Содержание

Введение.......................................................................................................... 3

1. Назначение пояснительной записки к бухгалтерской отчетности..... 5

1.1. Источники информации для составления пояснительной записки........................ 5

1.2. Требования, предъявляемые к составлению пояснительной записки...................... 7

1.3. Краткая экономическая  характеристика объекта исследования.......................... 9

2. Порядок составления пояснительной записки.................................... 14

2.1. Состав и структура пояснительной записки............................................................ 14

2.2. Варианты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности...................... 18

2.3. Техника составления пояснительной записки........................................................... 20

2.4. Методика расчета основных финансово - экономических характеристик деятельности..................................................................................................................................................... 29

Заключение.................................................................................................. 38

Список литературы..................................................................................... 40

Введение


Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования. Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего курса финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков. Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия.Содержание отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые не целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения.

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.


1. Назначение пояснительной записки к бухгалтерской отчетности

1.1. Источники информации для составления пояснительной записки

Пояснения к бухгалтерской отчетности содержатся в типовых приложениях (формы N 3, 4, 5, 6), а также в пояснительной записке. А некоторые показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форму N 5), можно представлять даже в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности. В то же время приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" позволяет корректировать установленные формы отчетности, детализируя или объединяя отдельные статьи. Например, в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", можно расписать подробно (скажем, написать "в том числе" и привести их перечень).

Таким образом, раскрыть информацию в бухгалтерской отчетности можно следующими способами.

Первый способ: предприятие детализирует статьи тех форм отчетности, которые приведены в приложениях к Указаниям. При этом существенные показатели отчетности поясняются в записке. Как в данном случае оформлять записку? Это зависит от того, какой деятельностью занимается организация, какие проводит операции. Например, организация, не получавшая в отчетном году бюджетные средства целевого назначения, не включит в записку раздел "Государственная помощь".

Если предприятие раскрывает информацию таким способом, то необходимо имейть в виду, что излишняя детализация зачастую не нужна пользователям отчетности. Потому что пользователи отчетности могут запутаться и сделать неверные выводы об изменении финансового положения организации в отчетном году.

Второй способ: организация расшифровывает формы отчетности, которые она разработала на основе тех, что предложены в Указаниях. При этом можно объединять близкие по экономическому содержанию статьи. Например, в Бухгалтерском балансе сведения о долгосрочной дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строки 231-235), можно указать в одной статье (строка 230). Пояснения к отчетности оформляются в следующем виде:

1) составляются комментарии к отдельным статьям отчетности. Таблицы, входящие в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) можно представить в виде отдельных отчетных форм (расшифровок). Комментарии к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, а также к их приложениям включаются в раздел "Расшифровка показателей бухгалтерской отчетности". Дополнительный комментарий необходим, если организация решила раскрыть какой-либо существенный показатель. Что это такое? Обратимся к пункту 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н (далее - Указания). Здесь существенной называется сумма, которая составляет не менее 5 процентов от общего итога соответствующих данных за отчетный год. Согласитесь, что некоторые показатели не настолько существенны, чтобы отражать их в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках. Но между тем они влияют на финансовый результат организации. Эти показатели необходимо прокомментировать в пояснительной записке в разделе "Существенные статьи бухгалтерской отчетности";

2) в пояснительной записке отражаются данные, предусмотренные пунктом 27 ПБУ 4/99. Здесь приводят сведения о нематериальных активах, основных средствах, материальных запасах, финансовых вложениях и дебиторской задолженности. Здесь также указывают, как изменились капитал организации, ее резервы, затраты на производство. Говорится здесь и о том, как повлияли на хозяйственную деятельность организации какие-либо чрезвычайные факты.

Помимо указанных способов уточнения бухгалтерской информации существует и много других вариантов. В каждом конкретном случае организация самостоятельно решает, какие данные ей необходимо раскрыть в годовом отчете.

1.2. Требования, предъявляемые к составлению пояснительной записки

Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу изложено в ПБУ 4/99. В соответствии с данным нормативным документом в указанных пояснениях должны раскрываться сведения, относящиеся к учетной политике организации и обеспечивающие пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации.

В частности, пояснения к бухгалтерскому балансу должны раскрывать следующие дополнительные данные:

ü  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов, основных средств, арендованных основных средств и финансовых вложений;

ü  о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности;

ü  об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

ü  о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных, оплаченных частично и неоплаченных, о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерных обществ, его дочерних и зависимых обществ, о прибыли на одну акцию;

ü  о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного года;

ü  о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

ü  о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, о прекращенных операциях, государственной помощи, об аффилированных лицах.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу должно быть указано, что он сформирован исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев отступления от этих правил. Существенные отступления должны быть раскрыты с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также финансового результата, вызванного отступлениями.

Пояснения к отчету о прибылях и убытках:

ü  показ экстраординарных сумм амортизационных отчислений;

ü  объяснение величин и сути статей экстраординарных прибылей и расходов;

ü  объяснение сумм прибылей прошлых лет, полученных в текущем году;

ü  раскрытие сумм прибылей, возникших при списании специальных резервов в составе собственного капитала;

ü анализ продаж по регионам.

1.3. Краткая экономическая  характеристика объекта исследования

ОАО «Вереск» зарегистрировано постановлением Главы города Тюмени № 616-п от 24.05.1999 г., рег. № 13075.

Общество было создано в соответствии с Гражданским Кодексом и Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

ОАО «Вереск» осуществляет следующие виды деятельности:

– производство, хранение и поставки консервной продукции;

– розничная продажа выпускаемой продукции;

– торгово-закупочная и посредническая деятельность;

– оказание транспортных услуг;

– организация выставок, выставок–продаж и ярмарок;

– создание и эксплуатация объектов социально–культурного  назначения;

– оптовая и розничная продажа,

– комиссионная торговля.

ОАО «Вереск» имеет два цеха: консервный и колбасный. Структура предприятия представлена на рисунке 2.1.

 

Рис. 2.1. Организационная структура ОАО «Вереск»

Представленная на рисунке 2.1 структура управления предприятием является линейно-функциональной, что обеспечивает оптимальное взаимодействие между руководящим составом и подчинёнными.

ОАО «Вереск» производит:

– консервы мясные;

– безалкогольную продукцию;

– колбасные изделия.

На исследуемом предприятии централизованная бухгалтерия.

Рассмотрим структуру бухгалтерии исследуемого общества (рис. 2.2).

 

Рис. 2.2. Структура бухгалтерской службы ОАО «Вереск»

Бухгалтерский учет ведет бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Главный бухгалтер несет ответственность и пользуется правилами, установленных для главных бухгалтеров предприятий и организаций РФ.

Бухгалтерская служба осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, составление отчетности, выверку и учет расчетов с покупателями, заказчиками, подрядчиками и с бюджетом.

В обязанности старшего кассира и кассира входят прием и выдача наличных денег, документальное оформление движения наличности, полный и своевременный учет денежных средств, находящихся в кассе, контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их сохранностью и целевым использованием, контроль за соблюдением кассовой и расчетно–платежной дисциплины.

Материальная группа бухгалтерии ведется учет материальных ценностей на предприятии, составляет первичную документацию и учетные регистры.

Отдел учета заработной платы на предприятии начисляет заработную плату, производит удержания из начисленных сумм оплаты труда, производит документальное оформление и заполнение учетных регистров по учету начисленных сумм.

Производственно-калькуляционная группа бухгалтерии рассчитывает фактические затраты, связанные с заготовкой материалов, осуществляет контроль за соблюдением норм производственного потребления, распределяет стоимость израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции.

Отдел учета готовой продукции осуществляет учет наличия и движения готовой продукции на складах, холодильниках и др. местах хранения; контролирует выполнение плана по объему, ассортименту выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам; контролирует соблюдение установленные лимиты; ведет учет расчетов по отгруженной и оплаченной готовой продукции.

Общий отдел контролирует расчеты предприятия с поставщиками, покупателями, расчеты по претензиям, штрафам, пеням, неустойкам.

Предприятием, согласно учетной политике, применяется журнально-ордерная форма учета.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами по счетам в банках, кассовым документам, по расчетным счетам, изменяющим финансовое состояние предприятия, подписывают председатель общества и главный бухгалтер. Для оформления финансово–хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, ОАО «Вереск» разрабатывает такие формы с учетом потребности.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета РФ. Для ведения бухгалтерского учета используется рабочий План счетов, включающий синтетические и аналитические счета и аналитические признаки, разработанной с учетом необходимых требований управления производством и обязательный к применению всеми работниками бухгалтерской службы предприятия.

Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

 

2. Порядок составления пояснительной записки.

2.1. Состав и структура пояснительной записки

Структура пояснительной записки законодательно не предписана, она не имеет строго предусмотренной формы и последовательности отражения информации. Внешняя форма пояснительной записки должна определяться требованиями ясности и наглядности, она должна содержать информацию, позволяющую раскрыть и дополнить информацию баланса и отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы у пользователя бухгалтерской отчетности создалось объективное представление об имущественном и финансовом положении предприятия.

Требование ясности предполагает использование однозначных обозначений, а также раскрытие алгоритма расчета финансовых показателей в тех случаях, когда составитель пояснительной записки использовал один из нескольких вариантов расчета. Например, рекомендуется раскрывать алгоритм определения показателей, характеризующих платежеспособность, деловую активность, рентабельность деятельности, ввиду отсутствия единой методики их расчета.

Содержание пояснительной информации годового бухгалтерского отчета определяется в первую очередь обязательными сведениями, раскрытие которых предусмотрено положениями по бухгалтерскому учету и приказами Министерства финансов РФ. В то же время следует иметь в виду, что предусмотренный нормативными актами перечень информации является минимальным, он должен расширяться в необходимых случаях.

Целью пояснений к годовому отчету является раскрытие, корректировка, уточнение и дополнение информации, представленной в основных отчетных формах: бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Раскрывающий характер свойственен тем сведениям приложения, которые комментируют или интерпретируют статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Раскрытию подлежат те статьи форм бухгалтерской отчетности, которые являются существенными для понимания реального финансового положения предприятия. Согласно международным стандартам финансовой отчетности существенной признается такая статья или такая информация, отсутствие которой в финансовой отчетности может повлечь за собой ошибочные экономические решения внешних пользователей. Например, отсутствие информации о значительных суммах по статьям прочих дебиторов может привести к недостоверным результатам анализа ликвидности; отсутствие информации о причинах изменения собственного капитала ведет к неадекватной оценке внешним пользователем финансовой устойчивости предприятия и т.д.

Согласно действующим российским положениям по учету понятие существенности рассматривается в более узком смысле: статья признается существенной в случае, если она составляет не менее 5% от итога. Таким образом, сложившееся у нас понимание существенности сведено к количественной оценке в ущерб качественной оценке информации, тогда как в большинстве случаев именно качественная оценка наиболее важна для понимания текущего финансового состояния и перспектив развития предприятия.

Дополнения к информации отчетности становятся необходимыми в связи с рядом обстоятельств.

- Раскрытие применявшейся учетной политики. С помощью этих сведений приложения пользователи бухгалтерской отчетности получают информацию об учетных принципах, на основании которых информация о сделках предприятия трансформируется в показатели отчетности. В настоящее время предприятия обладают значительным набором вариантов учетной политики, причем по мере приближения национальных стандартов учета к международным многовариантность учета расширяется. Это наглядно видно на примере таких документов, как ПБУ/5 и ПБУ/6, расширивших свободу предприятий при выборе амортизационной политики, оценке запасов, и др.

С точки зрения интерпретации информации бухгалтерской отчетности для целей ее финансового анализа данное требование является ключевым. Без понимания присущих учетной информации ограничений, а также без знания учетных правил, которые применялись при формировании отчетной информации, использование количественных методов финансового анализа, включая расчет финансовых коэффициентов, теряет экономический смысл.

Сведения, раскрываемые в данном разделе, определяются требованиями, предусмотренными в ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", с учетом дополнительной информации, раскрытие которой предусмотрено ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 6/98 "Учет основных средств", а начиная с 1 января 1999 г. и ПБУ/5 "Учет производственных запасов".

- Указание и обоснование отклонений от действующих отчетных форм. В настоящее время предприятия получили право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно в соответствии с требованиями и правилами Положения о бухгалтерской отчетности, сохраняя структуру отчетных форм и минимально необходимый состав показателей. В то же время согласно принципу ясности информации отчетности и требованию ее сопоставимости формы отчетности должны отличаться постоянством. Тем самым для внешнего пользователя облегчается возможность сравнения и анализа показателей бухгалтерской отчетности.

Если предприятие использует самостоятельно разработанные формы отчетности, то все их изменения (в сравнении с представленными ранее формами годового отчета) нуждаются в объяснении. Причинами таких изменений в отчетности могут стать открытие (или закрытие) филиалов, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и др. Посредством раскрытия этих сведений обеспечивается сопоставимость следующих друг за другом годовых балансов и отчетов о прибылях и убытках, несмотря на нарушение постоянства представления.

- Раскрытие информации о выручке от реализации в разрезе видов деятельности и географических сегментов.

Деятельность некоторых предприятий распространена на различные по географии регионы и товарные рынки. Объединение в одних статьях бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках информации, характеризующей деятельность в разрезе отдельных сегментов, затрудняет внешним пользователям оценку рисков развития каждого направления деятельности и, следовательно, предприятия в целом. Именно поэтому в международной практике предусмотрены требования раскрытия информации в разрезе сегментов.

Вместе с тем, например, немецким балансовым правом предусмотрена возможность непредставления такой информации, если она является коммерческой тайной.

Для сегментирования по сферам деятельности следует избрать такую базу распределения, чтобы сегменты рынка значительно отличались друг от друга в отношении риска, конъюнктуры рынка, интенсивности конкуренции, перспектив развития, государственного регулирования и других факторов.

При региональном сегментировании цель раскрытия информации отчетности состоит в том, чтобы сделать прозрачной зависимость предприятия от возможностей и рисков, определяемых спецификой регионов. При раскрытии такой информации целесообразно разделить рынок, на котором функционирует предприятие, на внешний и внутренний.

2.2. Варианты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Главной задачей бухгалтерской отчетности является достоверное представление имущественного и финансового положения предприятия, а также финансовых результатов деятельности. Характеристиками финансового положения предприятия являются текущая платежеспособность и ликвидность, деловая активность, долгосрочная платежеспособность, финансовая структура и доходность.

Для отражения информации об имущественном положении предприятия используются бухгалтерский баланс и приложения к нему, для оценки текущей платежеспособности привлекается информация бухгалтерского баланса (с уточняющими приложениями), а также информация отчета о движении денежных средств.

Для оценки деловой активности привлекаются данные как бухгалтерского баланса, так и отчета о прибылях и убытках.

Характеристика финансовой структуры предприятия производится с помощью информации баланса и отчета о движении капитала.

Анализ доходности деятельности возможен на основе информации баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала.

Вне зависимости от того, какую сторону деятельности предприятия предполагается оценить, необходимым элементом информации для анализа является пояснительная записка, которая содержит сведения, позволяющие раскрыть, уточнить, дополнить данные всех остальных отчетных форм.

Согласно ПБУ 4/98 в состав отчетных форм, выступающих в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, включают отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, собственно приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку.

Аудиторское заключение в составе годового бухгалтерского отчета призвано дать подтверждение того, что информация отчетности может быть использована при обосновании финансовых решений. Хотя каждый из названных элементов годового бухгалтерского отчета имеет самостоятельную смысловую и информационную нагрузку, все они преследуют единую цель - обеспечить отражение данных бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы предоставить внешнему пользователю надежную и достоверную финансовую информацию.

Отчет о движении капитала имеет целью представление информации об источниках формирования собственного капитала за отчетный период и причинах его изменения. Поэлементный анализ данного отчета позволяет охарактеризовать способность предприятия к самофинансированию и наращению капитала. В зависимости от причин изменения статей отчета может быть оценен вклад собственного капитала в формирование активов.

Следует обратить внимание на неоднозначный подход к рассмотрению причин изменения отдельных статей, включенных в данном отчете в состав собственного капитала, и учесть это в пояснениях к отчетности. Так, дополнительного раскрытия в пояснительной записке требует информация о существенном движении по статье "Добавочный капитал", поскольку в ее составе объединяются достаточно разнородные экономические элементы, влияние которых на структуру капитала и ее изменение может оцениваться по-разному.

Отдельного раскрытия требует информация по статьям резервного капитала, с тем чтобы в отчетности была представлена информация о целях его формирования и направлениях использования.

Особого внимания заслуживает представление информации по статье "Оценочные резервы", поскольку от их величины зависит величина стоимости чистых активов предприятия.

Отчет о движении денежных средств предназначен для оценки способности предприятия обеспечивать превышение поступлений денежных средств над платежами. При рассмотрении статей отчета ключевым показателем является результат изменения денежных средств от текущей деятельности, поскольку именно этот показатель характеризует возможность устойчивого дополнительного притока денежных средств на предприятие.

Приложения к бухгалтерскому балансу в предусмотренной табличной форме раскрывают минимально необходимые сведения о движении заемных средств, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии амортизируемого имущества, источниках финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, расшифровку отдельных прибылей и убытков и другую информацию.

Более полное раскрытие существенной информации в разрезе названных показателей должно содержаться в пояснительной записке. Например, для анализа доходности деятельности и, главное, для формирования информации, используемой для прогнозирования финансовых результатов, необходимо не только указание сумм отдельных составляющих отчета о прибылях и убытках, но и объяснение причин их возникновения. Так, для предприятий, ориентированных на импорт, существенным фактором, влияющим на финансовые результаты, является изменение курса иностранной валюты. Раскрытие такой информации важно для анализа динамики показателей доходности.

С одной стороны, значимость пояснительной записки для полного представления информации отчетности и, с другой стороны, методические и практически проблемы ее составления делают необходимым специальное рассмотрение данного важного раздела годового бухгалтерского отчета.

2.3. Техника составления пояснительной записки

Состав пояснительной записки

Пояснительная записка состоит из общей части и разделов, в которых расшифровываются некоторые показатели Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. В этих разделах также отражаются данные, не вошедшие в типовые формы бухгалтерской отчетности, но имеющие значение для пользователей бухгалтерской отчетности.

Пояснительная записка должна содержать как минимум три раздела:

- "Краткая характеристика структуры и основных направлений деятельности";

- "Учетная политика организации";

- "Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации".

Этих сведений достаточно, если организация раскрыла все существенные показатели в Бухгалтерском балансе, Отчете о прибылях и убытках и приложениях к ним. Но ведь так бывает не всегда. Поэтому зачастую в пояснительной записке также необходимо представить сведения об аффилированных лицах, отразить события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности, упомянуть о государственной помощи. Кроме того, надо записать важнейшие показатели по видам деятельности и рынкам сбыта. А в последнем разделе записки следует привести расшифровки и текстовые пояснения к формам бухгалтерской отчетности.

Краткая характеристика структуры и основных направлений деятельности организации

В этот раздел входят сведения о самой организации: структура управления, положение, которое она занимает в группе компаний (основное предприятие, зависимое или дочернее).

Акционерное общество записывает здесь данные о количестве акций, которое оно:

- выпустило и полностью оплатило;

- выпустило, но не оплатило или оплатило частично.

Также здесь отражаются данные о номинальной стоимости акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

Из этого раздела пользователи бухгалтерской отчетности должны ясно понять, какие взаимоотношения существуют между компаниями и какова величина уставного капитала самой организации.

В этом же разделе пояснительной записки указывают:

- местонахождение, наименования и направления деятельности головной и (или) дочерних (зависимых) организаций. При этом рассматривается их текущая, инвестиционная и финансовая деятельность;

- метод консолидирования учетной информации, который применяет организация.

Учетная политика организации

В этом разделе пояснительной записки раскрываются основные элементы учетной политики, которую организация утвердила на следующий отчетный год. Здесь надо отразить только основные, наиболее существенные положения этого документа. Например, следует указать, какой метод организация применяет для списания материальных ценностей; как она определяет выручку для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате" и т.п.

Чтобы пользователи бухгалтерской отчетности лучше поняли, как влияет учетная политика на показатели отчетности, в данном разделе можно привести такую таблицу.

Таблица

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                                 |Использование   варианта    положения|

|   Положения учетной политики    |учетной политики в отчетном периоде  |

|                                 |—————————————————————————————————————|

|                                 |   2000  |   2001  |  2002  |  2003  |

|—————————————————————————————————|—————————|—————————|————————|————————|

|Метод списания ТМЦ в производство|         |         |        |        |

|- по средней себестоимости       |     -   |     -   |    -   |    +   |

|- ЛИФО                           |     +   |     +   |    +   |    -   |

|—————————————————————————————————|—————————|—————————|————————|————————|

|Метод  списания  стоимости ценных|         |         |        |        |

|бумаг                            |         |         |        |        |

|- по средней себестоимости       |     х   |     х   |    +   |    +   |

|—————————————————————————————————|—————————|—————————|————————|————————|

|Метод определения выручки для це-|         |         |        |        |

|лей налогообложения              |         |         |        |        |

|- по оплате                      |     +   |     +   |    +   |    -   |

|- по отгрузке                    |     -   |     -   |    -   |    +   |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Примечание к таблице: х - отсутствует учетный объект                   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации

В данном разделе надо проанализировать факторы, которые повлияли на формирование финансового результата организации в отчетном году. К ним можно отнести рост покупательского спроса, снижение процента за банковский кредит, улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др. Но все это положительные факторы. Между тем порой прибыли, которую получила организация в отчетном году, не хватает на ее обязательные расходы (налоги и сборы, дивиденды по привилегированным акциям и т.д.). В таком случае особую актуальность для пользователей отчетности приобретает вопрос об источниках этих выплат. Поэтому в данном разделе записки следует отразить, за счет каких средств произведены платежи (нераспределенная прибыль прошлых лет, фонды специального назначения, резервный фонд и т.п.).

Также в этом разделе следует привести сведения о том, сколько налогов уплатила организация. Организации, определяющие выручку "по оплате", отдельно указывают данные о фактических платежах в бюджет и о налогах, начисленных "по отгрузке". Разумеется, надо указать разницу между этими суммами.

Информация об аффилированных лицах

В этом разделе пояснительной записки организация должна представить информацию об операциях с аффилированными лицами. Как правило, ими являются головная компания, дочерние или зависимые организации, учредители, акционеры и т.д. О каждом аффилированном лице необходимо сообщить следующие данные:

- каковы отношения с ним;

- какие операции проводятся между ним и организацией;

- как часто это делается. Указываются здесь и методы, с помощью которых определяют цены по каждой операции.

Учтите: если аффилированное лицо контролирует вашу организацию, то отношения с ним раскрываются в бухгалтерской отчетности, даже если в отчетном периоде не было каких-либо операций. Этого требует пункт 13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденного приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н. Пункт 7 этого документа устанавливает, когда аффилированное лицо может контролировать организацию. Так происходит, когда оно:

- имеет контрольный пакет акций или владеет более чем 50 процентами уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- распоряжается только 20 процентами голосующих акций или уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, но может принимать решения в этих обществах.

Контролировать организацию можно через дочерние или зависимые общества. А значит, в годовой отчет надо включить данные о вложениях в эти общества, а также информацию об организациях, которые находятся под косвенным контролем.

В то же время пункт 9 ПБУ 11/2000 позволяет не раскрывать следующие сведения:

- в сводной бухгалтерской отчетности - данные об операциях головной организации с ее дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций;

- в бухгалтерской отчетности головной организации - данные об операциях головной организации с дочерними обществами, если годовая отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;

- в бухгалтерской отчетности дочернего общества - данные дочернего общества и головной организации, если они являются юридическими лицами по законодательству РФ, 100 процентов голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации, которая в свою очередь публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Акционерные общества, записывая данные об аффилированных лицах, должны также приводить сведения о выплаченных им вознаграждениях. Этого требует статья 92 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно части 2 статьи 64 этого Закона, общее собрание акционеров вправе решить, выплачивать ли вознаграждение членам совета директоров (наблюдательного совета) и компенсировать ли их расходы.

Собрание акционеров также может установить, в какой форме представлять в пояснительной записке информацию о таких вознаграждениях. Эти данные можно представить в виде следующей таблицы.

Таблица

Сведения о выплаченных вознаграждениях членам совета директоров

(наблюдательного совета)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Ф.И.О. члена|                      Виды вознаграждения          |Итого |

|совета дире-|———————————————————————————————————————————————————|      |

|кторов (наб-|  права участия |денежное (акции, об-| натуральное*|      |

|людательного|                |лигации, др.)       |             |      |

|совета)     |                |                    |             |      |

|————————————|————————————————|————————————————————|—————————————|——————|

|            |                |                    |             |      |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|* Если вознаграждение выдают в натуральной форме, то указывают рыночную|

|цену переданных вещей.                                                 |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности

В некоторых случаях события, которые начались еще в отчетном году и завершились до подачи бухгалтерской отчетности, могут повлиять на размеры имущества, обязательств и капитала организации. Например, в отчетном году организация начала участвовать в судебном разбирательстве. А, скажем, в феврале нового года суд обязал ее выплатить штраф.

Как в таких ситуациях составить отчет? Надо руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

Информация, раскрываемая в этом разделе, включает краткое описание события (условного факта) и его оценку. Если же оценить событие невозможно, то в пояснительной записке необходимо объяснить, почему нельзя это сделать.

Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности раскрываются только те события и условные факты хозяйственной деятельности, которые существовали на дату подписания годового отчета.

Отметим также, что события после отчетной даты нужно разделять на те, которые влияют на финансовый результат отчетного года, и те, которые на него не влияют.

События после отчетной даты, влияющие на финансовый результат, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Сделать это нужно до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

А события, которые не влияют на финансовый результат, раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в учете не делаются.

Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта

Это информация о влиянии, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты деятельности предприятия.

Организация включает этот раздел в пояснительную записку, если у нее есть дочерние и (или) зависимые общества и она обязана составлять сводную бухгалтерскую отчетность.

В данном разделе необходимо привести:

- информацию о деятельности организации в определенных условиях и регионах (об операционных и географических сегментах);

- критерий выбора этой информации;

- показатели, характеризующие деятельность организации по каждому сегменту (выручка, расходы и т.д.);

- методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию.

Оформляя этот раздел, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.

Добавим, что организация может раскрыть такую информацию и в разделе "Расшифровки и текстовые пояснения к формам бухгалтерской отчетности".

Государственная помощь

Сюда заносят данные о государственной помощи, которую организация получила в отчетном году. Это могут быть субвенции, субсидии, бюджетные кредиты и т.д. Но в этот раздел не входят сведения о налоговых кредитах, отсрочках или рассрочках по уплате налогов и сборов.

Если организация получила государственную помощь нескольких видов, в пояснительной записке следует прокомментировать каждый из них. При этом следует указать:

- характер и величину полученных бюджетных средств;

- назначение и величину бюджетных кредитов;

- характер прочей государственной помощи, от которой организация получает экономическую выгоду;

- не выполненные к отчетной дате условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и активы.

Расшифровки и текстовые пояснения к формам бухгалтерской отчетности

Расшифровки могут быть в виде таблиц, дополнительных расчетов и текстовых пояснений. Организация может ограничиться только текстовыми пояснениями, если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

- составляющие разбираемого показателя не существенны;

- невозможно разбить отчетный показатель на составляющие.

В любом случае предприятие само определяет, какие показатели необходимо расшифровать и как это сделать. Оно может раскрывать показатели в той же форме, в какой они даны в приложениях к бухгалтерской отчетности.

2.4. Методика расчета основных финансово - экономических характеристик деятельности.

Группировка относительных показателей

Особое внимание следует обратить на содержание пояснительной записки, так как в ней должны содержаться основные сведения о факторах, оказавших влияние на результаты деятельности организации и ее финансовое состояние. Содержание пояснительной записки строго не регламентировано. В рекомендациях по составлению бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, перечислены основные методические подходы, которые следует использовать при написании пояснительной записки. Одна из главных задач заключается в раскрытии информации, представленной в формах отчетности, например уточнение данных статей, по которым в балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности. В пояснительной записке отражаются следующие аспекты деятельности организации:

Ø учетная политика;

Ø реорганизационные мероприятия, имевшие место в отчетном периоде;

Ø технико - экономические показатели развития производства;

Ø использование основных средств, нематериальных активов;

Ø состав, динамика и скорость обращения оборотных активов;

Ø структура источников средств, источников формирования оборотных активов;

Ø состояние дебиторской и кредиторской задолженности, наличие просроченной задолженности и причины ее образования;

Ø состояние денежных средств и их достаточность для соблюдения платежеспособности;

Ø ликвидность баланса, оборотных активов;

Ø инвестиционная деятельность;

Ø финансовая деятельность;

Ø финансовые результаты и рентабельность;

Ø дивидендная политика и т.д.

Пояснительная записка должна также содержать прогнозные характеристики важнейших показателей бизнес - плана на ближайшую (будущий год) и отдаленную (несколько лет) перспективу.

Существующие методики финансового анализа деятельности организации по данным бухгалтерской отчетности, опубликованные в различных инструктивных материалах, ведомственных приказах, специальной литературе, как правило, включают следующие основные взаимосвязанные блоки исходных и расчетных показателей:

Ø финансовые результаты: доходы, расходы, прибыль;

Ø рентабельность капитала, активов, производства и продажи продукции;

Ø деловая активность: оборачиваемость и эффективность использования ресурсов (активов, капитала);

Ø финансовое состояние: структура и динамика показателей баланса, ликвидность, платежеспособность, финансовая устойчивость.

По результатам финансового анализа проводится оценка деятельности организации в целом, устанавливаются конкретные факторы, оказавшие положительное и отрицательное влияние на ее результаты, а также разрабатываются варианты для принятия оптимальных управленческих решений как для руководства компании, так и для ее партнеров по бизнесу.

Расчет показателей основных финансово - экономических характеристик деятельности

Специфика бухгалтерской информации заключается в том, что ее данные раскрывают свое значение только перед пользователем, знакомым с методикой ведения учета и составления бухгалтерской отчетности организации.

При этом необходимо четко понимать, что как в теории, так и на практике одни и те же хозяйственные операции при применении различных методик их отражения в учете могут быть оценены и представлены в отчетности совершенно по-разному. Применяя тот или иной вариант оценки запасов, списания общехозяйственных расходов, различные способы амортизации имущества, методы резервирования будущих расходов и убытков организации, мы имеем в отчетности совершенно разные показатели оценки активов, прибыли, сумм обязательств и т.д.

Для пользователя бухгалтерской отчетности важно знать, какой именно из возможных методов учета был выбран организацией, и понимать содержание этого метода и последствия его применения для оценки соответствующих показателей.

Важно понимать, что каждая запись в бухгалтерском учете изменяет данные бухгалтерской отчетности, следовательно, и значения показателей оценки финансового состояния организации. Таким образом, каждая запись, которую делает бухгалтер, способна повлиять на мнение внешних пользователей отчетности об организации.

Итак, если нам знакома применяемая организацией методика бухгалтерского учета, мы можем "читать" данные бухгалтерской отчетности, достигая понимания показателей ее финансового состояния. Однако и в этом случае (при условии, что анализируемая финансовая отчетность достоверна) соответствие этих показателей реальному положению дел всегда будет относительным. Понимание этой относительности есть залог успеха пользователя - финансового менеджера, финансового аналитика.

В бухгалтерской отчетности можно выделить три наиболее важных "информационных среза":

- показатели платежеспособности предприятия,

- данные о его финансовой устойчивости, т.е. за счет каких источников в большей степени финансируется деятельность фирмы (леверидж),

- оценка финансовых результатов деятельности (рентабельности) предприятия.

Проблема состоит в том, что представление более полной информации по какому-либо из названных направлений лишает нас возможности объективно оценивать другие. Чтобы проанализировать данные по всем трем из выделенных "слоев" отчетности, требуется провести определенную ее корректировку.

Рассмотрим три эти направления более подробно.

Оценка платежеспособности предприятия

Платежеспособность - возможность предприятия вовремя оплачивать свои долги. Это основной показатель его стабильности. Иногда, говоря о платежеспособности, имеют в виду ликвидность предприятия, т.е. возможность тех или иных объектов, составляющих актив баланса, быть проданными. Это в целом правильно.

Измеряется показатель платежеспособности с помощью коэффициента L, показывающего, что каждый рубль долгов предприятия покрывается n рублями его имущества.

         A

     L = -

         K

где А - актив баланса, а К - долги предприятия (его кредиторская задолженность, привлеченный капитал). Показатель К рассчитывается как сумма итогов разделов баланса "Долгосрочные пассивы" (стр. 590) и "Краткосрочные пассивы" (стр. 690).

Расчет коэффициента L - это сопоставление объема денежных средств организации, дебиторской задолженности и имущества, которое может быть продано за деньги, с объемом долгов фирмы. Сопоставление производится в денежной оценке. Если оценка денежных средств это абсолютный показатель, то оценка дебиторской задолженности и имущества предприятия при определении платежеспособности фирмы вызывает дополнительные вопросы.

В соответствии с требованиями ст.11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку". То есть большая часть собственного имущества фирмы оценивается в учете и показывается в активе баланса в оценке по сумме не списанных на его приобретение затрат (фактические затраты на приобретение, себестоимость или остаточная стоимость).

При оценке платежеспособности мы рассматриваем вещные активы фирмы как предметы, которые могут быть (будут) проданы, в том числе с целью погашения текущих долгов. Коэффициент L - это соотношение будущих поступлений денежных средств и объема обязательств организации. Следовательно, целям расчета коэффициента платежеспособности в большей степени соответствует оценка статей актива по рыночным ценам.

Вместе с тем следует учитывать правило эффекта ликвидационной оценки, согласно которому оценка активов при распродаже имущества для погашения долгов всегда ниже цены продажи при осуществлении текущей деятельности.

В качестве А в формулу расчета L обычно подставляют оборотные средства предприятия, а в качестве К - его краткосрочную кредиторскую задолженность, так как L рассматривается как коэффициент, оценивающий способность предприятия погашать долги в течение текущего отчетного года.

Показатель ликвидности, как правило, анализируется на основании трех вариантов расчета коэффициента L.

                            Аоб

     L общей ликвидности =  ---

                            Кк

где Аоб - оборотные активы фирмы; Кк - краткосрочная кредиторская задолженность.

Этот коэффициент показывает, насколько текущие долги фирмы покрываются ее оборотными активами. Аоб определяется как итог раздела II "Оборотные активы" баланса (стр. 290); Кк - итог раздела VI "Краткосрочные пассивы" баланса (стр. 690).

При построении этого показателя предполагается, что в разделе "Оборотные активы" баланса демонстрируется наиболее ликвидное имущество организации, так как общий принцип структурирования актива - это увеличение "сверху вниз" степени ликвидности средств. Но для некоторых случаев - как в составляемой по итогам 1999 г., так и в принятой ПБУ 4/99 форме бухгалтерского баланса, этот принцип нарушается.

Так, по стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения" актива баланса в соответствии с требованиями п.3.1 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, показываются приобретенные организацией ценные бумаги, установленный срок погашения которых превышает один год или вложения в которые осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года.

Например, приобретенные акции сверхприбыльной компании N, являющиеся ликвидными активами, которые организация не собирается продавать в течение бухгалтерского года, не включаются в расчет показателей платежеспособности. Если речь идет об оценке текущей платежеспособности на ближайшую перспективу, то намерения организации относительно вложения этих ценных бумаг имеют существенное значение. Если же при принятии решения о предоставлении кредита мы хотим оценить потенциал платежеспособности организации в целом, то необходимо принимать во внимание все ее высоколиквидные активы, особенно когда организация имеет намерение долгосрочно владеть ими.

При анализе платежеспособности оборотные средства организации рассматриваются как "сегодняшние или будущие деньги". Следовательно, при исчислении показателей платежеспособности стр. 217 "Расходы будущих периодов" актива баланса должна извлекаться из состава оборотных средств, так как расходы будущих периодов - это еще не списанные расходы, но не элемент собственного имущества организации.

Концентрацию денежных средств в активе отражает коэффициент абсолютной ликвидности, который показывает, что на каждый рубль долга предприятие располагает N копейками денежных средств.

                                ДС

     L абсолютной ликвидности = --

                                Кк

Следует учитывать, что при расчете всех трех коэффициентов, а также общей формулы возникает логическая некорректность, ибо активы (А) представлены на определенный момент, а долги (К), хотя и числятся на ту же дату, но должны быть погашены за определенное время.

Так, при анализе долгов организации не следует пугаться: все зависит от того, когда их надо оплачивать. Если большая часть долгов подлежит погашению более чем через шесть месяцев после отчетной даты, то показатель L абсолютной ликвидности возрастет.

Однако пассив баланса принятой формы отчетности предоставляет информацию только о том, кому должна организация, но не о том, когда должны быть погашены эти обязательства. Единственным критерием распределения долгов по сроку погашения является то, больше или меньше 12 месяцев долг составляет. Однако краткосрочная задолженность сроком погашения через 3 дня и через 300 дней после даты составления баланса - это далеко не одно и то же. Для целей оценки платежеспособности пользователя прежде всего должна интересовать как можно более четкая градация долгов организации по срокам погашения.

Так, предположим, что сроки погашения краткосрочных долгов фирмы распределяются следующим образом:

кредиты банков (стр. 611) - 9 месяцев;

прочие займы (стр. 612) - 11 месяцев;

поставщики и подрядчики (стр. 621) - 2 месяца;

по оплате труда (стр. 624) - в течение месяца;

по социальному страхованию и обеспечению (строка 625) - в течение месяца;

задолженность перед бюджетом (строка 626) - в течение месяца;

авансы полученные (стр. 627) - 3 месяца;

прочие кредиторы (стр. 628) - 7 месяцев.

Для оценки платежеспособности предприятия на ближайшие полгода следует включить в знаменатель формулы расчета абсолютной ликвидности только показатели строк 621, 624, 625, 626 и 627.

В связи с тем, что объем оборотных средств в балансе - это моментный показатель, при определении платежеспособности организации следует учитывать степень оборачиваемости краткосрочных активов. Как правило, этот срок не превышает шести месяцев.

В составе краткосрочной кредиторской задолженности организации форма баланса предусматривает:

доходы будущих периодов (стр. 640),

фонды потребления (стр. 650),

резервы предстоящих расходов и платежей (стр. 660).

Все эти элементы пассива баланса относятся не к кредиторской задолженности, а к собственным источникам средств организации. Безусловно, фонды потребления и резервы предстоящих расходов и платежей по своему смысловому содержанию как суммы, которые обязательно должны быть выплачены организацией, могут в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) рассматриваться как краткосрочная кредиторская задолженность организации.

Вместе с тем очевидно, что сумма доходов будущих периодов как доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, т.е. прибыли организации, при анализе баланса должна быть изъята из VI раздела "Краткосрочные пассивы" и присоединена к IV разделу "Капитал и резервы" пассива баланса.


Заключение

Таким образом, п.2. ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано, что бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

 Представление пояснительной записки является обязательным.

Пояснительная записка позволяет раскрыть не только значения показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период (среднесписочная численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, возрастная структура парка оборудования, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.). В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать на взаимосвязь каких-либо характеристик. Именно поэтому пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном общем собрании акционеров, инвестиционного меморандума и иных подобных документов.


Список литературы


1.  О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ, 21 ноября 1996. №129-ФЗ (с изм. и доп. от 23.07.98).

2.  Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"

3.  Составление пояснительной записки к бухгалтерской отчетности (А.А. Ефремова, М.А. Басалаева, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2003 г.)

4.  Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. - М.: Приор, 2000.

5.  Бухгалтерский учет № 2, январь, 2001г.

6.  Годовой отчет. Выпускающий редактор Верещака В.В. Издательство «Главбух», 2001.

7.  Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ бухгалтерской отчетности. - М.: Издательство “Дело и Сервис”, 2001.

8.  Ефимова О.В, Финансовый анализ. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: “Бухгалтерский учет”, 2001.

9.  Жминько С. И. Финансовый учет на предприятиях. – Ростов -на -Дону, “Феникс”, 2001.

10.            Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. - М.: Финансы и статистика, 2001.

11.            Козлова Е. П., Парашутин Н. В., Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2002.

12.            Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА- М, 2001.

13.            Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая отчетность: Учебное пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.