26. Исследование операций со связанными сторонами
Целью исследований
операций со связанными сторонами является определение действий аудиторской
Фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального
предпринимателя, в отношении выявления и изучения в ходе аудита хозяйственных
операций с организациями, являющимися по отношению к проверяемому
экономическому субъекту связанными сторонами[1].
Задачами являются:
а) формулировка основных
требований, предъявляемых к раскрытию операций со связанными сторонами;
б) описание приемов
выявления операций со связанными сторонами;
в) регламентирование
порядка проверки операций со связанными сторонами в ходе аудита;
г) изложение порядка
анализа результатов, полученных при проверке операций со связанными сторонами.
Различные экономические
субъекты относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует
другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и(или)
текущих решений другой стороны. В качестве операций между связанными сторонами
рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от
того. назначена ли по этим операциям какая-либо цена.
К связанным сторонам могут быть отнесены:
а) головные, дочерние,
преобладающие, зависимые общества;
б) предприятия.
относящиеся к одной и тай же группе взаимосвязанных организаций;
в) предприятия некоторые
из участников и(или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;
г) предприятия,
участниками и(или) руководителями которых являются одни и те же лица.
Аудиторская организация
обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные
и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью
сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности
существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными
сторонами. Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для
оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени
существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом
профессионального суждения аудитора.
В основу планирования
аудиторских процедур должна быть положена осведомленность аудитора о бизнесе
экономического субъекта, уровень которой должен позволить аудитору быть в
состоянии выявить операции экономического субъекта со связанными сторонами,
которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность этого
экономического субъекта. Достижение такой осведомленности и другие вопросы,
относящиеся к пониманию бизнеса экономического субъекта, изложены в правиле
(стандарте) “Понимание деятельности экономического субъекта”.
Существование связанных
сторон и наличие деловых взаимоотношений между ними является нормальной
финансово-хозяйственной практикой. Вместе с тем, операции, которые
экономический субъект осуществляет с такими сторонами, могут отличаться от
остальных операций. Аудиторской организации следует уделять особое внимание
операциям, проводимым экономическим субъектом со связанными сторонами, по
следующим причинам:
а) раскрытие информации о
связанных сторонах может входить в число требований, предъявляемых нормативными
документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку
бухгалтерской отчетности;
б) существование
связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности
как таковой;
в) оценка аудитором
достоверности получаемых аудиторских доказательств определяется подлинной
независимостью их источника от проверяемого экономического субъекта,
следовательно для аудитора при получении внешних аудиторских доказательств
важно знать, не является ли источник таких доказательств связанной стороной;
г)
финансово-хозяйственные операции экономического субъекта со связанными
сторонами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые
присущи нормальной коммерческой деятельности, например, иметь целью реализацию
запрещенных способов ухода от налогообложения или внесение умышленных искажений
в бухгалтерскую отчетность.
Аудиторской организации следует проверить информацию,
предоставленную руководством экономического субъекта, касающуюся наличия
организаций, которые могут быть отнесены к связанным сторонам. Для получения
этих сведений аудиторская организация может направить руководству
экономического субъекта письменный запрос. В ходе общения с представителями
экономического субъекта аудитору целесообразно руководствоваться требованиями
правил (стандартов) аудиторской деятельности “Разъяснения, предоставляемые
руководством проверяемого экономического субъекта” и “Общение с руководством
экономического субъекта”. Аудитор вправе считать информацию, предоставленную
руководством экономического субъекта в связанных сторонах, правдивой, а
документацию - подлинной в тех случаях, когда отсутствуют признаки обратного.
Вместе с тем, руководствуясь профессиональным скептицизмом, аудитору следует
учитывать вероятность наличия у проверяемого экономического субъекта других
связанных сторон, в том числе таких, которые могут существенно повлиять на
достоверность бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.
Для проверки полноты
информации, касающейся перечня связанных сторон, аудиторская организация может
предпринимать следующие действия:
а) сверить перечень
связанных сторон экономического субъекта для аудита данного отчетного периода
со списком связанных сторон, обнаруженных и зафиксированных в рабочей
документации аудита предшествующего отчетного периода (в случае, если аудитор
работает с данным экономическим субъектом не первый год);
б) изучить надежность
внутренних процедур и средств контроля экономического субъекта, направленных на
выявление финансово-хозяйственных операций со связанными сторонами;
в) навести справки об
участии директоров и других должностных лиц проверяемого экономического
субъекта в делах других организаций;
г) изучить списки
акционеров данного экономического субъекта;
д) проверить с точки зрения получения
необходимой информации протоколы собраний акционеров экономического субъекта,
заседаний его руководящего органа и другие аналогичные документы.
. В тех случаях, когда
нормативные документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке
бухгалтерской отчетности предъявляют к экономическому субъекту специальные
требования по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами,
аудиторская организация обязана проверить правильность раскрытия экономическим
субъектом такой информации во всех существенных отношениях.
При проверке операций экономического субъекта
со связанными сторонами аудиторская организация должна получить достаточные и
уместные аудиторские доказательства, позволяющие достичь приемлемой уверенности
в отношении того, правильно ли существенные операции такого рада отражены и
раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На основании информации о связанных сторонах,
собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать
оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности
экономического субъекта операций со связанными сторонами.
Оценка полноты и
правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о
связанных сторонах должна быть увязана:
а) с требованиями
соответствующих нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и
отчетность;
б) с профессиональным
суждением аудитора о том, насколько картина, представленная в бухгалтерской
отчетности, согласуется со сведениями, которыми располагает аудитор об
отношениях экономического субъекта со связанными сторонами.
В отношении сводной
бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна, помимо рассмотрения
вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к бухгалтерской
отчетности, также оценить:
а) обоснованность
включения или невключения данных о дочерних и
зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;
6) приемлемость примененной
стоимостной оценки участия головной организации в дочерних и зависимых
обществах;
в) правильность
объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и
дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, в том числе использование
едином учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обязательств,
доходов и расходов;
г) применение
обособленного приведения в сводной бухгалтерской отчетности числовых
показателей об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях, без
знания о которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или
затруднена для пользователя;
д) соблюдение правил включения данных
в зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность.
По результатам проведения
аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и(или)
собственникам экономического субъекта письменную информацию, в которой должны
быть приведены, если таковые имеются, обоснованные замечания относительно
правильности отражения операций со связанными сторонами. При подготовке такого
документа аудитору следует руководствоваться требованиями правила (стандарта)
аудиторской деятельности “Письменная информация аудитора руководству
экономического субъекта по результатам проведения аудита”. Аудитору надлежит
указать, какие из сделанных замечаний об операциях со связанными сторонами
являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении[2].
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся установления
связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния существенных
операций со связанными сторонами на финансовую отчетность[3].
Руководство клиента несет ответственность за определение связанных
сторон и операций с ними и раскрытие необходимой информации. Эта
ответственность требует от руководства внедрения соответствующих систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью обеспечения надлежащего
установления в учетных записях и раскрытия в финансовой отчетности операций со
связанными сторонами.
Аудитору необходимо обладать знаниями о бизнесе субъекта и отрасли
в целом, позволяющими ему устанавливать события, операции и существующую
практику, которые могут оказать заметное влияние на финансовую отчетность.
Аудитор должен рассмотреть информацию, предоставленную
руководством клиента и представляющую собой перечень всех известных связанных
сторон, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки полноты данной
информации:
-
изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения
списка известных связанных сторон;
-
изучить процедуры субъекта, направленные на определение связанных
сторон, запросить у руководства информацию об их аффилированности
с другими предприятиями;
-
изучить записи по акционерам с целью определения основных
акционеров или, если необходимо, получить список основных акционеров из реестра
акционеров;
-
провести обзорную проверку протоколов собраний акционеров и совета
директоров;
-
запросить других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении
аудита, или предшествующих аудиторов о том, знают ли они о существовании
каких-либо дополнительных связанных сторон;
-
провести обзорную проверку деклараций субъекта по налогу на
прибыль и другой информации, представляемой в государственные органы.
В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на операции,
которые выглядят необычно в данных обстоятельствах и могут указывать на
существование ранее не выявленных связанных сторон.
Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских
доказательств относительно связанных сторон и операций ними или приходит к
выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности
неадекватно, то он должен надлежащим образом модифицировать аудиторский отчет
(заключение).
[1] Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности» от 7 августа
2001 года N 119-ФЗ.
[2] Федеральный закон «Об
аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ
[3] Правила (стандарты)
аудиторской деятельности / Сост. Н.А. Ремизов.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. с. 21.