Содержание
Введение 3
Глава 1. Роль и место материалов в составе
хозяйственных средств организации_ 5
1.1 Материалы как экономическая категория_ 5
1.2 Классификация материалов_ 10
1.3 Процесс приобретения (заготовления)
материалов как объект учета и область аудита_ 13
Список литературы_ 28
Введение
Одним из основных элементов
расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются
материальные расходы. В элементе «Материальные расходы» отражается стоимость
приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав
вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом
при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).
Основной удельный вес в
затратах коммерческого предприятия занимают материально-производственные
затраты, без которых немыслима деятельность хозяйствующего субъекта. Переход к
рыночной экономике требует от предприятия повышения эффективности производства,
конкурентоспособности продукции и услуг на основе внедрения достижений
научно-технического прогресса, эффективных форм хозяйствования и управления
производством, активизации предпринимательства и т.д. Важная роль в реализации
этой задачи отводится правильной постановке бухгалтерского учета
материально-производственных запасов, что позволяет осуществлять контроль за их
сохранностью и рациональным использованием, что в свою очередь, позволяет
воздействовать на размер получаемой прибыли. Таким образом, от эффективного
управления материально-производственными запасами зависит, в конечном итоге
доходность коммерческой организации, что, в свою очередь, обусловливает
актуальность темы данной дипломной работы.
В настоящее время создание материально-производственных запасов
остается актуальной для всех предприятий России. Обеспечение предприятия
запасами влияет на финансовое состояние и положительно сказывается на его репутацию,
среди конкурентов и потребителей работ и услуг предприятия.
Запасы относятся к числу
объектов, требующих больших капиталовложений, и поэтому представляет собой один
из факторов, определяющих политику предприятия и воздействующих на уровень
обслуживания в целом. Они представляют собой один из важнейших факторов
обеспечения постоянства и непрерывности воспроизводства.
Каждое предприятия,
осуществляющее хозяйственную деятельность должно иметь
материально-производственные запасы, которые обеспечивают бесперебойный процесс
производства (оказания услуг). Материально-производственные запасы – это
комплексная группа оборотных средств, включающая сырье, основные материалы,
покупные полуфабрикаты, топливо, тару, запасные части, а также товары.
Материально-производственные
запасы – это предметы труда , потребляемые в одном производственном цикле,
полностью переносящие свою стоимость на вновь создаваемый продукт.
Производственные запасы относятся к оборотным средствам.
Всестороннее изучение и правильное
понимание сущности материально – производственных запасов, их значения и роль в
экономике предприятий и объединений, стоит в ряду важнейших проблем по их
рациональному использованию задач по совершенствованию материально –
технического снабжения. Перечисленные аспекты обусловили актуальность темы
данной работы, откуда вытекает цель исследования – аудит операций заготовления
материалов.
Для достижения поставленной цели
необходимо решить следующие задачи:
- исследовать роль и место материалов
в составе хозяйственных средств материалов, для чего определить экономическую
сущность и классификацию материалов;
- рассмотреть теоретические аспекты
планирования аудиторской проверки операций заготовления материалов;
- осуществить аудит операций
заготовления материалов в МУП «Ритуальное хозяйство».
Объект исследования – МУП «Ритуальное
хозяйство».
Предмет исследования – аудит процесса
заготовления материалов.
Глава 1. Роль и место
материалов в составе хозяйственных средств организации
1.1 Материалы как
экономическая категория
Хозяйствующие субъекты
потребляют огромное количество материальных ресурсов, различных по видам,
маркам, сортам и размерам. Номенклатура и ассортимент потребленных
материальных ресурсов зависят от номенклатуры и сложности производимой продукции.
Материальные
ресурсы — ресурсный потенциал,
позволяющий осуществить производство продукции, оказание услуг и выполнение
работ. Это различные виды сырья, материалов, топлива, энергии, комплектующих,
полуфабрикатов, которые хозяйствующий субъект закупает для использования в
хозяйственной деятельности с целью выпуска продукции, оказания услуг и выполнения
работ.[1]
Номенклатура
потребляемых ресурсов —
систематизированный перечень в развернутом ассортименте с присвоением каждой
специальной разновидности сокращенного условного обозначения. В основе
классификации материалов лежит группировка по однородности характерных
признаков с последующим распределением на разделы, которым присваивается
соответствующий индекс по десятичной системе. Номенклатура материалов дает возможность
правильно систематизировать и группировать расчеты потребности в одних и тех
же материалах.
Если в номенклатуре указана
учетная цена каждого вида материалов, то она называется номенклатурой-ценником.
Материально-производственные
запасы – это различные вещественные элементы, используемые в качестве предметов
труда в производственном процессе.[2]
Производственные запасы,
являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей
силой производственный процесс организации, в котором они используются однократно.
Их себестоимость полностью переносится на вновь созданный продукт, составляя
при этом довольно высокий удельный вес.
Наличие запасов —
обязательное условие обеспечения нормального функционирования
производственного предприятия. В самом общем, понимании запасы служат для
того, чтобы ослабить зависимость между поставщиками и производителями (производственные
запасы материально-технических ресурсов), производителями и потребителями
(запасы готовой продукции). Наличие запасов у предприятия позволяет ему
обеспечивать производство материально-техническими ресурсами оптимальными по
размеру партиями.
Производственные запасы с
точки зрения аккумулирования средств предприятия являются одной из самых
значимых составляющих оборотных фондов предприятия. Они могут состоять из
запасов сырья, материалов, комплектующих и т.п. на производственных
предприятиях, а также могут быть представлены в виде запасов различных товаров,
если эти товары формируются на каком-либо торговом предприятии. В отличие от
торговых предприятий запасы готовой продукции на производственных предприятиях
формируются для обеспечения функционирования сферы обращения и таким образом
относятся к фондам обращения.
На производственных
предприятиях основные затраты по формированию запасов связаны с приобретением
сырья и материалов. Для большинства предприятий издержки на материалы
составляют наиболее важную статью издержек, как правило, они зависят от объемов
производства и реализации продукции и относятся к чистым переменным
(пропорциональным) издержкам. Вместе с тем, более низкие закупочные цены на
большие партий материалов могут привести к тому, что издержки будут возрастать
медленнее, чем объемы производства, за счет оптовых скидок (дегрессивный
тип издержек).
На любом предприятии
ведется постоянная работа по планированию обеспечения производства всеми
видами материально-технических ресурсов, которая преследует своей целью:
сокращение простоев оборудования и рабочей силы; повышение равномерности
работ и сокращение непроизводительных расходов; повышение производительности
труда; снижение общих издержек производства и повышение эффективности
функционирования предприятия.
Планирование потребности
предприятия в материальных ресурсах опирается:[3]
- на производственную
программу, которая должна быть тесно увязана с прогнозируемыми объемами
реализации продукции;
- нормы и нормативы
расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, комплектующих изделий,
инструмента;
- мероприятия по
повышению эффективности производства в части экономии материальных ресурсов;
- планы по капитальному
строительству на предприятии; мониторинг цен на все потребляемые виды
материальных ресурсов.
Потребность предприятия в
материальных ресурсах определяется в натуральном и денежном выражении и
предполагает:
- определение общей
потребности в материалах на производство продукции и
хозяйственно-эксплуатационные нужды на плановый период;
- определение объемов
поставок материальных ресурсов со стороны и суммы затрат на их заготовку, в
том числе определение оптимальных объемов поставки ресурсов на предприятие;
- установление сроков и
источников покрытия потребности в материальных ресурсах;
- создание необходимых
условий для хранения и поставки материальных ресурсов.
Формирование запасов
материальных ресурсов на предприятии опирается на их годовую потребность и
жестко увязывается с финансовым планом, так как прирост или уменьшение оборот ных средств зависит от изменения запасов материалов и
влияет на финансовое состояние предприятия.
Расчет годовой
потребности в материальных ресурсах {Пм) по каждому виду
ведется исходя из норм расхода данного вида ресурса и объемов выпуска
продукции в натуральных измерителях, например килограмм, метр, литр и т.п.
Пм = q х N
где q — планируемый объем выпуска продукции;
N — норма расхода материала.
В стоимостных показателях
Пм = q х N х р ,
где р
— оптовая цена материала.
Потребность предприятия в
запасах материальных ресурсов является составной частью годовой потребности.
В зависимости от
назначения производственные запасы можно разделить на текущий и страховой
(гарантийный) запасы.
Текущий запас — запас, предназначенный для бесперебойного
обеспечения производства в период между двумя очередными поставками. Величину
текущего запаса (Зтек) можно
определить:
3тек = 3пр
+ 3 под ,
где Зпр
— производственный запас;
Зпод —
подготовительный запас.
Производственный запас
— запас, необходимый для нормального
осуществления производственного процесса.
Подготовительный запас
— запас, необходимый на время подготовки
прибывающих на предприятие материалов к производственному потреблению.
Страховой запас — запас, который вводится для удовлетворения
непредсказуемого увеличения спроса и предназначен для бесперебойного
обеспечения производства материалами при отклонении от принятых интервалов поставки
(Зстр).
Зстр = Псут х ∆t
где Псут — среднесуточная потребность в
материалах;
∆t - среднее число дней отклонений от плановой поставки.
В целом величина
производственного запаса зависит от нормы запаса, определяемой как среднее
значение для планового периода.
Для целей планирования и
для осуществления управления производственными запасами выделяют: максимальный
запас (3;шх) и средний запас (3ср).
Величина среднего
запаса материальных ресурсов используется при определении нормативов
оборотных средств предприятия.
Среди всего многообразия
систем по управлению запасами можно выделить две основные:
а) система с фиксированным размером заказа;
б) система с
фиксированным интервалом времени между заказами.
Если соблюдаются идеальные
условия потребления и поставок, т.е. мгновенное пополнение запасов (с нулевым
временем исполнения заказа) и их потребление с постоянной скоростью, то обе
указанные системы абсолютно одинаковы.
1.2 Классификация
материалов
Для
правильной организации учета материалов важное значение имеют их научное
обоснованная классификация, оценка и выбор единицы учета.
Классификация
материалов в зависимости от той роли, которую играют разнообразные
производственные запасы, вносит условный характер и нередко зависит лишь от
количества материала, использованного на производство различных видов
продукции.
Покупные
полуфабрикаты – сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но
не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют
такую же роль, как и основные материалы, то есть составляют ее материальную
основу.
Возвратные
отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшихся в процессе их
переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие
потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и
другое).
Из
группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их
использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части. Топливо
разделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное
(горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара
и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, хранения различных
материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для
ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.
Кроме
того, материалы, классифицируют по техническим свойствам и подразделяют на
группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и другие.
Общепринятой является
группировка материально-производственных запасов для правильной организации синтетического
и аналитического учета по назначению и роли в процессе производства и по
техническим действиям.
В зависимости от
назначения и роли в процессе производства различаются следующие группы
материально-производственных запасов:[4]
материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные
части, прочие материалы.
Указанную классификацию
производственных запасов используют для построения синтетического и
аналитического учета с целью получения информации об остатках, поступлении и расходе
сырья и материалов в производственно - эксплуатационной деятельности.
Для учета материально -
производственных запасов применяют следующие синтетические счета:[5]
10 "Материалы";
11 "Животные на выращивании и
откорме";
15 "Заготовление и
приобретение материальных ценностей";
16 "Отклонение в стоимости
материальных ценностей";
41 "Товары";
43 "Готовая продукция";
забалансовые
счета:
002 "Товарно
- материальные ценности, принятые на ответственное хранение";
003 "Материалы, принятые в
переработку";
004 "Товары, принятые на
комиссию".
К счету 10 "Материалы"
могут быть открыты следующие субсчета:
10-1 "Сырье и материалы";
10-2 "Покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия, конструкции и детали";
10-3 "Топливо";
10-4 "Тара и тарные
материалы";
10-5 "Запасные части";
10-6 "Прочие материалы";
10-7 "Материалы, переданные в
переработку на сторону";
10-8 "Строительные
материалы";
10-9 "Инвентарь и
хозяйственные принадлежности" и др.
На малых предприятиях все
производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10
"Материалы" без открытия субсчетов.
Внутри каждой из перечисленных
групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры.
Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают числовое обозначение
(номенклатурный номер) и записывают его в специальный документ, который
называют номенклатурой - ценником. В номенклатуре - ценнике указывают также
учетную цену и единицу измерения материалов.
На основе классификации
для упрощения учетного процесса разрабатывается номенклатура-ценник. Каждому
наименованию материалов присваивается свой номенклатурный номер, под которым
он вносится в номенклатуру-ценник.
По техническим свойствам
материально-производственные запасы делятся на:
- оборудование к
установке учитываемое в составе материально-производственных запасов в
организациях. К нему относится технологическое, энергетическое и
производственное оборудование и комплекты его запасных частей, требующее
монтажа и предназначенное для установки в строящихся или реконструируемых
объектах. Такое оборудование вводится в действие только после сборки его частей
и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и
прочим несущим конструкциям зданий и сооружений.
- материалы, используемые
непосредственно в процессе производства и выполнении работ;
- конструкции и детали, а
также другие материальные ценности, необходимые для производства;
- готовые комплектующие
изделия, которые требуют затрат по их обработке или сборке. Используются такие
изделия для комплектования выпускаемой продукции и выполнении работ;
- специальное оборудование,
инструменты, приспособления и другие приборы, приобретаемые для проведения
работ;
- инвентарь, инструменты,
хозяйственные принадлежности и другие средства труда.
1.3 Процесс приобретения
(заготовления) материалов как объект учета и область аудита
В соответствии с ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов» в бухгалтерском учете в качестве
материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в
качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной
для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи
(готовая продукция и товары); используемые для управленческих нужд организации
(вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).
Основная часть
материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в
производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном
цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
Хозяйствующие субъекты
потребляют огромное количество
материальных ресурсов, различных по видам, маркам, сортам и размерам.
Основными задачами бухгалтерского учета материально-производственных запасов
являются:
- контроль за сохранностью
материальных ценностей в местах их хранения и на всех степенях обработки;
- правильное и
своевременное документирование всех операций по движению материальных
ценностей;
- выявление и отражение
затрат, связанных с их заготовлением;
- расчет фактической себестоимости
израсходованных материалов и их остатков по местах хранения и статьям баланса;
- систематический контроль
за соблюдением установленных норм запасов, выявление излишних и неиспользуемых
материалов и их реализация;
- своевременное
осуществление расчетов с поставщиками материалов, контроль за
материально-производственными запасами, находящимися в пути и другие задачи,
направленные на учет, контроль и сохранением материально-производственных
запасов.
Решение этих задач в
первую очередь зависит:
- от правильной организации
складского хозяйства;
- от наличия рациональной
системы первичных и сводных документов и хорошо налаженного документооборота;
- качества организации
подбора и подготовки кадров материально ответственных лиц и лиц, связанных с
учетом;
- рационального ведения
синтетического и аналитического учета товарно-материальных ценностей.
Материалы, приобретенные
у поставщиков, являются оборотными средствами предприятия, а, значит, относятся
к его имуществу. Согласно ст. 1 Закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.2002 г.) имущество организации является
объектом бухгалтерского учета. Следовательно, материалы, приобретенные
организацией для осуществления хозяйственной деятельности являются объектом
бухгалтерского учета.
В п.3 ст.1 Федерального закона
"Об аудиторской деятельности" отмечено, что целью аудита является
выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Следовательно,
приобретенные материалы являются областью аудита.
Целью аудиторской проверки материально-производственных
запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей
отчетности по статьям материальных ценностей "Материалы" и о
соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения
операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это
достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и
системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от
характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.
Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита
на тех предприятиях, где их величина существенна.В
процессе проверки аудитор должен установить:
- реальность наличия и существования МПЗ;
- все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на
счетах учета, действительно в них представлены;
- является ли организация собственником всех МПЗ, т.е.
имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, -
обязательствами;
- правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
- правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
Информационной базой для проверки заготовленных материально
- производственных запасов являются:
1. Нормативные документы, касающиеся приема, учета,
хранения и отпуска материальных ценностей.
2. Приказ об учетной политике.
3. Первичные документы по оформлению операций с МПЗ.
4. Организационно - правовые документы и материалы.
5. Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские
регистры по учету МПЗ.
Приступая к проверке, аудитору необходимо получить
информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В
соответствии с требованиями ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных
запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о
методологических аспектах учета МПЗ:
- порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;
- методы оценки МПЗ по их видам при списании.
Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ,
зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация.
Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые
реквизиты. К таким документам относятся:
- доверенности на получение материальных ценностей;
- приходные ордера;
- акты о приемке и списании материалов;
- лимитно-заборные карты,
требования-накладные;
- товарно-транспортные накладные;
- товарные и материальные отчеты;
- карточки складского учета.
Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с
персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых
фиксируются в рабочих документах.
Информация для проверки операций с МПЗ содержится в
бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в
ф. №1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы в
разд.2 актива баланса; ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" -
разд.3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.
Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными.
Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на
предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор
должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по
счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение
материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 43
"Готовая продукция", 41 "Товары", сальдовые ведомости,
книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.
Проверку операций с МПЗ целесообразно проводить в такой
последовательности:
- изучение положений учетной политики по направлениям
данного участка проверки;
- оценка степени надежности системы внутреннего контроля в
отношении МПЗ, для этого:
- провести обследование складского хозяйства и состояния
складских помещений;
- изучить организацию материальной ответственности и
отчетности материально ответственных лиц;
- проанализировать состав МПЗ на отчетную дату;
- определить объем выборки и позиции для проведения
выборочной инвентаризации;
- анализ движения МПЗ;
- проверка правильности оценки МПЗ;
- проверка состояния и организации синтетического и
аналитического учета МПЗ.
Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск
наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к
проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с
учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.
На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ
оказывают влияние следующие факторы:
а) полнота отражения - все ли МПЗ, принадлежащие
предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую
отчетность.
Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к
занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого
аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;
б) наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то
оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое
не имеет права собственности, - материальные ценности, полученные по договорам
комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей
отчетности;
в) соблюдение принципа временной определенности фактов
хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением
операций по учетным периодам, т.е. их отражают в отчетности другого отчетного
периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете
до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути,
право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают
или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным
поставкам.
Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует
изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;
г) правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость
приобретения, вследствие чего имеет место недостоверность данных бухгалтерской
отчетности. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются
следствием нарушения методологии учета;
д) правильность отражения МПЗ на соответствующих счетах
учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации.
Операции, влияющие на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета
себестоимости реализованной продукции в результате:
а) искажения бухгалтерской отчетности:
- в данные инвентаризации включены излишние, а также
частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны
в предшествующие периоды;
- двойной учет товаров в пути или уже реализованных
товаров;
- завышены остатки производственных запасов, находящихся на
складах третьих лиц; товарно-материальные ценности, полученные на условиях
комиссии, включены в данные инвентаризации;
б) злоупотреблений:
- хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников
организации или недостаточного контроля за их сохранностью;
- получение сотрудниками организации взяток (денежных или в
виде подарков) от поставщиков за оприходование
товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных
счетах;
- фальсификация отгрузочных документов путем указания
реквизитов несуществующих покупателей.
Запасы на конец года могут быть занижены или завышены, как
указывалось выше, из-за неполного или неправильного отражения операций в
течение отчетного периода.
Закупки могут быть занижены одним из двух способов.
1) Операции не отражены в учете. Такие операции могут быть
выявлены при изучении кредиторской задолженности.
Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с
данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов,
подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор
может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского
учета;
2) Операции неправильно классифицированы.
Например, стоимость приобретения МПЗ складывается из всех
затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или отдельные
их виды (к примеру, стоимость услуг эксперта по определению качества
приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны
на расходы.
Объем закупок может быть завышен в случае неправильной
классификации расходов как закупок или отражения фиктивных операций. Для
выявления таких фактов нужно проверить выборку закупок и провести необходимые
аналитические процедуры.
При проверке полноты оприходования
МПЗ аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками,
выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.
Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяют на основе договоров с
поставщиками и сопроводительных документов (товарно -
транспортные накладные, счета - фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки,
качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).
Общим способом проверки приходных операций на складе
является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными
документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной
торговле за наличный расчет.
Объектом аудиторского исследования является оперативная и
служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно
получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки
материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в
проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и
сроки поставки материалов по договору и приводится ли на основании документов
фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для
выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор
сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в
журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор
может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.
Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или
предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает
внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт
должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца,
наименование, количество и стоимость материальных ценностей.
Внутренними документами, которыми оформляют поступившие материалы,
могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза,
приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости
от принятого порядка оформления приемки груза.
Приступая к проверке полноты оприходования
и правильности оценки покупных материалов, аудитор устанавливает, соответствуют
ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материалов, данным других
учетных регистров.
По данным регистра синтетического учета по счету 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также по приходным
документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и
правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные
платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными
актами, а также с записями в карточках складского учета.
Проверяя полноту оприходования материальных
ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности
поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет
записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров,
денежных документов об оплате поставщикам.
В ходе документальной проверки операций по поступлению МПЗ
устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки;
правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений,
выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов
материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При
выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.
При проверке полноты оприходования
материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными
документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на
расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и
своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной
организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть
результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с
целью скрыть недостачу или пересортицу.
В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами,
находящимися у поставщиков материальных ценностей.
МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или
распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре
(п.13 ПБУ 5/01).
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение,
а также сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого
сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных
запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых
счетах 002 "Товарно - материальные ценности,
принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в
переработку".
На практике достаточно распространено приобретение товарно - материальных ценностей по договорам мены, когда
аудитор может столкнуться с неопределенностью в отношениях между партнерами,
неправильным оформлением хозяйственных операций, неверным определением даты
реализации, получения или отгрузки товаров, а также иными ошибками в
бухгалтерском учете и исчислении налогов. Например, материальные ценности,
полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в
расход. Выявить подобное нарушение аудитор может, уточнив, как соблюдаются
условия договоров, и по карточкам складского учета материалов, если в них будут
обнаружены отрицательные суммы остатков.
Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в ГК РФ
(ст.ст.567, 568), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/01 с изменениями в соответствии с
Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в котором, в частности, указано,
что фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество
(кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.
Статья 40 НК РФ дает право налоговым органам контролировать
правильность применения цен по некоторым видам сделок, в том числе и по
товарообменным. В частности, цены, применяемые сторонами сделки на обмениваемые
товары, не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены идентичных
(однородных) товаров в ту или другую сторону. Если это условие соблюдается, то
налог на прибыль и НДС рассчитывают исходя из цены договора.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то
право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по
договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения
обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Поэтому выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует
отражать в бухгалтерском учете одновременно после исполнения обеими сторонами
обязательств передать соответствующие товары.
Проверка неотфактурованных
поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по
счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней
партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна
ставиться буква "Н" (неотфактурованные).
Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи
по оприходованию таких материальных ценностей,
поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти
записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием
материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных
документов поставщиков.
При наличии неотфактурованных
поставок аудитор проверяет:
- как соблюдается порядок составления приемных актов;
- правильность и полноту оприходования
ценностей, поступивших без документов;
- правильность установления цен;
- правильность корректировок при поступлении встречных
документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте
приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).
Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не
прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения
в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно
убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав
кредиторской задолженности на дату составления баланса.
Аудитору нужно выяснить, какой из двух возможных вариантов
учета таких ценностей применяется в организации. При первом варианте стоимость
этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:
Д-т сч. 15 "Заготовление и
приобретение материалов",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками".
Материальные ценности должны быть отражены в учете и
отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их
приобретение (транспортно - заготовительные расходы), включая оплату процентов
за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки
(надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные
снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины,
расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними
организациями (без НДС).
Правильность оценки материальных ценностей находится в
зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета.
Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10
"Материалы" в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные
полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие
однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в
зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.);
присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их
потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете.
Если производственные запасы учитывают по учетным ценам,
объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и
фактической себестоимостью приобретенных материалов.
Финансовые показатели деятельности организации зависят от
выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение
правильности оценки МПЗ на конец отчетного периода, так как в течение года их
приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при
помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод
списания МПЗ (для различных видов материальных ценностей они могут быть
разными) применяют в организации.
При определении фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в
производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов:
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);
- по себестоимости единицы приобретения материалов.
Аудитор должен убедиться в неизменности применения в
течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов;
проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для
управления.
Если учетной политикой организации установлено, что МПЗ
оцениваются по методу ФИФО, то их должны списывать в производство в оценке
запасов, которые были куплены первыми, с учетом себестоимости запасов,
числящихся на начало месяца. В балансе же остатки материальных ценностей должны
быть показаны по ценам последних, более дорогих закупок.
Если применяется метод оценки ЛИФО, то материальные
ценности, использованные в производстве, должны быть списаны по себестоимости
запасов, которые поступили последними. В балансе же остатки материальных
ценностей будут показаны по ценам первых закупок, т.е. более низким.
Если запасы оценивают по средней себестоимости, аудитору
необходимо проверить несколько первичных документов на оприходование,
чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить,
правильно ли рассчитана средняя цена.
По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают
лишь те МПЗ, которые организация использует в особом порядке (драгоценные
металлы и камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять
друг друга.
Если в организации имеются материальные ценности, цена на
которые в течение отчетного года снизилась, или они частично потеряли свое
качество или морально устарели, то их должны оценивать и отражать в балансе на
конец года не по фактической себестоимости, а по цене возможной реализации,
если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с
отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. Эта норма, предусмотренная
п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, устанавливает обязанность, а не право организаций
проводить такую уценку имущества по окончании отчетного года.
Подводя итоги материалу, изложенному в 1 главе данной
работы можно сделать определенные выводы:
1) Материалы, являясь имуществом организации, в
соответствии с действующим законодательством по ведению бухгалтерского учета и
отчетности, подлежат обязательному учету на счетах бухгалтерского учета, т.е.
являются объектом бухгалтерского учета.
2) Процесс заготовления материалов является первичным
этапом отображения приобретенных материалов в регистрах бухгалтерского учета,
поэтому от того насколько правильно будет осуществлен первичный учет, зависит
правильность отображения дальнейших операций с заготовленными материалами
(выбытие, списание, уценка и т.д.).
3) Цель аудита
материально-производственных запасов –
выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности
информации об МПЗ.
Список литературы
1. Гражданский
кодекс РФ
2. Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от
30.06.2003)
3. Федеральный
закон от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
4. Приказ
Минфина РФ от 09.06.2001 №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01
5. Приказ
Минфина РФ от 29.07.1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и отчетности в РФ» (в ред. от 24.03.2000 №31н)
6. Приказ
Минфина РФ от 09.12.1998 №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (в ред. от30.12.1999)
7.
Приказ Минфина
РФ от 13 июня 1995 года № 49. «Об утверждении Методических указаний
по инвентаризации имущества
и финансовых обязательств»
8.
Постановление
Госкомстата России от 05.01.2004 №1 «Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации».
9.
Методические
указания Минфина России по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н
10.
Астахов В.П.
Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. – М.: ПРИОР. 2004.
11.
Альбом
бухгалтерских проводок. – М.: Бератор-Пресс, 2003.
12.
Бондарь Е.
«Учетная политика на 2005 год»/Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и
жизнь», №50, 2004.
13.
Бухгалтерский
учет: Учебник / Под ред. Ларионова А.Д. – М.: Проспект, 2004.
14.
Бухгалтерский
учет: Краткий курс / Авт. Сост. В.И. Руденко. – М.: Дашков и К, 2002
15.
Головизина А.Т., Архипова
О.И.. Теория бухгалтерского учета. Курс лекций. - М.: 000 «ТК Велби», 2002
16.
Грузинов В.П. Экономика предприятия и
предпринимательство. - М.: «СоФит», 2003
17.
Дарбека
Е. М. Раздельный учет //
Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002. - N 1. - С. 35-37
18.
Камышанов
П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет:
Учебник. – М.: ОМЕГА-Л, 2004
19.
Кейлер
В.А. Экономика предприятия: Курс лекций. – М-Новосибирск: ИНФРА-М-НГАЭиУ,
2003.
20.
Кондраков Н.П.
«Бухгалтерский учет»: Учебное пособие-М.: Инфра -М., 2002.
21.
Кутер М.И.. Теория бухгалтерского учета. Учебник. - М.:
Финансы и статистика, 2003
22.
Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет в
организациях / Е. П. Козлова, Г.Н. Бабченко., - М.:
Финансы и статистика, 2002.
23.
Методические
рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей
материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности. Одобрено
Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22
апреля 2004г.
24.
План счетов бухгалтерского учета и
инструкция по его применению с изменениями и дополнениями, внесенными приказом
Минфина РФ от 07.05.2003 №38н. – Новосибирск: Мысль, 2003
25.
Практическое пособие по бухгалтерскому
учету Макарьева В.И., Орлова Е.В. Книги издательства "Налоговый
вестник", 2002г
26.
Реформа бухгалтерского учета 2004: Все
21 ПБУ. – Новосибирск: Рипэл, 2004.
27.
Рекшинский
А. Н. Формирование рабочего плана
счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002. - N 1. - С.
85-94
28.
Суша Г.З. Экономика предприятия. Учебное
пособие. М.: Новое знание, 2003
29.
Супряга Р.А.
«Как провести инвентаризацию имущества и активов»/Российский налоговый курьер,
№24, 2004
30.
Хахонова
Н.Н. Экспресс-курс бухгалтера: Новое в бухгалтерии. – Ростов-на-Дону: Феникс,
2004.
31.
Хахонова
Н.Н. Бухучет для студентов вузов.-М.: Феникс 2004
[1]Бухгалтерский учет: Краткий курс / Авт. Сост. В.И.
Руденко. – М.: Дашков и К, 2002. – с.172
[2] Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. –
М.: ОМЕГА-Л, 2004. – с. 150
[3] Кейлер В.А. Экономика
предприятия: Курс лекций. – М-Новосибирск: ИНФРА-М-НГАЭиУ,
2003. – с. 44-45
[4] Хахонова Н.Н.
Экспресс-курс бухгалтера: Новое в бухгалтерии. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.
– с.140-141
[5] План счетов бухгалтерского учета и инструкция по
его применению с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина РФ от
07.05.2003 №38н. – Новосибирск: Мысль, 2003. – с. 25-26