1.2. История развития НДС

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке.

Данный вид налога изначально придуман в 1954 году французским экономистом Лоре, который впоследствии стал популярным ввиду быстрого изъятия денежных средств у налогоплательщиков и распространился в странах капитала. В начале 90-х годов США и страны Европейского экономического сообщества (ЕЭС) обязали и Россию ввести данный налог взамен включения России в Европейское сообщество[7].

Считается, что добавленная стоимость представляет собой часть стоимости товара (работ, услуг), которая создана живым трудом и включает в себя заработную плату и прибыль. Но, в свою очередь, налог взимается из прибыли и дважды из заработной платы: непосредственно от физического лица в виде налога на доход (подоходный налог) и с юридического лица в виде единого социального налога.

Образование НДС основывается на принципе налога с оборота и принципе единого налога, то есть единого налога, выплачиваемого по частям.

В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века. НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары. Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство, как покупателей, так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю). Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны, его подписавшие, должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной  экономикой создало  почву  для  появления  его  в  России.  Налог  был  введен  1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70  лет, и так называемого «президентского»  налога  с  продаж, введенного в декабре 1990 года.

Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного  контроля  за  ценообразованием.  Налог с  оборота взимался  в  основном  в  виде  разницы  между  твердыми,  фиксированными  государственными  оптовыми  и  розничными  ценами,  и  его  ставка  колебалась  от  20  до  300%  для  различных  видов  продукции.  Налог  с  продаж  устанавливался  в  процентах  к  объему  реализации  и  фактически  увеличивал  цену  товаров  на  5%.

В  связи  с  возросшей  инфляцией  налог  с   оборота   утратил   свою жизнеспособность  и  вместе  с  налогом  с  продаж   был   заменен   налогом на  добавленную  стоимость.  Новый  налог   выгодно   отличался   от   ранее действовавших.  Он  был  более   эффективен   для   государства,   так   как обложению  им  подлежал  товарооборот  на  всех   стадиях   производства   и обращения.  Можно  было  ожидать,  что  с  расширением  налоговой   базы   и ставок  поступления  будут  расти.  Также  необходимо  отметить,   что   НДС является    менее    обременительным    для    отдельного     производителя, поскольку  обложению  подлежит  не  весь  товарооборот,   а   лишь   прирост стоимости,  и  тяжесть  налога  может  быть  распределена   по   всей   цепи товарооборота.   Это   являлось   немаловажным   фактором    в    достижении равенства  всех  участников  рынка.  Следует  также  обратить  внимание   на  такой  факт,   что   налог   на   добавленную   стоимость   являлся   более простой  и  универсальной  формой  косвенного   обложения,   так   как   для всех  плательщиков  устанавливался   единый   механизм   его   взимания   на всей  территории  страны.

Первоначально  ставка  НДС  была  установлена  на  уровне  28%. Спустя год  она  была  снижена  до  20%,  и   была  введена  льготная  ставка  в  размере  10%  для  продуктов  питания и  детских  товаров  по  перечню.  В  этом  виде  налог  и  просуществовал  до  наших  дней. 

Можно  отметить,  что  объективная  необходимость  введения  НДС  в  Российской  Федерации  была  обоснована  рядом  факторов:

– пополнение  доходов  бюджета,  испытывающего  острый  финансовый  кризис  и  нуждающегося  в  стабильных  налоговых  поступлениях;

– создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями  рыночной  экономики;

– присоединение к международному сообществу, широко применяющему  данный  налоговый  механизм.

Глава 2. Проблемы исчисления НДС и пути их решения

Необходимым условием обеспечения устойчивого роста экономики является развитие предпринимательства и, прежде всего, малого и среднего бизнеса. Субъекты малого и среднего предпринимательства способны быстро реагировать на изменения рыночной конъюнктуры и использовать свободные рыночные ниши в потребительской и производственной сферах. Кроме того, малое и среднее предпринимательство, являясь основным источником формирования среднего класса, расширяет социальную базу поддержки проводимых в стране реформ, обеспечивая необходимую стабильность в обществе.

Еще недавно всех бухгалтеров волновали проблемы порядка исчисления и уплаты НДС в связи с изменением с 1 января 2004 г. ставки этого налога с 20% до 18%. Мнения официальных органов и независимых экспертов по вопросам "переходного" периода даны во многих источниках - бухгалтерской прессе, справочных системах.

Напомним, что НДС по-прежнему занимает первое место в структуре налоговых платежей. И эксперименты с ним могут оказаться весьма болезненными для бюджета. Между тем в 2006 году минфин обещает революционные изменения по этому налогу. Работа будет проводиться сразу по двум направлениям. Первое - снижение ставки налога. Какой она будет, пока неизвестно. По заявлению заместитель министра финансов Сергея Шаталова, что ставка может быть установлена на уровне 17 или даже 16 процентов при условии отмены всех льгот. Как сильно можно будет снизить НДС, во многом зависит от того, удастся ли улучшить его собираемость.

В ходе масштабных контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации по проблемам формирования налоговых доходов федерального бюджета, наряду с нарушениями российского законодательства были выявлены существенные резервы пополнения бюджетных доходов за счет комплексного совершенствования механизма возмещения сумм НДС. Эти проверки осуществлялись во многих организациях и включали объекты налогообложения импортной и экспортной деятельности. Результаты указанных контрольных мероприятий показывают, что в последние годы происходит значительный, ничем не обоснованный опережающий рост сумм денежных средств, выделяемых из федерального бюджета на возмещение НДС, уплачиваемого экспортерами поставщикам материальных ресурсов.

Эти проблемы, в первую очередь, обусловлены имеющимися существенными недостатками в нормах налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, регулирующих возмещение НДС экспортерам. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не устанавливает зависимость между соблюдением налоговой дисциплины организациями-экспортерами и возмещением им НДС, а также обязанность налоговых органов проверять правильность применения цен на товары при контроле за полнотой исчисления и суммы возмещения НДС.

Таким образом, одной из основных проблем в этой области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%.

Один из важных вопросов законодательства связан с налогообложением перевозок экспортных и импортных грузов. В соответствии с п.п.2 п.1 ст.164 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации услуги по транспортировке экспортируемых из Российскую Федерацию и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, оказываемые российскими перевозчиками, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. Понятие "нулевая ставка НДС" означает освобождение от НДС с правом вычета (возмещения) НДС, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Следствием данной нормы по идее должно быть значительное улучшение положения налогоплательщиков. На самом деле предполагаемое законодателями улучшение на практике оборачивается проблемами, которые возникают из-за противоречивости норм действующего законодательства.

Эти противоречия заложены это в нормах Налогового Кодекса, Таможенного законодательства, в подзаконных актах, письмах и инструкциях, и вот почему:

Во первых, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы должны быть представлены документы, предусмотренные п.4 ст.165 Налогового Кодекса. В перечень документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0%, входит грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная соответствующими инстанциями, пропускающими грузы через границу (п.п.3, п.4, ст.165 НК РФ).

Это условие трудновыполнимо для перевозчиков, поскольку, хотя перевозчики и перевозят груз, но с его собственниками напрямую не связаны и часто работают через двух-трех, а то и больше экспедиций, и Таможенный Кодекс РФ не предусматривает предоставление ГТД перевозчику.

В соответствии со ст.169 Таможенного Кодекса РФ форма и порядок декларирования, а также перечень сведений, необходимых для таможенных целей, определяется ГТК России, и режим перевозимого товара устанавливается в Грузовой таможенной декларации. Налоговый Кодекс РФ устанавливает порядок налогообложения и порядок применения налоговых ставок как для товаров, так и для услуг. Положение п.п.2 п.1 ст.164 НК РФ (налогообложение по налоговой ставке 0%)….« распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками». Но требовать от перевозчиков предоставления ГТД с таможенными отметками по правилам декларирования товаров для подтверждения ставки 0% по выполненным услугам – перевозкам грузов на наш взгляд, трудновыполнимо.

Как предложение, - этот вопрос может быть решен приказом ГТК о проставлении соответствующих штампов на международной транспортной накладной СМR или других международных транспортных накладных или товаросопроводительных документах, по аналогии с приказом ГТК от 26 июня 2001г. №598 «О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров», в котором предусмотрено проставление отметок на ГТД «Товар ввезен» (п.5 приложения 2 к Приказу ГТК) и «Вывоз разрешен» (Приложение 5 к Приказу ГТК). Действие вышеупомянутого приказа не распространяться на перевозчиков, т.к. касается непосредственно собственников (декларантов) товара.

В результате невыполнения перевозчиками по объективным причинам п.п.3 п.4 ст.165 Налогового Кодекса РФ – предоставление ГТД - налоговые органы отказывают перевозчикам в применении ставки НДС 0% и доначисляют на весь оборот по реализации, не подтвержденный предоставлением ГТД, НДС по ставке 20% (п.9, ст.165 НК РФ). Это действие само по себе ухудшает положение перевозчика, так как за выполненную перевозку уже выставлен счет со ставкой НДС 0%. Доначисленный по такому расчету НДС перевозчик должен изъять из собственных средств и перечислить бюджет за счет чистой прибыли. Логически и арифметически данная ставка НДС должна быть расчетной 20/120 или 10/110, т.е. в том числе, а не сверху. В пункт 9 статьи 165 НК РФ необходимо внести изменения.

Во-вторых, если перевозчик мог бы предоставить ГТД, то налоговые органы все равно отказывают в применении ставки НДС 0% по причине того, что ГДТ краткая, т.е. в графе 1 декларации «Тип декларации» стоит ДУ-40, а не ИМ-40. Налоговый Кодекс РФ не предусматривает различия в типах декларации.

В-третьих, если и ГТД имеется, и тип декларации подходит, то не такие штампы и отметки пропускающих таможенных органов (в соответствии с приказом ГТК №598 от 26.06.2001г., который к Налоговому Кодексу и к налогообложению услуг по перевозке никакого отношения не имеет). Помимо того, Налоговый Кодекс РФ не предусматривает конкретные размеры, наименования и маркировку отметок пропускающих таможенных органов.

В- четвертых, если все предыдущие условия выполнены и замечаний нет, то все равно налоговые органы отказывают в праве применять ставку НДС 0%, т.к. условия поставки по Инкотермсу, указанные в графе 20 ГТД, не нравятся. Сами по себе условия поставки Инкотермс относятся к определению формирования цены импортного товара и к перевозчику не имеют никакого отношения и в Налоговом Кодексе нигде предусматриваются.

В-пятых, если все предыдущие условия выполнены и замечаний нет, то все равно налоговые органы отказывают в праве применять ставку НДС 0%, т.к. условия поставки по Инкотермсу, указанные в графе 20 ГТД, не нравятся. Сами по себе условия поставки Инкотермс относятся к определению формирования цены импортного товара и к перевозчику не имеют никакого отношения и в Налоговом Кодексе нигде предусматриваются.

В-шестых, у перевозчика в силу специфики его деятельности (длительность автомобильной перевозки по кругорейсу) существуют определенные трудности со сбором подтверждающих ставку НДС 0% документов. В соответствии с п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ.

Далее, в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса, « не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. (п. 9 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)».

Таким образом, если документы не собраны на 181 день, оборотом по реализации является момент отгрузки. Что считать таким моментом конкретно для перевозчика налоговый Кодекс не определяет. Так же не определено, что считать моментом определения налоговой базы при реализации услуг перевозки по импортному товару.

В Налоговом Кодексе дано общее определение понятия услуги: в п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В редакции Федерального Закона №157 «О Государственном регулировании внешнеторговой деятельности» дано определение услуги - предпринимательская деятельность, направленная на удовлетворение потребностей других лиц, за исключением деятельности, осуществляемой на основе трудовых правоотношений.

Получается, что в рамках действующего законодательства, моментом «отгрузки» для перевозчика можно считать Акт выполненных услуг на дату фактического оказания услуг по перевозке, т.е. на дату фактического потребления услуг заказчиком (можно привязать эту дату к таможенной отметке на СМR, или к дате сдачи авансового отчета водителя, или к дате поступления документов в бухгалтерию – это непаханое поле для споров и может быть определена перевозчиком самостоятельно, или определить по рекомендациям налоговых органов). Следовательно, такая дата реально может быть отдалена от момента сбора документов гораздо на более длительный срок, чем 180 дней. В рамках действующего законодательства, если на 181 день не собраны подтверждающие документы, перевозчик обязан сдать в налоговые органы уточненный расчет по НДС ставка 0% , доначислить 18% НДС и начислить пеню по ставке рефинансирования ЦБ РФ за весь период от момента реализации по отгрузке до сдачи уточненной декларации.

В лучшем случае это будет 180 дней, при условии что перевозчик сразу подаст декларацию. С учетом расчета пени это будет примерно 22% от стоимости перевозки за счет чистой прибыли, поскольку другого источника покрытия этих расходов у перевозчика нет. Даже если перевозчик по истечении времени предоставит недостающие документы и ему вернуть уплаченный НДС (что в жизни практически никогда не происходит), уплаченная пеня не возмещается и не возвращается. Предугадать, сможет или перевозчик собрать полный комплект документов, очень сложно, особенно это касается импорта и получения ГТД от декларанта - импортера. Само по себе применение ставки НДС 0% по услугам перевозки импортного товара снижает себестоимость импортного товара на 20%.

Если предположить, что перевозчикам будет предоставлена льгота по ст.149 НК РФ и предоставлять пакет документов не надо, то тогда весь невозмещаемый входной НДС по потребленным для выполнения международных перевозок материалам и услугам в соответствии со ст.170 НК РФ будет включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Это льгота будет являться действительной льготой при условии освобождения перевозчиков от таможенного НДС при приобретении подвижного состава европейского качества и снижении ввозных таможенных пошлин. Не секрет, что подвижной состав для международных автоперевозок приобретается в Европе, и приобретается за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Перенесение стоимости основных средств на амортизацию и таким образом уменьшение налогооблагаемой прибыли растянуто по времени полезного использования этих основных средств. Организации, применяющие ст.149 (освобождаемые от налогообложения) входной НДС, уплаченный при растамаживании, в соответствии с п.п.1 п.2 ст.170 НК РФ принимают к вычету при исчислении налога на прибыль, т.е. на затраты. Следовательно, на эти 20% увеличивается стоимость ввезенного по импорту подвижного состава. Таможенные сборы и пошлины так же относятся на увеличение стоимости ввезенного транспорта. Заплатить за ввезенный транспорт с учетом НДС и таможенных сборов и пошлин надо сразу, а перенесется эта стоимость на уменьшение налогооблагаемой прибыли через амортизацию в течение срока полезного использования основных средств. Перевозчик должен будет увеличивать стоимость перевозок на процент понесенных расходов, что в условиях конкуренции опять таки приведет к удорожанию стоимости перевозки, к потере рынка российскими перевозчиками.

В-седьмых, даже если выполнены все предусмотренные Налоговым Кодексом условия и выполнены не предусмотренные Налоговым Кодексом, но затребованные дополнительно налоговыми инспекциями условия (а эти требования в разных налоговых инспекциях отличаются в силу фантазии и изобретательности налоговых инспекторов), факт правомерности применения налоговой ставки НДС 0% перевозчики отстаивают через арбитражные суды первой и последующих инстанций, вплоть до Высшего арбитражного суда.

Для неправомерного возмещения НДС, главным образом, используется создание подставных организаций-”однодневок”, которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы к возмещению суммы уплаченного налога и требуют возместить их из бюджета.

Нередко применяются и другие схемы незаконного получения дохода путем подобного изъятия из бюджета крупных сумм НДС, такие как ложный экспорт, завышение стоимости материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции. К непропорциональному росту сумм возмещения налога из федерального бюджета организациям-экспортерам ведет также неполное возмещение добросовестным экспортерам налоговыми органами этих сумм в течение финансового года и последующее погашение накопленной задолженности. Результаты проверок, проведенных Счетной палатой Российской Федерации, подтверждают широкое применение всех этих схем.

В этой ситуации принципиально важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещенных сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в бюджет.

Проблема является чрезвычайно острой, поскольку она затрагивает не только экспортную деятельность. Подобные схемы используются и при импорте товаров, и при внутренних оборотах. Здесь размеры возмещения на порядок выше, но они значительно менее контролируемы. Это связано с тем, что по установленному порядку возмещение НДС осуществляется в данном случае не из средств бюджета, а самими налогоплательщиками путем зачета суммы входного НДС. Иными словами, контрагенты передают друг другу по цепочке НДС в составе платежей за товары (работы, услуги). При этом организации должны производить выплату в бюджет суммы НДС, полученной в качестве разницы между суммой НДС, содержащейся в поступлениях за товары, и суммой НДС, подлежащей возмещению, то есть содержащейся в платежах за приобретенные товары.

Предложение:

1. - исключить подпункт 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ, предусматривающий предоставление перевозчиками в налоговые органы грузовой таможенной декларации для обоснования применения ставки НДС 0% или заменить ГТД другим товаросопроводительным документом.

или

- исключить упоминание российских перевозчиков из п.п.2 п.1 ст.164 и включить в статью 149 НК РФ пункт о предоставлении льготы российским перевозчикам на международных маршрутах (по установленному коду, при наличии специальной лицензии и членства в АСМАП, либо при других подобных условиях), НО только при условии освобождения от уплаты перевозчиками таможенного НДС при импорте подвижного состава и снижения ввозных таможенных пошлин, (при условии использования ввезенного транспорта на международных маршрутах и для членов АСМАП), так как наличие таможенных платежей и сборов при импорте подвижного состава делает ничтожной экономическую эффективность предоставления льготы.

2. внести в текст п.9 статьи 165 НК РФ следующие изменения:

…..подлежат налогообложению по расчетным ставка

Предпринимаемые налоговыми органами меры по усилению контроля за обоснованностью ходатайств налогоплательщиков о возмещении сумм НДС при экспорте товаров не принесли да и не могут принести ожидаемого результата. Продление срока рассмотрения ходатайств налогоплательщиков о возврате сумм НДС хотя и расширило возможности налоговых органов для более тщательной проверки этих ходатайств, однако увеличивает сроки возврата средств законопослушным налогоплательщикам. Проверки во всей цепочке отдельных организаций, получивших возмещение по НДС и не внесших его в бюджет, не дают и не могут дать практического результата, поскольку данные организации были созданы исключительно для этой цели и к моменту проведения контрольных мероприятий налоговыми органами они обычно ликвидируются. Так что продлением сроков проверки до шести месяцев и более проблему не решить.

Кроме того, в Российской Федерации почти 50% налогоплательщиков в совокупности или не состоят на налоговом учете, или не представляют налоговым органам никакой отчетности, или представляют так называемые нулевые балансы. Кто может поручиться за то, что они, получив от покупателя сумму НДС, которую тот затем засчитывает, сами внесли ее в бюджет? О масштабах уклонения от уплаты НДС свидетельствует тот факт, что в настоящее время в Российской Федерации реально облагается налогом только 41% ВВП, притом, что льгот по этому налогу не так уж много и применительно к ВВП они сокращаются.

Как известно, возмещение НДС организациям-экспортерам используется в мировой практике хозяйствования для стимулирования экспорта товаров. Однако страны с развитой рыночной экономикой и со сложившейся налоговой системой применяют такую налоговую норму не спонтанно, а с учетом уровня налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов и состояния контроля за ними. В российской экономике возмещение налога превращается недобросовестными налогоплательщиками из формы стимулирования экспорта в источник незаконного дохода путем изъятия из бюджета крупных сумм. Опережающий рост сумм возмещения НДС организациям-экспортерам по отношению к росту объема облагаемого налогом экспорта свидетельствует именно об этом.

Речь идет о десятках, а может быть и сотнях миллиардов рублей. Для решения проблемы необходимо комплексное применение серьезных экономических, административных и организационных мер, которые Счетная палата Российской Федерации предложила Президенту Российской Федерации. Суть этих предложений состоит в том, чтобы уплата НДС по всей цепочке продвижения товара оформлялась отдельными платежными поручениями и суммы налога зачислялись на специальный счет, который может быть открыт либо налогоплательщику, либо, что целесообразнее, налоговому или казначейскому органу, с последующим возмещением сумм налога исключительно с этого счета.

Применение механизма таких счетов позволит осуществлять действительно оперативный мониторинг сумм уплаченного и возмещенного НДС и избежать его незаконного возмещения. При открытии вышеуказанных счетов налоговому или казначейскому органу функция мониторинга таких сумм перейдет от организаций к государству. Основой для выполнения мониторинга будут не отчеты организаций, а потоки денежных средств по НДС. Соответственно, расчеты по НДС станут транспорентными. Одновременно упростится контроль за обоснованностью возмещений по этому налогу, ограничатся возможности для применения различных схем ухода от его уплаты. Реализация этого порядка должна сократить сроки получения добросовестными налогоплательщиками уплаченного ими налога, минимизировать угрозу, связанную с отвлечением из оборота средств организаций.

В случае зачисления всех сумм НДС на специальный счет организации на него должны поступать и все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого счета должны будут осуществляться все расходы по уплате налога в бюджет, а также возмещение сумм налога поставщикам данной организации на аналогичные специальные счета. Контроль за режимом вышеуказанных счетов необходимо в этом случае возложить на коммерческие банки с установлением соответствующей ответственности за нарушение режима их использования.

Дополнительными преимуществами применения механизма специальных счетов являются увеличение собираемости и ускорение поступлений НДС за счет существенного ограничения возможности использования схем уклонения от его уплаты, восстановление условий справедливой конкуренции для деятельности на рынке законопослушных организаций.

Справедливости ради следует также отметить, что данное предложение имеет и определенные недостатки. В частности, в течение определенного времени возможно увеличение объема неучтенных налично-денежных расчетов при товарных операциях в целях компенсации потерь от изменения уплаты НДС, возможен также рост доли недокументированного товарооборота.

В этих условиях несколько возрастет потребность организаций в оборотных средствах, которая может быть компенсирована за счет снижения ставки НДС, возможность которого появится у государства в связи с поступлением дополнительных финансовых средств.

В качестве альтернативного решения предлагается рассмотреть вопрос о возможности изменения порядка исчисления НДС. Для исключения необоснованного возмещения НДС и решения всех проблем неуплаты в бюджет входного НДС можно было бы объектом и базой налогообложения установить добавленную стоимость, которую хозяйствующие субъекты могли бы рассчитывать самостоятельно.

Заслуживают внимания, также и выдвигаемые в экономической литературе некоторые другие предложения по совершенствованию порядка возмещения НДС.

Предлагается, в частности, возмещение сумм НДС по экспортным операциям производить только производителям и первому покупателю экспортируемой продукции. Такой порядок существовал в нашей стране в первые годы экономических реформ. Все остальные налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, в этом случае включают суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Ведение специального паспорта экспортного товара (предложение МНС России) позволит усилить предварительный контроль за поступлением возмещаемых сумм налога в бюджет, так как налоговый орган не заверит паспорт сомнительной организации, не состоящей на налоговом учете и не сдающей отчетность. Однако при применении этого порядка возникает достаточно серьезная проблема, суть которой заключается в том, что паспорт экспортного товара должен составляться производителем товара. В связи с этим трудности появятся в отношении тех товаров, которые не были изначально предназначены для экспорта.

В целом, сложившаяся ситуация с налогообложением добавленной стоимости, по мнению Счетной палаты Российской Федерации, требует принятия комплекса безотлагательных мер. Ведь решение проблем необоснованного возмещения и зачета не внесенных в бюджет сумм НДС даже по экспортным операциям не только позволит исключить значительные дополнительные бюджетные расходы, но и даст возможность снизить общую ставку НДС без потерь для бюджета.

Другой проблемой исчисления НДС являются проблемы исчисления НДС при сдаче имущества в аренду.

При освобождении от НДС доходов от сдачи имущества (помещений) в аренду “неисполнения” бюджета не произойдет. Из-за косвенной природы налога произойдет обратный эффект – пополнение бюджета. Такой же эффект будет иметь место при освобождении налогоплательщиков от обязанности уплаты НДС согласно ст.145 НК РФ.

НДС – это косвенный налог, налог на «потребителя» (Постановление КС РФ от 20.02.2001 № 3-П). Юридическим плательщиком НДС является продавец, а фактически его уплата возлагается на потребителя (Постановление КС от 30.01.2001 № 2-П). НДС не является налогом на предприятие. Предприятие является лишь сборщиком налога. Продавец товара не несет никакого экономического бремени, связанного с уплатой НДС при покупке сырья и материалов, так как покупатель его товара компенсирует эти затраты, то есть НДС является нейтральным для предприятия. При продаже товара предприятие компенсирует все свои затраты на НДС в производстве и обращении и добавляет НДС на вновь созданную на предприятии стоимость. Эта часть НДС, включаемая в продажную цену, и перечисляется государству. Процесс переложения этого налога завершается, когда товар приобретает конечный потребитель, поэтому НДС относят к налогам на потребление. Выпадение налогообложения этим налогом операции из “середины цепочки” косвенного налогообложения произойдет:

– из-за отсутствия вычета этого налога из доходов Арендатора, так как Арендодатель, сохраняя стоимость арендной платы, выставляет счета-фактуры Арендатору без НДС. Если Арендатор – плательщик НДС, то он вынужден увеличить стоимость своей продукции на сумму НДС с аренды, что, в свою очередь, должно повлечь увеличение НДС и так далее, по всей цепочке. Если арендатор не является плательщиком НДС, то он также вынужден увеличить стоимость своей продукции на сумму НДС и косвенно переложит этот НДС на потребителя по цепочке косвенного налогообложения;

– из-за отсутствия вычета НДС, уплачиваемого Арендодателем поставщикам, если поставщики по какой-либо причине НДС в бюджет не уплатили;

– вследствие увеличения налогообложения налогом на прибыль доходов Арендодателя, так как доходы увеличатся на сумму НДС, не вносимую в бюджет.

«НДС внутренне присущ так называемый кумулятивный (каскадный) эффект, в результате которого сумма налога при перепродаже продукции увеличивается многократно, что усиливает бремя косвенного налогообложения для всех граждан» (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П). Поэтому, даже если продавец продает продукцию без НДС предприятию, которое также не является плательщиком НДС, то в конечном итоге в этой цепочке должен появиться нельготируемый продавец, в сумму продукции которого будут вложены все НДС поставщиков цепочки, на эту сумму сверху накрутится НДС и, в конечном итоге переложится на потребителя. То есть, даже в этом экзотическом случае (выпадение предприятия из цепочки льготируемых по НДС предприятий) неисполнения бюджета не происходит.

По мнению экономистов, законодатели, введя ст.145 в часть II НК, преследовали цель именно увеличения доходов бюджета. То, что предприятия с малыми оборотами не будут являться плательщиками НДС, неизбежно переложит этот налог на более крупные предприятия, которые легче подвергнуть контролю по исчислению и уплате НДС.

В общем случае, НДС с арендной платы – это способ возврата части арендной платы арендатору. Арендодатель уплачивает НДС в бюджет, а арендатор полностью возвращает ее из бюджета. Следовательно, НДС с арендной платы в бюджет не поступает. Это лишь способ возврата части арендной платы арендатору через бюджет.

НДС является косвенным налогом, который «наращивается» на всех стадиях продвижения товара к конечному потребителю, что добавленная стоимость – это составляющая часть НДС, «добавляемая» каждым элементом цепочки при продвижении товара к потребителю. Конечным налогоплательщиком НДС является «потребитель», который не несет юридической ответственности (поскольку не является плательщиком НДС в бюджет), но является фактическим плательщиком НДС через законодательно установленную систему «переложения налога», так как покупает для собственного потребления товар, в котором аккумулированы все НДС каждого элемента цепочки продвижения товара. То есть НДС в конечном счете складывается из «добавленной стоимости» всех элементов цепочек, включается в проданную цену товара и перекладывается на потребителя.

А являются ли доходы от аренды объектом налогообложения НДС?:

1. Если у предприятия обороты по хозяйственной деятельности (кроме аренды) облагаются НДС, то такое предприятие, скорее всего, будет начислять и уплачивать НДС с доходов от аренды, так как необходимость вести раздельный учет продукции, облагаемой и необлагаемой НДС очень обременительна, да и утверждение, что при этом получишь выигрыш, - сомнительно, так как предприятия – Заказчики очень не любят иметь дело с предприятиями, работающими без НДС по двум причинам:

Цена товаров, работ, услуг та же или почти та же, что и у предприятий, работающих с НДС, так как в цену входит весь НДС, уплаченный поставщикам.

Предприятие-Заказчик не может НДС, уплаченный поставщику, представить в декларации «к вычету» из бюджета, то есть, вынуждено больше заплатить НДС в бюджет. В итоге, в цену Заказчика добавляется больше «добавленной стоимости».

2. Многие предприятия, имеющие льготу по НДС, цены на продукцию которых регулируются государством, например ВГТРК (г. Москва), не пользуются этой льготой, так как, в случае получения этой «льготы», цены автоматически уменьшатся на сумму НДС и предприятие станет убыточным «вдвойне»: из-за уменьшения цены и из-за того, что на затраты придется относить суммы, уплачиваемые поставщикам, вместе с НДС.

Таким образом, в практической деятельности организаций часто возникают проблемы, связанные с изменением налогового законодательства. Для их успешного решения очень важно изучить все точки зрения, существующие по проблемам исчисления НДС и его уплаты.

Заключение

Таким образом, налог на добавленную стоимость имеет французское происхождение. Фраза “налог на добавленную стоимость” впервые была сформулирована в 1954 году французским экономистом Морисом Лоре. Налог на добавленную стоимость представляет собой косвенный налог, эволюционировавший в течение двадцатого века от налога на рост оборота, имевшего “каскадный” характер (при продаже товаров налогом каждый раз облагалась вся стоимость товара) до налога, которым облагается лишь дополнительная стоимость, в то время как основная стоимость переходит от сделки к сделке в неизменном размере. Налог на добавленную стоимость в настоящее время широко распространен в мире – около 50 государств применяют ту или иную его разновидность в своей фискальной политике. В настоящее время НДС является основным косвенным налогом в Европейском Сообществе – все государства-члены в обязательном порядке ввели его в применение. Кроме того, наличие НДС является непременным условием для вступления в ЕС новых членов. Такое широкое распространение НДС объясняется следующими причинами:

1) основным преимуществом НДС является то, что он позволяет точно определять налоговую составляющую цены товара на каждой стадии производства и распределения, что исключает ее повторное налогообложение;

2) НДС позволяет освободить от налога экспорт и облагать налогом импорт, что необходимо для отмены внутренних фискальных границ и обеспечения конкуренции, а, следовательно, и для достижения основной цели ЕС – построения внутреннего рынка. Первоначально НДС был избран для того, чтобы заменить все налоги с оборота и налоги на потребление в пределах Сообщества, потому что он позволял применять налогообложение по принципу места назначения, подразумевающему освобождение от налогов экспорта и обложение налогом импорта. Однако теперь, в связи со стремлением перейти от налогообложения по принципу места назначения к принципу государства происхождения, некоторые ученые предлагают заменить НДС другими видами косвенных налогов на потребление, например, налогом с продаж.

Величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, согласно основному принципу исчисления налога, действующему в мировой практике и в России, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам различного рода материальных ценностей.

Налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения налогом являются реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при определении налога на прибыль, а также выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и вывоз товаров на таможенную границу РФ.

Необходимым условием освобождения налогоплательщиков от уплаты НДС является объем выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающий в сумме 1 млн. рублей без НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих освобождению. Освобождение от обязанностей налогоплательщика производится на срок 12 последовательных календарных месяцев в случае подачи налогоплательщиком заявления и пакета необходимых документов.

Налоговая база по налогу представляет собой стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без учета НДС. Ставка налога определена в размере 0, 10 и 18 процентов.

Список использованных источников и литературы

Нормативно-правовые акты

1.     Налоговый кодекс РФ. – М.: Юридическая литература, 2003. 560 с.

2.     Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (с изм. и доп. от 23 апреля 2002 г.) // Российская газета. 2002. 12 января.

3.     Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ  (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.) от 31 октября 2000 г. N 94н: М.: Норма. 2001. 400 с.

4.     О внесении изменений в приказ МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 "Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость": Приказ МНС РФ от 28 июля 2004 г. N САЭ-3-03/449@ // Российская газета. 2004. 3 августа.

Литература

5.     Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс. 2002. 380 с.

6.     Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Глава 21, Глава 23, Глава 24, Глава 25, Глава 27, Глава 28). М.: Бератор-Пресс. 2003. 460 с.

7.     Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на добавленную стоимость. М.: Налоги и финансовое право. 2003. 460 с.

8.     Годовой отчет-2002 / Под общей редакцией В.И. Мещерякова. М.: Бератор-Пресс. 2002. 280 с.

9.     Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет в торговле. Типовые хозяйственные операции и ситуации. М.: СПС "ГАРАНТ". 2002. 287 с.

10.            Комментарий (постатейный) к главам 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы"  / Под ред. А.Н. Старикова. М.: Статус-Кво 97. 2003. 356 с.

11.            Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для предприятий сферы услуг / Под. ред. Педченко И.В. М.: Статус-Кво 97. 2002. 340 с.

12.            Медведев А.Н. НДС: порядок исчисления и уплаты. М.: ИНФРА-М. 2002. 180 с.

13.            Новый план счетов в системе компьютерного учета "1С:Бухгалтерия 7.7" / Под общей редакцией профессора Д.В. Чистова. М.: ИНФРА-М. 2002. 126 с.

14.            Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: Юрайт-М. 2002. 555 с.

15.            Поздеев П.А. НДС: нестандартные ситуации. М.: Бератор-Пресс. 2002. 187 с.

16.            Цибизова О.Ф. Комментарий к НК РФ (постатейный). Глава 21 "Налог на добавленную стоимость". М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002. 480 с.

17.            Букаев Г.И. Об итогах поступления налогов и сборов в 2003 году и задачах на 2004 год // Налоговая политика и практика. 2004. №3. С. 4.

18.            Васильева А., Гурвич Е., Субботин В. Экономический анализ налоговой реформы // Вопросы экономики. 2003. №3. С. 38-54.

19.            Волошин Д.А. Как и когда подавать уточненные декларации // Главбух. 004. №7. С. 23.

20.            Гуревич С.В. Косвенное налогообложение в реформируемой налоговой системе // Финансы. 2004. №3. С. 32-33.

21.            Жуков В.Н. Учет налоговых обязательств по НДС при расчетах векселями // Бухгалтерский учет. 2001. N 3. С. 32-33.

22.            Жуков В.Н. Учет налоговых обязательств по НДС при расчетах векселями // Бухгалтерский учет. 2003 г. N 11. С. 34.

[1] Медведев А.Н. НДС: порядок исчисления и уплаты. - "Налоговый вестник", 2001 г.

[2] Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на добавленную стоимость. М.: Налоги и финансовое право. 2003. С. 24.

[3] Букаев Г.И. Об итогах поступления налогов и сборов в 2003 году и задачах на 2004 год // Налоговая политика и практика. 2004. №3. С. 4.

[4] Жуков В.Н. Учет налоговых обязательств по НДС при расчетах векселями // Бухгалтерский учет. 2001. N 3. С. 32.

[5] Гуревич С.В. Косвенное налогообложение в реформируемой налоговой системе // Финансы. 2004. №3. С. 38.

[6] Б.Грызлов: снижение НДС будет способствовать развитию малого и среднего бизнеса // Малый бизнес Москвы. 05.09.2005.

[7] Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: Юрайт-М. 2002. С. 9.