ВВЕДЕНИЕ

Управленческий учет — это не только наблюдение и обобщение теку­щих данных, не только анализ и оценка полученной информации, преж­де всего это система внутреннего оперативного управления. Суть управ­ленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету.

Управленческий учет приближен к объекту управления и террито­риально, и по времени. В системе управления он создает информацию:

- для обеспечения контроля посредством количественного сопоставле­ния фактических результатов с расчетными в соответствии с организаци­онной структурой организации или сегментами предпринимательства;

- в целях принятия грамотных управленческих решений и планиро­вания посредством количественных данных, для оценки альтернатив­ного направления действий.

Эти функции непосредственно встроены в систему управления хозяй­ственными операциями, структурными подразделениями и организацией в целом. Управленческий учет не может подменить или заменить финан­сового учета. Раздающиеся сейчас предложения, в том числе от высокопо­ставленных чиновников от экономики, о необязательности бухгалтерского финансового учета, поскольку есть налоговый и управленческий учет, основаны на недоразумении или незнании задач и функций разных видов учета. Управленческий учет нужен именно для внутреннего управления. Он не может решить задачи корпоративного управления и служить осно­вой публичной бухгалтерской отчетности.

В теоретической части данной работы подробно рассматриваются функции, задачи и метод управленческого учета.

1. Функции управленческого учёта

Управленческий учет можно определить как систему планирования, учета, контроля, анализа и оценки информации о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений с целью принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений[1].

Понимание сущности управленческого учета позволяет выявить зависимость функций, выполняемых этим видом учета, от функций управления.  Циклы управ­ления обычно состоят из планирования, учета и контроля, оценки, непосредственно организационной работы, внутренних информационных связей и стимулирования.

Планирование представляет собой процесс описания вариантов действий, которые могут 6ыть осуществлены в будущем. Он включает в себя постановку цели; формулировку задач; изыскание путей решения задач для достижения поставленной цели; выбор вариантов альтернативных действий. На этой стадии руководитель должен иметь информацию о смете и предполагаемых источниках её исполнения.

Система управленческого учета обеспечивает необходимую информацию: а) для бюджетно-сметного планирования и нормирования; б) для контро­ля выполнения смет, нормативов, иных плановых показателей.

Хорошо составленные планы бывают настолько гибкими, что при определённых производственных ситуациях позволяют руководителю их изменять. Планы могут быть краткосрочными и долгосрочными. Перспективный план представляет прогноз администрации в отношении развития предприятия  на 3-5 лет. Он предусматривает комплекс мер, которые должна провести администрация в настоящее или в ближайшее время. Например, так решают вопросы инвестиций в капитальные вложения, создание и освоение новой продукции, так как изменение ассортимента выпускаемой продукции страхует предприятие от риска снижения прибыли.        

Для достижения и сохранения передовых позиций в конкурентной борьбе все в большей степени потенциальным направлением развития управленческого учета становится ориентация на бюджетное планирование, что соответствует новой концепции менеджмента - управлению по целям. В условиях рынка именно бюджетирование становится основой планирования - важнейшей функции управления.

Контроль - это проверка осуществления планов со стороны руководителя, менеджера. Она включает в себя измерение состояния объекта: сопоставление фактических результатов с плановыми; пересмотр планов, если становится ясно, что они не могут быть выполнены; выявление и регулирование отклонений от запланированного. Контроль настолько тесно связан с планированием, что в обычной работе между ними не проводят грань. Любое управленческое решение основывается на оценке, в которой управленческое планирование и система контроля полностью взаимодействуют. На этой стадии управления руководитель имеет информацию в виде отчётов исполнителей, в которых даются результаты количественных измерений фактического состояния объекта. Часто в отчете отражается сравнение фактических и бюджетных результатов, а также отклонения. Это позволяет руководителю концентрировать внимание на негативных процессах и выявлять проблемы, требующие решения в будущем. Например, пересмотр обязательств по поставке продукции некоторым покупателям.    

Учет и контроль неразрывно связаны в системе внутрифирменного управления: учет — один из системообразующих элементов управленче­ского учета обеспечивает контроль выполнения плановых задач, бюд­жетов и смет, нормативных показателей.

В системе управленческого учета отражается фактическая инфор­мация о расходах (доходах), запланированных в соответствующих бюд­жетах и сметах. До последнего времени в российском бухгалтерском учете специально не предусматривались счета для веде­ния управленческого учета. Нужная информация для контроля расхо­дов по статьям отдельных бюджетов и смет формировалась как побоч­ная аналитическая информация на счетах финансового учета. Между тем управленческий учет содержит внутреннюю конфиденциальную информацию, которую нежелательно раскрывать всем внешним поль­зователям, как это делается с информацией финансового учета.

В Плане счетов бухгалтерского учета предусматривается возмож­ность обособленно использовать часть счетов по учету затрат на произ­водство (раздел III) для ведения управленческого учета. Для успешного функционирования информационного механизма бюджетного контроля в системе управленческого учета необходимо выделение следующих внебалансовых регулирующих счетов из числа резервных раздела III "Затраты на производство": 22 "Бюджетные издержки центров ответственности", 24 "Отклонения в затратах центров ответственности", 27 "Результаты производственно-коммерческой деятельности центров ответственности"[2]. Может возникнуть вопрос: зачем две группы счетов по учету расходов, если всегда обходились одной? Предложенный вариант вытекает из требования п.8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Многие данные, необходимые в системе управленческого учета, не носят массо­вого характера, т. е. индивидуальны. Для целей управленческого учета их можно и нужно фиксировать в оперативном порядке, без отображения на счетах бухгалтерского учета. Для многих решений данные, обобщае­мые в системе внутреннего контроля, необходимо дополнять информа­цией из внешних источников, например данные об изучении рынка. Другие данные берутся из учета, не являющегося хозяйственным, напри­мер данные, характеризующие персонал организации, или технико-эко­номические показатели. Иными словами, управленческий учет отличает­ся разнообразием источников информации и методов ее обработки.

Количественный аналитический учет материальных запасов, гото­вой продукции, покупных товаров, который традиционно ведется на счетах финансового учета, относится к управленческому конфиденциа­льному учету.

Оценка понимается как процесс анализа всей системы принятия решений. В этом случае определяется, была ли достигнута поставленная цель (обратная связь) и выясняются причины отклонений, недостатки планирования; неоптимальный набор действий, который привёл к увеличению оперативных решений; несоответствие системы контроля требованиям управления; выбор неверной цели.     

Организационная работа заключается в создании организационной структуры предприятия, предназначенной для практической реализации поставленных целей (отделы, бюро, группы, подразделения и др.); распределение обязанностей между исполнителями; координация действий исполнителей на основе: внутренних информационных связей, объединяющих разные уровни управления; установлении каналов связи с использованием линейных и нелинейных отношений.

Функционирование системы управленческого учёта определяется организационной структурой предприятия. Производственная бухгалтерия предстаёт как система внутренней отчётности структурных подразделений. Учёт затрат на производство строится по центрам ответственности, что даёт информацию руководству предприятия об эффективности специализации, подчинённости, разделения полномочий в достижении целей.

Стимулирование - это средство мотивации участников производственного процесса, побуждающего уяснить цели и задачи предприятия и принимать решения, соответствующие этим целям. В этом качестве выступают сметы и исполнительные отчёты об их выполнении.

Сметы содержат сбалансированные плановые показатели и ориентируют менеджеров на выполнение конечной цели предприятия. Исполнительные отчёты мотивируют обоснованность корректировки фактических результатов по отношению к запланированным, и стимулируют персонал предприятия к принятию мер по устранению отклонений либо к выявлению потенциальных проблем в будущем. Внутренняя отчётность создаёт основу для повышения эффективности системы контроля и регулирования, осуществляемой менеджерами.

Внутренняя информационная связь - это обмен информацией и отчётностью, позволяющий координировать действия структурных различных подразделений на достижение конечной цели; конкретизирующий задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный период; определяющий условия, в которых будет действовать каждый руководитель подразделения, и требования (потребности и ограничения) к нему смежных производственных подразделений. Исполнительные отчёты представляют любому менеджеру материал для анализа и оценки своих действий, которые привели к снижению.

Управленческий учет как организованная информационная систе­ма представляет целостный механизм, где существуют, как правило, три формы обмена информацией:

а) передача информации о задачах от начальника к подчиненному (нижестоящему) менеджеру и, наоборот, доклад подчиненного о вы­полнении задач в реальном масштабе времени;

б) периодически составляемые отчетные сводки и обзоры, рассмат­ривающие общее состояние дел с выполнением плановых задач;

в) неформальные обсуждения состояния дел и хода выполнения поставленных задач.

В управленческом учете органично взаимодействуют все его состав­ные элементы, формирующие систему внутренней информации, обес­печивающую эффективное управление организацией.

Система информации, создаваемая в рамках управленческого учета, дает возможность принятия важных экономических решений по следующим вопросам:

- сколько, какой продукции выгоднее производить (определение структуры производимой продукции);

- закупать полуфабрикаты или наладить их собственное производство (сравнение экономической выгоды при альтернативных возможностях);

- какие цены установить на продукцию (исходя не только из себестоимости продукции, но и из рыночных условий спроса, предложения, конкуренции, а также конкретной политики сбыта на данном предприятии, исходя из конкретных условий хозяйствования);

- какое оборудование приобретать (управление производственной мощностью предприятия);

- что следует изменить в организации и технологии производства (управление качеством продукции и повышение научно-технического уровня организации производства);

- насколько внутренняя инфраструктура предприятия обеспечивает эффективность производственного процесса (управление структурной организацией производственных помещений, цехов, складов и коммуникаций);

- как эффективнее использовать трудовые ресурсы (кадровая политика, социальная политика, управление персоналом и заработной платой);

- за счет каких конкретных финансовых источников осуществлять расширение производственной деятельности в условиях удорожания относительной стоимости привлеченных средств.

Обращаясь к отечественной системе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, следует подчеркнуть необходимость определенных изменений в ее организации, технике и методике в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Прежде всего в улучшении нуждается действующая классификация затрат, основным недостатком которой является сохранение нацеленности главным образом на достоверное исчисление себестоимости выпускаемой продукции при ослаблении внимания к текущему контролю формирующих ее затрат и повседневному информационному обеспечению управления.

Функции управления и информация, обеспечивающая их действенность, позволяют сформулировать функции управленческой учёта:

- обеспечить информацией, необходимой для текущего планирования, осе уровни управления, контроля и принятия оперативных управленческих решений;

- формирование информации, которая служит средством внутренней связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня;

- оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в целом в достижении цели;

- перспективное планирование и координация развития предприятия и будущем на основе анализа и опенки фактических результатов деятельности.

2. Задачи управленческого учета

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах[3]:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Управленческий учет призван выполнять не только задачи текущего момента, но и работать на перспективу.

Управленческий учет решает три основные задачи[4]:

- определение долгосрочной бизнес-стратегии развития предприятия,

- оптимизация использования ресурсов компании, 

- раскрытие той или иной информации для собственников и ведущих менеджеров предприятия.

Основная задача управленческого учета - подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизация самого процесса управления.

Очень важной и принципиально отличной от финансового учета задачей управленческого является организация учета по центрам затрат и центрам ответственности. Это проводится с целью контроля за затратами по местам их возникновения для оценки усилий, приложенных к получению прибыли как основного условия деятельности организации. При этом поскольку производственное предприятие - это динамично функционирующая система, т.е. со временем приоритеты по направлениям деятельности могут изменяться, то и организация учета по центрам ответственности должна быть ориентирована на отражение этого фактора развития и управления предприятием.

3. Метод управленческого учёта

Методом управленческого учёта называется совокупность различных приёмов и спо­собов, посредством которых отражаются объекты управленческого учёта в информационной сис­теме предприятия[5]. В системе управленческого учёта его объекты имеют определённое специфическое отражение. Прежде всего, производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесооб­разности их использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Метод управленческо­го учёта состоит из следующих элементов: документирование хозяйственных операций, инвентаризация, оценка, группировка и обобщение, контрольные счета, планирование, нормирование, лимитирование, анализ и контроль.                                                                     

Документирование хозяйственных операций гарантирует управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности. Первичный учёт в общей системе учёта является ос­новным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Применительно к специфике предприятия комплексный подход к организации первичного учёта обеспечивает:

- дальнейшее совершенствование оперативно-календарного планирования, оперативного контроля и диспетчирования хода производства;

- комплексную разработку каждой учётной задачи производства и полную увязку всех задач оперативного учёта между собой и с задачами оперативно-календарного планирования, учёта выработки и начисления заработной платы, контроля за правильным использованием материальных ценностей в производстве, учёта незавершенного производства;

- разработку и внедрение единого для финансового и управленческого учёта документооборота, упорядочение и унификацию первичной документации;

- строгий контроль за расходованием материальных и трудовых ресурсов, за соответствием размеров оплаты труда списанию материалов согласно количеству изготовленной продукции;

- сохранность заготовок, деталей, узлов и полуфабрикатов в процессе их движения по стадиям обработки, потребления и хранения;

- улучшение организации складского учёта деталей узлов и сборочных единиц за счет оборудования специальных мест хранения, обеспечения современными весоизмерительными и аналитическими устройствами;

- закрепление за должностными лицами отдельных коллективов (бригад, участков и т. п.) функций по оформлению учётной документации или сбору информации с машинных устройств, повышение персональной ответственности за правильность оформления и полноту сбора информации;

- достоверность и своевременность информации о производстве путем использования балансов учёта движения деталей, полуфабрикатов в управленческом и финансовом учёте в виде сводных документов;

- переход к механизированному сбору, передаче и обработке информации о движении деталей, узлов и полуфабрикатов и получению на основе первичного учёта результирующей информации с помощью персональных ЭВМ на разных уровнях управления;

- своевременную и полную в течение определенного отчетного периода проверку данных оперативного учёта в сопоставлении с фактическим состоянием, размерами и комплектностью незавершенного производства с помощью инвентаризации, что одновременно позволяет улучшить информационную базу планирования производства и нормирование запасов по местам возникновения и заделов.

Инвентаризация — способ выявления фактического состояния объекта. Инвентаризация позволяет выявить отклонения фактического состояния объекта от заданных норм. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учётной информации.

Группировка, оценка и использование контрольных счетов позволяют накапливать и система­тизировать информацию об объекте в разрезе определённых признаков. Главными признаками группировки объектов управленческого учёта считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений. Контрольные счета - это составная часть элемента классификации, позволяющая хранить необходимую информацию. Система контрольных счетов выступает связующим звеном физического и управленческого учёта и позволяет установить полноту и правильность учётных записей Контрольный счет - это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода. Так, записи, произведенные в карточках складского учёта, должны соответствовать хронологическим записям в журнале регистрации операций, накопительным ведомостям в разрезе наименований материалов и контрольному счету, куда заносят итог всех операций, систематизированных по определенному признаку в накопительной ведомости.

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием. Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие воз­можностей предприятия с требованиями рынка. Нормирование - процесс научно обоснованного расчёта оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех ви­дов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в готовый продукт. Лими­тирование - первая ступень контроля над материальными издержками, основанная на системе норм за­пасов и затрат. Лимит - это установление верхней границы выдачи количества материала, исходя из нормы расхода ресурсов на единицу продукции, установленной технологической документацией и про­изводственной программой утверждённой каждому подразделению. Система лимитирования состоит не только из расчёта лимита отпуска материалов цехам, но и из учётных и контрольных операций, позво­ляющих оперативно влиять на формирование материальных затрат.                

Анализ, как элемент метода управленческого учёта, практически взаимодействует со всеми ос­тальными составляющими. В сферу его изучения попадает как производственная деятельность всего предприятия, так и отдельных производственных подразделений, выраженная системой экономических показателей. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению уста­новленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, и принимаются соответствующие решения.

Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность пред­приятия на выполнение ранее установленных заданий и позволяющий вскрывать и устранять возникаю­щие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая даёт надёжную, необходи­мую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. На предприятиях существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, отражая специ­фическую сферу деятельности предприятия.

Все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних, хозяйственных связей.

Управление производственной деятельностью является сложным и комплексным процессом. Сис­тема учёта, отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. К то­му же состав элементов системы управленческого учёта может меняться в зависимости от целей управ­ления. На каждом предприятии при разработке системы управленческого учёта должен рассматриваться в первую очередь инструментарий управленческого учета, соответствующий определенным видам дея­тельности и требованиям внутренних пользователей информации.

Стремление к сокращению учета при переходе к рыночным отношениям, когда себестоимость становится внутренним оценочным показателем, вряд ли будет способствовать созданию информационной системы, адекватно отражающей состояние производственного процесса, позволяющей выявлять резервы снижения себестоимости и целенаправленно разрабатывать управленческие решения для оптимального функционирования предприятия.

В условиях повышения аналитичности усложнение ведения бухгалтерского учета затрат с избытком компенсируется успешным решением многочисленных проблем, возникающих в силу ужесточения конкуренции и необходимости максимально быстро приспосабливаться к постоянно меняющейся рыночной среде.