1. Теоретическая часть контрольной работы

1.1 Особенности бухгалтерского учета строительного производства у подрядчика

Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками, как это предусмотрено Гражданским кодексом. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию. Для выполнения работ по договору подряда подрядчики могут привлекать субподрядчиков. В этом случае подрядчики именуются генподрядчиками.

Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда на счете 20 "Основное производство". На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору.

Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.

Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных на счет 90 "Продажи". Такая возможность предоставлена организациям п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06 мая 1999 № 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов. Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.

Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.

Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом (форма № КС-11 или КС-14).

При таком варианте сдачи-приемки работ подрядчик учитывает затраты по договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).

Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете).

При поэтапной сдаче работ учет может вестись подрядчиком с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такой порядок должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации.

При использовании счета 46 по дебету этого счета отражается договорная стоимость выполненных и оплаченных заказчиком этапов в корреспонденции со счетом 90.

Одновременно сумма затрат по выполненным этапам списывается в дебет счета 90 со счета 20.

По окончании договора в целом оплаченная заказчиком стоимость выполненных этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

Подрядчик может вести строительство с использованием как своих материалов, так и материалов заказчика.

Если подрядчик самостоятельно закупает материалы для строительства, то учет приобретения и использования материалов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09 июня 2001 г. № 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 № 119н).

Приобретенные материалы принимаются подрядной организацией к учету на счете 10 "Материалы" субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

Списание материалов в производство осуществляется с кредита счета 10 в дебет счета 20. Оценка материалов при списании в производство осуществляется одним из четырех возможных способов, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 5/01 (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ЛИФО или ФИФО). Применяемый подрядчиком способ оценки материалов при списании должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Если строительные работы выполняются подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определяется условиями договора.

Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.

В этом случае фактически подрядчик покупает материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашается путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поэтому поступающие от заказчика материалы приходуются подрядчиком на счете 10 с отражением задолженности перед заказчиком на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Впоследствии эта задолженность погашается в счет оплаты выполненных работ (списывается с кредита счета 60 в дебет счета 62).

Договором может быть предусмотрен и иной вариант, когда материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика (материалы передаются на давальческой основе).

Стоимость строительных работ в этом случае определяется сторонами без учета стоимости материалов заказчика.

Подрядчик принимает полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

По мере фактического использования материалов подрядчик списывает их стоимость со счета 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах. Форма такого отчета законодательно не определена, поэтому стороны могут предусмотреть любую форму отчета с соблюдением требований, предусмотренных п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете.

НДС у подрядчика

 При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).

Независимо от того, что стоимость субподрядных работ не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.

По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение 5 дней с даты подписания соответствующего акта.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактура выписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа в течение 5 дней с даты подписания акта приемки работ по соответствующему этапу.

Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления (по отгрузке или по оплате).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым подрядчиком для выполнения строительных работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований, установленных ст.170 – 172 НК РФ.

При этом для принятия сумм "входного" НДС к вычету совсем не нужно ждать момента сдачи выполненных работ заказчику.

 Проблемы с вычетом "входного" НДС могут возникнуть у подрядчика только в том случае, если в данном налоговом периоде (месяце, квартале) у него вообще не было никаких кредитовых оборотов по счету 68 субсчет "Расчеты по НДС". Налоговые органы в такой ситуации, скорее всего будут оспаривать право подрядчика на вычет "входного" НДС.

Для тех, кто не готов спорить с налоговыми органами, выход из такой ситуации прост. Нужно дождаться того момента, когда по кредиту счета 68 пройдет начисление хоть какой-нибудь суммы НДС, и в этом налоговом периоде предъявить к вычету (отразить в налоговой декларации) все накопленные к этому моменту суммы "входного" НДС.

Налог на прибыль у подрядчика

Для целей исчисления налога на прибыль организации могут использовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.

Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи (п.2 ст.273 НК РФ).

Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п.3 ст.273 НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).

Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ) (п.3 ст.271 НК РФ).

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.

При определении размера выручки для целей налогообложения в нее входит вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (см. Письмо УМНС по г. Москве от 03.10.2003 № 26-12/55341).

П.2 ст.271 НК РФ предусмотрен особый порядок признания доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) циклом производства работ.

Если начало выполнения работ по договору подряда приходится на один налоговый период (год), а окончание – на другой и при этом договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, подрядчику необходимо самостоятельно распределить доход от реализации выполняемых работ между налоговыми периодами.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст.316 НК РФ).

Так, например, выручка от реализации может быть распределена между налоговыми периодами равномерно (пропорционально времени исполнения договора). Или организация может признавать доход пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

 Налоговый кодекс требует распределять доходы только в том случае, если работы по договору выполняются более одного налогового периода (то есть начинаются в одном году, а заканчиваются в другом). В то же время налоговые органы считают, что такое распределение необходимо делать и в том случае, если договор длится в течение более чем одного отчетного периода. Такой подход нашел свое отражение в разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002  № БГ-3-02/729).

Это означает, что если работы по договору были начаты, например, в январе, а сданы заказчику в сентябре, то подрядчику необходимо самостоятельно распределить договорную стоимость работ между тремя отчетными периодами (квартал, полугодие, 9 месяцев). И при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по итогам этих отчетных периодов включать в состав доходов ту часть выручки, которая приходится на соответствующий отчетный период.

Учет расходов при применении метода начисления также имеет свои особенности.

Дело в том, что главой 25 НК РФ предусмотрен свой собственный, отличный от правил бухгалтерского учета, порядок деления расходов на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, является закрытым. К прямым расходам относятся лишь (п.1 ст.318 НК РФ) четыре вида расходов:

стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

расходы на оплату труда основного производственного персонала;

суммы ЕСН, начисленного на оплату труда основного производственного персонала;

суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (п.1 ст.319 НК РФ).

Оценку объемов выполняемых заказов можно проводить в любых единицах, закрепив соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Так, например, в п.6.3.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль приведены следующие возможные варианты оценки:

по договорной стоимости;

по сметной стоимости без учета нормы прибыли;

по стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;

в натуральных показателях, если эти показатели по различным заказам являются сопоставимыми.

Все остальные расходы, не поименованные в п.1 ст.318 НК РФ, являются косвенными расходами текущего периода. Так, в частности, косвенными расходами в налоговом учете признаются расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками. Эти расходы включаются в состав расходов того периода, к которому они относятся (того периода, когда был подписан акт приемки соответствующих работ) (см. Письмо УМНС по г. Москве от 07 февраля 2003 № 26-12/8116).

1.2 Особенности бухгалтерского учета строительного производств у заказчика

Строительством любого объекта руководит заказчик. Именно он обязан создать подрядчику условия для выполнения работ, принять их и оплатить.

Заказчики - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом.

В ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" дано понятие "застройщик", аналогичное определению заказчика. Застройщиками признаются инвесторы, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. То есть застройщик осуществляет строительство, ведет учет затрат и распределяет результат строительства.

В бухгалтерском учете заказчика стоимость выполненных (принятых им) строительно-монтажных работ может отражаться либо на счетах учета затрат (20, 23, 26 и т.д.), либо на счете учета капитальных вложений (08).

Порядок бухгалтерского учета зависит исключительно от того, что это за строительно-монтажные работы и для каких целей они выполняются.

Стоимость выполненных работ отражается у заказчика на счетах учета затрат тогда, когда по договору подряда строительная организация выполняет для заказчика ремонтные работы. Чаще всего, конечно, речь идет о ремонте объектов основных средств заказчика.

Порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств регулируется ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.  В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут отражаться различными способами (путем отнесения фактически произведенных в отчетном периоде расходов на затраты, путем создания резерва на ремонт основных средств или с предварительным отражением фактически произведенных расходов на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Применяемый в организации способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Возможен вариант, когда организация-заказчик ремонтирует не собственные, а арендованные основные средства.

Порядок бухгалтерского учета таких расходов зависит от следующего:

1) вида выполняемого ремонта (текущий или капитальный), что определяется договором строительного подряда, заключенным между заказчиком и подрядчиком;

2) условий договора аренды, определяющих обязанности сторон (арендатора и арендодателя) по содержанию объекта аренды.

Арендатор имеет право включить в состав своих затрат расходы на проведение ремонта в том случае, если законом или договором обязанность по проведению за свой счет такого ремонта возложена именно на арендатора.

Если же проводить ремонт за свой счет должен арендодатель, то арендатор не может включить расходы на проведение такого ремонта в состав своих затрат. Ему следует либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя (тогда стоимость ремонта отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") либо отнести его в дебет счета 91, отразив в составе прочих внереализационных расходов.

В этой связи отметим, что по общему правилу, закрепленному в ГК РФ, обязанности сторон по ремонту арендуемого имущества распределяются следующим образом:

- текущий ремонт выполняет за свой счет арендатор;

- капитальный ремонт выполняет за свой счет арендодатель.

Однако в договоре аренды стороны (арендатор и арендодатель) могут распределить обязанности сторон по содержанию имущества и любым иным образом.

Затраты заказчика-застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением и вводом в эксплуатацию. До ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов затраты заказчика (в том числе по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам) учитываются в составе незавершенного строительства на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п.7 ПБУ 2/94).

Стоимость строительно-монтажных работ отражается у заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в двух случаях:

1) когда по договору подряда ведется строительство нового объекта, который будет включен заказчиком в состав основных средств;

2) когда по договору подряда подрядная организация выполняет работы по реконструкции (достройке) уже существующих объектов, принадлежащих заказчику.

В любой из этих ситуаций заказчик ведет учет своих расходов в порядке, предусмотренном Положением по учету инвестиций, а также нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

На практике возможны и иные ситуации.

Например, организация-заказчик может строить подрядным способом объекты для того, чтобы потом их продать с целью получения прибыли от продажи. В этом случае стоимость построенных объектов отражается организацией-заказчиком на счете 41 "Товары".

Если строительные работы выполняются смешанным способом (часть работ выполняется подрядчиками, а часть - организацией самостоятельно), то затраты на строительство первоначально отражаются на счете 20 (23) с последующим списанием на счет 40 "Готовая продукция".

Дальнейшая реализация построенного объекта отражается организацией в общеустановленном порядке с применением счета 90 "Продажи".

Возможен и другой вариант, когда организация-заказчик строит объект не для себя, а для стороннего инвестора (инвесторов).

В этом случае между инвестором и организацией заключается договор, согласно которому на организацию возлагаются функции заказчика-застройщика по возведению того или иного объекта для инвестора за счет его средств.

В этом случае средства, поступающие от инвестора, отражаются организацией на счете 86 "Целевое финансирование".

Расходы на возведение объекта (включая стоимость выполненных подрядчиками работ) отражаются организацией-заказчиком на счете 08. По мере завершения строительства и передачи построенного объекта инвестору затраты, накопленные на счете 08, списываются в дебет счета 86.

Порядок учета расходов на строительные материалы, используемые при выполнении строительно-монтажных работ по договору подряда.

Если договором подряда предусмотрено, что работы выполняются подрядчиком из собственных материалов, то договорная стоимость выполняемых работ формируется с учетом стоимости используемых материалов.

В этом случае у заказчика никаких дополнительных проводок по отражению стоимости использованных материалов не делается. Просто по мере приемки выполненных работ их стоимость отражается заказчиком по дебету соответствующего счета (20, 23, 08 и т.д.) в корреспонденции с кредитом счета 60.

Договором подряда может быть предусмотрено выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае нужно внимательно изучить условия договора, касающиеся формирования договорной стоимости работ и порядка расчетов.

Очень часто договорная стоимость работ формируется с учетом стоимости всех материалов, в том числе и предоставляемых заказчиком. При этом в договоре указывается, что при расчете за выполненные работы стоимость использованных материалов заказчика засчитывается в счет оплаты за выполненные работы.

При таких условиях, по сути, заказчик продает материалы подрядчику. А подрядчик погашает свою задолженность за материалы путем уменьшения задолженности заказчика за выполненные работы (т.е. фактически имеет место взаимозачет).

В бухгалтерском учете заказчика передача материалов подрядчику отражается как обычная реализация:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91) - отражена договорная стоимость переданных материалов (стоимость, согласованная заказчиком и подрядчиком);

Д-т счета 90 (91) - К-т счета 68 (76) - начислен НДС со стоимости переданных материалов;

Д-т счета 90 - К-т счета 10 - списана фактическая себестоимость переданных подрядчику материалов.

По мере проведения зачета взаимных требований в учете заказчика делается проводка:

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - погашена взаимная задолженность.

Договором может быть предусмотрен и иной порядок обеспечения строительства материалами и формирования стоимости выполненных работ.

Стороны могут предусмотреть, что все материалы (или определенная часть материалов), необходимые для выполнения работ по договору подряда, предоставляются подрядчику заказчиком. При этом договорная стоимость работ не включает в себя стоимость материалов, предоставляемых заказчиком.

В такой ситуации материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика.

Передача материалов подрядчику оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (типовая форма № М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 № 71а).

Подрядчик приходует их у себя на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". По мере фактического использования материалов подрядчик предоставляет заказчику отчет об их использовании. Порядок и сроки представления такого отчета, равно как его форма, определяются сторонами договора подряда самостоятельно. Поскольку форма отчета отсутствует в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, он может быть составлен в произвольной форме, но при этом должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На основании подписанного двумя сторонами договора отчета об израсходованных материалах стоимость ранее переданных и использованных в строительстве материалов списывается заказчиком с кредита счета 10/7 в дебет счета 08/3.

Полученный от подрядчика отчет является для заказчика основанием, чтобы списать стоимость материалов на соответствующий счет, на котором учитываются затраты по оплате работ, выполняемых подрядчиком. Согласно Плану счетов на стоимость переданных заказчиком подрядчику материалов дебетуется счет 10/7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в корреспонденции с кредитом счета 10/8 "Строительные материалы".

До этого момента материалы, переданные подрядчику, учитываются заказчиком на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете 10/7 "Материалы, переданные в переработку".

При таком варианте стороны иногда договариваются о том, что неиспользованные материалы остаются у подрядчика и заказчику не возвращаются. При этом задолженность заказчика перед подрядчиком уменьшается на стоимость оставшихся у подрядчика материалов. В этом случае имеет место обычная реализация материалов подрядчику. Стоимость материалов списывается заказчиком со счета 10/7 в дебет счета 90 (91). При этом по кредиту счета 90 (91) отражается согласованная сторонами стоимость материалов, на которую уменьшается задолженность заказчика перед подрядчиком.

Налог на добавленную стоимость

Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику по договору подряда, зависит, во-первых, от того, какие работы были выполнены подрядчиком, и, во-вторых, от того, какой деятельностью занимается организация-заказчик.

Деятельность, осуществляемая организацией-заказчиком, интересна потому, что основным условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету в соответствии с гл.21 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если организация-заказчик не является плательщиком НДС (применяет один из специальных налоговых режимов - в виде единого сельхозналога, единого налога на вмененный доход или упрощенной системы налогообложения), то сумма НДС, предъявленная ей подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ (п.2 ст.170 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и в том случае, если организация-заказчик пользуется освобождением от уплаты НДС по ст.145 НК РФ.

Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС. Однако это не означает, что весь "входной" НДС предъявляется ею к вычету (возмещению) автоматически.

Суммы "входного" НДС могут быть предъявлены к вычету только при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. А кроме того, необходимо выполнение еще трех условий (см. ст.ст.171, 172 НК РФ):

- сумма НДС уплачена поставщику (подрядчику);

- товары (работы, услуг) приняты к учету;

- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

Если все перечисленные условия выполнены, организация имеет право на вычет. При этом момент, когда сумму НДС, уплаченную подрядчику, можно предъявить к вычету, зависит от того, какие работы были выполнены.

Если по договору подряда выполнялись работы по ремонту основных средств организации-заказчика, сумма НДС, уплаченная подрядчику, предъявляется к вычету в том периоде, в котором работы были фактически выполнены (приняты заказчиком).  

Если организация оплачивает подрядные работы, связанные со строительством объекта основных средств, то до момента окончания строительства все суммы "входного" НДС накапливаются на счете 19.

Вычет НДС, уплаченного в связи со строительством объекта, производится только после окончания строительства и подачи документов на государственную регистрацию прав на построенный объект. В этот момент построенный объект будет включен в состав амортизируемого имущества организации (п.8 ст.258 НК РФ). А в следующем месяце организация получит право на вычет "входного" НДС, уплаченного при строительстве объекта (п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ).

Такой порядок распространяется как на суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, так и на суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов, использованных при строительстве.

Все счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, в течение срока строительства подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур. В том месяце, когда организация получит право на вычет, все эти счета-фактуры необходимо внести в книгу покупок.

Если на строительство отпускаются материалы, суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету, этот НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет.

Восстановленные суммы НДС отражаются на счете 19 до момента окончания строительства, а затем предъявляются к вычету в том месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация в налоговом учете.

Аналогичным образом учитывается "входной" НДС, когда организация осуществляет реконструкцию уже существующих объектов основных средств. Суммы "входного" НДС, уплаченные подрядчикам, предъявляются к вычету после завершения всех работ и отнесения их стоимости на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Вычет НДС производится в следующем месяце после того, как затраты на реконструкцию будут отнесены на увеличение стоимости основного средства.

При осуществлении капитальных вложений в арендованные основные средства нужно учитывать следующие особенности.

Если арендатор произвел отделимые улучшения арендованного имущества, признаваемые его собственностью, и включил их в состав собственных основных средств (см. подробнее с. 148), то вычет "входного" НДС осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ (т.е. вычет предоставляется в том месяце, когда по этому объекту основных средств начнет начисляться амортизация).

Если же арендатор произвел неотделимые улучшения, затраты на которые арендодателем не возмещаются, то, по мнению налоговых органов, арендатор не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных при производстве таких улучшений (см. Письмо УМНС по г. Москве от 25.11.2003 N 24-11/65847). Этот запрет неразрывно связан с позицией МНС по вопросу включения стоимости таких улучшений в состав расходов при исчислении налога на прибыль (см. подробнее с. 161).

 Возможна ситуация, когда организация выполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е. строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица (третьих лиц).

В этом случае заказчик в течение всего срока строительства должен собирать "входной" НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры, получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться им в отдельную папку без регистрации в книге покупок.

После окончания строительства и передачи объекта инвестору (инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенные на счете 08, так и суммы "входного" НДС, собранные на счете 19. Оба эти счета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядчикам, заказчик на основании всех собранных в течение строительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в котором указывается итоговая сумма "входного" НДС, переданная инвестору. К этому счету-фактуре заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученных им от поставщиков и подрядчиков, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всем инвесторам, распределяя общую сумму "входного" НДС между ними пропорционально их долям в строительстве.

Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в книге продаж у заказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора, получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнение обязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектом обложения НДС.

На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в общеустановленном порядке.

Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел свое отражение в Письме УМНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818.

Налог на прибыль

Порядок налогового учета расходов по оплате строительно-монтажных работ во многом схож с правилами бухгалтерского учета.

Если организация оплачивает работы подрядчика, связанные с ремонтом основных средств, то такие расходы учитываются при налогообложении прибыли по статье "Расходы на ремонт" в порядке, определенном ст.ст.260 и 324 НК РФ.

Учитывать расходы на ремонт можно двумя способами:

1) путем включения в состав расходов фактически произведенных в отчетном периоде затрат;

2) путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Применяемый организацией способ должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли в том случае, если в соответствии с законом или договором обязанность проводить соответствующий ремонт за свой счет возложена именно на арендатора (см. подробнее с. 146).

При строительстве объектов основных средств подрядным способом стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ формирует первоначальную стоимость основного средства (п.1 ст.257 НК РФ).

При реконструкции объектов основных средств затраты на реконструкцию относятся на увеличение стоимости реконструированных объектов (п.2 ст.257 НК РФ).

Наибольшие проблемы возникают при осуществлении капитальных вложений в арендованные основные средства.

Позиция налоговых органов, высказываемая в частных ответах на вопросы налогоплательщиков, заключается в следующем.

Если капитальные вложения в арендованные основные средства являются отделимыми, то в налоговом учете они рассматриваются как отдельные объекты амортизируемого имущества. Соответственно затраты организации на производство таких улучшений списываются на расходы путем начисления амортизации.

Если же капитальные вложения в арендованное имущество связаны с производством неотделимых улучшений этого имущества, то произведенные арендатором затраты не могут быть учтены им в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Эти затраты должны быть возмещены арендатору арендодателем либо оплачены за счет чистой прибыли арендатора. В частности, такая позиция изложена в Письме МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725.

2.Практическая часть контрольной работы

При выполнении практической части контрольной работы необходимо:

1.     Составить журнал учета хозяйственных операций за отчетный период.

2.     Составить журнал шахматной формы по всем операциям.

3.     Составить расчет реализованной торговой скидки.

4.     Составить расчет издержек обращения на остаток товаров и подлежащих списанию.

5.     Составить оборотную ведомость по счетам синтетического учета, используя показатели об остатках по счетам бухгалтерского учета на начало месяца и итого шахматной ведомости.

6.     Составить бухгалтерский баланс на бланке типовой формы.