СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ. 2

1. СУЩНОСТЬ АУДИТА И ЕГО ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ.. 4

1.1. Понятие и цель аудиторской деятельности. Виды аудита. 4

1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности. 8

1.3. Назначение аудита. 9

2. СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.. 11

2.1. Значение аудиторских стандартов. 11

2.2. Сравнение международных и российских стандартов аудиторской деятельности. 13

2.3. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в России и основные тенденции. 31

3. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ СТАНДАРТОВ АУДИТА НА ПРИМЕРЕ ОАО «РАДУГА». 33

3.1. Характеристика исследуемого предприятия. 33

3.2. Определение уровня существенности. 34

3.3. Результативность системы внутреннего контроля и оценка целесообразности создания отдела по контролю за дебиторами в ОАО «Радуга». 38

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 41

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК.. 43

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. 46

 

 

ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необхо­димость создания новых экономических институтов, регули­рующих взаимоотношения различных субъектов предпринима­тельской деятельности, среди которых достойное место должен занять аудит.  Главная  цель аудита - обеспечить достоверность информации, отражаемой в бух­галтерской и финансовой отчетности организаций, используемой внешними пользователями.

В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло знаменательное событие: при участии Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита (МСА) на русский язык.

Важность данного издания в современных российских условиях трудно переоценить. Мы все были свидетелями зарождения и формирования российского аудита. Специалисты не прекращают спорить о том, как он развивается, достаточны ли темпы такого развития, принимаются ли во внимание общепризнанные в мировой практике принципы аудита, в ту ли сторону мы идем. Очень часто спорщики апеллировали к международным стандартам, которых почти никто не мог прочесть, поскольку они существовали только на английском языке, да и получить их можно было только из-за границы. Вместе с тем на протяжении нескольких последних лет велись разработка и издание отечественных регламентирующих документов, названных Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти правила (стандарты) также вызывали неоднозначную реакцию у практикующих аудиторов: кто-то принимал их, кто-то категорически отвергал.

Введением международных стандартов аудита и приведением сходств и различий между российскими и международными стандартами и обуславливает актуальность данной курсовой работы.

Цель курсовой работы - углубить знания по аудиту, изучить российские и международные стандарты аудита и сделать сравнительный анализ.

Задачами курсовой работы являются:

- определение сущности аудита, цели аудиторской деятельности;

- описание нормативных документов, по средствам которых осуществляется регулирование аудиторской деятельности;

- определение назначения аудита;

- сравнение международных и российских стандартов аудита;

- выявление проблем внедрения международных стандартов аудита в систему российской аудиторской деятельности;

- практическое применение стандартов аудита на примере ОАО «Радуга»;

- формирование основных выводов.

Методологической основой курсовой работы являются законы, рекомендации и указы президента по экономическим и хозяйственным вопросам, инструктивные материалы, специальная литература.

1. СУЩНОСТЬ АУДИТА И ЕГО ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ

1.1. Понятие и цель аудиторской деятельности. Виды аудита

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица).

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения [1, с. 1].

Различают внутренний и внешний аудит. Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:

- контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;

- подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

- анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

- оценку качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

 Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются.

Функции внутреннего аудита могут выполнять не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы.

Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом.

Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.

Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.

Довольно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственной деятельности, т. е. систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации. При аудите хозяйственной деятельности предполагаются объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности. Этот вид аудита преследует три цели:

- оценка эффективности управления;

- выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;

- внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших действий.

Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

Аудит на соответствие требованиям. Этот аудит заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия, например внутренние правила контроля, установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то поскольку выполнение этих условий часто находят отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов.

Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственном органе, осуществляющем контроль за исполнением этих актов, или сторонними аудиторами, которым поручается такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.

Аудит финансовой отчетности и специальный аудит.   Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.

Специальный аудит это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

Обязательный и инициативный аудит.

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный и согласованный аудит.

Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан, поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.) [8, с. 37-43].

1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Основными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в России, являются:

- Федеральный Закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2004) «Об аудиторской деятельности»;

-  Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 16.04.2005) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;

- Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 (ред. от 03.10.2002) «О лицензировании аудиторской деятельности»;

- «Кодекс этики аудиторов России» (принят Минфином РФ 28.08.2003, протокол N 16);

- Приказ Минфина РФ от 27.10.1999 N 69н «Об утверждении порядка представления отчёта аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществлении аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков»;

-  Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 № 07-03-01/93 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2004 г.»;

- <Письмо> Минфина РФ от 28.12.2004 N 07-04-08/950/СШ «О представлении отчётности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов».

В нынешнее время особое внимание уделяется международным стандартам. За последние годы российские стандарты аудита приблизили к международным стандартам. Во второй главе курсовой работы будет проведено сравнение российских и международных стандартов аудиторской деятельности.

В приложении 1. приведена группировка международных стандартов аудита [21, с. 157-158].

1.3. Назначение аудита

В России аудит – это достаточно новое направление контроля за хозяйственной деятельностью.

 С развитием рыночных отношений на бухгалтеров хлынул поток нормативных документов, регламентирующих правовые вопросы деятельности предприятий, организации и постановки бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В действующие нормативные документы часто вносятся изменения и дополнения (особенно в части ведения бухгалтерского учета и налогообложения), которые в силу разных обстоятельств не всегда доводятся до налогоплательщиков.

В связи с этим возникла необходимость создания новой формы негосударственного контроля за деятельностью предприятий (аудита), которой бы включал в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, оказываемых с целью улучшения бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, повышения эффективности их коммерческой деятельности.

Понятие аудита намного шире, чем понятие ревизии или других форм контроля, так как включает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе. Аудит - деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска.

Итак, аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Основная цель аудита - подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать обоснованные на этих выводах решения.

В последнее время у некоторых руководителей предприятий сложилось мнение, что аудиторская проверка - это та же ревизия хозяйственной деятельности организации, которую проводят налоговые и другие государственные контрольные органы. В действительности, проверка налоговая и проверка аудиторская - абсолютно разные вещи. Если первая основной своей задачей ставит проверку правильности исчисления налогов, и в случае ошибок накладывает финансовые санкции, то аудиторская проверка имеет другие цели.

Назначение аудита заключается в том, что аудитор исследует состояние учета и отчетности организации, выявляет ошибки, выдает рекомендации по устранению, зачастую даже помогает их исправить и, в конечном итоге, выражает свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Во всем мире любая уважающая себя коммерческая организация обязательно подтверждает свою отчетность заключением аудитора. Этим самым она резко увеличивает доверие к себе со стороны потенциальных пользователей отчетности - учредителей, инвесторов, кредиторов, банков, покупателей, поставщиков и др. А такое доверие значит для предприятия очень много [16, с. 69].

2. СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

2.1. Значение аудиторских стандартов

Аудиторские стандарты формулируют единые  основополагающие предписания, определяющие нормативные  требования к качеству и надежности аудита и  обеспечивающие гарантии  результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

На основе аудиторских стандартов формируются  учебные программы для  подготовки аудиторов, а так же  единые требования для проведения экзаменов. Аудиторские стандарты являются основанием для  доказательства в суде  качества проведения аудита  и определения меры  ответственности аудитора.

Стандарты определяют общий подход к проведению  аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудитора,  вопросы методологии, а так же  основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии.

Значение стандартов заключается в том, что они:

- обеспечивать высокое качество аудиторской проверки;

- помогают пользователям понять процесс проверки;

- создают общественный престиж профессии;

- устраняют контроль со стороны государства;

- помогаю аудитору вести переговоры с клиентом [13. с. 47].

Разработкой, внедрением и продвижением международных стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - международное объединение бухгалтерской профессии. Целью Федерации является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит ей оказывать услуги на высоком качественном уровне в интересах всего общества. В настоящее время в ее состав входят 153 профессиональных организаций бухгалтеров из 113 стран, в том числе и России, представляющих более двух миллионов бухгалтеров, занимающихся частной практикой, преподаванием, состоящих на государственной службе, занятых в промышленности и торговле.

Чем быстрее Россия примет международные стандарты, или, по крайней мере, будет ими руководствоваться, тем быстрее аудит, проводимый в России, приобретет статус аудита мирового уровня, результатам которого могут доверять участники международного фондового рынка.

Частичное использование МСА следует рассматривать как временную меру в рамках перехода к полному соблюдению МСА. Если применяется только часть стандартов, в аудиторском заключении нельзя говорить о проведении аудита в соответствии с Международными стандартами аудита. В этом случае речь должна идти только о соответствии российским стандартам аудита. Ссылка на российские стандарты может оказаться серьезным препятствием для российских предприятий, составляющих финансовую отчетность для зарубежных партнеров, ведь участники международного рынка капитала с меньшим доверием относятся к национальным стандартам отдельно взятой страны, чем к международным. Кроме того, крупнейшие аудиторские фирмы, входящие в состав Форума фирм МФБ, будут обязаны использовать МСА в качестве основы всей своей деятельности. Национальные компании и аудиторские фирмы, не применяющие МСА, окажутся в невыгодном положении по сравнению со своими конкурентами.

С формальной точки российские стандарты аудиторской деятельности созданы на основе МСА и очень близки к ним по содержанию. Имеющиеся расхождения касаются стиля и оформления документов, подробности изложения, используемых практических примеров и т. п. Таким образом, на первый взгляд можно сказать, что российская система аудита близка к МСА и стремится развиваться в этом направлении.

Для ускорения внедрения МСА в практику работы российских аудиторов на нынешнем начальном этапе необходимы определенные меры принуждения. Кроме того, крайне важной является возможность осуществлять контроль за тем, кто из аудиторов уже использует МСА в своей работе, а кто - еще нет.

2.2. Сравнение международных и российских стандартов аудиторской деятельности

Согласно с Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 16.04.2005) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» в настоящее время аудиторские фирмы и аудиторы – индивидуальные предприниматели, а также аудируемые лица должны руководствоваться следующими стандартами:

- Правило (стандарт) № 1. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

- Правило (стандарт) № 2. «Документирование аудита»;

- Правило (стандарт) № 3. «Планирование аудита»;

- Правило (стандарт) № 4. «Существенность в аудите»;

- Правило (стандарт) № 5. «Аудиторские доказательства»;

- Правило (стандарт) № 6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

- Правило (стандарт) № 7. «Внутренний контроль качества аудита»;

- Правило (стандарт) № 8. «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;

- Правило (стандарт) № 9. «Аффилированные лица»;

- Правило (стандарт) № 10. «События после отчетной даты»;

- Правило (стандарт) № 11. «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;

- Правило (стандарт) № 12. «Согласование условий проведения аудита»;

- Правило (стандарт) № 13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;

- Правило (стандарт) № 14. «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;

- Правило (стандарт) № 15. «Понимание деятельности аудируемого лица»;

- Правило (стандарт) № 16. «Аудиторская выборка»;

- Правило (стандарт) № 17. «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;

- Правило (стандарт) № 18. «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних»;

- Правило (стандарт) № 19. «Особенности первой проверки аудируемого лица»;

- Правило (стандарт) № 20. «Аналитические процедуры»;

- Правило (стандарт) № 21. «Особенности аудита оценочных значений»;

- Правило (стандарт) № 22. «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;

- Правило (стандарт) № 23. «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

26 октября 2000 г. в Москве было представлено первое официальное русское издание Международных стандартов аудита и Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров.

Международные стандарты аудита предназначены для примене­ния при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг (группировка международных стандартов аудита представлена в приложении 1.).

МСА содержат:

- основные принципы;

- необходимые процедуры;

- рекомендации по применению принципов и процедур. Обеспечено единство структуры стандартов;

МСА включают в себя:

- введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используе­мых терминов;

- разделы, излагающие суть стандарта;

- приложения (для некоторых стандартов) [21, с. 13-22].

Меж­дународный стандарт аудита № 200 «Цель и основные прин­ципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (Российский стандарт № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности»). По содержанию оба документа в целом совпадают, рассмотрим некоторые моменты подробно.

Целью аудита финансо­вой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативны­ми документами). При этом, выражая свое мнение, аудитор ис­пользует следующие фразы: «дает достоверное и объективное представление» или «представляет объективно во всех существен­ных аспектах», которые тождественны.

В упомянутом стандарте (МСА № 200) неоднократно подчеркивается, что хотя мнение аудитора повышает доверие к финансовым отчетам, пользователь не может полагать, что мнение - это гарантия от­носительно будущей жизнеспособности юридического лица или его эффективности либо страхование от неправильных действий ме­неджмента.

Основные принципы аудита. При осуществлении профессио­нальной деятельности аудитор должен руководствоваться требо­ваниями «Кодекса этики профессиональных бухгалтеров» Меж­дународной федерации бухгалтеров.

Этические принципы аудитора заключаются в следующем:

- независимость (основной принцип не только аудита, но и контроля вообще). На мнение аудитора при проведении проверки не должно оказываться никакого влияния, оно должно быть не­зависимым. Беспристрастность аудитора на практике, как гово­рят, относительна (поскольку, как отмечалось ранее, существу­ет проблема финансовой зависимости аудитора от клиента). Однако законодательством разных стран устанавливаются определенные требования к аудиторам с целью обеспечения их максимальной независимости[1];

- честность;

- объективность (следствие принципа независимости);

- профессиональная компетентность и осторожность (касается выводов проверки). Все выводы должны быть обоснованы и под­тверждены первичными документами);

- конфиденциальность («аудиторская тайна» - в законодатель­стве Российской Федерации): аудитору запрещено сообщать ка­кие-либо сведения, касающиеся финансово-хозяйственной деятель­ности клиента, третьим лицам без специального на то разрешения;

- профессиональное поведение (аудитору необходимо содейство­вать укреплению и возрастанию собственности клиента; ему запрещается разрывать трудовой договор с фирмой в ходе проверки, обсуж­дать с клиентом условия оплаты своего труда или использовать свои отношения с клиентом в своих личных целях, а также извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны);

- соответствие работы аудитора профессиональным стандартам (профессиональная подготовка, наличие аттестата, постоянное обучение и повышение квалификации).

Согласно МСА № 200, аудитор должен планировать и прово­дить аудит с учетом профессионального скептицизма, т.е. призна­вать существование таких обстоятельств, которые могут приводить к существенным искажениям финансовых отчетов.

Объем аудита. Термин «объем аудита» имеет отношение к аудиторским процедурам, необходимым для того, чтобы в опре­деленных обстоятельствах достичь цели проверки. Планирова­ние и результаты применения аудиторских процедур отражают­ся в рабочих документах аудитора.

Концепция достаточной уверенности. Необходимость прове­дения аудита с соблюдением требований МСА требуется для того, чтобы обеспечить при проведении аудита достаточную уверен­ность в том, что финансовые отчеты в целом не содержат существенных искажений. Достаточная уверенность обеспечивается путем сбора аудиторских доказательств.

В то же время существуют ограничения, свойственные ауди­ту, которые оказывают влияние на способность аудитора обнаружить искажения, являющиеся результатом таких факторов, как:

- ограничения, свойственные любому бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля, например возможность сговора;

- вероятностный (а не достоверный) характер большинства аудиторских доказательств. Как правило, нельзя на основе толь­ко одной информации сделать правильный вывод. Она должна сопоставляться с информацией, полученной из других источни­ков, например, методами опроса, подтверждения и др.    

Дополнительным ограничением объективности выводов аудиторa служит субъективная оценка характера, времени и степени проведения аудиторских процедур.

Ответственность за финансовую отчетность. Аудитор от­вечает за формирование и выражение мнения относительно фи­нансовой отчетности. Аудируемое лицо несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности.

Данный принцип имеет очень важное значение, поскольку не всегда руководство клиента правильно представляет себе сущ­ность и, главное, объем ответственности аудитора. В связи с этим на практике встречаются конфликтные ситуации. Поэтому ответ­ственность за подготовку отчетности и выражение мнения о ее достоверности следует четко разграничивать [30, с. 29-31].

МСА № 210 «Условия аудиторских заданий (обязательств)», посвященный условиям договоренностей об аудите. Этот международный стандарт имеет российский аналог: Стандарт № 12 «Согласование условий проведения аудита».

В соответствии с требованиями МСА № 210  перед началом дея­тельности по оказанию клиенту аудиторских услуг аудитору необ­ходимо составить письмо-обязательство (в российском стандарте: письмо о проведении аудита). При этом последнее мо­жет быть самостоятельным документом либо составной частью договора.

Основная цель письма-обязательства аудиторской организации состоит в том, чтобы разъяснить условия предстоящего договора для их правильного понимания клиентом, в том числе общеприня­тые нормы аудиторской деятельности (например, основной прин­цип разграничения ответственности). Так, в стандарте говорится:

«В интересах как клиента, так и аудитора необходимо, чтобы аудитор выслал письмо-обязательство клиенту до начала работы и избежал тем самым неправильного понимания взятых аудито­ром обязательств. Письмо-обязательство документирует и подтвер­ждает согласие аудитора на назначение, цель и область аудита, степень его ответственности перед клиентом и форму всех отчетов».

Форма и содержание письма-обязательства аудитора могут быть разными для каждого клиента. Вместе с тем оно должно содер­жать ряд обязательных условий[2]:

- цель аудита финансовой отчетности;

- ответственность руководства компании за подготовку финан­совой отчетности;

- объем аудита, включая ссылку на действующее законодатель­ство, стандарты, нормативы, официальные заявления професси­ональных объединений;

- описание форм всех отчетов или другой информации о резуль­татах проведенной аудитором работы по выполнению взятого обязательства (результат работы);

- указание на то, что существует риск необнаружения суще­ственных неточностей или ошибок в связи с самой природой про­верки и другими, свойственными аудиту ограничениями, а также несовершенством любой системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля клиента;

- условие о возможности неограниченного доступа ко всем за­писям, документам и другой информации, запрашиваемой в свя­зи с проведением аудита.

Аудитор также может включить в письмо:

- условия о планировании аудита;

- ожидание получения от руководства проверяемой организа­ции письменного подтверждения достоверности и полноты пред­ставленной для аудита информации;

- просьбу согласовать условия письма-обязательства подтвер­ждением его получения клиентом;

- условия о расчете вознаграждения за оказываемые услуги.

В случае необходимости можно отразить в нем также следу­ющие моменты:

- условия о привлечении к проведению аудита других аудито­ров и экспертов по ряду вопросов проверки;

- условия о привлечении к проверке работников клиента (в том числе внутренних аудиторов);

- соглашения с предыдущим аудитором, подлежащие реализа­ции (в случае их наличия);

- любое ограничение выполнения взятых аудитором обяза­тельств в случае возникновения в этом необходимости;

- предложения о дальнейшем сотрудничестве между аудитором и клиентом [30, с. 32-33].

В целом российский стандарт составлен в соответствии с международным, но есть одно отличие: в российском варианте нет особенностей составления письма-обязательства при проведении аудита филиалов и дочерних организаций.

Порядок нахождения и применения в аудите уровня существен­ности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите», в российском стандарте № 4 «Существенность в аудите».

Ранее отмечалось, что целью аудита финансовой отчет­ности является предоставление возможности аудитору выразить мне­ние в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными ос­новами финансовой отчетности (нормативными документами).

В Законе «Об аудиторской деятельности» под существеннос­тью понимается «степень точности»:

«...под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму­щественном положении аудируемых лиц и принимать базирую­щиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание, по­скольку он является принципиальным: аудитор не должен прове­рять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной сте­пенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее суще­ственных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности ре­зультатов аудиторской проверки).

Согласно МСА № 320, существенность в аудите опреде­ляется следующим образом:

«Информация считается существенной, если ее пропуск или ис­кажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существен­ность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой дол­жна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Проведем анализ данного определения:

1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользова­телей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом зак­лючается основной признак существенности информации.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованно­сти отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себес­тоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Яв­ляется ли это существенным? Найдем отношение: 1500 / 1 200 000 * 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно счи­тать несущественным.

Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть ауди­тор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ? Найдем отношение: 1500 / 25 000 * 100% = 6%. Это уже много. Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 * 6% / 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокуп­ности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: опреде­лим характер выявленного нарушения. При проверке было установ­лено, что данная сумма была присвоена материально ответствен­ным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы). В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов от­носятся к экономическим преступлениям, ответственность за совер­шение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ.

2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.

3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Итак, существенность в аудите ха­рактеризуется двумя сторонами:

количественной (определяется общей суммой нарушений, объе­мом выборочной и генеральной совокупности);

качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что ауди­тор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущ­ность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда на­рушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсут­ствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указы­вать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.

В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рас­сматривать возможность ошибок в относительно небольших сум­мах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).

4. В конце определения говорится уже о количественной ха­рактеристике существенности - пороговом значении. Это уже свой­ство, а не признак существенности.

Нахождение уровня существенности необходимо в двух ос­новных случаях:

1) при определении конкретного перечня аудиторских проце­дур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;

2) при оценке результатов проверки и оценке влияния выяв­ленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчет­ности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

В российский стандарт раньше был добавлен еще один случай - в ходе вы­полнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки. Но с выходом новой редакции, аудитору следует принимать во внимание существенность при:

- определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

- оценке последствий искажений.

В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие воп­росы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких конкретных ситуациях необходимо использовать выборку и анали­тические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.

Аудиторский риск - это вероятность необнаружения сущест­венных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуще­ствующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях фор­мируются неправильные выводы по результатам проверки и не­правильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Действительно, уровень существенности - это субъективно оп­ределяемая аудитором количественная величина или качествен­ная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью ауди­торского риска имеется обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Поскольку уровень существенности - это предельное значе­ние ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчет­ность с большой степенью вероятности перестает быть достовер­ной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот [30, с. 41-44].

Например, мы устанавли­ваем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб.: 5 и 10%.

В первом случае значение предельно допустимой ошибки соста­вит:

1 000 000 * 5% = 50 000 руб.;

во втором случае:

 1 000 000 * 10% = 100 000 руб.

В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором - несущественной. Следовательно, уровень существеннос­ти 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить вни­мание).

Применение на практике существенности в аудите рассмотрено в третье части курсовой работы.

Теория риска и внутреннего контроля является, пожалуй, одной из самых проблемных областей в аудите. Считается, что данная те­ория была разработана на Западе в конце 1980 - начале 1990-х гг.

Положения риска и внутреннего контроля отражены в Международном стандарте № 400 «Оценки риска и внутренний контроль». Российский стандарт № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором несоответствующего (неправильного) мне­ния в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся суще­ственные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск - подверженность сальдо счетов или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов опера­ций, при допущении отсутствия средств внутреннего контроля.

Риск системы контроля - риск того, что ис­кажение, которое может иметь место в отношении сальдо счета или класса операций и которое может быть существенным по от­дельности или в совокупности с искажениями других сальдо сче­тов или классов операций, не будет предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля.

Риск необнаружения - риск того, что ауди­торские процедуры проверки по существу не позволят обнаружить искажение в сальдо счета или классе операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» в целом соответствует МСА № 400, но в российском стандарте представлена таблица зависимости между компонентами аудиторского риска (см. табл. 2.1.)

Таблица 2.1.

Таблица зависимости между компонентами аудиторского риска

	Аудиторская оценка риска средств контроля
Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	САМАЯ ИЗКАЯ	БОЛЕЕ ИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ
Средняя	БОЛЕЕ ИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ
Низкая	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ЫСОКАЯ	САМАЯ ЫСОКАЯ

Согласно применению международных стандартов все риски организации можно разделить на четыре основных типа [30, с. 54] (табл. 2.2.).

Таблица 2.2.

«Карта» рисков организации

Последствия	2. Средний риск	4. Высокий риск
1. Низкий риск	3. Средний риск
Вероятность

Применение на практике предложенной классификации по­зволяет выделить из общей совокупности проблемы, имеющие первоочередное значение для обеспечения нормального функци­онирования организации (четвертый тип рисков), и сконцентри­ровать на них внимание организации.

Нормативному регулированию этапа планирования аудита посвящен МСА № 300 «Планирование».

В соответствии с ним под планированием понимается разработка общей стратегии и детального подхода применительно к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки.

Планирование осуществляется постоянно на протяжении всей проверки и включает следующие этапы:

- составление и корректировка плана работы (в котором отра­жается цель, задачи и сроки проведения аудиторской проверки);

- составление и корректировка аудиторской программы (отра­жающей содержание, время проведения и объем конкретных ауди­торских процедур).

В российском стандарте № 3 «Планирование аудита» отражены следующие этапы:

- составление общего плана аудита;

- программы аудита;

- изменения в общем плане аудита и в программе аудита.

Старым отечественным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Пла­нирование аудита» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Пре­зиденте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6), в отличие от МСА, кроме состав­ления общего плана и программы аудита, отдельно выделен также и третий этап - предварительное планирование аудита (до момента написания письма-обязательства и до заключения договора на оказание аудиторских услуг) [30, с. 69-83].

Международным стандартом аудита № 500 «Аудиторское доказательство» установлено, что аудитор должен получить достаточ­ные аудиторские доказательства для обоснования заключений (выводов), на которых основывается его мнение о достоверности проверяемой финансовой отчетности.

Аудиторское доказательство представляет со­бой информацию, полученную аудитором при разработке выво­дов, на которых основывается его мнение.

К аудиторским дока­зательствам относятся первичные документы, бухгалтерские записи, по которым составлена финансовая отчетность, а также информация подтверждающего характера, полученная из иных источников.

Доказательства в аудите собираются путем применения в со­вокупности тестов контроля и процедур по существу.

Согласно отечественному стандарту № 5 «Аудиторские доказательства» процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

В целом, можно сказать, что эти два стандарта сопоставимы.

Согласно МСА № 530, под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных опера­ций с целью предоставить возможность аудитору получить и оце­нить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заклю­чения, связанного с генеральной совокупностью.

Проще говоря, «выборочный метод аудита» можно опреде­лить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов:

а) определение метода отбора;

б) нахождение объема и получение выборки;

в)  выполнение аудиторских процедур по отношению к ото­бранным элементам выборки;

г)  анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Согласно российскому стандарту № 16 «Аудиторская выработка» «аудиторская выборка (выборочная проверка)» - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Стандартом № 700 «Заключение аудитора по финансовой от­четности» подчер­кивается, что аудитор должен пересмотреть и заново оценить выводы, полученные в процессе сбора аудиторских доказательств, которые будут использоваться в дальнейшем в качестве основы для выражения мнения о финансовой отчетности (данное поло­жение вытекает из требования профессиональной компетентнос­ти и осторожности, о котором уже упоминалось).

При этом аудитору необходимо проверить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с принятыми норматив­ными документами по ее составлению - Международными стан­дартами бухгалтерского учета либо соответствующими национальными стандартами, ус­тановленными правилами или требованиями.

Аудиторские заключение, согласно МСА № 700, должно со­держать выраженное в ясной форме мнение о финансовой отчет­ности, рассматриваемой в целом.

Основными составными элементами отчета аудитора яв­ляются:

а) заголовок («Отчет аудитора»);

б) адресация отчета;

в) вводный параграф, в том числе:

- определение (идентификация) аудируемой финансовой отчет­ности;

- положение об ответственности менеджмента аудируемой орга­низации и ответственности аудитора³;

г) параграф, описывающий характер аудиторской проверки, содержащий:

ссылку на использование МСА или национальных стандар­тов и требований;

описание выполненной аудитором работы;

д) параграф, содержащий мнение аудитора, в том числе:

- ссылка на использованный порядок составления финансовой отчетности (включая описание страны происхождения требова­ний к порядку составления финансовой отчетности в случае, если использованы иные, в отличие от международных, стандарты бух­галтерского учета);

- собственно мнение о проверенной финансовой отчетности;

е) дата составления отчета;

ж) местонахождение аудитора;

з) подпись аудитора.

В соответствии с российским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчётности», аудиторское заключение должно содержать следующие элементы:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Соответственно МСА № 700 и российский стандарт № 6 имеют видимые различия, но, по сути, отечественное правило, разработанное с учетом международных стандартов аудита.

2.3. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в России и основные тенденции

Слово «внедрение» в русском языке часто означает проникновение чего-то в среду, которая активно сопротивляется этому проникновению. Такая картина хорошо отражает попытки внедрить МСА в работу российских аудиторов.

Итак, следует ли внедрять международные подходы к аудиту в России? Вопрос отчасти риторический. Ни для кого не секрет, что российская экономика нуждается в западных инвестициях. Инвестиции в конкретные предприятия подразумевают, получение прибыли на вложенные средства. Объективным документом, отражающим положение предприятия и результаты его хозяйственной деятельности, должна служить бухгалтерская отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы бухгалтерскую отчетность можно было назвать достоверной. Для этого отчетность следует составлять, пользуясь понятными для западных инвесторов правилами, и подтверждать достоверность такой отчетности, т.е. проводить аудит, с использованием тех же процедур, что и на Западе. В то же время не только иностранные, но и российские инвесторы должны быть заинтересованы в достоверной отчетности российских предприятий и в добросовестном ее аудите. Таким образом, необходимость единых подходов к аудиту у нас и за рубежом представляется очевидной.

При внедрении МСА в России должны применяться элементы принуждения. Это неизбежно в условиях, когда многие клиенты не понимают сущности классического аудита, а во многих случаях где заинтересованы в его проведении. Кроме того, аудиторы России еще не имеют традиций работы в соответствии с общепринятыми в развитых странах этическими нормами, а работа по МСА объективно ведет к усложнению и удорожанию аудита и.

Ключевой проблемой при внедрении МСА является контроль выполнения стандартов аудиторскими фирмами. Кто именно должен осуществлять такой контроль: государственные органы или общественные организации аудиторов? Каждый из двух вариантов имеет свои достоинства и недостатки. С одной стороны, можно ожидать, что сотрудники государственных органов в ходе проверок качества будут отстаивать государственные интересы и не будут заинтересованы в отстаивании чести мундира того или иного аудиторского объединения.

С другой стороны, на сегодня квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать сколько-нибудь значительные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов, например сведения об обнаруженных нарушениях могут быть сообщены органам налогового контроля.

Окончательно перечисленные проблемы решатся только тогда, когда вопросы качества аудита будут урегулированы на законодательном уровне. Целесообразно разумное сочетание государственных и общественных методов контроля. С одной стороны, было бы правильно передать контроль качества аудита некоторым наиболее авторитетным общественным объединениям. С другой стороны, следовало бы наделить высший государственный орган регулирования аудиторской деятельности полномочиями отбирать право на контроль качества аудита у тех общественных объединений, которые скомпрометировали себя потворством своим членам либо другими неблаговидными действиями, и напротив, пролонгировать такое право для организаций, делом доказавших свою взыскательность и нетерпимость к нарушителям стандартов.

В настоящее время ведётся активная работа по совершенствованию российских стандартов аудита и приведении их в соответствие с международными стандартами.

3. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ СТАНДАРТОВ АУДИТА НА ПРИМЕРЕ ОАО «РАДУГА»

3.1. Характеристика исследуемого предприятия

         Объектом исследования является: Хабаровская акционерная промышленно-торговая фирма «Радуга». Ее местонахождение: г. Хабаровск, ул. Ленине, 10. Цель общества: извлечение прибыли. Общество имеет гражданские права и несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Общество является юридическим лицом и имеет право в собственности обособленное имущество, отражаемое на его самостоятельном балансе, включая имущество, переданное ему акционерами в счет оплаты акций.

Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

         Органы управления общества: общее собрание акционеров, совет директоров, генеральный директор, правление.

Органом контроля за финансово-хозяйственной и правовой деятельностью общества является ревизионная комиссия.

         Учетная политика ОАО «Радуга» предусматривает: бухгалтерский учет на предприятии ведет бухгалтерия под руководством главного бухгалтера.

В своей деятельности бухгалтерия руководствуется:

- «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»;

- рабочим планом счетов;

- и другими нормативными документами.

         Основной вид деятельности предприятия - пошив одежды для населения.

За все время своего существования фабрика изготавливала и продолжает изготавливать доброкачественную недорогую одежду.

В наше нелегкое время предприятие, несмотря на свои финансовые затруднения, продолжает работать.

3.2. Определение уровня существенности

Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоян­но сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существен­ности.

Рассмотрим основные этапы существеннос­ти в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и опенки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суж­дением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

а) существенность - величина относительная, а не абсолютная. Действительно, сумма нарушений 100 000 руб. существенна для небольшой фирмы, в то же время несущественна для крупной нефтяной компании. Поэтому целесообразно уровень существен­ности устанавливать в процентном отношении к какой-либо базе;

б) для определения относительного показателя уровня суще­ственности необходимо правильно выбрать соответствующую базу сравнения.

Наиболее важной базой определения уровня существенности обычно служит финансовый результат деятельности (прибыль до налогообложения): он является показательным элементом инфор­мации для пользователей, так как финансовый результат деятель­ности складывается под воздействием управленческих решений за отчетный период и зависит от эффективности таких решений.

Иногда в качестве базы принимают показатели не только фор­мы № 2 «Отчета о прибылях и убытках», но и формы № 1 «Бухгалтерского баланса» (например, размер оборотных средств, крат­косрочных обязательств и общей стоимости имущества). В этом случае можно исчислить средневзвешенное значение показателя уровня существенности;

в) чем выше уровень существенности, тем больше затраты на проведение аудиторской проверки.

Как отмечалось выше, аудит всегда является выборочным. После проведения аудита дается лишь оценка возможных послед­ствий выявленных нарушений.

При провер­ке обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции в ОАО «Радуга» объем генеральной совокупности составляет 1 200 000 руб., объем выборки - 25 000 руб., объем выявленных нарушений - 1500 руб.

Находим возможные последствия выявленных нарушений:

1500 / 25 000 * 1 200 000 = 72 000 руб., что составляет 6%.

Еще раз подчеркнем, это оценочное, т.е. вероятностное суждение. Лишь с определенной долей вероятности можно допустить, что объем на­рушений при проверке всей генеральной совокупности составит 72 000 руб. Чаще в статистике оценивается какой-либо интервал, на­пример, с вероятностью 95% можно утверждать, что объем наруше­ний при проверке всей генеральной совокупности составил бы ин­тервал значений 72 000 ± 17 000 руб., или 55 000; 89 000 руб.

Таким образом, если установить небольшой уровень существен­ности, например 10%, то, вероятнее всего (на 95%), в результате проверки мы за это значение не выйдем: 1 200 000 * 10% = 120 000; 89 000 руб. (крайнее значение) < 120 000 руб.

Если установить более высокий уровень существенности, на­пример 7%, то получим: 1 200 000 * 7% = 84 000 руб., т.е. с вероят­ностью 95% уже не сможем утверждать, что за это значение мы не выйдем: 89 000 > 84 000. Следовательно, для того чтобы выне­сти положительное или отрицательное суждение о достовернос­ти проверяемой отчетности, аудитору необходимо увеличить раз­мер выборки, чтобы уменьшить интервал разброса значений. С увеличением трудоемкости возрастают и затраты на проведе­ние аудиторской проверки, что и требовалось доказать;

г) на определение уровня существенности оказывают влияние качественные факторы, например, политический риск, общая не­стабильность в регионе, ожидание падения цен на нефть и т.д.;

д) суммарная общая погрешность в финансовой отчетности, превышающая 10%, считается существенной. Суммарная погреш­ность ниже 5% при отсутствии качественных факторов рассмат­ривается как несущественная (табл. 3.1.).

При оценке существенно­сти в диапазоне 5-10% требуется высочайший профессионализм. (Для оценки общей суммы валюты баланса аналогичные показа­тели равны 3 и 6%.)

Таблица 3.1.

Нахождение предварительного уровня существенности ОАО «Радуга»

Наименование базового показателя финансовой отчетности	Значение базового показателя, руб.	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
%	руб.	%	руб.
Финансовый результат деятельности	370 000	5	18 500	10	37 000
Оборотные средства	1 550 000	5	77 500	10	155 000
Валюта баланса (всего активов)	3 050 000	3	91 500	6	183 000
Краткосрочные обязательства	710 000	5	35 500	10	71 000
Итого	X	X	223 000	X	446 000

Продолжение таблицы 3.1.

Уровень существенности

X

X

55750

X

111 500

Вывод:

Если объем выявленных нарушений не превысит значе­ния 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положи­тельное мнение о достоверности финансовой отчетности.

Если на­рушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., то финансовая отчетность в существенных аспектах не может счи­таться достоверной.

В случае, если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 55 750 - 111 500 тыс. руб., то аудитору следует:

- пересмотреть предварительное суждение об уровне существен­ности (например, уменьшить верхнее значение с 5 до 7% или уве­личить нижнее значение с 10 до 8%) или;

- увеличить объем выборки (например, с 20 до 40%), с тем что­бы уточнить значение объема выявленных нарушений в оценоч­ном выражении и сделать свой вывод с большей степенью досто­верности, или оценить влияние качественных факторов.

Применение принципов существенности при анализе результа­тов аудита.

В случае если в результате проведения аудита обна­ружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента.

Последний должен внести необходимые исправления.

В противном случае аудитор не может вынести безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности [30, с. 44-48].

3.3. Результативность системы внутреннего контроля и оценка целесообразности создания отдела по контролю за дебиторами в ОАО «Радуга»

Важнейшей характеристикой системы внутреннего контроля организации является ее результативность, т.е. способность при­нести приемлемый результат, итог своего действия (который вы­ражается, как было отмечено выше, в минимизации разного рода рисков в финансово-хозяйственной деятельности).

Результативность системы внутреннего контроля (R) рассчи­тывается как разница между прогнозируемыми убытками (ущер­бом) до и после прогнозируемого воздействия системы внутрен­него контроля (формула 3.1.):

R= U_l*P_l-U₂*P₂,                                      (3.1.)

где    U₁, U₂ - размер прогнозируемых убытков (ущерба), соответственно до и после прогнозируемого воздействия системы внутреннего кон­троля;

P₁, Р₂ - вероятность возникновения неблагоприятного события в виде U₁ или U₂.

Добавив в (5) показатель степени (коэффициента) уменьше­ния риска (γ), равный отношению U_l*P_l/(U₂*P₂), получим (формула 3.2.):

     R= U_l*P_l- U_l*P_l / γ = U₁*P₁(1-1/ γ).                          (3.2.)

В этом заключается подход к определению абсолютной ре­зультативности системы внутреннего контроля. Для получения относительного показателя необходимо соотнести полученный результат с затратами (Z) на создание (внедрение) данной сис­темы (формула 3.3.):

    R_отн=R/Z.                                                (3.3.)

Данный метод может быть использован на прак­тике для оценки результативности (и как следствие, необходимо­сти разработки и внедрения) того или иного средства внутренне­го контроля.

ОАО «Радуга» предполагается зак­лючение договоров поставки с контрагентами на условиях час­тичной предоплаты (аванса) в размере 40% стоимости отгружен­ной продукции. Предполагаемый годовой объем отгруженной и реализованной готовой продукции составляет 20 млн. руб., ее пол­ная себестоимость - 16 млн. руб.

В ОАО «Радуга» также рассматривается вопрос о необ­ходимости создания специального отдела по контролю за органи­зациями-дебиторами, функции которого могут быть следующими:

- анализ и оценка финансового состояния потенциальных по­купателей;

- мониторинг (ежедневный текущий контроль) состояния рас­четов за отгруженную продукцию и соблюдения лимитов деби­торской задолженности;

- претензионно - исковая работа по взысканию (в том числе в суде) сумм дебиторской задолженности с контрагентов, нару­шивших обязательства, предусмотренные договорами постав­ки и т.д.

Если в ОАО «Радуга» такое подразделение не будет создано, то вероятность того, что оставшаяся часть денежных средств за ре­ализованную продукцию не будет получена с организаций-деби­торов, оценивается экспертами в размере 50%.

Если такой отдел будет создан, то вероятность убытков, по мнению специалистов, можно уменьшить до 10%. Затраты на со­держание отдела составляют 0,6 млн. руб. в год.

С помощью экономических расчетов необходимо определить целесообразность создания специального отдела по контролю за организациями-дебиторами.

Потенциальный ущерб, который может быть нане­сен организации, равен себестоимости отгруженной, но еще не оп­лаченной продукции, т.е.:

U₁ = U₂ = 16 * 60% /100% = 9,6 (млн. руб.).

Согласно выше приведённым данным, Р₁ - 0,5, а Р₂ = 0,1, т.е. абсолютный результат от предлагаемых процедур контроля:

R = 9,6 * 0,5 - 9,6 * 0,1 = 3,84 (млн. руб.).

Если соотнести полученный результат с суммой затрат на со­держание службы контроля, то получим R_отн = 3,84 / 0,5 ≈ 7,7.

Таким образом, предполагаемая экономическая выгода (в виде уменьшения суммы убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности) от деятельности службы внутреннего контро­ля в 7,7 раза превысит сумму затрат на ее содержание, т.е. созда­ние такой службы целесообразно.

При этом коэффициент уменьшения риска (γ) составит:

(9,6 * 0,5)/(9,6 * 0,1) = 5.

Данные расчёты проведены в соответствии с МСА № 400 «Оценка риска и внутренний контроль», а также не противоречат российскому стандарту № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [30, с. 44-48].

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По итогам выполненной курсовой работы сделаны следующие основные выводы:

- целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

- во всем мире любая уважающая себя коммерческая организация обязательно подтверждает свою отчетность заключением аудитора. Этим самым она резко увеличивает доверие к себе со стороны потенциальных пользователей отчетности - учредителей, инвесторов, кредиторов, банков, покупателей, поставщиков и др.;

- Значение стандартов аудита заключается в том, что они обеспечивать высокое качество аудиторской проверки, помогают пользователям понять процесс проверки, создают общественный престиж профессии, устраняют контроль со стороны государства, помогаю аудитору вести переговоры с клиентом;

- международные стандарты аудита предназначены для примене­ния при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг;

- чем быстрее Россия примет международные стандарты, или, по крайней мере, будет ими руководствоваться, тем быстрее аудит, проводимый в России, приобретет статус аудита мирового уровня, результатам которого могут доверять участники международного фондового рынка;

- для ускорения внедрения МСА в практику работы российских аудиторов на нынешнем начальном этапе необходимы определенные меры принуждения. Кроме того, крайне важной является возможность осуществлять контроль за тем, кто из аудиторов уже использует МСА в своей работе, а кто - еще нет;

- в настоящее время российские стандарты достаточно близко приближены к международным стандартам аудита.

В третье части курсовой работы представлено практическое применение стандартов аудита на примере аудируемого лица ОАО «Радуга», а именно определение уровня существенности и оценка результативности системы внутреннего контроля. По результатам третьего раздела сделаны следующие выводы:

-  рассчитанный уровень существенности составил: 55 750 руб. Если объем выявленных нарушений не превысит значе­ния 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положи­тельное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если на­рушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., то финансовая отчетность в существенных аспектах не может счи­таться достоверной;

- в случае если в результате проведения аудита обна­ружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправления. В противном случае аудитор не может вынести безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности;

- предполагаемая экономическая выгода (в виде уменьшения суммы убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности) от деятельности службы внутреннего контро­ля в 7,7 раза превысит сумму затрат на ее содержание, т.е. созда­ние такой службы целесообразно. При этом коэффициент уменьшения риска составит 5.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.     Федеральный Закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2004) «Об аудиторской деятельности»;

2.     Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 16.04.2005) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;

3.     Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 (ред. от 03.10.2002) «О лицензировании аудиторской деятельности»;

4.     «Кодекс этики аудиторов России» (принят Минфином РФ 28.08.2003, протокол N 16);

5.     Приказ Минфина РФ от 27.10.1999 N 69н «Об утверждении порядка представления отчёта аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществлении аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков»;

6.     Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 № 07-03-01/93 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2004 г.»;

7.     <Письмо> Минфина РФ от 28.12.2004 N 07-04-08/950/СШ «О представлении отчётности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов».

8.     Александров О.А. Методические основы управленческого аудита в современных условиях хозяйствования // Экономический анализ.- 2005.- № 12.- с. 37-43.

9.     Аманжолова Б., Наумова А. Планирование аудита с применением аналитических процедур // Аудиторские ведомости.- 2004.- № 8.- с. 42-56.

10.                       Балалова Е.И., Каурова О.В. Подходы к определению существенности в процессе планирования аудита // Финансовый менеджмент.- 2004.- № 5.- с. 96-105.

11.                       Барышников Н.П. Существенность, аудиторский риск и выборка // Аудиторские ведомости.- 2005.- № 4.- с. 68-73.

12.                       Бычкова С.М. и др. Понятие «качество» в аудите и бухгалтерском учёте // Аудиторские ведомости.- 2005.- № 3.- с. 75-81.

13.                       Волков К.В., Попов Е.В. Стандарты аудита на основе принципов реинжиниринга // Менеджмент в России и за рубежом.- 2003.- № 3.- С. 46-52.

14.                       Газарян А.В., Соболева Г.В. Планирование аудита годовой отчётности // Бухгалтерский учёт.- 2005.- № 7.- с. 43-49.

15.                       Газарян А.В., Соболева Г.В. Современная практика расчёта уровня существенности [Аудит финансовой отчётности] // Бухгалтерский учёт.- 2005.- № 4.- с. 42-46.

16.                       Гутцай Е.М. Некоторые вопросы создания аудиторских стандартов // Бухгалтерский учёт.- 2003.- № 9.- с. 69-70.

17.                       Земеков В.В. Выборочный метод в аудиторской практике // Аудиторские ведомости.- 2005.- № 6.- с. 40-47.

18.                       Макарова Л.Г. Некоторые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: терминологический аспект // Аудиторские ведомости.- 2005.- № 3.- с. 33-38.

19.                       О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности // аудиторские ведомости.- 2003.- № 9.- С. 48-82.

20.                       Определение существенности в аудите // Аудит и налогообложение.- 2005.- № 6.- с. 28-38.

21.                       Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие.- М.: Экономистъ, 2003.- 158 с.

22.                       Рекомендации аудиторским организациям при проведении аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2004 год // Финансовая газета.- 2005.- № 9.- с. 3-4.

23.                       Рекомендации по сбору аудиторских доказательств // Аудит и налогообложение.- 2004.- № 6.- С. 37-46.

24.                       Российский аудит: статьи // Эксперт.- 2005.- № 12.- с. 87-104.

25.                       Российский аудит: статьи // Эксперт.- 2005.- № 34.- с. 124-134.

26.                       Руднев В. Новые стандарты аудита // Аудит и налогообложение.- 2002.- № 11.- С. 2-5.

27.                       Спатецкая Н.Ю. Системный подход к планированию аудита // Аудиторские ведомости.- 2004.- № 4.- с. 75-80.

28.                       Стуков Л.С. Определение размеров ответственности аудитора // Бухгалтерский учёт.- 2004.- № 18.- С. 40-45.

29.                       Чая В.Т. Контроль качества аудита // Бухгалтерский учёт.- 2004.- № 8.- с. 54-55.

30.                       Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов аудита: Учеб. пособие.- М.: Финансы и статистика, 2003.- 160 с.: ил.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1.

Группировка Международных стандартов аудита (МСА) и Положений о международной аудиторской практике (ПМАП)

Группы стандартов (положений)	Номера и наименования МСА и ПМАП
100—199. Введение	Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг 100 Гарантирующие услуги 110 Глоссарий 120 Концептуальной основа Международных стандартов аудита
200-299. Обязанности	200 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности 210 Условия договоренностей об аудите 220 Контроль качества аудиторской работы 230 Документация 240 Обязанности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности 260 Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление
300—399. Планирование	300 Планирование 310 Знание бизнеса 320 Существенность в аудите
400-499. Система внутреннего кон­троля	400 Оценка рисков и система внутреннего контроля 401 Аудит в условиях компьютерных информационных систем 402 Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
500-599. Аудитор­ские доказательства	500 Аудиторские доказательства 501 Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей 505 Внешние подтверждения 510 Первая аудиторская проверка — начальные сальдо 520 Аналитические процедуры 530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки 540 Аудит оценочных значений 550 Связанные стороны 560 Последующие события 570 Допущение о непрерывности деятельности предприятия 580 Заявления руководства
600-699. Использо­вание результатов работы третьих лиц	600 Использование результатов работы другого аудитора 610 Рассмотрение работы внутреннего аудита 620 Использование работы эксперта
700—799. Аудитор­ские выводы и за­ключения	700 Аудиторское заключение по финансовой отчетности 710 Сопоставления 720 Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
800—899. Специальные области аудита	800 Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию 810 Проверка прогнозной финансовой информации
900-999. Сопут­ствующие услуги	910 Задания по обзору финансовой информации 920 Задания по выполнению согласованных процедур 930 Задания по подготовке финансовой информации
1000-1100. Положе­ния о международ­ной аудиторской практике	1000 Процедуры межбанковского подтверждения 1001 Среда КИС — автономные микрокомпьютеры 1002 Среда КИС — интерактивные компьютерные системы 1003 Среда КИС — системы баз данных 1004 Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов 1005 Особенности аудита малых предприятий 1006 Аудит финансовых отчетов банков 1007 Контакты с руководством клиента 1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы 1009 Методы аудита с использование компьютеров 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности 1012 Аудит производных финансовых инструментов 1013 Электронная коммерция: влияние на аудит финансовой отчетности*

---

[1] Требование обеспечения независимости аудиторов и аудиторских орга­низаций в России, механизм реализации такого требования установлены ст. 5, 6, 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [1].

[2] Примерную форму письма о проведении аудита можно найти в приложении к стандарту аудиторской деятельности № 12. «Согласование условий проведения аудита».