1.Теоретическая часть

1.1.Особенности бухгалтерского учёта строительного производства у подрядчика

Можно выделить следующие способы обеспечения строительства материалами.

Выполнение работ из материалов подрядчика.

В бухгалтерском учёте подрядчика операции с использованием материалов собственного приобретения отражаются следующим образом:

Дт 10            Кт 60                 оприходованы полученные материальные ценности;

Дт 19            Кт 60                 отражён НДС по оприходованным материальным ценностям;

Дт 60            Кт 51                 оплачен счёт поставщика за строительные материалы, включая НДС;

Дт 68            Кт 19                 отнесён на расчёты с бюджетом НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям;

Дт 20            Кт 10                 списаны фактически использованные при производстве строительных работ материалы, конструкции и детали в сопоставлении с их расходом, определённым по производственным нормам;

Дт 62            Кт 46                 сданы заказчику (застройщику) выполненные объёмы работ;

Дт 46            Кт 20                 списана фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами.

В данном случае оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у подрядчика, будет объём строительно-монтажных работ, включая сметную стоимость материальных ресурсов.

Использование давальческих материалов заказчика.

Этот способ обеспечения материальными ресурсами является не менее распространённым в строительстве. При его использовании в соответствии со ст.713 ГК РФ подрядчик обязан экономно и расчётливо использовать предоставленные застройщиком (заказчиком) материалы и после окончания работ предоставить ему отчёт об их расходовании. Оставшиеся после выполнения работ материалы подрядчик должен возвратить застройщику (заказчику) либо с его согласия уменьшить цену работ с учётом стоимости остатка неиспользованных материалов. При этом сметная (договорная) стоимость строительства объекта для подрядчика формируется из стоимости строительно-монтажных работ без стоимости материалов, что должно быть соответствующим образом учтено в проектно-сметной документации.

Дт 003                                     учтены на забалансовом счёте давальческое сырьё и материалы, принятые от застройщика (заказчика), по ценам, предусмотренным в договоре;

Дт 62            Кт 46                 сданы застройщику (заказчику) выполненные объёмы работ;

                      Кт 003               списаны давальческие материалы с забалансового счёта при их использовании на производство работ.

Следует отметить, что у подрядчика облагаемым НДС оборотом является стоимость работ по переработке давальческого сырья и материалов; действующий порядок отражения в бухгалтерском учёте операций с применением давальческого сырья и материалов на балансовых и забалансовых счетах по учёту материальных ценностей, без учёта счёта реализации, позволяет застройщику и подрядчику избежать начисления и уплаты налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Расчёты за работы, выполненные с использованием материальных ресурсов.

Применение вышеизложенных способов обеспечения строительства материальными ресурсами предоставляет возможность застройщику (заказчику) проводить расчёты с подрядчиками за выполненные работы с применением взаимозачетов по использованным материалам.

1.Частичная оплата безналичным расчётом и передаваемыми материалами.

Расчёты производятся после окончания работ и подписания Акта о приёмке выполненных работ и Справки о стоимости выполненных работ и затрат. На стоимость принятых работ выписывается счёт, в котором указываются: общая стоимость работ, стоимость удержанных материалов не приводится.

Подрядчик в своём учёте отражает эти записи так:

a)    при расчёте материалами после окончания и приёмке работ

Дт 62          Кт 46                 общая стоимость работ

Дт 51          Кт 62                 частичная денежная оплата стоимости работ материалами;

Дт 10,19     Кт 60                 частичная оплата стоимости работ материалами;

Дт 60          Кт 62                 отражён взаимозачёт задолженностей;

Дт 68          Кт 19                 зачёт НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

b)    при расчёте материалами до начала работ

Дт 10,19     Кт 60                 передача материалов в виде аванса в счёт выполненных работ;

Дт 62          Кт 46                 общая стоимость работ;

Дт 51          Кт 62                 частичная денежная оплата стоимости работ;

Дт 60          КТ 62                Зачёт задолженности за полученные ранее материалы;

Дт 68          Кт 19                 зачёт НДС по оприходованным и оплаченным материалам.

2. Расчёты за материалы, покупаемые подрядчиком у застройщика (заказчика).

Застройщик (заказчик) до начала работ либо в процессе строительства передаёт подрядчику материалы своей поставки. В учёте подрядчика делаются следующие записи:

Дт 10,19     Кт 60                 стоимость полученных от застройщика (заказчика) строительных материалов;

Дт 62          Кт 46                 общая стоимость выполненных работ;

Дт 60          Кт 62                 зачёт задолженности на сумму полученных от застройщика (заказчика)

В справке о стоимости выполненных работ и затрат в этом случае указывается стоимость удерживаемых материалов. [6;21-24]

1.2. Особенности бухгалтерского учёта строительного производства у заказчика

Нередко при строительстве жилого дома взаимоотношения заказчика-застройщика с другими хозяйствующими субъектами складываются таким образом, что:

·        строительство одной части дома финансируют сторонние инвесторы (юридические и физические лица). С инвесторами заказчик-застройщик заключает инвестиционные договоры, в которых объём и стоимость услуг по строительству объекта, оказываемых заказчиком-застройщиком инвесторам, не указываются;

·        строительство другой части дома финансирует заказчиком-застройщиком, по окончании строительства будут оформлены в его собственность, а затем реализованы физическим лицам.

С генеральным подрядчиком заключается договор строительного подряда на выполнение работ по строительству объекта. Как правило, согласно этому договора заказчик-застройщик оказывает генеральному подрядчику определённые услуги, например, обеспечивает получение разрешений на точки подключения временных инженерных сетей на период производства работ. За эту услугу заказчик-застройщик согласно договору удерживает у подрядчика определённый процент от стоимости строительно-монтажных работ.

На практике доходы и расходы, возникающие при исполнении указанных договоров, заказчик-застройщик признаёт своеобразно. Например, можно встретить такой вариант: в учёте отражаются доходы от оказания услуг генподрядчику, все затраты по своему содержанию в размере доходов, полученных по оказанным генподрядчику услугам, заказчик-застройщик списывает на выполнение услуг по генподрядному договору. Остаток расходов на содержание заказчика (в случае превышения расходов над доходами) относится на счёт капитальных вложений и покрывается за счёт инвесторов. Мотивируется такое отражение доходов и расходов тем, что услуга по техническому надзору за строительством оказывается не инвесторам, а генеральному подрядчику.

Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что заказчик-застройщик может оказывать услуги и генеральному подрядчику. В пунктах 2-3 статьи 747 ГК РФ говорится: «заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчикам в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, воду и паропровода и оказывать другие услуги.

Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и  на условиях, предусмотренных договором строительного подряда».

Обязанности, указанные в ГК РФ, не соответствуют тем, что вменяются заказчику на основании договоров инвестирования в соответствии с Положением о заказчике, особенно обязанностям, которые заказчик должен выполнять на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству, в области контроля и надзора за ходом строительства, в области учёта капитальных вложений. Оплачиваемые подрядчиком услуги заказчика связаны договором подряда, а не с договором инвестирования.

Если в договоре, заключённом между заказчиком и генподрядчиком, в оплачиваемые подрядчиком услуги входит обязанность заказчика «обеспечить получение разрешений на точки подключения временных инженерных сетей на период производства работ», эта услуга соответствует приведённым в статье 747 ГК РФ и правомерно оплачивает генподрядчиком. Но считать, что удерживаемая согласно договору сумма получена в качестве предоплаты за услуги, оказанные заказчиком-застройщиком по организации строительства и техническому надзору и которые должны оплачиваться инвесторами, оснований нет.

При строительстве объектов денежные средства инвесторов (участников договора долевого строительства), поступающие на расчётный счёт организации, которая выполняет в соответствии с лицензией функции заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования. Указанные средства не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товара (работ, услуг), то есть предоплатой, а, следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учёте организации делается следующая запись:

Дт 50,51     Кт 86(76)           получены средства от инвесторов на строительство.

Организация-заказчик учитывает материалы, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ, на субсчёте «Строительные материалы», открываемом к счёту 10, независимо от видов материалов.

Так как передача материалов от заказчика подрядчику не является реализационной операцией, то для отражения их в бухгалтерском учёте использование счетов учёта реализации не нужно. Специфика учёта строительной продукции такова, что подрядчик включает в стоимость выполненных строительно-монтажных работ стоимость всех использованных материалов – независимо от того, оплачивались ли они подрядной организацией или поступили от других участников договора строительного подряда.

Поэтому заказчику целесообразно учитывать стоимость переданных подрядчику материалов в составе авансов выданных – на счёте 60, субсчёт «Расчёты по авансам выданным»:

Дт 60          Кт 10                 на сумму стоимости переданных подрядчику строительных материалов;

Дт 60          Кт 60                 на сумму стоимости материалов, зачтённых при расчётах за строительную продукцию.[6;52]

Если услуги, оказанные заказчиком-застройщиком, оплачены инвесторами, то эта сумма считается предоплатой и с неё следует удержать и уплатить в бюджет НДС, который относиться только к той площади, которая профинансирована инвесторами. В бухгалтерском учёте организации должны быть сделаны следующие записи:

Дт 62          Кт 68                 начислен в бюджет НДС с предоплаты за услугу, которую заказчик-застройщик окажет инвесторам в будущем.

На сумму предоплаты выписывается счёт-фактура в одном экземпляре, которая регистрируется в книге продаж, но инвестору не передаётся. В декларации по НДС данную сумму следует отразить как НДС, начисленный к уплате в бюджет.

Дальнейшее отражение операций по строительству объекта может осуществляться заказчиком-застройщиком следующим образом.

Заказчик-застройщик все расходы по оказанию своей услуги по организации строительства дома собирает на счёте 20(26), субсчёт «Затраты по оказанию услуг инвесторам», а выручку показывает в обычном порядке с применением счёта 90 «Продажи». Эти расходы будут отражаться следующим образом:

Дт 20(26)    Кт 60(51),71,70,69,10 и пр.  -     признаны расходы;

Дт 19          Кт 60(51)           отражён НДС, выделенный в  счетах поставщиков и подрядчиков.

В данном случае для целей налогообложения считается, что заказчик-застройщик оказывает услугу, значит НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, заказчик может принимать к вычету в общеустановленном главой 21 НК РФ порядке (при наличии счёта-фактуры, после оплаты счёта и т.п.):

Дт 68          Кт 19                 принят к вычету НДС.

Счета фактуры, выписанные на эти суммы, регистрируются в книге покупок. Данный НДС отражается в декларации в качестве предъявляемого к вычету по доле, оплачиваемой инвесторами, заказчик-застройщик собирает и списывает капитальные затраты:

Дт 08          Кт 60                 учтена задолженность перед генподрядчиком;

Дт 19          Кт 60                 отражён НДС, приходящийся на стоимость услуги генподрядчика.

По мере подписания акта выполненных работ у заказчика-застройщика выручка отражается только в доле, пропорциональной профинансированным инвесторами площадям:

Дт 62          Кт 90                 отражена выручка за услугу, оказанную заказчиком.

Так как НДС был уже начислен с предоплаты, его теперь следует начислить по факту выполненной услуги:

Дт 68          Кт 62                 восстановлен НДС, удержанный с предоплаты;

Дт 90          Кт 68                 начислен в бюджет НДС с реализации услуги, оказанной заказчиком-застройщиком инвесторам.

Восстановленный налог указывается в декларации по НДС в качестве суммы, предъявляемой к вычету (п.5 ст.171 НК РФ).

Заказчик-застройщик вписывает счета-фактуры с указанием НДС в двух экземплярах, один из которых передаётся инвесторам, другой – подшивается в журнал учёта выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж у заказчика-застройщика. В декларации по НДС заказчиком-застройщиком данная сумма отражается как начисленная к уплате в бюджет.

Дт 90          Кт 20(26)           списаны расходы на содержание заказчика-застройщика;

Дт 90          Кт 99                 выявлен финансовый результат заказчиком-застройщиком от оказанной услуги.

Услуга, оказанная заказчиком, предусмотрена сметой, а, следовательно, входит в состав расходов на строительство объектов и отражается на счёте капитальных вложений. Однако для того, чтобы инвестор в установленном порядке мог принять к вычету НДС, уплаченный заказчику-застройщику, сумма этого НДС отражается отдельно на счёте 19:

Дт 19          Кт 62                 отражена сумма НДС, предъявляемого заказчиком-застройщиком инвестору;

Дт 08          Кт 62                 расходы на оказание услуги заказчиком-застройщиком отнесены в состав капитальных вложений.

Если расходы на строительство объекта составили сумму меньшую, чем было предусмотрено сметной стоимостью, то сэкономленная сумма остаётся в распоряжении заказчика-застройщика.

Дт 08          Кт 91                 зачислено в доход заказчика-застройщика сумма превышения взносов инвесторов над фактической стоимостью объекта;

Дт 91          Кт 68                 начислен НДС с суммы превышения.

На указанную сумму денежных средств и удержанного с него НДС заказчик-застройщик составляет счёт фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в книге продаж. Данная сумма НДС отражается также в декларации по НДС в качестве налога, начисленного к уплате в бюджет.

Все капитальные вложения, осуществлённые заказчиком-застройщиком по строительству объекта, списываются за счёт целевого финансирования:

Дт 86(76)    Кт 08                 списаны капитальные вложения за счёт средств целевого финансирования.

За счёт целевого финансирования списывается также НДС, перепредъявляемый инвесторам:

Дт 86(76)    Кт 19                 списан за счёт целевого финансирования НДС, перепредъявляемый заказчиком-застройщиком инвесторам.

При передаче квартир инвесторам заказчик-застройщик выписывает счёт-фактуры в двух экземплярах от своего имени с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением в ней суммы налога на добавленную стоимость. Сумма НДС, отражаемая в счёте-фактуре, определяется расчётным путём, исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, и включённых в фактические затраты по строительству объекта.

Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвесторам после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта или его части (п.3 ст. 168 НК РФ). Основанием для выписки счетов-фактур служат сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка – расчёт на долю, приходящуюся каждому инвестору. Проще говоря, если у заказчика-застройщика несколько инвесторов, сумма НДС должна быть разделена между ними пропорционально долям, и на каждую часть НДС, приходящуюся на отдельную долю, должен быть выписан счёт-фактура в двух экземплярах каждому инвестору.

Один экземпляр каждого счёта-фактуры передаётся инвестору, другой- подшивается в журнал учёта выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. В декларации заказчика данный НДС не отражается.

Затраты по строительству собственных площадей заказчик-застройщик собирает и отражает их реализацию следующим образом:

Дт 08          Кт 60                 акцептован счёт генподрядчику по строительству дома;

Дт 19          Кт 60                 учтён НДС, уплаченный генподрядчику.

Собственные затраты заказчика-застройщика по строительству также войдут в стоимость капитальных вложений:

Дт 08          Кт 60(51),71,70,69,10,02 и пр.    собраны затраты заказчика-застройщика;

Дт 19          Кт 60(51)           учтён НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.

Операции по реализации предварительно оформленных в собственность квартир являются операциями, не облагаемыми НДС; уплаченный при их изготовлении НДС возмещению не подлежит, а включается в стоимость их изготовления:

Дт 08          Кт 19                 включён НДС в стоимость капитальных вложений;

Дт 43          Кт 08                 отражены квартиры по стоимости их строительства при получении прав собственности;

Дт 62          Кт 90                 отражена реализация собственных квартир;

Дт 90          Кт 43                 списана себестоимость квартир;

Дт 90          Кт 99                 выявлен финансовый результат.

У заказчика-застройщика возникает реализация услуги генподрядчику, что в бухгалтерском учёте отражается следующими записями:

Дт 20(26)    Кт 70,69,10,02  собраны затраты по услуге, оказываемой заказчиком-застройщиком генподрядчику;

Дт 62          Кт 90                 отражена реализация на момент подписания акта услуг, выполненных генподрядчиком с удержанием суммы, подлежащей получению заказчиком-застройщиком за оказанные им генподрядчику услуги;

Дт 90          Кт 68                 начислен НДС в бюджет с реализации;

Дт 90          Кт 20                 списана себестоимость услуги;

Дт 90          Кт 99                 выявлен финансовый результат;

Дт 60          Кт 62                 осуществлён зачёт взаимных задолженностей по договору подряда с генподрядчиком. [5;19-24]