Содержание

Введение........................................................................................................................................ 3

1. Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции................................ 6

1.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды................................................................. 6

1.2. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством. Принципы, объект и метод калькулирования............................................................................................ 9

1.3. Методы калькулирования............................................................................................... 15

1.4. Методика анализа затрат на производство.................................................................... 27

2. Особенности калькулирования себестоимости и анализ затрат на производство в ООО «Блисс-мебель»......................................................................................................................................... 36

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия................................................ 36

2.2. Калькулирование себестоимости и анализ затрат на производство.......................... 41

3. Мероприятия по повышению эффективности методов калькулирования и снижения себестоимости продукции.................................................................................................................................... 48

3.1. Рекомендации по калькулированию полной и производственной себестоимости. 48

3.2. Рекомендации по снижению затрат на производство и их экономическая эффективность    56

Заключение.................................................................................................................................. 62

Список литературы..................................................................................................................... 65

Приложение 1. Бухгалтерский баланс...................................................................................... 67

Приложение 2. Отчет о прибылях и убытках.......................................................................... 68

Введение

Финансы предприятий занимают ведущее место в воспроизводственном процессе и формировании собственных денежных средств и централизованных финансовых ресурсов государства.

В процессе предпринимательской деятельности  предприятие несет денежные затраты. Их характер, состав и структура зависят от многих факторов: организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевой принадлежности, места, занимаемого хозяйствующим субъектом на рынке товаров и капитала, инвестиционной, финансовой и учетной политики, а также установленных законодательно правил и принципов поведения хозяйствующих субъектов в налоговой, кредитной, страховой и фондовой сферах.

Понятия «затраты», «расходы», «себестоимость» всегда находились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а больше с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усиливается необходимость определения новых подходов к этим понятиям. С принятием новых законодательных актов по ведению бухгалтерского учета существенно меняется содержание этих понятий. Понимание сущности «затрат», «расходов», «себестоимости» становится еще более важным с введением в действие главы 25 НК РФ, в которой эти понятия определяются для целей налогообложения, и с новым подходом к порядку их расчета. Все это вызывает необходимость осмысления этих понятий и выявления их взаимосвязи.

Актуальность проблемы обусловлена тем, что величина основных видов ресурсов, расходуемых на производство продукции, в значительной степени влияет на эффективность производства, величину прибыли и уровень рентабельности. Поэтому предприятию, использующему многообразные виды ресурсов: материальные, трудовые, технические и др., необходимо эффективно ими управлять, чтобы знать, как они связаны друг с другом, какие принимать решения для повышения отдачи от применяемых ресурсов, так как уровень их использования непосредственно влияет на величину расхода.

Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важны для любых организаций. Но прежде чем анализировать достигнутые  результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо понять классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции заключается в своевременном, полном и достоверном определении фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчислении фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, контроле за использованием ресурсов и денежных средств. Непрерывный текущий учет издержек в местах возникновения затрат, повседневного выявления возможных отклонений от установленных норм, причин и виновников этих отклонений должен удовлетворять требованиям оперативного управления производством.

В последние годы наблюдается тенденция роста затрат на производство и реализацию продукции. К увеличению себестоимости приводят удорожание стоимости сырья, материалов, топлива, энергии, оборудования, рост процентных ставок за пользование кредитом, повышение тарифов на транспортные услуги, рост расходов на рекламу, представительских расходов.

Объектом исследования является ООО «Блисс-мебель», основным видом деятельности, которого является производство и продажа мягкой мебели, а предметом исследования - организация учета и анализ затрат на производство.

Цель работы – совершенствование организации учета и разработка комплекса мероприятий по снижению затрат на исследуемом предприятии.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-          раскрыть сущность понятия затраты, обобщить  их классификацию и нормативно-правовую базу;

-          рассмотреть порядок организации учета затрат на производство;

-          раскрыть методику анализа затрат на производство;

-          дать краткую экономическую характеристику исследуемого предприятия;

-           выделить особенности постановки бухгалтерского учета и анализа затрат на производство на предприятии ООО «Блисс-мебель»;

-           провести анализ затрат на производство;

-           разработать мероприятия по совершенствованию организации учета затрат на производство продукции и снижения себестоимости продукции;

-          показать значение предложенных рекомендаций.

Информационная и методологическая база дипломной работы. При написании данной дипломной работы были использованы законодательные акты (Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ); нормативные документы рассматривающие порядок учета затрат на производство; труды таких авторов как: Вахрушина М.А., Новиков Д.Ю., Карпова Т.П.); материалы периодических изданий (журналы «Бухгалтерский учет», «Консультант бухгалтера»); автоматизированные справочно-нормативные системы «Гарант» и «Консультант»; фактические материалы исследуемого предприятия.

Структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

Во введении обоснованы актуальность избранной темы, сформулированы объекты и предмет исследования, определены цель и задачи.

В первой главе рассмотрены теоретические основы калькулирования себестоимости продукции.

Вторая глава носит аналитический характер. В ней дана экономическая характеристика предприятия ООО «Блисс-мебель», а также показаны особенности организации калькулирования себестоимости продукции, проведен анализ затрат на производство продукции.

Третья глава является проектной. Она содержит рекомендации, необходимые для повышения эффективности используемых методов калькулирования, а также по снижению затрат на производство продукции.

В заключении изложены теоретические и практические выводы, предложения  по совершенствованию калькулирования себестоимости, а также предложения по снижению себестоимости продукции.

1. Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции

1.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькули­рование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это вы­раженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из зат­рат, связанных с использованием в процессе производства продукции (ра­бот, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, ос­новных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в кото­ром концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельнос­ти организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестои­мость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продук­ции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты над подготовку и освоение про­изводства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества вы­пускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рациона­лизацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспе­чению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское стра­хование; расходы по управлению производством и др.;

2)  расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и воз­награждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организаци­ям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;3) расходы, непосредственно не связанные с производством и реализаци­ей продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются так­же потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспо­собности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого уче­та подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы уп­равляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного уче­та могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависи­мости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финан­сового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реали­зации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каж­дого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и списа­ние затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зре­ния налогообложения, но информация о структуре отдельных видов про­дукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о струк­туре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна фор­мироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости оттого, какие затраты включались в себестоимость про­дукции, в отечественной экономической литературе ранее выделялись сле­дующие ее виды:

• цеховая — включала прямые затраты и общепроизводственные расхо­ды; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;

• производственная — состояла из цеховой себестоимости и общехо­зяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

• полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличен­ная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие зат­раты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией про­дукции.

Такой подход несколько противоречил Международным стандартам фи­нансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себес­тоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые тру­дозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Процесс формирования полной себестоимости показан на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Элементы себестоимости изделия

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестои­мость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкрет­ного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характери­зует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Наконец, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расче­ты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на пред­стоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действи­тельно затраченных средств на выпущенную продукцию.

1.2. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством. Принципы, объект и метод калькулирования

В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio — вычисление) по­явилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием произво­дительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денеж­ные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме – «приход-расход».

Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие товарищества и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами про­порционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного произ­водства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наи­более стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рен­табельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в ус­ловиях промышленного производства.

Калькулирова­ние определяется как система экономических расчетов себестоимости еди­ницы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирова­ния соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназ­наченной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление кальку­ляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, смет­ную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производ­ство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе дей­ствующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых про­изводств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех зат­рат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различ­ных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в про­цессе производства конкретных продуктов.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных из­держек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, пред­полагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производ­ственными затратами. В системе производственного учета такая информа­ция обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в систе­ме производственного учета, возможно калькулирование. Другими слова­ми, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку из­держек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тес­ная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимос­ти единицы продукции является информация, собранная в системе произ­водственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно мож­но подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором — фактическая себестои­мость по каждому виду продукции, на третьем — себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных произ­водств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чере­доваться и в основном производстве. Как будет показано ниже, в условиях попередельного метода вначале калькулируется себестоимость полуфабри­ката первого передела, которая затем списывается на затраты второго пере­дела, и лишь после этого можно калькулировать себестоимость полуфабри­ката второго передела.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необ­ходимым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель — оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для со­ставления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированны. Содер­жащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

• установление оптимальной цены на продукцию;

• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

• оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения при­нятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего плани­рования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процес­сов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, провер­ки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоя­тельно или с использованием услуг сторонних организаций.

Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразо­вания. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих опе­рациях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации. Если же продук­ция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то транс­фертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспече­ния хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации.

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоян­ное калькулирование — более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида дея­тельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сфе­ры материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по тор­говле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 г. утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых резуль­татов на предприятиях торговли и общественного питания № 1-550/32-2. В издательской деятельности руководствуются инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях изда­тельской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и ин­формации РФ от 28 декабря 1993 г. № 259. Перечень примеров можно про­должить.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирова­ния и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета зат­рат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продук­тов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют струк­турные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит пер­воначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды про­дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершен­ного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.)

Объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем зат­рат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия быто­вого обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переде­лов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткаче­ство, отделка, а объектом калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве — тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна переве­зенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулиро­вания используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании про­межуточных продуктов.

3.  Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учет­ной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руко­водствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что опе­рации отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увя­зываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному перио­ду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство про­дукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое от­ражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3].

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом уче­та затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производтвенных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимос­ти продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на произ­водство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляци­онных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производ­ство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером про­изводимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обра­ботки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Классификация методов учета затрат и калькулирования

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередель-ный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издер­жек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себесто­имости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью про­дукции, но и производством в целом.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием само­стоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принад­лежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использова­нием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией ме­тод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возмож­ность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управ­ления себестоимостью по отклонениям.

1.3. Методы калькулирования

В русском языке слово "калькуляция" появилось, видимо, во второй половине XIX в., так как ни толковый словарь В.И. Даля, ни энциклопедические словари Ф.А.Брокгауза и И.А. Эфрона не содержат определения этого слова.

В начале ХХ в. понятия "калькуляция" и "калькуляционный счет" уже широко применяются, и под "калькуляцией" понимается исчисление себестоимости единицы продукции. В словаре русского языка С.И. Ожегова калькулирование определяется как вычисление стоимости товара, величины издержек.

Чтобы продолжить разговор о калькулировании, охарактеризуем в общих чертах процесс производства.

Любое производство имеет общие черты, одинаковые основные компоненты, ибо, в конечном счете всегда предполагает взаимодействие трех основных факторов: рабочей силы, предметов труда и средств труда.

Рабочая сила - это совокупность физических и умственных способностей человека, его способность к труду, являющаяся главным условием производства в любом обществе. Для того чтобы совершался процесс производства, рабочая сила должна всякий раз приводиться в действие, иначе говоря, потребляться. Потребление рабочей силы есть труд, т.е. целесообразная деятельность человека, направленная на изменение предметов и сил природы в целях удовлетворения его потребностей.

Предметы труда - это то, на что направлен труд человека и что составляет материальную основу будущего продукта. В современных условиях в подавляющем большинстве случаев предметы труда сами являются продуктом предшествующего труда: металл на машиностроительном заводе, цемент в строительстве, хлопок на прядильной фабрике и т.д., но все они черпаются из кладовых природы.

Средства труда - это вещи или комплекс вещей, которые служат в качестве проводника воздействия человека на предмет труда.

Предметы и средства труда в совокупности выступают как средства производства. В отличие от рабочей силы они являются вещественным фактором производства.

Процесс производства - это объединение средств производства с рабочей силой, в результате взаимодействия которых создается продукт, имеющий определенную потребительную стоимость.

Производственное потребление ресурсов совершается в процессе труда, который из-за методологических особенностей не может быть объектом бухгалтерского учета. Он является для системы бухгалтерского учета своего рода черным ящиком.

Исчисление себестоимости конечного продукта - это плод работы всей системы бухгалтерского учета, следствие выполнения нескольких взаимосвязанных этапов обработки информации о потребленных средствах производства и трудовых ресурсах. Калькулирование как совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости готового продукта входит составной частью в более общую систему производственного учета, охватывающую все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства (о затратах и результатах этого процесса).

В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является объектом дискуссии, поэтому общепринятой классификации таких методов не существует. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции:

1) нормативный;

2) попередельный;

3) позаказный.

В экономической литературе отражены и другие точки зрения, согласно которым как отдельные методы выступают различные комбинации названных методов. В учебниках по бухгалтерскому учету методами учета затрат и калькулирования себестоимости называются совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

К этим методам относятся: нормативный, попередельный (попроцессный), позаказный методы и метод калькулирования сокращенной себестоимости. Такая классификация основана на объектах учета затрат и объектах калькулирования.

Ниже приведены характеристики перечисленных методов и рекомендации по их применению.

Нормативный метод учета затрат на производство, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм, - наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Данный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.). Такое производство схематично можно представить следующим образом (рис. 1.3).

 —————————————————————                                ——————————————————

| Сырье, материалы и  |                              | Готовая продукция|

|комплектующие   изде-|                              |       (1)        |

|       лия (1)       ||                            ||                  |

 ————————————————————— |                            | ——————————————————

 ————————————————————— |    ————————————————————    | ——————————————————

| Сырье, материалы  и | ——>|  Процесс соединения|—>— | Готовая продукция|

|комплектующие   изде-|———>|      предметов     |—>——|       (2)        |

|       лия (2)       | ——>|  и средств труда - |—>— |                  |

 ————————————————————— |   |процесс производства|   | ——————————————————

 ————————————————————— |    ————————————————————    | ——————————————————

|  Сырье, материалы и ||                            || Готовая продукция|

| комплектующие изде- |                              |     (N + 1)      |

|    лия (N + 1)      |                              |                  |

 —————————————————————                                ——————————————————

Рис. 1.3. Схема производства при нормативном методе учета затрат на производство

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Выше уже было сказано, что нормативный метод позволяет своевременно выявлять причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и др. (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы). Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат на основе извещений об изменениях норм, что необходимо для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций. Например, в условиях машиностроительного завода извещения об изменении норм расхода материалов выписывает, как правило, технологическая служба, норм времени и расценок - отдел труда и заработной платы. Извещения об изменении конструкции изделия (введение новых деталей и узлов, аннулирование других деталей, изменение применяемости деталей в узлах и изделиях и т.п.) выписывает конструкторский отдел. По извещениям об изменениях норм вносят изменения в техническую и плановую документацию (технологические карты и др.), являющуюся основанием для выписки первичных документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т.п.), в которых указывают действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и полуфабрикатов, а также для начисления заработной платы.

Учет изменений норм нужен не только для внесения изменений в техническую и плановую документацию, дабы модифицированные нормы оперативно применялись в работе подразделений предприятия, но и для организации контроля за проведением подразделениями мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и др. В учете должно отражаться влияние на снижение норм расхода материальных и трудовых затрат отдельных мероприятий, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости. Следует указывать также, какие подразделения провели изменения норм и каков вклад этих подразделений в общие результаты.

В большинстве случаев изменения действующих норм приурочивают к началу месяца. Если нормы изменяются в течение отчетного месяца, разницу между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляют и учитывают особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносят в нормативные калькуляции на 1-е число следующего месяца.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях отраслей промышленности, в которых плановые нормы затрат близки к действующим (в швейной, обувной, трикотажной, резиновой, мебельной и некоторых других отраслях), для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут применяться плановые калькуляции.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна быть использована единая номенклатура статей расходов.

На нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях рационально применение в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в противном случае увеличивается трудоемкость ведения бухгалтерского учета готовой продукции.

Плановую (нормативную) себестоимость определяют в начале планируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическую себестоимость продукции определяют в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановую (нормативную) и фактическую себестоимость исчисляют по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции. Планирование себестоимости продукции является прерогативой предприятий отрасли и нефтяных компаний и служит составной частью планирования их производственно-хозяйственной деятельности.

Спецификой сельскохозяйственных предприятий является определение фактической себестоимости готовой продукции только в конце отчетного года, что вызвано сезонностью производства. В течение отчетного года на данных предприятиях готовая продукция отражается в бухгалтерском учете только по плановой (нормативной) себестоимости. В конце года после калькулирования фактической себестоимости появляется возможность скорректировать затраты, а именно: дополнительные затраты списывают при превышении фактической себестоимости над плановой либо сторнируют затраты при превышении плановой себестоимости над фактической. Выявленную разницу между фактической и плановой себестоимостью распределяют между себестоимостью реализованной продукции и остатком готовой продукции на конец отчетного года.

Как мы уже говорили, нормативный метод используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическую себестоимость продукции (Зф) определяют сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) и величины отклонений от них (О) и размера изменений норм (И), т.е. по формуле

Зф = Зн + О + И                                                 (1.1)

Попередельный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, когда преобладают физико-химические и термические производственные процессы и сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической, металлургической промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности). Попередельный метод применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

Схема производства при попередельном методе выглядит следующим образом (рис. 1.4).

                                                      ——————————————————

                                                     | Готовая продукция|

                                                     |       (1)        |

                                                    ||                  |

                                                    | ——————————————————

                            ————————————————————    | ——————————————————

 ——————————————————————    |Процесс   соединения|—>— | Готовая продукция|

|Основной  (преобладаю-|   |предметов и  средств|—>——|       (2)        |

|    щий) вид сырья    |——>|труда - процесс про-|—>— |                  |

|                      |   |изводства           |   | ——————————————————

 ——————————————————————     ————————————————————    | ——————————————————

                                                    || Готовая продукция|

                                                     |     (N + 1)      |

                                                     |                  |

                                                      ——————————————————

Рис. 1.4. Схема производства при попередельном методе

При данном методе затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При попередельном методе должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в некоторых отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.п.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п.

Особенности применения попередельного метода учета с использованием элементов нормативного метода в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в соответствующих отраслевых инструкциях.

При попередельном методе в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и пр. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляются с помощью экономически обоснованных методов.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Попроцессный вариант учета затрат предполагает его организацию не только в разрезе объектов, но и по каждому объекту в разрезе технологических процессов (переделов) и периодов времени осуществления затрат. Этот вариант признан оптимальным для растениеводства. Например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур предметом учета выступают затраты, производственные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за посевами и т.д.) согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. При получении же урожая предметом учета становится фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур). При попроцессном варианте в растениеводстве отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета затрат.

На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попередельного (попроцессного) метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают; его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован с использованием или без использования активного счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдают на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдают на склад, а в соответствии с технологической документацией передают в смежный цех. В этом случае бухгалтерия делает записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20, т.е. запись будет следующей: Д 20 (цех А) - К 20 (цех Б).

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), когда заказы формируются в зависимости от индивидуальности спроса (выполнение работ по индивидуальным заказам клиентов), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Только позаказный метод учета применяется, например, в корабле (самолето) строении, при осуществлении НИОКР (особенно длительного цикла с привлечением субподрядных организаций). А вот швейные предприятия могут организовать учет затрат на производство любым методом: нормативным, позаказным или поиздельным в зависимости от особенностей производства и реализации продукции в отчетном периоде.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Графически подобную схему производства можно представить следующим образом (рис. 1.5).

 —————————————————————

|Сырье,   материалы  и|

|комплектующие   изде-|

|       лия (1)       ||

 ————————————————————— |

 ————————————————————— |    ————————————————————

|Сырье,   материалы  и| ——>|Процесс   соединения|   ——————————————————

|комплектующие   изде-|———>|предметов  и средств|—>|Готовая продукция|

|       лия (2)       | ——>|труда - процесс про-|   ——————————————————

 ————————————————————— |   |      изводства     |

 ————————————————————— |    ————————————————————

|Сырье,   материалы  и||

|комплектующие   изде-|

|    лия (N + 1)      |

 —————————————————————

Рис. 1.5. Схема производства при позаказном методе учета затрат на производство

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Следует помнить, что в индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:

– на детали и узлы, изготавливаемые только для отдельного конкретного изделия (заказа);

– на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготавливаемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. По комплектам таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способом.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.).

Как мы уже говорили, позаказный метод учета обязателен при учете затрат на создание научно-технической продукции, что прямо указано в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных приказом Миннауки России от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46.

Затраты по созданию научно-технической продукции группируются следующим образом:

– по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

– календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

– видам затрат (элементам и статьям);

– источникам финансирования;

– месту возникновения затрат (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Затраты основной деятельности научной организации обычно учитываются с помощью позаказного метода. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку. Косвенные расходы ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции.

Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договоры, заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам.

Сводный аналитический и синтетический учет затрат основного производства научных организаций осуществляется с использованием карточек учета затрат на производство и сводной ведомости затрат на производство.

Позаказным методом учитываются затраты на предприятиях издательской деятельности, что предусматривается Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации Российской Федерации от 28 декабря 1993 г. N 259. Согласно этой Инструкции все издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости, делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). В большинстве случаев к ним относятся: авторский гонорар; гонорар художникам и графикам с отчислениями; расходы на полиграфическое исполнение; стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов; часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием; потери от брака (по отчету).

Косвенные расходы не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы). Это, например, общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов.

Учет фактических затрат на выпуск и реализацию издательской продукции и калькулирование ее полной себестоимости должны быть организованы посредством позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на каждое название. Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера названия (заказа). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его выполнения. Аналитический учет на счете 20 "Основное производство" ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.

К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

1.4. Методика анализа затрат на производство

Объем производства и объем реализации продукции являются взаимозависимыми показателями. В условиях ограниченных производственных возможностях и неограниченного спроса на первое место выдвигается объем производства продукции. Но по мере насыщения рынка и усиления конкуренции не производство определяет объем продаж, а, наоборот, возможный объем продаж является основой разработки производственной программы. Предприятие должно производить только те товары и в таком объеме, которые оно может реально реализовывать.

Темпы роста объема производства и реализации продукции, повышения ее качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыль, и рентабельность предприятия. Поэтому анализ данных показателей имеет важное значение. Его основные задачи:

Оценка степени выполнения плана и динамики производства и реализации продукции;

Определение влияния факторов на изменение величины этих показателей;

Выявление внутрихозяйственных резервов увеличения выпуска и реализации продукции;

Разработка рекомендаций по освоению выявленных резервов.

Источниками информации для анализа производства и реализации продукции служит бизнес-план предприятия, оперативные планы-графики, отчетность ф. № 1-п (годовая) «Отчет по продукции»,  ф. № 1-п (квартальная) «Квартальная отчетность промышленного предприятия (объединения) о выпуске отдельных видов продукции  в ассортименте », ф. № 1-п (месячная) «Срочная отчетность промышленного предприятия (объединения) по продукции», ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках», ведомость № 16 «движение готовых изделий, их отгрузка и реализация» и др.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

— полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

— затраты на рубль выпущенной продукции;

— себестоимость отдельных изделий;

— отдельные статьи затрат.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения общей суммы затрат в целом и по основным элементам.

Общая сумма затрат на производство продукции может измениться из-за:

— объема производства продукции;

— структуры продукции;

— уровня переменных затрат на единицу продукции;

— суммы постоянных расходов.

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих, прямые материальные затрат, услуги), постоянные расходы (амортизация, арендуемая плата рабочих и административно-управленческого персонала) остаются неизменными в краткосрочном периоде (при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия).

Зависимость общей суммы затрат от объема производства показана на рис. 1.6.

На оси абсцисс откладывается объем производства продукции, а на оси ординат — сумма постоянных и переменных затрат. Из рисунка видно, что с увеличением объема производства сумма переменных расходов возрастает, а при спаде производства, соответственно, уменьшается, постепенно приближаясь к линии постоянных затрат.

Рис. 1.6.  График зависимости общей суммы затрат от объема производства

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени:

З_общ =  (VВП_общ УД_i В_i) + А,                                    (1.2)

где З_общ — общая сумма затрат на производство продукции;

VВП — объем производства продукции (услуг);

В — уровень переменных расходов на единицу продукции;

А — абсолютная сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции;

УД — структура продукции.

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции — затраты на рубль произведенной продукции, характеризующий уровень себестоимость продукции в целом по предприятию, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью.

В процессе анализа следует изучить динамику затрат на 1 рубль продукции и провести межхозяйственные сравнения по этому показателю.

Следующий этап анализа — изучение выполнения плана и определение влияния факторов на изменение уровня данного показателя.

Затраты на рубль произведенной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции.

На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться и уменьшится за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость товарной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию.

Влияние факторов первого уровня на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепной подстановки с помощью факторной модели:

,                                      (1.3)

где VВП — объем выпуска продукции;

В_i — переменные затраты на единицу продукции;

А — постоянные затраты на весь объем продукции;

Ц_i — цена на продукцию.

Сумма постоянных и переменных затрат в свою очередь зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией.

Чтобы установить влияние исследуемых факторов на изменение суммы прибыли, необходимо абсолютные приросты затрат на рубль продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции, выраженной в плановых ценах.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановыми и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

,                                                        (1.4)

где С_i — себестоимость единицы продукции изделия;

А_i — сумма постоянных затрат;

VВП_i — объем производства продукции;

В_i — сумма переменных затрат на единицу продукции.

Расчет влияния факторов на изменения себестоимости производят методом цепной подстановки:

                                                    (1.5)

                                                   (1.6)

                                                  (1.7)

.                                                     (1.8)

Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:

,                                         (1.9)

в том числе за счет изменения

а) объема производства продукции:

                                                 (1.10)

б) суммы постоянных затрат:

                                                  (1.11)

в) суммы удельных переменных затрат:

                                                    (1.12)

Аналогичные расчеты делают по каждому виду продукции.

Затем более детально изучают себестоимость товарной продукции по каждой статье затрат, для чего фактические данные сравнивают с плановыми или данными за прошлые периоды.

Наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объема производства продукции, ее структуры и изменения удельных затрат на отдельные изделия. Уровень затрат на единицу продукции в свою очередь зависит от количества израсходованных материалов на единицу продукции и средней цены единицы продукции.

Влияние факторов на изменение суммы материальных затрат изучают с помощью факторной модели:

МЗ_i = VВП_i   УР_i   Ц_i,                                                    (1.13)

где МЗ_i — материальные затраты;

VВП_i — объем производства продукции;

УР_i — количество израсходованных материалов на единицу продукции;

Ц_i — средняя цена единицы материалов.

Расчет влияния факторов на изменение суммы материальных затрат производится методом цепной подстановки:

МЗ_пл = VВП_iпл   УР_iпл   Ц_iпл;                                           (1.14)

МЗ_усл1 = VВП_iф   УР_iпл   Ц_iпл;                                          (1.15)

МЗ_усл2 = VВП_iф   УР_iф   Ц_iпл;                                          (1.16)

МЗ_ф = VВП_iф   УР_iф   Ц_iф.                                              (1.17)

Общее изменение суммы материальных затрат составляет:

,                                                      (1.18)

в том числе за счет изменения

а) объема производства продукции:

;                                               (1.19)

б) расхода материалов на единицу продукции:

;                                              (1.20)

в) Уровня средней цены материалов:

.                                                  (1.21)

Расход сырья и материалов на единицу продукции зависит от их качества, замены одного вида материала другим, рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников и т. д. Сначала нужно узнать изменение удельного расхода материалов за счет того или иного фактора, а затем умножить на плановые цены и фактический объем производства i-го вида продукции. В результате получим прирост суммы материальных затрат на производство этого вида изделия за счет соответствующего фактора:

МЗ_xi = УР_xi  Ц_iпл  VВП_iф.                                      (1.22)

 Уровень средней цены материала зависит от рынков сырья, инфляционных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортных и заготовительных расходов, качества сырья и т. д. Чтобы узнать, как за счет каждого из них изменилась общая сумма материальных затрат, необходимо изменение средней цены i-го вида или группы материалов за счет i-го фактора умножить на фактическое количество использованных материалов соответствующего вида:

МЗ_xi =  Ц_xi  УР_iф   VВП_iф.                                    (1.23)

Прямые трудовые затраты также занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают большое внимание на формирование ее уровня. Поэтому анализ динамики зарплаты на рубль продукции, ее доли в себестоимости продукции, изучение факторов, определяющих ее величину, и поиск резервов экономии средств по данной статье затрат имеют большое значение.

Общая сумма прямой зарплаты зависит от объема производства товарной продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Уровень затрат в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда на 1 чел.- ч.

Влияние факторов на изменение суммы зарплаты изучается с помощью факторной модели:

ЗП_i = VВП_i  УТЕ_i ОТ_i                                                                  (1.24)

Полученные результаты показывают, по каким видам продукции имеется перерасход средств на оплату труда, а по каким  — экономия, и за счет чего.

Далее необходимо узнать, как изменилась себестоимость каждого изделия за счет его трудоемкости и уровня среднечасовой оплаты труда. Для этого отклонение от трудоемкости умножаем на плановый уровень оплаты труда за 1 чел.-ч, а отклонение по уровню оплаты труда — на фактический уровень трудоемкости продукции.

Трудоемкость продукции и уровень труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и др. Влияние данных факторов на изменение суммы заработной платы определяется следующим образом:

ЗП_xi = УТЕ_xi  ОТ_пл VВП_ф,                                           (1.25)

ЗП_xi = УТЕ_ф  ОТ_xi VВП_ф.                                            (1.26)

Косвенные затраты в себестоимости продукции представлены следующими комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, коммерческие расходы. Анализ этих расходов производится путем сравнения фактической их величины на рубль товарной продукции в динамике за ряд лет, а также с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости товарной продукции в динамике и по сравнению с планом, и какая наблюдается тенденция — роста или снижения.

В процессе последующего анализа выясняют причины, вызвавшие абсолютное и относительное изменение косвенных затрат по комплексным статьям.

В заключении анализа косвенных затрат подсчитываются резервы возможного их сокращения и разрабатываются конкретные рекомендации по их освоению.

Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (РС) являются:

1) увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия (РVВП);

2) сокращения затрат на ее производство (РЗ) за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака.

Величина резерва снижения себестоимости единицы продукции может быть определена по формуле:

РС = С_В – С_Ф = ,                                (1.27)

Где  С_{Ф и} С_{В —} фактический и возможный уровень себестоимости единицы продукции соответственно;

З_Ф — фактические затраты на производство продукции;

РЗ — резерв сокращения затрат на производство продукции;

З_Д — дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения производства продукции;

VВП_Ф , РVВП — соответственно фактический объем и резерв увеличения выпуска продукции.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции на имеющихся  производственных мощностях возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов не изменяется; в результате снижается себестоимость изделий.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных инновационных мероприятий (внедрение новой, более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии.

Экономию затрат по оплате труда (РЗП) в результате проведения инновационных мероприятий можно рассчитать путем умножения разности между трудоемкостью продукции до внедрения (УТЕ₀) и после внедрения (УТЕ₁) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда (ОТ) и на планируемый объем производства продукции:

РЗП = ( УТЕ₁ - УТЕ₀)ОТ_плVВП_пл               (1.28)

Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции.

Резерв снижения материальных затрат (РМЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других мероприятий можно определить следующим образом:

РМЗ = ( УР₁ - УР₀) VВП_плЦ_пл,                                (1.29)

где УР₀ и УР₁ — расход материальных ресурсов на единицу продукции соответственно до и после внедрения инновационных мероприятий;

Ц_пл — плановые цены на материалы.

Резерв сокращения расходов на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду, консервации и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования (РОПФ) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА):

РА =  (РОПФ_i  НА_i).                                     (1.30)

Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе их факторного анализа по каждой статье затрат за счет разумного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции оплаты простоев.

Дополнительные затраты на освоение  резервов увеличения производства продукции подсчитываются отдельно по каждому ее виду. Это в основном зарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергии и прочих переменных расходов, которые изменяются пропорционально объему производства продукции. Для установления их величины необходимо резерв увеличения выпуска продукции i-го вида умножить на факторный уровень удельных переменных затрат.

З_д = РVВП_ш  в_iф.                                                       (1.31)

Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции, а при необходимости и по каждому инновационному мероприятию, что позволяет полнее оценить их эффективность.

Рассмотрение особенностей калькулирования себестоимости и проведение анализа себестоимости рассмотрено на примере производственного предприятия, осуществляющее производство мебели – ООО «Блисс-Мебель» в следующей главе.

2. Особенности калькулирования себестоимости и анализ затрат на производство в ООО «Блисс-мебель»

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Блисс-мебель» является юридическим лицом и действует на основании устава законодательства Российской Федерации.

Юридический адрес: г. Екатеринбург, ул. Климовская, 23.

ООО «Блисс-мебель» образована в 1998 году. Предприятие было открыто с уставным капиталом  8 400 рублей.

Сферой деятельности предприятия является производство мягкой мебели, с последующей реализацией товара собственным автотранспортом и ж/д контейнерами, а также отгрузка со склада готовой продукции в автотранспорт покупателей.

Основной целью общества является получение прибыли. Общество с целью получения прибыли осуществляет следующие виды деятельности:

– производство и продажа мягкой мебели;

– заготовка древесины;

– оказание услуг по организации производства и сбыта, покупки и продажи, включая экспортно-импортные операции по заявкам российских и иностранных партнеров различной продукции;

– торговая, торгово-закупочная и посредническая деятельность;

– сбор и переработка вторичного сырья, организация и проведение выставок, выставок-продаж, ярмарок.

На сегодняшний день в автопарке ООО «Блисс-мебель» имеется два мебельных фургона большого и среднего объема для доставки товара в другие регионы по предварительной заявке.

Приоритетной задачей является реализация товара оптом в другие регионы Урала и Сибири.

В планах на будущее - производство корпусной мебели. Предприятие постоянно развивается, расширяя ассортимент выпускаемой продукции. Мебель выпускается по предварительным заявкам. На их основании составляется производственный план на неделю, закуп материалов на производство мебели.

Процесс производства изделий мебели зависит от конструкции отдельных его элементов, вида исходного сырья и наличия оборудования. Поэтому, как бы ни была сложна конструкция изделия, технология его изготовления состоит из совокупности технологических процессов производства отдельных деталей, сборки их в сборочную единицу (если необходимо), обработки сборочных единиц и общей сборки изделия.

В ООО «Блисс-мебель», производящего обработку древесины, цехи лесопиления и производства изделий деревообработки относятся к основному производству.

К вспомогательным цехам (участкам) исследуемого предприятия относятся: сушильное хозяйство, паросиловое хозяйство, энергетическое хозяйство, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские (цехи), транспортное хозяйство, инструментально-шаблонные цехи (участки) и другие, обслуживающие основное производство, обеспечивая ему бесперебойную работу.

Калькуляционной единицей мебельного производства являются предметы мебели по артикулам.

Отдельной калькуляционной статьей выделяются затраты на сушку древесных материалов.

Производственная структура предприятия представлена на рис. 2.1.

 

Рис. 2.1. Схема организационной структуры ООО «Блисс-мебель»

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. На предприятии используется компьютерная программа – «1С:Бухгалтерия». 

Рассмотрим основные экономические показатели деятельности исследуемого предприятия (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Анализ ликвидности структуры баланса

Показатели	Нормативное значение	01.01.02	01.01.03	Изменение
Коэффициент текущей ликвидности	> 2	58,93	0,65	-0,0008
Коэффициент обеспеченности оборотных активов	> 0,1	0,98	-0,46	-0,0011

Как видно из таблицы, значение коэффициента текущей ликвидности на конец года ниже нормативного, значение коэффициента обеспеченности оборотных средств вообще отрицательное.

Следовательно, структура баланса ООО «Блисс-мебель» считается не удовлетворительной, так как один из коэффициентов не удовлетворяет нормативному ограничению. Поэтому необходимо определить возможность восстановления платежеспособности. Для этого рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности на период 6 месяцев. Если значение коэффициента восстановления окажется выше единицы, предприятие имеет возможность восстановить свою платежеспособность за этот период.

,                                              (1.32)

где Ктл₁ – коэффициент текущей ликвидности на конец периода;

Ктл₀ – коэффициент текущей ликвидности на начало периода;

Т – продолжительность отчетного периода в месяцах;

Y – период восстановления (утраты) платежеспособности.

При расчете восстановления платежеспособности Y = 6 месяцев, Т принимается равной 12 месяцам.

 

Так как коэффициент меньше 1, следовательно, предприятие не сможет за пол года восстановить свою платежеспособность.

Далее   рассмотрим   экономические    показатели деятельности предприятия (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Экономические показатели деятельности предприятия

Показатели	2003 год	2004 год	Темп роста, %
Выручка, тыс. руб.	112706	473754	420,3
Себестоимость продукции, тыс. руб.	68894	312774	454,0
Прибыль от продаж, тыс. руб.	20394	7768	38,1
Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. руб.	7458	6500	87,2
Среднесписочная численность, чел.	56	83	148,2
Фондоемкость, тыс. руб.	0,0662	0,0137	20,7
Фондовооруженность, тыс. руб.	133,2	78,3	58,8
Производительность труда	2013	5708	283,6
Затраты на 1 рубль произведенной продукции, коп.	61,13	66,02	108,0
Рентабельность продукции, %	18,1	1,6	9,1

Таким образом, выручка предприятия за отчетный год увеличилась почти в три раза. Соответственно и затраты на производство продукции повысились на ту же величину. В результате, ООО «Блисс-мебель» получило прибыли меньше в отчетном году на 61,9% за счет повышения коммерческих и управленческих расходов, прочих операционных расходов. Среднегодовая стоимость основных фондов также снизилась на 12,8%. Фондоемкость основных средств ООО «Блисс-мебель» снизилась, что свидетельствует об эффективном использовании основных средств. Степень технической оснащенности работников предприятия снизилась, о чем свидетельствует снижение показателя фондовооруженности труда на 41,2%. Численность работников увеличилась на 27 человек. Производительность труда увеличились почти в два раза. Затраты на 1 рубль произведенной продукции возросли на 8%. Рентабельность продукции предприятия уменьшилась за 2004 год 16,5%.

Виды   выпускаемой   продукции   ООО «Блисс-мебель»   представлены  ниже (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Виды выпускаемой продукции ООО «Блисс-мебель»

№ п/п	Наименование вида продукции	Ед измерения	Данные за 2004 год	Структура изделий, %
1	Диван	Шт.	145	17,7
2	Кресло	Шт.	98	12,0
3	Стул	Шт.	500	61,1
4	Кровать	Шт.	76	9,3
	Итого	Шт.	819	100,0

Графически структуру выпускаемой продукции можно увидеть на рис. 2.2.

Рис. 2.2. Диаграмма структуры видов выпускаемой продукции

ООО «Блисс-мебель»

Заказчиками выступают, как юридические лица (ООО «Евростандарт», ООО «Анабелла-плюс», ЗАО «Мебель-сервис» и другие), так и физические лица (ПБОЮЛ Сидоров А.Н., ИП Караев А.Р.).

При разработке и ведении учета затрат на производство на предприятии ООО «Блисс-мебель» существует следующее распределение обязанностей.

Начальник производства. Осуществляет руководство производственно-хозяйственной деятельностью всех поразделений. Обеспечивает выполнение производственных заданий, ритмичный выпуск продукции высокого качества, эффективное использование основных и оборотных средств. Координирует работу мастеров и цеховых служб.

Заведующий склада комплектующих и материалов. Обеспечивает бесперебойное ритмичное снабжение необходимым объемом и видами товарно-материальных ценностей. Обеспечивает нормальную работу складов и производственных цехов, их оснащение измерительно-весовыми приборами.

Участки-изготовители. Обеспечиваются технической документацией, всеми видами сырья, товарно-материальных ценностей, инструментов, оборудования по нормам, штатами, заработной платой по норме. Передают документацию по производственным затратам и начисленной заработной плате в бухгалтерию организации, составляют материальный отчет.

Начальник отдела сбыта. Осуществляет поставку произведенной продукции покупателям, ведет поиск новых заказчиков и покупателей.

Главный бухгалтер. Осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия, формирует с соответствии с законодательством учетную политику. Обеспечивает формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия, законность и правильность оформления документов, организует проведение проверок организации бухгалтерского учета и отчетности, а  также документальных ревизий в структурных подразделениях предприятия и т.д. На основании первичных документов осуществляет учет затрат на производство. Составляет отчетные калькуляции по изделиям.

2.2. Калькулирование себестоимости и анализ затрат на производство

Существенным моментом управления деятельностью пред­приятия является контроль за соблюдением сметных (плано­вых) значений затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и вы­явить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их эконо­мическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элемен­там помогает определить основные направления поиска резер­вов снижения себестоимости продукции, выявить возникаю­щие в процессе производства отклонения фактических расхо­дов от нормативных (плановых).

Фактическое снижение себестоимости товарного выпуска продукции анализируется в ценах, действовавших в отчетном году, и в среднегодовых ценах предыдущего года с выделением материальных затрат на производство. В результате такой оценки устанавливается степень снижения (или роста) уровня затрат на рубль товарного выпуска продукции.

Приведенные в таблице 2.4 показатели характеризуют рост затрат на производство единицы продукции в 2004 году по сравнению с 2003 годом (+4,89%). Но их рост опережает увеличение фактического выпуска продукции.

Таблица 2.4

Оценка динамики затрат на производство продукции

Показатели	2003 год	2003 год	Отклонение
1. Фактическая стоимость выпущенной продукции, тыс. руб.	112706	473754	361048
2. Фактический выпуск  продукции, тыс. руб.	68894	312774	243880
3.Затраты на рубль продукции, коп.	61,13	66,02	4,89
4. Снижение затрат на рубль  продукции в отчетном году в % к предыдущему году	х	8,00	х

Далее целесообразно проанализировать, как повлияли на затраты на 1 руб. продукции изменения отдельных компонентов затрат: материалоемкости, зарплатоемкости, фондоемкости.

В смете затрат находят отражение все затраты, связанные с деятельностью предприятия. Отнесение тех или иных затрат на себестоимость продукции регламентируется соответствующими нормативными документами. Анализ затрат на производство по элементам необходим для управления как самими затратами, так и финансами предприятия, поскольку потребность в оборотных средствах зависит от объема и структуры производственных затрат.

При анализе затрат на производство необходимо иметь в виду, что отклонения фактической сметы от плана (предыдущего года) зависят от изменения: объема производства, цен, тарифов и самих затрат. Поэтому при анализе затрат на производство прежде всего изучаются не абсолютные отклонения, а структура затрат и их динамика, сопоставляется удельный вес отдельных статей сметы затрат за ряд периодов. Анализ по смете затрат констатирует факт отклонения, но не позволяет установить причины и место возникновения отклонений. Анализ сметы затрат помогает найти направление поиска резервов, выяснить наиболее затратоемкие статьи, виды затрат, на которые следует обратить внимание. Группировка затрат по элементам позволяет определить затраты на 1 руб. объема продукции, работ в целом и по элементам (табл. 2.5).

Анализ затрат на производство и реализацию продукции проводиться путем сравнения удельных весов фактических затрат по экономическим элементам отчетного года с аналогичными показателями предыдущего года и позволяет изучить структуру затрат на производство и реализацию продукции.

Из проведенного факторного анализа видно: фактическая себестоимость товарной продукции за 2004 г. составила  312771 т. руб., за 2003 г. себестоимость произведенной продукции составила 68894 тыс. руб.

Таблица 2.5

Анализ затрат на 1 руб. продукции в разрезе сметы затрат на производство

Показатели	Ед. изм.	Сумма, тыс.руб.	Удельный вес в затратах, %	Отклонения
2003	2004	2003	2004
1	2	3	4	5	6	7
1. Материальные затраты	Тыс. руб.	45 784	265 541	66,5	84,9	219 757
2. Затраты на оплату труда	Тыс. руб.	4795	14760	7,0	4,7	9 965
3. Отчисления на соц. Нужды	Тыс. руб.	1827	11894	2,7	3,8	10 067
4. Амортизация основных фондов	Тыс. руб.	16000	15000	23,2	4,8	-1 000
5. Прочие затраты	Тыс. руб.	488	5576	0,7	1,8	5 088
6. Себестоимость продукции	Тыс. руб.	68 894	312 771	100	100	243 877
7. Объем реализованной продукции	Тыс. руб.	112706	473754	-	-	361 048
8.Затраты на 1 руб. товарной продукции (6:7)	Руб.	61,13	66,02	-	-	4,893
9.Материалоемкость продукции (1:7)	Руб.	2,46	1,78			-0,678
10. Фондоемкость продукции (4:7)	Коп.	0,14	0,03	-	-	-0,110
11.Зарплатоемкость продукции   ([2+3]:7)	Руб.	0,059	0,056	-	-	-0,002
12. Удельный вес в общих затратах на 1 руб. продукции:
- Материальных затрат (9:8*100%)		4,03	2,70			-1,325
- Амортизации (10:8*100%)	%	0,23	0,05	-	-	-0,184
- Зарплаты (11:8*100%)	%	0,10	0,09	-	-	-0,011

Увеличение затрат произошло в основном за счет увеличения объемов производства и изменения затрат по статьям. Наибольший удельный вес занимают материальные затраты (в 2004 году  - 84,9%). За анализируемый период наблюдается их увеличение (+219757 тыс. руб.). По остальным статьям также наблюдается увеличение расходов, но в структуре доля затрат на оплаты труда снижается на 2,3%.

При анализе затрат на единицу товарной продукции наибольшее изменение наблюдается по материальным затратам (+18,4%). Хотя  наблюдается снижение показателя материалоемкости (-0,678 руб.), что означает эффективное использование материальных ресурсов предприятия. Снижение  показателя фондоемкости на 0,11 руб. обосновано ростом выпуска продукции. Снижение показателя зарплатоемкости на 0,002 руб. свидетельствует о более эффективном использовании трудовых ресурсов.

Поскольку наибольшее изменение наблюдается по материальным затратам, то необходимо проанализировать составляющие материальных затрат. К прямым материальным затратам относятся затраты на сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, а также стоимости возвратных отходов, вычитаемых из стоимости сырья и материалов. Порядок расчета влияния различных факторов на материальные затраты приведен в таблице 2.6.

По данным табл. 2.6 в организации в отчетном году материальные затраты увеличились (+219757 тыс. руб.) по сравнению с прошлым годом, следовательно, за счет изменения объема продукции прямые материальные затраты увеличились на  5219 тыс. руб. (45784*11,4 /100).

За счет изменения структуры продукции фактические материальные затраты увеличились по сравнению с предыдущим годом на  214538 тыс.руб.. В организации за счет изменения уровня материальных затрат прямые материальные затраты увеличились на 73090 тыс.руб. Изменение уровня материальных затрат  - фактор, целиком зависящий от организации, поэтому увеличение этого фактора можно оценить отрицательно. Вместе с тем нужно установить конкретные причины изменения уровня затрат. К таким причинам можно отнести изменение расхода сырья  и материалов и изменением цен. В отчетном году организация увеличила выпуск продукции в связи с увеличением заказов на изготовление мебели. Отрицательное влияние оказало также изменение цены:  организация приобретает только импортные материалы для осуществления производства, за анализируемый период были выполнены несколько дорогостоящих заказов.

Таблица 2.6

Анализ материальных затрат

Прямые материальные затраты	Сумма затрат, тыс. руб.	Отклонение затрат отчетного года от предыдущего	Темп роста, %
2003	2003 пересчи-танное на фактичес-ки выпущен-ную продук-цию	2004	Всего	В том числе за счет:
(гр.4-гр.2)	Увеличения объема продукции (гр.3* 11,4%)	Изменения структуры продукции (гр.4-гр.3-гр7)	уровня затрат (гр.5-гр.4)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Сырье и материалы	30250	127154	150456	120206	3449	93456	23302	497,4
покупные изделия и полуфабрикаты	9560	40185	110500	100940	1090	29535	70315	1155,9
топливо и энергия	5 974	25 111	4 585	-1389	681	18456	-20526	76,7
Итого	45784	192 451	265541	219757	5219	141447	73090	580,0

Калькуляционные статьи затрат, их состав и методы распределения затрат по видам продукции формируются с учетом характера и особенностей производства. Этот вид анализа дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания.

Состав статей затрат на   предприятии ООО «Блисс-мебель» представлен в таблице 2.7.

Расходы, входящие в состав калькуляционных статей, можно подразделить на:

Прямые материальные затраты (сырье и материалы (за вычетом отходов), покупные изделия и полуфабрикаты, энергия и топливо на технологические цели);

Прямые трудовые затраты (основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды);

Накладные и косвенные (общехозяйственные, коммерческие, прочие).

Анализ отклонений затрат в целом и в разрезе калькуляционных статей можно произвести по следующей схеме (табл. 2.7).

В целом себестоимость продукции изменилась (увеличилась) на + 229363 тыс. рублей.

В разрезе калькуляционных статей затрат в целом получился перерасход затрат на + 229363тыс. рублей, в том числе по факторам:

а) материальные затраты перерасход (+)219757тыс. рублей

б) зарплата производственных рабочих в целом перерасход на + 9965тыс. рублей

в) накладные расходы в целом экономия на  359 тыс. рублей.

Таблица 2.7

Анализ отклонений затрат в разрезе калькуляционных статей

Калькуляционные статьи затрат	Себестоимость всей товарной продукции 2003 года тыс. рублей	Себестоимость всей товарной продукции 2004 года тыс. рублей	Отклонения гр.3 – гр.2
1.Материальные затраты	45784	265541	219757
2.Зарплата производственных рабочих	4795	14760	9965
3.Накладные расходы	32358	31999	-359
4.Полная себестоимость	82 937	312 300	229363
6. Общие затраты на 1 руб. товарной продукции	0,74	0,66	-0,08
7. Прямые материальные затраты на 1 руб. продукции	0,41	0,56	0,15
8. Прямые трудовые затраты	0,04	0,03	-0,01
9. Накладные расходы на 1 руб. товарной продукции	0,29	0,07	-0,22

Наглядно можно представить структуру затрат по статьям калькуляции с помощью диаграммы (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Диаграмма структуры затрат по статьям калькуляции

Таблица 2.8

Группировка затрат в калькуляции себестоимости продукции

№ п/п	Статьи затрат	Фактически выпущенная продукция, тыс. руб.	Структура себестоимости, %	Отклонение, +, -
2003	2004	2003	2004
1	Сырье и материалы	45784	265 541	55,2	85,0	219 757
2	Заработная плата производственных рабочих	4795	14760	5,8	4,7	9 965
3	Отчисления на социальные нужды	1827	11894	2,2	3,8	10 067
4	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	18080	1718	21,8	0,6	-16 362
5	Общехозяйственные расходы	3919	3742	4,7	1,2	-177
6	Производственная себестоимость продукции	74 405	297 655	89,7	95,3	223 250
8	Коммерческие расходы	8532	14645	10,3	4,7	6 113
9	Полная себестоимость продукции	82 937	312 300	100	100,0	229 363

Таким образом, по данным табл. 2.8 в структуре себестоимости наибольший удельный вес принадлежит материальным затратам (85 % в 2004 году).

Вывод: В целом затраты, приходящиеся на 1 руб. товарной продукции изменились по сравнению с 2003 г. на - 0,08 рубля (табл. 2.8). На что наибольшее влияние оказало увеличение материальных затрат (+0,15 рубль). Материальные затраты в структуре полной себестоимости имеют наибольший процент. На увеличение материальных расходов оказало влияние увеличение объема производства, изменение цен на материалы, осуществление дорогостоящих заказов.

В связи с этим следует сделать вывод, что ведущим звеном в поиске резервов снижения се­бестоимости реализации на данном предприятии является целена­правленное и эффективное использование сырья и материалов, об­щепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов.

3. Мероприятия по повышению эффективности методов калькулирования и снижения себестоимости продукции

3.1. Рекомендации по калькулированию полной и производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета, а также и для исследуемого предприятия ООО «Блисс-мебель» является калькулирование пол­ной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с про­изводством и реализацией продукции.

Эти затраты условно делятся на две большие груп­пы — прямые и косвенные.

К прямым затратам относят:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые затраты на оплату труда.

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек ООО «Блисс-мебель».

Фактическая себестоимость материалов определяется на предприятии исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, расходы на транспортировку и доставку, осуществ­ляемые силами сторонних организаций.

На ООО «Блисс-мебель» текущий учет материальных ценностей ведется по плановой (нормативной) себес­тоимости. Отклонения фактической стоимости материалов от плановой (нормативной) себестоимости учитываются на отдельных аналитических счетах по группам материалов. Для оценки материальных ресурсов используется метод средней себестоимости.

Рассмотрим эффективность применяемого метода оценки на исследуемом предприятии. На предприятии имеется информация об остатках, поступле­нии и расходе материалов в январе, представленная в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Остатки и движение материалов в ноябре

Движение материалов	Количество, ед.	Цена, руб.	Сумма, руб.
Остаток на 01.11	100	100	10 000
Закупка 05.11	100	110	11 000
Закупка 15. 11	150	120	18 000
Закупка 20. 11	110	130	14 300

Продолжение табл. 3.1

Закупка 25. 11	120	140	16 800
Итого поступлений с остатком	580	-	70 100
Расход	300	-	?
Остаток на 01.12	280	-	?

Проведем оценку в денежном выражении расход материалов в 300 ед. и их остаток на 01.12 в 280 ед.

При использовании метода средней себестоимости предполагается, что себестоимость запасов равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало учетного периода, и всех запасов, закупленных в этом периоде. Средняя стоимость единицы равна:

70 100: 580 = 120,86 руб.

Следовательно, стоимость запасов на 01.12 равна:

280 x 120,86 = 33 841,4 руб., а стоимость израсходованных в январе материалов составит:

300 х 120,86= 36 258,6 руб.

Более точные результаты можно получить тогда, когда средняя стоимость материалов будет пересчитываться после каждого нового поступления и по этой перманентной средней себестоимости оцениваться расход на конкрет­ную дату после следующего поступления.

07.11 было израсходовано материалов в количестве 50 ед., 16.11 — в количестве 150 ед., наконец, 22.11 было потреблено 100 ед. материалов. Всего за январь израсходовано 300 ед. материалов. Полученную информацию и периодически выполняемые расчеты средней себестои­мости материалов сведем в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Расчет средней себестоимости единицы материалов

Движение материалов	Кол-во, ед.	Цена, руб.	Сумма, руб. (гр. 1 х гр. 2)	Средняя себе­стоимость еди­ницы, руб. (гр. 3:гр. 1)
Остаток на 01.11	100	100	10 000	100
Закупка 05.11	100	110	11 000	—
Остаток на 06. 11	200	—	21 000	105
Расход 07. 11	50	105	5250	—
Остаток на 08.11	150	—	15 750	105
Закупка 15. 11	150	120	18 000	—
Остаток на 16.11	300	—	33 750	112,5
Расход 16.11	150	112,5	16 875	—
Остаток на 17.11	150	—	16 875	115,5
Закупка 20.11	110	130	14 300	—

Продолжение табл. 3.2

Остаток на 21.11	260	—	31 175	119,9
Расход 22.11	100	119,9	11 990	—
Остаток на 23.11	160	—	19 185	119,9
Закупка 25.11	120	140	16 800	—
Остаток на 01.12	280	—	35 985	128,5

Выполненный расчет позволяет оценить запасы материалов на 01.12 (280 ед.) в размере 35 985 руб., а общий расход за месяц (300 ед.) составит:

70 100-35 985 = 34 115 руб.

Сравнение двух вариантов позволяет заключить, что второй расчет, яв­ляясь более трудоемким, позволяет точнее оценить стоимость расхода и ко­нечных запасом материалов. Его практическое применение, безусловно, предполагает использование компьютерной техники.

Согласно методу ФИФО себестоимость запасов, приобретаемых пер­выми, относится на запасы, списываемые в расход первыми. Так как в янва­ре размер расхода материалов составил 300 ед., они должны быть оценены следующим образом:

100 ед. х 100= 10 000 руб.

100 ед. х 110 = 11 000 руб.

100 ед. х 120 =12 000 руб.

Итого: 33 000 руб.

Стоимость запасов на конец месяца составит:

70 100-33 000 = 37 100 руб.

Эта сумма может быть получена и иным образом:

120 ед. х 140 = 16 800 руб.

110 ед. х 130 =14 300 руб.

50 ед. х 120 = 6000 руб.

Итого: 37 100 руб.

Метод ЛИФО основан на том, что себестоимость запасов, приобретен­ных последними, устанавливается для запасов, которые списываются в рас­ход первыми, следовательно, себестоимость запасов, остающихся в нали­чии, определяется по себестоимости первых закупок.

Пользуясь этим методом, расход материалов в 300 ед. оценим следую­щим образом:

120 ед. х 140 = 16 800 руб.

110 ед. х 130 =14 300 руб.

70 ед. х 120 = 8400 руб.

Итого: 39 500 руб.

Останутся на складе 280 ед. материалов по себестоимости первых закупок:

100 ед. х 100 = 10 000 руб.

100 ед. х 110=11 000 руб.

80 ед. х 120 = 9600 руб.

Итого: 30 600 руб., или 70 100 - 39 500 = 30 600 руб.

В ноября выручка от продаж продукции предприятия составила 100 000 руб. Если допустить, что все отпущенные в производство материалы вошли в себестоимость реализованной в ноябре продукции, а дру­гие затраты произведены не были, то выйдем на показатели, приведенные в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Сравнение результатов расчетов, выполненных методами средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО, руб.

Показатели	Метод средней себестоимости	ФИФО	ЛИФО
простой	перманентной
Выручка от продажи продукции	100 000	100 000	100 000	100 000
Стоимость расхода материалов	36 258,6	34 115	33 000	39 500
Прибыль (стр. 1 - стр. 2)	63 741,4	65 885	67 000	60 500
Стоимость запасов на конец периода	33 841,4	35 985	37 100	30 600

Из этого можно сделать вывод, что в условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительным оказывается метод ЛИФО. Выб­рав его для оценки материальных запасов, ООО «Блисс-мебель» экономит на нало­гах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в нере­альной, заниженной оценке.

Применение метода ФИФО, напротив, дает предприятию максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей.

Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут полу­чены при расчетах перманентной средней себестоимости запасов.

Одним из альтернативных традици­онному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себес­тоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. рас­ходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себес­тоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные рас­ходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не вклю­чают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным рас­ходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на скла­дах и незавершенное производство.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоян­ным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себес­тоимости постоянные общепроизведственные расходы участвуют в расче­тах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изде­лий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

Данная методика применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и рас­чету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Рассмотрим практику применения данного метода на примере наиболее часто заказываемых вида продукции: стул и стол.

Пря­мые затраты на производство стула составляют 1000 руб., в том числе прямая заработная плата — 500 руб. Прямые затраты на производство стола — 2000 руб., из них заработная плата — 1000 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 900 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 1200 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части.

Допустим также, что:

а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период про­изведено 10 шт. стульев и 15 шт. столов;

б) вся произведенная   продукция реализована.   Выручка   от продаж составила 4000 руб.

Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 1000 руб. — на стулья и 2000 руб. — на столы. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между этими продуктами пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2.

Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 900 руб. 300 руб. отнесено на стулья, 600 руб. — на столы.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 1200 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

На производство стульев в отчетном периоде затрачено 1300 руб. Половина из них (650 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 шт. стульев. Следователь­но, себестоимость одной единицы — 65 руб. В незавершенном производ­стве останется стульев на сумму 650 руб.

Аналогичные расчеты по столам позволяют оценить готовую про­дукцию (15 шт.) в 1030 руб. Следовательно, себестоимость единицы стола составляет 1300 : 15 = 87 руб. Незавершенное производство по столам оценивается в 1300 руб.

Себестоимость всей готовой продукции— 1950 руб. (650 + 1300). Это пере­менная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показа­тель — маржинальный доход; в данном случае он равен 2050 руб. (4000 - 1950).

После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и посто­янными издержками. Операционная прибыль равна:

2050-1200 = 850 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

650+ 1300 =1950 руб.

Таким об­разом, между двумя видами продукции: стульями и столами помимо общепроизводственных будут рас­пределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 :2. Тогда на стулья будет отнесено 400 руб. общехозяйственных расхо­дов, на столы — 800 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 1700 руб.; из них поло­вина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 10 шт. готовой стул оценивается в 850 руб., т.е. себестоимость единицы — 85 руб.

По столам имеем: изготовление 15 шт. обошлось предприятию в 1700 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

1700: 15 = 113 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 2550 руб. (850 + 1700). Следова­тельно, операционная прибыль составит:

4000-2550 = 1450 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По стульям их сто­имость равна 850 руб., по столам — 1700 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 2550 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных

(метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции:
Стул	65	85
Стол	87	113
Оценка запасов	1950	2550
Прибыль	850	1450

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по произведенным стульям — на 20 руб., по столам — на 260 руб.).

В результате при калькулировании неполной себестоимости на 600 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (2550-1950). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 600 руб. (1450-850).

Именно поэтому рекомендуется использовать метод калькулирования «директо-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар­жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на по­стоянную и переменную части. При этом непременно формируется показа­тель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продажи продукции	400
Переменная часть себестоимости проданной продукции	195
Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	205
Постоянные расходы	120
Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	85

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себе­стоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Отчет о прибылях и убытках

(составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продажи продукции	4000
Себестоимость проданной продукции	2550
Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	1450

Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разреша­ют использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвя­зи между объемом производства, затратами и доходом, а следова­тельно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов рас­ходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков раз­мер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач, причем рас­четы полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загружен­ности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрыва­ет полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообраз­но. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Уп­равленческие решения подобного рода разрушают традиционные для оте­чественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в час­тности в издательской деятельности.

3.2. Рекомендации по снижению затрат на производство и их экономическая эффективность

Увеличение объема производства при неизменной стоимости материальных и трудовых ресурсов может быть обеспечено только в результате снижения себестоимости. Наиболее важным источником ее снижения является рост производительности труда. Так в результате трудоемкости экономия обеспечивается путем уменьшения затрат на оплату труда с учетом дополнительной заработной платы и отчислений на социальное страхование в расчете на единицу продукции, определяется также экономия на амортизационные отчисления вследствие улучшения использования времени работы оборудования, экономия на условно-постоянные расходы.

В результате расчета и оценки показателей себестоимости продукции на предприятии ООО «Блисс-мебель» получено следующее: в целом на предприятии затраты на производство продукции возросли по сравнению с прошлым годом.

Наибольшее влияние  на увеличение затрат на производство оказало увеличение материальных затрат, в частности:

увеличение используемых материалов (рост составил по сравнению с 2003 годом 219757 тыс. руб.);

увеличение использования покупных изделий и полуфабрикатов (рост по сравнению с 2003 годом составил 9965 тыс. рублей),

увеличение использования топлива и энергии (рост по сравнению с 2003 годом составил 359 тыс. рублей).

Снижение трудоемкости продукции, рост производительности труда можно достигнуть следующими способами:

-        совершенствование средств труда (внедрение прогрессивной техники, повышения доли современного оборудования), предметов труда (внедрение прогрессивных видов сырья, материалов);

-        улучшения использования сырья и материалов;

-        процессов внедрения прогрессивной технологиями, механизация и автоматизация производства.

Все это позволяет подойти к вопросу обоснованного планирования снижения затрат на производство и изменения прибыли на новый планируемый период.

Прибыль предприятия возрастает за счет снижения себестоимости продукции; роста объема реализации продукции; повышения качества продукции; снижения внереализационных потерь и убытков; ликвидации убыточности и малорентабельности производства.

Резервы можно реализовать путем совершенствования конструкции, технологии, модернизации и ввода нового оборудования, совершенствования организации труда, производства и управления.

Внедрение более производительного оборудования обеспечивает экономию заработной платы (живого труда). Повышение производительности труда заключается в том, что доля живого труда уменьшается, а доля прошлого труда увеличивается, но увеличивается так, что, следовательно, количество живого труда уменьшается больше, чем увеличивается количество прошлого труда.

Важным управленческим решением является правильное обоснование производственной мощности предприятия и установление, при каких объемах выпуска производство будет рентабельным, а при каких оно не будет давать прибыль.

Формой расширенного воспроизводства основных фондов является и модернизация оборудования, под которым понимается его обновление в целях или частичного устранения морального износа второй формы и повышения и технико-экономических характеристик до уровня аналогичного оборудования более современных конструкций.

Модернизация оборудования может производиться по нескольким направлениям:

– усовершенствование конструкций действующих машин, повышающее  их режимные характеристики и технические возможности;

– механизация и автоматизация станков и механизмов, позволяющие увеличить производительность оборудования;

– перевод оборудования на программное управление.

 Модернизация оборудования экономически очень эффективна, если в результате ее проведения возрастает годовой объем производства, увеличивается производительность труда и снижается себестоимость продукции.

На предприятии ООО «Блисс-мебель» машины и оборудования составляют 53,0% в общей стоимости имущества, износ которых составляет почти 70%. Необходимо заменить устаревшее оборудование. Это позволит сократить расход электроэнергии, а это приведет к снижению себестоимости продукции, а так же значительно увеличится объем производства.

Конкретное применение разработанной модели формирования объемов производства на предприятиях может привести к трем основным возможным результатам:

– в первом полученное по моделям значение производственного потенциала незначительно отличается от фактического на данном предприятии;

– во втором расчетное значение производственного потенциала превышает фактическое;

– в третьем результат расчетов производственного потенциала меньше фактического значения на предприятии.

От полученного результата зависят конкретные рекомендации, которые могут быть даны каждому предприятию по формированию размеров производства, а также экономический эффект от их выполнения.

Замена и эксплуатация одного оборудования предприятию ООО «Блисс-мебель» обойдется в 430 тыс. руб. Деревообрабатывающий станок предназначен для обработки древесины в цехе.

Представим основные технические данные и характеристики внедряемого станка (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Основные технические данные и характеристики

Наименование параметра	Ед. измер.	Величина параметра
Максимальная производительность по обработке древесины	м3/сутки	690
Время полного оборота станка без остановок	мин.	(5±0,5)
Диапазон регулирования времени полного оборота станка	мин.	От 5 до 6
Потребляемая мощность	кВт	8,5
Потребляемое топливо (электроэнергия)	Вт/час	27
Масса	кг	12130

Рассчитаем производительность установленного оборудования (табл. 3.8).

Таблица 3.8

Расчеты основных показателей до и после внедрения оборудования

Показатели	Ед. изм.	До внедрения	После внедрения
Объем продукции	шт	290,0	305,0
Себестоимость продукции, в т.ч.: Постоянные затраты Переменные затраты Переменные затраты на 1 шт. продукции	тыс.руб. тыс.руб. тыс.руб. тыс.руб.	4613,0 1335,0 3116,0 162,0	6765,5 1358,0 5244,0 163,5
Себестоимость 1 шт. продукции Цена за 1 шт. продукции	тыс.руб. тыс.руб.	15,9 20,0	22,1 28,0
Товарная продукция Прибыль Затраты на 1 руб. товарной продукции Рентабельность продукции	тыс.руб. тыс.руб. тыс.руб. %	5800,0 1187,0 0,795 20,5	8540 1774,5 0,792 20,8

Из таблицы 3.8 видно, что после внедрения нового оборудования на предприятии ООО «Блисс-мебель» снизились затраты на 1 руб. товарной продукции на 0,003 тыс. руб., а также увеличилась рентабельность продукции на 0,0,3%, а прибыль на 587,5 тыс. руб. Следовательно, внедрение нового оборудования целесообразно и экономически эффективно.

С целью принятия своевременных управленческих решений для выявления обоснования производственной мощности предприятия и установления, при каких объемах выпуска производство будет рентабельным, а при каких оно не будет давать прибыль, было предложено ООО «Блисс-мебель» внедрение нового оборудования. По итогам расчетов на исследуемом предприятии в результате внедрения нового оборудования затраты на 1 руб. товарной продукции снизились на 0,003 тыс. руб., рентабельность  продукции увеличилась на 0,0,3%, а прибыль – на 587,5 тыс. руб. таким образом, предложенные направления, а именно внедрение нового оборудования, целесообразно и экономически эффективно.

Необходимо применять в учете систему «директ-костинг», которая позволит раздельно учитывать прямые и периодические затраты и калькулировать неполную себестоимость. Основным преимуществом рекомендуемой методики является создание само­стоятельной внутренней системы управления себестоимостью. Выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить в компетенцию администрации ООО «Блисс-Мебель» и определяться це­лями и задачами предприятия в данный момент.

Создание ремонтного фонда позволит на исследуемом предприятии затраты на ремонт основных средств равномерно распределять в течение года с целью стабилизации налоговой базы и платежей по налогу на прибыль в бюджет. Отсутствие такого фонда влияет на неравномерное распределение затрат на проведение ремонта и как следствие на повышение себестоимости продукции (работ, услуг) в разные периоды.

За период 2003-2004 гг. ООО «Блисс-мебель» было направлено на ремонт основных средств в 2003 г. – 60 тыс. руб., в 2004 г. – 70 тыс. руб.

Если исследуемое предприятие примет решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, оно обеспечит равномерное включение расходов на ремонт в течение нескольких налоговых периодов.

Формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в 2004-2004 гг. представлено ниже (табл. 3.9). Резервируя затраты на ремонт имущества на следующий год, предприятие обеспечит равномерное включение расходов на ремонт в течение нескольких налоговых периодов.

Таблица 3.9

Формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в 2004-2004 гг.

Показатель	2004 год	2004 год
Средняя сумма фактических расходов на ремонт, тыс. руб.	55 (50 тыс. руб. + 60 тыс. руб.): 2 года	65 (60 тыс. руб. + 70 тыс. руб.): 2 года
Предельный норматив отчислений в налоговом периоде, %	5 (55 тыс. руб. * 100% : 110 тыс. руб.)	5 (65 тыс. руб. * 100% : 130 тыс. руб.)

Продолжение табл. 3.9

Предельная сумма отчислений в отчетном периоде, тыс. руб.

22 тыс. руб. (110 тыс. руб. * 5% : 100% * 4 квартала)

26 тыс. руб. (130 тыс. руб. * 5% : 100% * 4 квартала)

Таким образом, создание ремонтного фонда позво­лит сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции. В свою очередь это позволит стабилизировать налоговую базу и платежи по налогу на прибыль в бюджет.

Заключение

Переход экономики нашей страны к рыночным отношениям привел к значительным изменениям в хозяйственной деятельности предприятий и организаций. На фоне данной экономической реалии необходимо повысить заинтересованность самих организаций в использовании учетной информации для целей оперативного руководства и управления. Более детальное изучение вопроса затрат на производство продукции (работ, услуг) позволит руководителям и бухгалтерам организаций правильно увидеть статьи расходов и умело составить отчет о производственных затратах, а это в свою очередь создаст благоприятную почву для выживания и процветания предприятия в жестких условиях рыночной экономики.

Предметом исследования дипломной работы являлось рассмотрение методики калькулирования и особенностей анализа затрат на производство продукции.

Для этого были решены следующие задачи:

– дано понятие себестоимости продукции;

– раскрыта роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством, а также рассмотрены принципы, объект и метод калькулирования;

– дана характеристика методам калькулирования;

– раскрыта методика анализа затрат на производство;

– раскрыты особенности калькулирования себестоимости на предприятии ООО «Блисс-мебель»;

– проведен анализ затрат на производство;

– по итогам работы разработаны мероприятия по повышению эффективности методов калькулирования и снижения себестоимости продукции.

По результатам проведенного исследования для совершенствования организации учета затрат и снижению себестоимости выпускаемой продукции на ООО «Блисс-мебель» были предложены следующие рекомендации.

Во-первых, в современных условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительным оказывается метод ЛИФО. Выб­рав его для оценки материальных запасов, ООО «Блисс-мебель» экономит на нало­гах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в нере­альной, заниженной оценке.

Во-вторых, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и рас­чету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по произведенным стульям — на 20 руб., по столам — на 260 руб.).

В результате при калькулировании неполной себестоимости на 600 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (2550-1950). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 600 руб. (1450-850).

Именно поэтому рекомендуется использовать метод калькулирования «директо-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В-третьих, создание ремонтного фонда позво­лит сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции. Так, при фактической сумме расходов на ремонт в 2004 году – 55 тыс. руб. и предельном нормативе отчислений в налоговом периоде в размере 5%, предельная сумма отчислений в резерв составит 22 тыс. руб. В 2004 году при планируемой сумме фактических расходов составляет 65 тыс. руб., нормативе отчислений также 5%, сумма отчислений составит 26 тыс. руб. Это позволяет сделать вывод о равномерном распределении затрат на ремонт в каждом квартале. В свою очередь это позволит стабилизировать налоговую базу и платежи по налогу на прибыль в бюджет.

В-четвертых, необходимо внедрение нового оборудования с целью повышения качества получаемой прибыли за счет сниже­ния себестоимости продукции, то есть использование интенсивного пути роста прибыли – пути использования собственных внутренних резервов.

По итогам расчетов на исследуемом предприятии в результате внедрения нового оборудования затраты на 1 руб. товарной продукции снизились на 3 коп., рентабельность  продукции увеличилась на 0,03%, а прибыль – на 587,5 тыс. руб. Таким образом, предложенные направления, а именно внедрение нового оборудования, целесообразно и экономически эффективно.

Основными мероприятиями по снижению себестоимости продукции на исследуемом предприятия являются:

-        совершенствование средств труда (внедрение прогрессивной техники, повышения доли современного оборудования), предметов труда (внедрение прогрессивных видов сырья, материалов);

-        улучшения использования сырья и материалов;

-        процессов внедрения прогрессивной технологиями, механизация и автоматизация производства.

Все это позволяет подойти к вопросу обоснованного планирования снижения затрат на производство и изменения прибыли на новый планируемый период.

Разработанные рекомендации могут помочь руководству исследуемого предприятия изыскать возможности и использовать резервы повышения экономического потенциала, качества и эффективности работы.

 Список литературы

1.      Гражданский кодекс РФ. – М., 2004.

2.      Налоговый кодекс РФ. – М., 2004.

3.      Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.).

4.      Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (утв. 9 декабря 1998 г. N 60н с изм. и доп.).

5.      Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия. - М.: Дело и Сервис, 1999. - 256 с.

6.      Аксененко А.Ф., Бобижонов М.С., Паримбаев Ж.Ж. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. — М., 1994. – 600 с.

7.      Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика:Пер.с англ.-М.: Финансы и статистика,2003.-952с.

8.      Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. - "Налоги и финансовое право", 2004. –650 с.

9.      Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 800 с.

10.  Завьялов А Г. Планирование и калькулирование себестоимости про­мышленной продукции. — Минск, 1998. – 678 с.

11.  Карпова Т.П. Управленческий учет. – М., 2001. – 460 с.

12.  Кожинов В.Я. Основы бухгалтерского учета. - Система ГАРАНТ, 2004 г. – 450 с.

13.  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - "ИПБ-БИНФА", 2003. – 640 с.

14.  Котляров С.А. Управление затратами. – СПб.: ПИТЕР, 2003. – 467 с.

15.  Родионова В.М., Федорова М.А. Финансовая устойчивость предприятия в условиях инфляции. - М.: Перспектива, 1995. - 192с.

16.  Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: - Минск: Новое знание, 2004. - 688 с.

17.  Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. - М.: ИНФРА - М, 2000. - 207с.

18.  Ярупова А.  Управленческий учет. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 450 с.

19.  Воронова Е.Ю. Позаказный и попроцессный методы калькулирования себестоимости: сравнительный анализ // Аудиторские ведомости. –2003. – №11. – С. 28-32.

20.  Гейц И.В. Затраты предприятия: источники финансирования, оформление и отражение в учете (в том числе для целей налогообложения) // Консультант бухгалтера. – 2000. – №9. – С.15-17.

21.  Лебедев В.Г. Управление затратами на предприятии. – М., 2000.

22.  Зинченко А.А. Калькулирование стоимости продукции // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2004. – №1. – С. 12-15.

23.  Иванов А.Н. Производственный анализ: оптимизация структуры затрат // Аудиторские ведомости. - 1998. - № 10.– С. 15-17.

24.  Клюева Е. Затраты - объем - прибыль. Без классификации расходов // Двойная запись. – 2004. – №5. – С. 30.

25.  Малявкина Л.И. Информация о затратах организации в годовой бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. – 2004. – №1. – С. 25.

26.  Палий В.В., Палий В.Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. – 2001. – №7. – С. 15-17.

27.  Пласкова Н., Тойкер Д. Бухгалтерская отчетность как информационная база финансового анализа // Финансовая газета.– 2003. - N 35. – С. 30.

28.  Юцковская И.Д. Процесс калькулирования // Финансовые и бухгалтерские консультации. –  2003. – №6. – С. 18-19.

Приложение 1. Бухгалтерский баланс

Приложение 2. Отчет о прибылях и убытках