Введение
В условиях перехода к рыночным отношениям в России
управление дебиторской задолженностью приобретает огромное значение и оказывает
большое влияние на процесс и результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что
дебиторская задолженность - неизбежное следствие существующей в настоящее время
системы денежных расчетов между организациями, при которой всегда имеется
разрыв времени платежа с моментом перехода права собственности на товар, между
предъявлением платежных документов к оплате и временем их фактической оплаты.
Дебиторская задолженность возникает при совершении
организацией финансово-хозяйственных операций, которые связаны с движением
материальных ресурсов, денежных средств или принятием на себя определенных
обязательств.
Учет расчетов со смежными организациями, в которых каждое
конкретное предприятие может выступать в качестве поставщика, подрядчика,
покупателя, заказчика. На некоторых предприятиях для этих целей в бухгалтерии
создают отдельный участок, специалисты которого хорошо знают кассовые операции
и владеют всеми формами безналичных расчетов: платежными поручениями,
платежными требованиями, инкассовыми поручениями, аккредитивами, чеками и
векселями. Они, как правило, имеют большие навыки и опыт предъявления претензий
по выполнению договорных обязательств.
Не поступление или несвоевременное поступление денежной
выручки или оплаченных заранее материальных ресурсов нарушает ритмичность
хозяйственной деятельности. Возникают дебиторские задолженности, которые
нередко приводят к финансовым потерям и разрушению установившихся партнерских
связей.
Дебиторские задолженности согласно бухгалтерскому
законодательству являются активами предприятия, на которые, в случаях крайней
необходимости (например, при банкротстве), может быть наложен арест. Поэтому
нормативные документы обязывают предприятие для взыскания дебиторских
задолженностей подавать исковые заявления в арбитражный суд. При положительном
решении оно могло бы рассчитывать на принудительное исполнение, если у его
должника есть средства. Иначе нужно включать инструмент банкротства и
распродажи имущества должника, затем неопределенное время находиться в очереди
на удовлетворение своих требований, так как обычно предприятия банкроты имеют
многочисленные долги.
Объектом исследования является ООО «Партнеръ-Плюс»,
осуществляющее торговую деятельность.
Предметом исследования выступает дебиторская задолженность
предприятия.
Целью настоящей работы является рассмотрение особенностей
организации бухгалтерского учета, проведение анализа дебиторской задолженности,
выявление резервов повышения эффективности, а также проведение аудиторской
проверки имеющейся задолженности на исследуемом предприятии.
Поставленная цель потребовала решения следующих задач:
– дать понятие дебиторской задолженности, состав дебиторской
задолженности, раскрыть задачи по управлению дебиторской задолженностью;
– рассмотреть порядок первичного учета дебиторской
задолженности;
– раскрыть учет дебиторской задолженности и его значение;
– исследовать методику анализа дебиторской задолженности,
его значение, задачи и содержание;
– охарактеризовать организацию бухгалтерского учета на
предприятии ООО "Партнеръ-Плюс";
– раскрыть порядок учета расчетов с дебиторами на
предприятии;
– разработать рекомендации по совершенствованию расчетов с
дебиторами на исследуемом предприятии;
– провести анализ основных технико-экономических показателей
на предприятии ООО "Партнеръ-Плюс";
– провести анализ бухгалтерского баланса предприятии;
– провести анализ дебиторской задолженности предприятия;
– вынести предложения по улучшению финансового состояния
предприятия за счет сокращения дебиторской задолженности;
– охарактеризовать программное обеспечение учета финансовых
результатов.
При написании данной дипломной работы были использованы
законодательные акты (Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ); нормативные
документы рассматривающие порядок учета и анализ дебиторской задолженности;
труды таких авторов как: Гореньков В.Ф., Николаева
Г.А., Сухина В.А. и др.); материалы периодических
изданий (журналы «Бухгалтерский учет», «Консультант бухгалтера», «Аудиторские
ведомости»).
Глава 1. Теоретические аспекты учета дебиторской
задолженности
1.1. Понятие дебиторской задолженности, состав
дебиторской задолженности, задачи по управлению дебиторской задолженностью
Под дебиторской понимают задолженность других организаций,
работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за
купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и
др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются
дебиторами.
Задолженность, срок погашения которой ожидается в течении 12
месяцев после отчетной даты считается краткосрочной. Остальная задолженность
является долгосрочной. Исчисление срока задолженности начинается с первого
числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был
принят к бухгалтерскому учету.
По истечении срока исковой давности дебиторская
задолженность подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен в три
года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные
сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим
сроком.
Дебиторская задолженность по истечении срока исковой
давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.
Списанная дебиторская задолженность не считается
аннулированной. Она должна отражаться за балансом в течение 5 лет с момента
списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного
положения должника.
В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ст.266 НК РФ
сомнительной признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство
по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и
удержанием имущества должника, а также иными способами, предусмотренными
законом или договором.
В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежной задолженностью
признается такая, по которой истек установленный срок исковой давности, а также
задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством
обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.
В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности безнадежная дебиторская задолженность
представляет собой долги, нереальные для взыскания. Другими словами,
безнадежной считается дебиторская задолженность с просроченным сроком исковой
давности, которую невозможно истребовать в судебном порядке.
Документальным подтверждением невозможности погашения
должником задолженности перед организацией могут служить: выписка из Единого
государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника,
уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда
об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей
задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной
организации-должника, акт судебного исполнителя о невозможности взыскания
задолженности с должника. При наличии таких документов задолженность должна
быть списана с баланса организации как безнадежная.
Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что долги,
нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании
данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения)
руководителя организации. Они относятся соответственно на счет средств резерва
сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Списание долга в убыток
вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием
задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти
лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае
изменения имущественного положения должника.
В целях налогообложения прибыли убытки от списания долгов,
нереальных для взыскания, учитываются на основании п.21 ст.265 НК РФ, т.е.
включаются в состав внереализационных расходов в
сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете
организации.
Дебиторская задолженность, не погашенная по результатам
конкурсного производства при ликвидации предприятия-должника, может быть
признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Основанием
для списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности является
определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.
Информация о дебиторской и кредиторской задолженности
отражается в бухгалтерском балансе в развернутом виде: счета расчетов, имеющие
дебетовое сальдо, приводятся в активе, а кредитовое сальдо - в пассиве. По
стр.230 баланса отражается дебиторская задолженность, платежи по которой
ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; задолженность,
платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты,
отражается по стр.240. Кроме того, на основании показателей баланса возможна
оценка дебиторской задолженности по ее видам. Кредиторская задолженность
представлена общей суммой по стр.620 и в разрезе счетов расчетов, имеющих
кредитовое сальдо.
Данные по этим строкам баланса взаимосвязаны со статьями
раздела 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» ф.N
5, в котором приводятся сведения об изменении дебиторской и кредиторской
задолженности за отчетный год.
Раскрывая дополнительные сведения о наличии на начало и
конец отчетного года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности в
ф.N 5, организация выполняет требования п.27 ПБУ
4/99. Помимо этого в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должны
быть приведены результаты анализа выполнения расчетно-платежной дисциплины,
просроченной кредиторской и дебиторской задолженности, полноты перечисления
соответствующих налогов в бюджет, уплаченных (подлежащих уплате) штрафных
санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом.
Так, в январе-июле 2005 г. доля убыточных организаций по
сравнению с соответствующим периодом 2004г. снизилась на 2,9% и составила
37,8%.
По данным Госкомстата, дебиторская задолженность по всем
субъектам ведения хозяйства на 1 января 2005 года составляла 302738,9 млн. руб.
Как отметили в Госкомстате, по видам экономической деятельности наибольший
удельный вес в общей сумме
Доля просроченной задолженности в общей сумме дебиторской
задолженности на 1 января 2005 г. составляла 37,9%.
1.2. Документальное оформление дебиторской
задолженности
Основой формирования дебиторской и кредиторской
задолженности являются договорные отношения. В последнее время из-за ряда
объективных и субъективных факторов усложнились порядок учета и отражения в
отчетности дебиторской и кредиторской задолженности. Более сложным стало
налогообложение операций, связанных с учетом дебиторской и кредиторской
задолженности.
Объективно на это повлияли переход страны на рыночные
отношения и принятия новых законодательных актов, которые увеличили значение
договорных обязательств сторон, участвующих в сделке.
Субъективно на это оказывает влияние состояние платежей в
стране и, как следствие, принятия государством ряда нормативных актов, направленных
на обеспечение правопорядка при осуществлении расчетов за поставку продукции
(работ, услуг), а также желание многих организаций производить расчеты без
использования денежных средств.
Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете организации
отражается как следствие ее гражданских обязательств возникающих в результате определенной
сделки.
Таким образом, юридические основы хозяйственных
взаимоотношений между участниками различных видов договоров определяются
Гражданским кодексом России, согласно которому организация-продавец обязуется
передать вещь в собственность организации-покупателю, а та должна уплатить за
нее определенную денежную сумму. Продавец обязан одновременно с передачей вещи
передать покупателю ее принадлежности и относящиеся к ней документы (технический
паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации). Если иное не указано
в договоре, то продавец обязан передать такой экземпляр вещи, на который не
распространяются права третьих лиц.
Все коммерческие отношения между хозяйствующими субъектами оформляются
договорами. Договор поставки заключается между покупателем и продавцом, в
котором поставщик обязуется поставить приобретенный товар или продукцию
покупателю. Одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений,
заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности является договор
комиссии.
Все расчеты между предприятиями по оплате товаров (работ,
услуг) оформляют соответствующими документами.
Так, продавая товары (работы, услуги), выставляется
покупателю (заказчику) счет на оплату.
При передаче товаров покупателю выписывают товарную
накладную и счет-фактуру. Если товар до покупателя доставляет сама
организация-продавец, выписывают товарно-транспортную накладную. Если при этом
используется собственный грузовой транспорт, дополнительно оформляют путевой
лист.
Между предприятия
могут производится товарообменные операции. В соответствии со ст.567 ГК РФ
данная операция оформляется договором мены, согласно которому каждая из сторон
обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
В общеэкономическом
смысле под товарообменными операциями принято понимать любые операции, при
которых отсутствует движение денежной массы (товар обменивается на услугу,
услуга предоставляется взамен выполнения каких-либо работ и т.д.). В правовом
аспекте товарообмен представляет собой операцию, в рамках которой стороны
обмениваются товарно-материальными ценностями. Это означает, что если два
субъекта заключили между собой договор, по которому один передает другому
определенный товар, а взамен получает обусловленную договором услугу, то речь в
данном случае следует вести о смешанном договоре, содержащем элементы
купли-продажи и возмездного оказания услуг, а не о договоре мены.
Путем заключения
договора мены можно обменять товар на товар, товар на имущественное право,
имущественное право на другое имущественное право.
Торговые организации,
осуществляющие комиссионные операции правовые отношения оформляют договором
комиссии, согласно которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению
другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько
сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ).
По сделке, совершенной
комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным
комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом
в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В случае оказания
возмездных услуг предприятию другим предприятием заключается договор
возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию
заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить
определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
К договору возмездного
оказания услуг относятся, например, договор на оказание юридических, аудиторских,
медицинских, ветеринарных, консалтинговых и других
аналогичных услуг, договор на проведение переоценки основных средств и т.д.
На практике нередко
возникают ситуации, когда задолженность предприятий по договорным
обязательствам погашается несвоевременно либо не погашается совсем.
В этом случае вступает в
действие ст.196 ГК РФ, которая устанавливает общий срок исковой давности в три
года. Следует иметь в виду, что законодательство предусматривает и специальные
сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с
общим сроком (например, ст.797 и ст.966 ГК РФ).
Отсчет срока исковой
давности начинается с момента просрочки долга, который определяется исходя из
условий договора, а не с даты возникновения задолженности.
Если в договоре срок
исполнения обязательств должником не оговорен, руководствуются общими правилами
гражданского законодательства. Так, согласно ст.314 ГК РФ, в случае когда
обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий,
позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок
после возникновения такого обязательства. Если обязательство не исполнено в
разумный срок или срок его исполнения определен моментом востребования, то
должник обязан исполнить его в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором
соответствующего требования. Данное положение правомочно, когда обязанность
исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий
обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
Таким образом,
договорные отношения между предприятиями оформляются хозяйственными договорами
согласно гражданского законодательства.
1.3. Учет дебиторской задолженности и его значение
Ведение бухгалтерского учета ограничено рамками организации,
но учетная информация необходима различным пользователям для сопоставления и
анализа. В связи с этим в каждой стране разрабатывается система учета, в основу
которой положены единые для всех организаций правила учета имущества и фактов
хозяйственной деятельности.
Общее правовое и методологическое руководство бухгалтерским
учетом в России осуществляет Правительство РФ. Непосредственно эту функцию выполняет
Министерство финансов РФ. Однако в нормативном регулировании бухгалтерского
учета принимают участие в пределах своей компетенции и другие органы, которым
федеральными законами предоставлено такое право: Госкомстат РФ, ЦБ РФ,
Государственный таможенный комитет РФ и др.
В настоящее время нормативное регулирование бухгалтерского
учета в стране сложилось под воздействием
факторов и исторического развития, требований рыночной экономики и влияния
международной практики в этой области.
В бухгалтерском учете
дебиторская задолженность отражается по дебету счетов:
60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" (если организацией выдан аванс в счет
поставки);
62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" (в случае поставки товаров, работ, услуг в
счет последующей оплаты);
68 "Расчеты по
налогам и сборам" (в случае переплаты в бюджет);
69 "Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению" (в случае переплаты при расчетах по
социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому
страхованию работников организации);
70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" (при удержании с работника определенных сумм в
пользу организации);
71 "Расчеты с
подотчетными лицами" (в случае невозврата
подотчетным лицом выданных ему денежных средств);
73 "Расчеты с
персоналом по прочим операциям" (при наличии задолженности работников по
предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);
75 "Расчеты с
учредителями" (при наличии задолженности учредителей по вкладам в
уставный, складочный капитал);
76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами" (в случае наличия задолженностей по
возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу
организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).
В настоящее время
нередки случаи неисполнения должниками своих обязательств. За нарушение условий
договоров применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы,
пени, неустойки, проценты.
Суммы санкций,
признанных должником или по которым получены решения суда об их взыскании,
коммерческие организации включают в состав внереализационных
доходов (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
(ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н). При этом
производится запись:
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсч. "Расчеты по
претензиям",
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
на сумму начисленного
штрафа (пени, неустойки).
Суммы штрафов, пеней,
неустоек до их получения отражаются в бухгалтерском балансе в составе
дебиторской задолженности (п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина
РФ от 29.07.98 N 34н).
Дебиторская
задолженность, не погашенная своевременно и не обеспеченная соответствующими
гарантиями, признается сомнительной.
Безнадежными долгами
(долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед организацией:
по которым истек
установленный срок исковой давности;
по которым в
соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено
вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного
органа или ликвидации организации.
Задолженность, по
которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания,
подлежат списанию. Для проведения списания организации необходимо провести
инвентаризацию дебиторской задолженности.
Далее на основании
данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения)
руководителя организации каждое отдельное обязательство, нереальное к
взысканию, погашается за счет резерва сомнительных долгов (п.77 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации). Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по
которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания,
включаются в расходы организации (п.14.3 Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ
от 06.05.99 N 33н).
Создавая резерв
сомнительных долгов, организация заранее уменьшает свою прибыль (происходит
отсрочка уплаты налога на прибыль). Суммы отчислений в резерв включаются в
состав операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99) на последний день отчетного
периода.
При создании и
использовании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие
условия:
создание резерва должно
быть оговорено в учетной политике организации;
резерв сомнительных
долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы
и услуги;
сумма резерва по
сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день
отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности;
общая сумма создаваемого
резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного
(налогового) периода;
сумма резерва
исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу;
сумма резерва
исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности.
Создание резерва на
сумму просроченной задолженности отражается записью:
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч.63 "Резервы по сомнительным
долгам".
Резерв по сомнительным
долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от
безнадежных долгов. Списание непогашенной задолженности, нереальной для
взыскания, за счет созданного резерва отражается записью:
Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным
долгам",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и др.
Списанная задолженность
не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом
счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов" в течение пяти лет с момента списания. Такой порядок
предусмотрен потому, что имущественное положение должника может измениться и
организации, возможно, удастся взыскать задолженность.
Если сумма созданного
резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток)
подлежит включению в состав внереализационных
расходов. Производится запись:
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и др.
списана сумма
дебиторской задолженности, превышающая резерв.
Сумма резерва по
сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде,
может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь
создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована
на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода.
Если должник погасил
задолженность, производятся записи:
Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и др.
отражено полное
(частичное) погашение задолженности;
Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным
долгам",
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
сумма неиспользованного
резерва включена в состав прочих доходов.
Если резерв не
создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой
давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы
организации (п.14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" (ПБУ 10/99). При этом производится запись:
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и др.
списана сумма
дебиторской задолженности.
В дальнейшем, если
должник вернет ранее списанный долг, производится запись:
Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
погашена задолженность.
Списанную задолженность
также необходимо отражать по дебету забалансового
счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов" в течение пяти лет с момента списания. При погашении такого
долга производится запись по кредиту счета 007 "Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов".
В налоговом учете
списание безнадежной дебиторской задолженности является расходом, уменьшающим
налогооблагаемую прибыль.
В соответствии с подп.7
п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных
расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы
организации, применяющей метод начисления, на формирование резервов по
сомнительным долгам. Норма, содержащаяся в подп.2 п.2 ст.265 НК РФ,
приравнивает к внереализационным расходам убытки,
полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде. В частности, суммы
безнадежных долгов, а в случае, если организация создает резерв по сомнительным
долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Для обоснования
уменьшения налогооблагаемой прибыли безнадежность взыскания дебиторской
задолженности должна быть подтверждена в надлежащем порядке. Одно из оснований
признания долга нереальным к взысканию - истечение срока исковой давности.
Исковая давность - это
срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Нормы, касающиеся
исковой давности, регулируются гл.12 Гражданского кодекса РФ. По общему
правилу, срок исковой давности равен трем годам. В отдельных случаях законом
устанавливаются специальные сроки исковой давности (сокращенные или более
длительные).
Подтверждением
безнадежности долга является не любая невозможность исполнения обязательства со
стороны контрагента, а только невозможность, основанная на положениях акта
государственного органа или возникшая из-за ликвидации организации. Так, если
основанием для признания безнадежности взыскания является истечение срока
исковой давности, то подтверждающим документом может быть определение суда,
которым организации отказано в защите ее права в связи с истечением срока
исковой давности.
Норма, содержащаяся в
ст.416 ГК РФ, определяет, что обязательство может быть прекращено ввиду
невозможности его исполнения, если эта невозможность вызвана обстоятельством,
за которое ни одна из сторон не отвечает. Например, невозможность исполнения
обязательства может быть следствием гибели индивидуально-определенной вещи,
неисполнимости порученной работы, смерти гражданина, участвующего в
обязательстве. Согласно п.3 ст.401 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом
или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее
обязательство, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее
исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е.
чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.
Обстоятельствами
непреодолимой силы являются:
природные стихийные
бедствия (землетрясения, наводнения, пожары, тайфуны, ураганы, штормы, снежные
заносы, резкие температурные колебания, влекущие гибель урожая или позднее
созревание хлебов, и т. д.);
определенные
обстоятельства общественной жизни (военные действия, эпидемии, национальные и
отраслевые забастовки, распоряжения компетентных органов власти, запрещающие
совершать действия, предусмотренные обязательством, и т.д.).
Доказательством наличия
таких обстоятельств являются документы, выдаваемые соответствующими
компетентными органами (министерствами, ведомствами).
Потери от чрезвычайных
ситуаций, а также затраты, связанные с их предотвращением или ликвидацией,
включаются в состав внереализационных расходов в
соответствии с подп.6 п.2 ст.265 НК РФ.
Обязательство может быть
прекращено полностью или частично в результате издания акта государственного
органа (ст.417 ГК РФ). Таким актом, в частности, может быть решение органов
государственной власти о реквизиции имущества (ст.242 ГК РФ). Обязательства
прекращаются также при ликвидации юридического лица (ст.419 ГК РФ).
Доказательством будет
являться справка налоговых органов об исключении организации из Единого
государственного реестра юридических лиц. В случае ликвидации организации
требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества
ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. В свою очередь
кредиторы вынуждены признавать задолженность ликвидированной организации
нереальной для взыскания.
Порядок налогового учета
доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных
обязательств закреплен в ст.317 НК РФ. Данные виды доходов являются внереализационными.
Налогоплательщики,
определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в
соответствии с условиями договора. Если условиями договора не предусмотрено
штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не
возникает обязанности. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по
начислению этого внереализационного дохода у
налогоплательщика возникает на основании решения суда.
У организаций,
утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения
налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных
документов (по отгрузке), исчисление и уплата НДС производится в день отгрузки
(передачи) товара (работ, услуг) с учетом перехода права собственности в
соответствии с положениями ГК РФ. У таких организаций не возникает вопроса,
когда исчислять НДС с просроченной дебиторской задолженности, так как они
начислили этот налог, отгрузив товары (выполнив работы, оказав услуги).
Организации, утвердившие
в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы
по мере поступления денежных средств (по оплате), исчисляют и уплачивают НДС в
день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Определение даты начисления и уплаты налога при неисполнении контрагентом своих
обязательств до истечения срока исковой давности производится в соответствии с
нормами п.5 ст.167 НК РФ. Датой оплаты товаров (работ, услуг) признается
наиболее ранняя из дат:
день истечения
указанного срока исковой давности;
день списания
дебиторской задолженности.
Организация,
определяющая выручку "по оплате", списывая безнадежную дебиторскую
задолженность, должна уплатить в бюджет НДС, числящийся в бухгалтерском учете
на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет
"Расчеты по неоплаченному НДС".
Организация,
использующая коммерческое кредитование в своей деятельности, должна отражать
операции, связанные с возникновением, движением и погашением задолженности в
бухгалтерском учете и отчетности.
Коммерческое
кредитование на практике может существовать в двух формах: в форме
предварительной оплаты и отсрочки платежа. В первом случае организация,
осуществляющая реализацию товара, выступает как заемщик, и ее задолженность в
структуре балансового отчета является кредиторской. Во втором случае эта же
организация выступает как кредитор, и в бухгалтерском балансе отражается
дебиторская задолженность.
Согласно российским
стандартам бухгалтерского учета и отчетности и международным стандартам
финансовой отчетности (МСФО) дебиторская задолженность - это сумма денежных
средств, причитающаяся организации от ее покупателей продукции, товаров
(потребителей услуг) - дебиторов. Причина возникновения дебиторской
задолженности состоит в том, что факт поставки товара (предоставления услуг) не
всегда совпадает по времени с поступлением денежных средств.
Дебиторская
задолженность организации может отражаться по следующим статьям бухгалтерского
баланса:
расчеты с покупателями и
заказчиками;
векселя к получению;
внутрихозяйственные
расчеты (задолженность дочерних и зависимых обществ);
расчеты с поставщиками и
подрядчиками (авансы выданные);
расчеты с разными
дебиторами и кредиторами.
При составлении
бухгалтерской отчетности важно сгруппировать дебиторскую задолженность по
срокам образования. При краткосрочной задолженности платежи ожидаются в течение
12 месяцев после отчетной даты. При долгосрочной - более чем через 12 месяцев
после отчетной даты.
Наибольший удельный вес
в структуре общей дебиторской задолженности, как правило, занимают, во-первых,
задолженность покупателей и заказчиков и, во-вторых, долговые обязательства в
виде векселей к получению.
МСФО требуют
использования ряда основополагающих принципов и правил отражения дебиторской
задолженности. К основным принципам отражения дебиторской задолженности в
соответствии с МСФО относятся:
отражение реализации и
дебиторской задолженности в полной сумме;
оценка дебиторской
задолженности в соответствии с вероятностью ее взыскания;
раскрытие информации об
операциях между взаимосвязанными сторонами.
Правила размещения
дебиторской задолженности предусматривают:
выделение различных
видов дебиторской задолженности, если это существенно;
расположение
корректирующих статей рядом с соответствующими статьями дебиторской
задолженности;
отражение всех
значительных оценок риска в связи с существующей дебиторской задолженностью;
раскрытие непредвиденных
убытков, связанных с существующей дебиторской задолженностью;
Таким образом, порядок
учета дебиторской задолженности, как ее погашения, так и востребования
регулируются законодательством по бухгалтерскому учету, налогообложению,
гражданскому законодательством.
1.4. Анализ дебиторской
задолженности, его значение, задачи и содержание
Анализ дебиторской
задолженности включает комплекс взаимосвязанных вопросов, относящихся к оценке
финансового положения предприятия.
Потребность в этом
возникает у руководителей соответствующих служб; аудиторов, проверяющих
правильность отражения долгов дебиторов; у финансовых аналитиков кредитных
организаций и инвестиционных институтов. Однако первоочередное внимание анализу
долговых обязательств должны уделять менеджеры самого предприятия.
Анализ показателей
дебиторской задолженности проводится в три этапа:
анализ динамики и
структуры дебиторской и кредиторской задолженности;
анализ оборачиваемости
дебиторской и кредиторской задолженности;
анализ показателей
платежеспособности и финансовой устойчивости.
Общая сумма дебиторской
задолженности по операциям, связанным с реализацией продукции, товаров и услуг,
зависит от двух основных факторов: объема продаж в кредит, т. е. без
предварительной или немедленной оплаты, и средней продолжительности времени
между отпуском (отгрузкой) и предъявлением документов для оплаты. Величина
этого времени определяется кредитной и учетной политикой предприятия, в состав
которой входит:
определение уровня
приемлемого риска отпуска товаров в долг;
расчет величины кредитного
периода, т.е. продолжительности времени последующей оплаты выставленных счетов;
стимулирование
досрочного платежа путем предоставления ценовых скидок;
политика инкассации,
применяемая предприятием для оплаты просроченных счетов.
Динамика дебиторской
задолженности, интенсивность ее увеличения или уменьшения оказывают большое
влияние на оборачиваемость капитала, вложенного в текущие активы, а,
следовательно, на финансовое состояние предприятия. При анализе, кроме
показателей баланса и приложений к нему, используют данные аналитического
учета, первичной документации и произведенных расчетов.
Для изучения и оценки
состава и давности образования дебиторской задолженности эти показатели могут
быть систематизированы.
При оценке состояния
текущих активов предприятия необходимо изучить качество и ликвидность
дебиторской задолженности. Одним из показателей, используемых для этих целей,
является время оборота дебиторской задолженности или, используя терминологию
зарубежных аналитиков, – период инкассации долгов (ПИД). Он равен
продолжительности времени между отпуском товаров и услуг и получением за них
денежных средств.
|
ПИД
|
=
|
Средние остатки дебиторской задолженности х 360
|
(1)
|
|
Сумма кредиторского оборота по счетам дебиторов
|
|
Для оценки эффективности
управления дебиторской задолженностью в пределах года время ее инкассации
следует определить за каждый месяц и для наглядности представить графически.
Графики инкассации
дебиторской задолженности можно сопоставить за ряд смежных лет и на основе
такого сопоставления выявить общие тенденции в оборачиваемости долговых
обязательств и отклонения от них в отдельные годы и отчетные периоды внутри
года.
Важное значение для
организации имеет не только величина, но и качество дебиторской задолженности.
Его характеризует ряд показателей:
доля долговых
обязательств, обеспеченных залогом, поручительством или банковской гарантией;
удельный вес вексельной
формы расчетов;
доля резервов по
сомнительным долгам в общей сумме дебиторской задолженности;
удельный вес
просроченных долгов в их совокупной величине.
Уменьшение доли
обеспеченной дебиторской задолженности, включая вексельное покрытие, сокращение
резервов по сомнительным долгам, рост величины и удельного веса просроченных
обязательств свидетельствуют о снижении качества этой задолженности, увеличении
риска потерь и убытков при ее невозврате.
Если изначально
отпускать товар в долг только самым надежным в платежеспособном отношении
покупателям, у предприятия не будет убытков и потерь от просроченной или
неоплаченной задолженности дебиторов. Однако объем продаж, а, следовательно,
производства, будет сравнительно невелик, поскольку число исправных
плательщиков всегда ограничено. Невысокой будет и прибыль от таких продаж,
поскольку их себестоимость из-за отнесения накладных расходов на небольшое
количество товаров будет выше, чем при больших объемах реализации.
Отпуск продукции и
товаров без немедленной или предварительной оплаты менее надежным покупателям и
клиентам существенно увеличивает объем продаж и потенциальной прибыли, но усиливает
риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов. Определение уровня приемлемого
риска продажи в долг основано на сопоставлении предельных переменных расходов
на предоставление товарного кредита с величиной предельной прибыли от
увеличения продаж.
Риск коммерческого
кредита зависит от финансового состояния покупателя, кредитоспособности
предприятия-продавца, структуры его капитала, возможностей обеспечения кредита
и условий его предоставления покупателям.
Оценка финансового
состояния организации, сомнительной в платежеспособном отношении,
осуществляется на основе данных бухгалтерской отчетности и изучения методов
работы. В бизнесе не считается предосудительным запросить такую отчетность у
покупателя или поставить ему условием сделки получение гарантии оплаты счетов
каким-либо солидным банком, поручительством, перечислением задатка и т. п.
Структура собственного
капитала определяется на основе анализа составляющих элементов. Эффективность
их использования оценивается с применением относительных показателей и
коэффициентов. Особое внимание уделяется показателям, имеющим непосредственное
отношение к риску продаж в кредит: отношению долговых обязательств к общей
стоимости основного и оборотного капитала, соотношению текущих активов и
пассивов, коэффициентам покрытия кредиторской задолженности и др.
В качестве обеспечения
коммерческого кредита выступает ликвидное имущество организации, которое может
рассматриваться как залог. При отпуске товаров в кредит необходимо кроме
обычных, предусмотренных договорами условий учитывать общее состояние экономики
в данное время и положение покупателя и поставщика на рынке соответствующих
товаров и услуг.
Получить и оценить
информацию о платежеспособности возможного покупателя, позволяющую кредитовать
его отпуском товара в долг без особого риска для поставщика, - непростое дело.
В ряде западных стран существуют специальные агентства, которые собирают такую
информацию, а затем предоставляют ее за плату. На основе этой информации
предприятие-продавец может создать своего рода рейтинг платежеспособности своих
покупателей и в зависимости от этого проводить индивидуальную кредитно-сбытовую
политику в отношении каждого клиента.
Риск дебиторской
задолженности включает в себя потенциальную возможность ее значительного
увеличения, роста безнадежных долгов и общего времени погашения долговых
обязательств. О возможности усиления степени такого риска свидетельствует
значительный рост отпуска товаров в кредит, удлинение сроков этого кредита,
увеличение числа организаций-банкротов среди покупателей, общее ухудшение
экономической ситуации в стране и мире.
Для анализа и оценки
дебиторской задолженности целесообразно использовать показатели оборачиваемости
долговых обязательств, периода их погашения, отношения общей суммы долгов
дебиторов к общей сумме активов и объему продаж.
Уровень
платежеспособности и финансовой устойчивости организации зависит от скорости
оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности, которая характеризует
эффективность функционирования организации. Анализ оборачиваемости дебиторской
и кредиторской задолженности позволяет сделать выводы о:
рациональности размера
годового оборота средств в расчетах. Эффективность расчетно-платежной системы
ускоряет процесс оборачиваемости денежных средств в расчетах, способствует притоку
других активов организации и погашению кредиторской задолженности;
уменьшении себестоимости
продукции (работ, услуг). С увеличением числа оборотов сокращается доля
постоянных расходов, относимая на показатель себестоимости;
возможном ускорении
оборота на других стадиях производственного процесса и продажи продукции
(работ, услуг). Сокращение оборачиваемости дебиторской и кредиторской
задолженности повлечет ускорение оборота денежных средств, запасов и
обязательств организации.
Основная цель анализа
должна заключаться в определении скорости и времени оборачиваемости
задолженности и резервов ее ускорения на разных этапах хозяйственной
деятельности фирмы.
Оборачиваемость
дебиторской и кредиторской задолженности характеризуется двумя традиционными
показателями: оборачиваемость в днях и коэффициент оборачиваемости.
Оборачиваемость
дебиторской задолженности исчисляется как отношение объема годовой продажи в
кредит к средней величине дебиторской задолженности по счетам. Если объем
реализации продукции и услуг подвержен сильным колебаниям в пределах года,
дебиторскую задолженность следует рассчитать как средневзвешенную величину по
данным об остатках этой задолженности на конец месяца или квартала.
Период погашения
долговых обязательств дебиторов определяют путем деления числа дней в году на
оборачиваемость дебиторской задолженности в днях. Чем больше время просрочки в
уплате задолженности, тем выше риск ее непогашения. Длительный период погашения
дебиторской задолженности считается оправданным при освоении нового рынка
старых товаров или при выходе на рынок с новой продукцией. Допускается это и
как средство в конкурентной борьбе, но лишь для отдельных товаров и
покупателей.
Дебиторская
задолженность по отношению к общей сумме активов характеризует ее удельный вес
в стоимости имущества и обязательств организации. Увеличение этого показателя
свидетельствует об усилении отвлечения денежных средств предприятия из оборота
и должно оцениваться негативно.
Дебиторская
задолженность, отнесенная к объему продаж, характеризует качество управления
процессом реализации продукции, товаров и услуг. Увеличение остатка долгов
дебиторов по сравнению с предыдущим годом может свидетельствовать об
определенных трудностях со сбытом продукции и товаров.
Существенную роль в
оценке риска дебиторской задолженности играют безнадежные долги и вероятность
их увеличения. Неоправданное занижение или полное исключение их вероятности
уменьшают реальную сумму доходов. Для оценки динамики безнадежной дебиторской
задолженности необходимо проанализировать соотношение сомнительных долгов к
общей сумме дебиторской задолженности и безнадежных долгов к общему объему
продаж.
В настоящее время по
налоговому законодательству сомнительной признается любая задолженность в
случае, если она не погашена в сроки, определенные договором, и не обеспечена
залогом, поручительством или банковской гарантией. Безнадежными считаются долги
перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности и
обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (на основании
акта государственного органа или ликвидации организации).
Следует иметь в виду,
что это - налоговые критерии, законодательно установленные с позиций
невозможности искусственного занижения величины налогооблагаемой прибыли.
Сейчас их можно считать приемлемыми и для бухгалтерского учета, но со временем,
когда предприятия существенно расширят границы самостоятельности в проведении
учетной политики, позволяющие иметь финансовый результат, отличный от того, что
определен в налоговом учете, ситуация может измениться. Право считать возврат
дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной получат сами
предприятия, и тогда завышение таких долгов будет представлять собой прием
бухгалтерского учета, с помощью которого, с ведома собственников, можно на законных
основаниях занизить размер чистой прибыли.
К существенному
искажению величины реально полученных предприятием доходов приводит и доначисление резерва по сомнительным долгам из-за
недостаточности ранее произведенных отчислений.
Большое значение для
финансового управления предприятием имеет анализ тенденций изменения
соотношения краткосрочной задолженности и общей суммы долгов, а также
соотношения краткосрочной задолженности и величины доходов организации в
анализируемом периоде.
При оценке краткосрочной
дебиторской задолженности ее необходимо подразделить на обычную
("спокойную"), например, по расчетам с поставщиками, имеющими с
организацией постоянные, устойчивые хозяйственные связи, и срочную дебиторскую
задолженность, например, по платежам за кредит с истекающим сроком
предоставления или по налоговым и приравненным к ним платежам. После этого
следует проследить за динамикой изменения срочной и "спокойной"
задолженности. Тенденции к увеличению удельного веса срочных долгов в общей
сумме дебиторской задолженности и по отношению к "спокойным" долгам
указывают на возможность существенного снижения ликвидности.