1.1 Понятие налога

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязатель­ный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с органи­заций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативно­го управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований[1].

Из данного определения выводятся следующие основные признаки налога.

1. Обязательность. Бесспорным отличительным признаком налогов выступает их обязательный характер, означающий юридическую обязанность перед государством. Налог устанав­ливается государством в одностороннем порядке, без заключения договора с налогоплательщиком, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важнейшей обязанностью каждого граждани­на. Статья 57 Конституции РФ установила обязанность каждо­го платить законно установленные налоги и сборы. Следова­тельно, налогоплательщик не имеет права отказаться от выпол­нения налоговой обязанности. Обязательность уплаты служит одним из главных критериев, отличающих налоги от иных ви­дов доходов бюджетов, установленных ст. 41 Бюджетного ко­декса РФ (далее — БК РФ).

Кроме этого, характерным элементом признака обяза­тельности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к пониманию налога в качестве добровольного активного дейст­вия налогоплательщика и, как следствие, к изначальной добро­совестности и невиновности частного субъекта.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Закон­но уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм. Согласно действующему законодательству, налоги передаются государст­ву в собственность и юридически государство ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматри­вает никаких личных компенсаций налогоплательщику за перечисленные обязательные платежи. Поэтому выполнение нало­гоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению кон­кретно-определенному лицу каких-либо материальных благ или к совершению в его пользу действий. Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от го­сударства дополнительных субъективных прав. Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного харак­тера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Вместе с тем налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным ин­тересам. Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку го­сударство реализует публичные функции одинаково относи­тельно всех граждан.

1.  Налог обладает признаком индивидуальной безвозмездно­сти, но носит общественно значимый (полезный, возмездный) характер.

2.  Общественная возмездность наделяет налог качествами «социального кредита», выдаваемого государству (муниципаль­ному образованию) для финансового обеспечения его деятель­ности.

Безвозвратность как юридический признак налога следует отличать от возврата из бюджета излишне взысканных или уп­лаченных налогов, зачета или установления льгот.

Таким образом, для налогоплательщика уплата налога явля­ется индивидуальной юридической обязанностью, а для госу­дарства взимание налогов порождает не правовые, а политико-социальные обязательства в целом перед обществом.

3. Денежный характер. Налог взимается посредством отчуж­дения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все налоговые платежи уплачиваются только в денежной фор­ме. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается.

Налог уплачивается из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику. Следовательно, уплата налога или обращение взыскания по налоговым недоимкам из денег, принадлежащих третьим лицам, не будут являться законным способом исполне­ния налоговой обязанности. Вместе с тем из принадлежащих на­логоплательщику денежных средств может быть осуществлено принудительное взыскание налоговой недоимки, независимо от того, где находятся эти средства — на банковском счете собствен­ника или перечислены им в порядке предоплаты, переданы по кредитному договору и  т. д.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Феде­рации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральны­ми законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государ­ства и его органов. Взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной под­держки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на пер­вое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% до­ходной части федерального бюджета.

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении — от налогоплательщика в бюджет госу­дарства (конечно, за исключением частных случаев его пере­платы или решения суда о возврате незаконно взысканных на­логов). После отчуждения налогоплательщиком причитающих­ся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего терри­ториального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то за­численные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюд­жетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых меро­приятий. Таким образом, государство становится своеобраз­ным каналом перераспределения денежных средств между все­ми членами общества независимо от суммы индивидуально уп­лачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в пер­вую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Таким образом, налог — это обязательный, индивидуально-безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организа­циями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятель­ности государства и (или) муниципальных образований[2].

Налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечислен­ным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законо­дательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

1.2  Понятие налогового права

Подобно любой правовой общности налоговое право пред­ставляет собой совокупность взаимосвязанных правовых норм, закрепляющих и регулирующих особый круг общественных от­ношений[3]. Отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе налого­вой деятельности государства и местного самоуправления, но­сят многоаспектный, комплексный характер и по своему соци­альному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны. Вместе с тем налоговые отношения исключитель­но важны для жизнедеятельности всего государства, поэтому должны всесторонне регулироваться правовыми нормами. Од­новременно системная организация этих норм, находя свое за­крепление в нормативных финансовых актах различного терри­ториального уровня, образует налоговое право. Налоговое пра­во не является раз и навсегда сложившимся феноменом — оно постоянно развивается, обновляется и совершенствуется адек­ватно происходящим в стране изменениям.

Принципиальное значение для выявления круга обществен­ных отношений, составляющих предмет налогового права, имеет ст. 2 НК РФ, которая называется «Отношения, регулируемые за­конодательством о налогах и сборах». Названная статья не толь­ко перечисляет отношения, образующие предмет налогового права, но и определяет сферу действия законодательства о нало­гах и сборах и тем самым указывает на критерии разграничения налогового и смежных подотраслей и отраслей права. Для опре­деления предмета налогового права ст. 2 использует два крите­рия: метод правового регулирования и объект правового воздей­ствия с указанием основных групп регулируемых отношений.

Общественные отношения, входящие в сферу налогового правового регулирования, можно сгруппировать следующим образом:

— отношения по установлению налогов и сборов;

— отношения по введению налогов и сборов;

— отношения по взиманию налогов;

— отношения, возникающие в процессе осуществления на­логового контроля;

— отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий  (бездействия)  их должностных лиц;

— отношения, возникающие в процессе привлечения к от­ветственности за совершение налогового правонарушения.

Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширительному толкова­нию не подлежит.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и ме­стного самоуправления, направленной на аккумулирование де­нежных средств в доход публичных субъектов.

Итак, предмет налогового права как совокупность однородных имущест­венных и связанных с ними неимущественных общественных отно­шений, складывающихся между государством, налогоплательщи­ками и иными лицами по поводу установления, введения и взима­ния налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

1.3 Понятие налоговой системы

Система налогов и сборов представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке на терри­тории Российской Федерации[4].

В настоящее время налоговое законодательство не содержит определения системы налогов и сборов. Согласно ст. 12—15 НК РФ в систему налогов и сборов входят: федеральные, ре­гиональные и местные налоги и сборы, а также государствен­ные и таможенные пошлины, отнесенные по своему статусу к федеральным налогам и сборам.

Ранее Закон РСФСР от 27 марта 1991 г. «Об основах налого­вой системы Российской Федерации»[5] оперировал понятием «налоговая система», которая определялась как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей (да­лее — налоги), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2), т. е. фактически все обязательные платежи в бюджеты и вне­бюджетные фонды включались в налоговую систему. Придание всем указанным платежам налогового характера основывалось на отсутствии различий в понимании налога, сбора, пошлины, а также других платежей, которые одинаково рассматривались как «обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными акта­ми» (ст. 2). Налоговые платежи, по сути, включали как непо­средственно налоговые доходы, так и неналоговые доходы. Та­ким образом, Закон устанавливал понимание налоговой системы в широком смысле, объединяя в ней всю совокупность бюджетных доходов.

Нормативное разграничение налоговых и неналоговых пла­тежей было закреплено в БК РФ, принятом 31 июля 1998 г[6]. Так, Кодекс содержит ст. 41 «Виды доходов бюджетов», в ко­торой закреплено положение о том, что доходы бюджетов об­разуются  за  счет налоговых и  неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым до­ходам отнесены предусмотренные налоговым законодательст­вом Российской Федерации федеральные, региональные и ме­стные налоги и сборы, а также пени и штрафы (п. 2 ст. 41). Отсылка к налоговому законодательству РФ влечет необходи­мость обращения к НК РФ с целью определения сущности платежей, входящих в налоговые доходы бюджета. Это особо подчеркивает важность параллельного развития налоговой и бюджетной отраслей законодательства, несогласованность ко­торых может затруднять решение вопроса об элементном со­ставе налоговой системы.

Это свидетельствует о том, что в настоящее время термином «налоговые платежи» охва­тываются  только два вида обязательных  бюджетных  плате­жей — налоги и сборы. Таким образом, в узком смысле нало­говая система представляет собой систему налогов и сборов в Российской Федерации.

Налоговая система понимается как целостное единство вхо­дящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы заключается в особенностях каждого из составляющих ее элементов - налогов и сборов, а также в характере взаимосвязи между ними. Отдельные налоги и сборы должны продуктивно сосуществовать между собой, а налоговая система в целом — с внешней социально-экономической средой. Налоговая систе­ма РФ имеет трехуровневое построение со следующим эле­ментным составом: верхний уровень — федеральные налоги и сборы; средний — региональные налоги и сборы; нижний — местные налоги и сборы.

Иерархическая трехуровневая система налогов и сборов должна предусматривать четкое разделение компетенции орга­нов власти каждого уровня в налоговых отношениях. Однако именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения налоговой базы и прав по собиранию на­логов и сборов на своей территории между Федерацией и ее субъектами.

В основе построения налоговой системы лежит совокуп­ность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы РФ. Способность системы налогов и сборов в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложен­ные на них функции зависит от принципов построения налого­вой системы, которые создают необходимые условия для ее эф­фективного функционирования.

Принципы построения налоговой системы подразделяются на две группы в зависимости от их нормативного закрепления:

1) принципы построения системы налогов и сборов, непо­средственно закрепленные законодательством о налогах и сбо­рах. НК РФ не содержит специальных терминов и соответст­вующих формулировок, определяющих принципы построения налоговой системы, поэтому их выведение осуществляется пу­тем толкования норм налогового права;

2) принципы построения системы налогов и сборов, не имеющие своего непосредственного закрепления в законода­тельстве о налогах и сборах. Данная группа принципов форми­руется на основании теоретических выводов науки и выявляет­ся в результате практической налоговой деятельности. Однако применение научных принципов, не зафиксированных в нор­мативных актах, не должно искажать сущность основополагаю­щих идей построения налоговой системы.

Среди принципов построения налоговой системы, входящих в первую группу, следует выделить следующие[7].

Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из провозглашенного Конституцией РФ принципа единства экономи­ческого пространства России (ст. 8), согласно которому не до­пускается установление налогов, нарушающих единое эконо­мическое пространство страны.

Принцип трехуровневого построения налоговой системы Рос­сии отражает федеративное устройство российского государства и самостоятельность местного самоуправления. Согласно ст. 12 НК РФ система налогов и сборов включает в себя: федераль­ные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (региональ­ные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.

Принцип определенности системы налогов и сборов (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления.

Принцип стабильности системы налогов и сборов основан на том, что законодательство о налогах и сборах и, соответствен­но, сама система налогов и сборов должны оставаться постоян­ными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы.

В целях унификации налоговых изъятий построение системы налогов и сборов основывается на принципе исчерпывающего пе­речня региональных и местных налогов, который обусловлен необ­ходимостью достижения равновесия между правом субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоги и сборы, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека, а также принципом единства экономического пространства Рос­сии. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ.

В пункте 3 ст. 3 НК РФ предусмотрен принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов (принцип организа­ционной простоты налоговой системы РФ), который имеет два самостоятельных аспекта.

Во-первых, собираемые государством и муниципальными образованиями по каждому отдельному налогу суммы должны превышать затраты на его сбор. Построение налоговой системы должно основываться на идее сокращения затрат по сбору обя­зательных платежей как для граждан, так и для государства и муниципальных образований.

Во-вторых, установление налогов и сборов не может быть произвольным, т. е. при установлении и введении наяога или сбора должны учитываться экономические последствия подоб­ного действия для бюджета соответствующего уровня, для оп­ределенной отрасли экономики, а также для конкретного нало­гоплательщика.

Вторую группу составляют следующие основные принципы построения системы налогов и сборов.

Принцип эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов состоит в том, осуществляемые в нормативных правовых актах изменения системы налогов и сборов должны соответст­вовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства. Эффективность системы налогов и сборов означает минимизацию искажающих влияний налогов и максимизацию их положительного эффекта.

Принцип подвижности (эластичности) системы налогов и сбо­ров означает, что система налогов и сборов должна обладать способностью реагировать на изменения социально-экономи­ческой ситуации в обществе и при этом оказывать на нее пози­тивное влияние.

Принцип оптимальности построения системы налогов и сборов заключается в том, что в основу ее формирования при осущест­влении правотворческой деятельности должны быть положены следующие критерии: во-первых, соблюдение экономической значимости конкретных налогов и сборов для федерального, регионального или местного уровней; во-вторых, обеспечение необходимого и достаточного количества видов налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения потребно­стей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.

Построение системы налогов и сборов должно основываться на принципе паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков, который базируется на идее сглаживания потенциальных противоречий между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в том, что государство стремится получить как можно больше налоговых доходов, а налогоплательщики — как можно меньше уплатить налогов, поскольку заинтересованы использовать доходы на экономическое и социальное развитие.

Вопрос 2.  Понятие, субъекты и классификация финансовых правоотношений

Для достижения целей, поставленных государством в процессе финансовой деятельности, необходима правовая урегулированность значительной части возникающих при этом отношений. Урегулированные нормами финансового права, они становятся финансово-правовыми отношениями: возникают на основе норм финансового права, их участники находятся во взаимной связи через субъективные юридические права и обязанности, такие связи (отношения) охраняются принудительной силой государства.

Итак, финансовые правоотношения - это урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных денежных фондов и доходов[8].

Финансовые правоотношения имеют свои особенности.

Основная особенность, которая определяет и другие отличительные черты финансовых правоотношений, заключается в том, что они возникают в процессе планового образования, распределения и использования государственных (а также муниципальных) денежных фондов и доходов, то есть в процессе финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. Отсюда и другая их особенность: финансовые правоотношения являются разновидностью имущественных, так как возникают по поводу денежных средств, точнее финансовых ресурсов государства. Такой объект правоотношений налицо, например, при возникновении их между государством и предприятиями в случаях внесения обязательных платежей в бюджет или, напротив, при получении из него ассигнований.

Следующая особенность финансовых правоотношений состоит в том, что одной из сторон в них всегда выступает государство или его уполномоченный орган, органы местного самоуправления. Это обусловлено тем, что само государство в интересах общества осуществляет финансовую деятельность: организует поступление денежных средств в различные государственные денежные фонды, распределяет и использует их на социально-экономические программы и другие общественно необходимые потребности.

В связи с существованием материальных и процессуальных норм финансового права, выделяемых в зависимости от объекта правового регулирования, финансовые правоотношения также могут быть материальными и процессуальными. Через материальные финансовые правоотношения реализуются права и обязанности субъектов по получению, распределению и использованию определенных финансовых ресурсов. Эти финансовые ресурсы выражены в конкретном размере или определенном виде доходов и расходов Основное содержание субъективных материальных финансовых прав и обязанностей заключается в возможности или необходимости получения, уплаты, распределения, расходования, перераспределения, изъятия и т. п. этих конкретно определенных финансовых средств. В результате реализации данных прав и обязанностей в конечном итоге регулярно образуются и используются государственные денежные фонды.

В процессуальных финансовых правоотношениях выражается юридическая форма, в которой происходит получение государством в свое распоряжение финансовых ресурсов, их распределение и использование. Поэтому процессуальные субъективные права и обязанности (полномочия) направлены на использование определенной юридической формы и порядка финансовой деятельности. Например, на стадии составления проекта бюджета к ним относятся обязанность Правительства РФ представить в установленный срок Государственной Думе проект федерального бюджета по определенному перечню показателей.

Субъекты финансового права

Финансовое право, регулируя относящиеся к его предмету общественные отношения, определяет круг участников или субъектов этих отношений, наделяет их юридическими правами и обязанностями, которые обеспечивают планомерное образование, распределение и использование государственных денежных фондов. Носители этих прав и обязанностей являются субъектами финансового права[9]. Следует различать понятие «субъект финансового права» и «субъект (или участник) финансового правоотношения», хотя они во многом совпадают. Субъект финансового права это лицо, обладающее право-субъектностью, то есть потенциально способное быть участником финансовых правоотношений. А субъект финансового правоотношения

это реальный участник конкретных правоотношений. Юридические права и обязанности в сфере финансовой деятельности принадлежат субъектам финансового права в силу действия финансово-правовых норм, независимо от участия в конкретных правоотношениях.

Особенности круга субъектов финансового права раскрывает их подразделение на три основные группы: а) общественно-территориальные образования: б) коллективные субъекты: в) индивидуальные субъекты.

К общественно-территориальным образованьям субъектам финансового права РФ относятся государства, автономные и административно-территориальные образования. Такой круг субъектов свойственен бюджетным правоотношениям. Законодательство закрепляет право на государственный или местный бюджет именно за этими субъектами, а не за государственными органами, что выражает принцип народовластия, закрепленный в Конституции РФ. Принадлежность бюджета общественно-территориальным образованиям является и необходимым атрибутом, отражающим их организованность в соответствующую единицу государство, автономию, административно-территориальное подразделение.