство;

– по итогам работы разработаны мероприятия по повышению эффективности методов калькулирования и снижения себестоимости продукции.

По результатам проведенного исследования для совершенствования организации учета затрат и снижению себестоимости выпускаемой продукции на ООО «Блисс-мебель» были предложены следующие рекомендации.

Во-первых, в современных условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительным оказывается метод ЛИФО. Выб­рав его для оценки материальных запасов, ООО «Блисс-мебель» экономит на нало­гах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в нере­альной, заниженной оценке.

Во-вторых, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и рас­чету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по произведенным стульям — на 20 руб., по столам — на 260 руб.).

В результате при калькулировании неполной себестоимости на 600 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (2550-1950). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 600 руб. (1450-850).

Именно поэтому рекомендуется использовать метод калькулирования «директо-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В-третьих, создание ремонтного фонда позво­лит сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции. Так, при фактической сумме расходов на ремонт в 2004 году – 55 тыс. руб. и предельном нормативе отчислений в налоговом периоде в размере 5%, предельная сумма отчислений в резерв составит 22 тыс. руб. В 2004 году при планируемой сумме фактических расходов составляет 65 тыс. руб., нормативе отчислений также 5%, сумма отчислений составит 26 тыс. руб. Это позволяет сделать вывод о равномерном распределении затрат на ремонт в каждом квартале. В свою очередь это позволит стабилизировать налоговую базу и платежи по налогу на прибыль в бюджет.

В-четвертых, необходимо внедрение нового оборудования с целью повышения качества получаемой прибыли за счет сниже­ния себестоимости продукции, то есть использование интенсивного пути роста прибыли – пути использования собственных внутренних резервов.

По итогам расчетов на исследуемом предприятии в результате внедрения нового оборудования затраты на 1 руб. товарной продукции снизились на 3 коп., рентабельность  продукции увеличилась на 0,03%, а прибыль – на 587,5 тыс. руб. Таким образом, предложенные направления, а именно внедрение нового оборудования, целесообразно и экономически эффективно.

Основными мероприятиями по снижению себестоимости продукции на исследуемом предприятия являются:

-       совершенствование средств труда (внедрение прогрессивной техники, повышения доли современного оборудования), предметов труда (внедрение прогрессивных видов сырья, материалов);

-       улучшения использования сырья и материалов;

-       процессов внедрения прогрессивной технологиями, механизация и автоматизация производства.

Все это позволяет подойти к вопросу обоснованного планирования снижения затрат на производство и изменения прибыли на новый планируемый период.

Разработанные рекомендации могут помочь руководству исследуемого предприятия изыскать возможности и использовать резервы повышения экономического потенциала, качества и эффективности работы.

 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Гражданский кодекс РФ. – М., 2004.

2.     Налоговый кодекс РФ. – М., 2004.

3.     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от  24 марта 2000 г.).

4.     Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.).

5.     Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (утв. 9 декабря 1998 г. N 60н с изм. и доп.).

6.     Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия. - М.: Дело и Сервис, 2002. - 256 с.

7.     Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер.с англ.-М.: Финансы и статистика, 2002.-952с.

8.     Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. – М.: Налоги и финансовое право, 2003. –650 с.

9.     Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 800 с.

10.                Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л, 2002. – 528 с.

11.                Власов Б. В., Семенов В. М. Повышение эффективности вспомогательных производств. – М., 1983 – С. 181.

12.                Друри К. Управленческий производственный учет. – М.: ЮНИТИ, 2002. – 580 с.

13.                Карпова Т.П. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 460 с.

14.            Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с.

15.            Кожинов В.Я. Основы бухгалтерского учета. - Система ГАРАНТ, 2003. – 450 с.

16.            Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: ИПБ-БИНФА, 2002. – 640 с.

17.                Котляров С.А. Управление затратами. – СПб.: ПИТЕР, 2002. – 467 с.

18.                Лебедев В.Г. Управление затратами на предприятии. – М., 2002.

19.                Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т.23 – С.363.

20.                Организация и планирование машиностроительных предприятий / Мищенко В.И., Ильина Г.И., Курганская Н.И. и др.: Учеб. пособие. / РИСХМ. - Ростов-н/Д, 1991. -121с.

21.            Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: - Минск: Новое знание, 2003. - 688 с.

22.            Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 479 с.

23.                Тишков И. Е. Учет и калькулирование продукции вспомогательных производств. – М.:Финансы, 1980 – 112с.

24.                Уваров А. В., Уваров С. А., Циталовский Э. А. Вспомогательное производство: интенсификация и эффективность. –Л.:Изд-во ЛФЭИ, 1991 – 138с.

25.                Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК ПРЕСС, 2002. – 460 с.

26.                Чунихин В. К. Повышение эффективности производства на основе совершенствования организации вспомогательных работ. - М.: ВНИИТЭМР, 1987. - 60с.

27.            Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. - М.: ИНФРА - М, 2001. - 207с.

28.                Аверчев И. Управленческий учет // Московский бухгалтер. – 2004. – №2. – С. 32-34.

29.                Андреев Д. Анализ производственных затрат в мукомольной промышленности // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2002. – №12. – С. 12-15.

30.                Вахрушина М. Нормативный учет затрат как способ управления предприятием // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". – 2001. – №17. – С. 29-31.

31.                Вахрушина М. Управленческий анализ поведения затрат, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь" – 2001. – №21. – С. 27-29.

32.                Воронова Е.Ю. Позаказный и попроцессный методы калькулирования себестоимости: сравнительный анализ // Аудиторские ведомости. –2002. – №11. – С. 28-32.

33.                Врублевский Н.Д. Калькулирование себестоимости продукции в комплексных химических производствах // Бухгалтерский учет. – 2001. -  № 16. – С. 35-37.

34.                Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. – 2002. - № 17. – С. 45-46.

35.                Гейц И.В. Затраты предприятия: источники финансирования, оформление и отражение в учете (в том числе для целей налогообложения) // Консультант бухгалтера. – 2001. – №9. – С.15-17.

36.                Гришина О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности // Аудиторские ведомости.– 2003. – №8. – С. 46.

37.                Зинченко А.А. Калькулирование стоимости продукции // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2004. – №1. – С. 12-15.

38.                Зинченко А.А. Методы учета затрат // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2003. – №12.– С. 23-26.

39.                Завьялов А Г. Планирование и калькулирование себестоимости промышленной продукции. — Минск: Беларусь, 2001.

40.                Зубок И.Г., Бухаров А.В. Автоматизация управления единичным и мелкосерийным производством. — Новосибирск: Наука, 1990.

41.                Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. — М.: Финансы, 2001.

42.                Иванов А.Н. Производственный анализ: оптимизация структуры затрат // Аудиторские ведомости. - 1998. - № 10.– С. 15-17.

43.                Калькулирование стоимости продукции // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2004. – №1.– С. 21-24.

44.                Клюева Е. Затраты - объем - прибыль. Без классификации расходов // Двойная запись. – 2004. – №5. – С. 30.

45.                Малявкина Л.И. Затраты, незавершенное производство, готовая продукция // Бухгалтерский учет. – 2003. – №24. – С. 13-15.

46.                Малявкина Л.И. Информация о затратах организации в годовой бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. – 2004. – №1. – С. 25.

47.                Палий В.В., Палий В.Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. – 2001. – №7. – С. 15-17.

48.                Пласкова Н., Тойкер Д. Бухгалтерская отчетность как информационная база финансового анализа // Финансовая газета.– 2002. - N 35. – С. 30.

49.                Стуков С.А. Распределение косвенных затрат между себестоимостью отдельных видов продукции // Аудиторские ведомости. – 2001. – №8. – С. 12-14.

50.                Чулкова Л. Оперативное калькулирование полной себестоимости продукции // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2002. – №1. – С. 7-9.

51.                Юцковская И.Д. Процесс калькулирования // Финансовые и бухгалтерские консультации. –  2002. – №6. – С. 18-19.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

ПРИЛОЖЕНИЕ 2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ