Содержание
Введение_______________________________________________________ 3
Глава 1. Исторические и правовые
основы налогообложения доходов физических лиц___________________________________________________________ 6
1.1. Исторические аспекты налогообложения доходов
физических лиц__ 6
1.2. Законодательство в области налогообложения
физических лиц____ 10
1.3. Зарубежный опыт налогообложения физических лиц____________ 14
Глава 2. Особенности исчисления
налоговой базы налога на доходы физических лиц_____________________________________________________________ 19
2.1. Общий порядок исчисления налоговой базы___________________ 19
2.2. Особенности исчисления налоговой базы при
применении налоговых вычетов___________________________________________________________ 30
2.3. Особенности исчисления налоговой базы по НДФЛ
индивидуальных предпринимателей и других категорий налогоплательщиков_________ 42
Заключение____________________________________________________ 56
Список источников и литературы__________________________________ 61
Введение
В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к
рынку период налога на доходы физических лиц является одним из важнейших
экономических регуляторов. От того, насколько правильно построена система
взимания налога на доходы физических лиц, зависит эффективное функционирование
всего народного хозяйства. Именно налог на доходы физических лиц на сегодняшний
день оказался, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах
налогового реформирования, равно как и острой критики. На данный момент существует
множество всевозможной литературы по налогу на доходы физических лиц и в том
числе по подоходному налогообложению в западных странах, накоплен огромный
многолетний опыт взимания этого налога в России. Многочисленные изменения и
дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по исчислению и
уплате налога на доходы физических лиц. Все это резко увеличивает поток
информации по налогообложению, за которым сложно уследить. Незнание законов не
освобождает от ответственности за их невыполнение. Налогоплательщик должен
знать и меры предусмотренной законом ответственности за нарушение налогового
законодательства.
Исследование одного из самых распространенных налогов в
налоговых системах всех стран – налога на доходы физических лиц, раскрытие его
истории развития, экономической сущности и назначения в быстро развивающейся
налоговой системе России вызывает интерес и актуальность.
Экономическую сущность налога на доходы физических лиц и его
назначение можно оценить, уяснив место этого налога в налоговой системе
государства и самой налоговой системы в экономической жизни государства.
Основой экономической жизни любого общества являются
государственные финансы или бюджет. Важнейшими статьями доходов
государственного бюджета являются: налоги, акцизные сборы, таможенные пошлины и
неналоговые поступления: доходы от государственной собственности, как внутри
страны, так и зарубежом, доходы государственного
сектора в экономике и торговле. Расходная часть бюджета, направляемая на
социальные услуги (здравоохранение , образование, социальную политику)
хозяйственные нужды, развитие инфраструктуры, выполнение государственных
программ, дотации и субсидии отстающим секторам экономики и субъектам
хозяйствования, оборону, административную деятельность государственного
аппарата, не должна превышать доходную для безинфляционного
развития экономики.
Предмет данной дипломной работы является рассмотрение и
изучение порядка взимания и формирования налога на доходы физических лиц.
Объектом данной дипломной работы является налог на доходы
физических лиц.
Цель данной дипломной работы
заключается в том, чтобы оценить эффективность налога на доходы физических лиц
в России и выработать рекомендации по повышению эффективности его взимания.
В соответствии с поставленной целью задачами работы будут
являться рассмотрение следующих вопросов:
-
раскрыть исторические
аспекты налогообложения доходов физических лиц;
-
охарактеризовать
законодательство в области налогообложения физических лиц;
-
описать
зарубежный опыт налогообложения физических лиц;
-
проанализировать
общий порядок исчисления налоговой базы;
-
рассмотреть
особенности исчисления налоговой базы при применении налоговых вычетов;
-
исследовать
особенности исчисления налоговой базы по НДФЛ индивидуальных предпринимателей и
других категорий налогоплательщиков.
Методологической и теоретической основой данной работы
являются: Налоговый кодекс Российской Федерации, регулирующий порядок взимания
налога на доходы физических лиц; инструктивные материалы ИФНС; труды ведущих
теоретиков налогового права и практических работников, как Российской
Федерации, так и зарубежных стран, в том числе существующие проекты
реформирования подоходного налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость настоящей дипломной
работы заключается в том, что сформулированные в ней выводы и предложения могут
быть использованы при дальнейшей теоретической и практической разработке данной
проблемы, а также при решении практических задач подоходного налогообложения и
определении перспектив развития налога на доходы физических лиц в России.
Глава 1. Исторические и правовые основы
налогообложения доходов физических лиц
1.1. Исторические аспекты налогообложения доходов
физических лиц
В России на протяжении
ряда столетий основным прямым налогом была подушная подать. Лишь в 1916 г. был
принят указ императора России о введении как такового подоходного налога.
Однако события 1917 г. не позволили данному указу вступить в действие.
В советские
времена этот налог действовал по следующим принципам:
- платили
все и со всех доходов;
- налоговую
базу исчисляли ежемесячно, кроме кустарей, ремесленников и лиц, занимающихся
частной практикой, так как у них она исчислялась за календарный год;
- ставки
были прогрессивными, но по каждой социальной группе: рабочие, служащие и
совместители; работники свободных профессий (писатели, артисты, художники и
т.д.); кустари, ремесленники и служители религиозных культов.
Максимальный размер ставок составлял соответственно
13, 60, 90 процентов. Льготы также были установлены по социальному признаку.
В годы советской власти в доходах государственного бюджета
страны, включавшего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подоходного налога составляли не
более 5-6 процентов. Единственным предназначением этого налога в то время,
пожалуй, являлось перераспределение доходов лиц, не относящихся к категории
рабочих и служащих. Например, кустарей и ремесленников облагали по ставке в
81%, по гонорарам деятелей науки и искусства облагали по ставке в 69%, против
плоских ставок трудящихся, которые в разное время колебались от 8 до 13%.
После распада СССР
начались центробежные процессы, которые коснулись взаимоотношений центра и
регионов по поводу взимания налогов. Поэтому потребовалось более жесткое
закрепление принципа единства налоговой политики. Постановлением Верховного
Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 г. "О мерах по обеспечению
сбора и поступлений налоговых платежей в республиканский бюджет Российской
Федерации"[1] было определено, что "законодательные и
нормативные акты органов власти и управления по вопросам налогообложения
применяются постольку, поскольку они не противоречат закону РФ "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации"[2]. Фактически же вопреки Конституции и закону об
основах налоговой системы правовые акты по налоговым вопросам, входящим в
компетенцию высшего представительного органа Российской Федерации принимали
другие органы: Президент Российской Федерации, Президиум Верховного Совета,
Правительство Российской Федерации. Президенту Российской Федерации V Съездом
народных депутатов Российской Федерации было предоставлено право принимать
указы, носящие нормативный характер и изменяющие действующие законы.
Новый этап в
истории рассматриваемого налога начался в связи с переходом России на рыночные
отношения. Верховный Совет РСФСР принял 7 декабря 1991 г. за N 1998-1 Закон
"О подоходном налоге с физических лиц". Были установлены единая шкала
прогрессивных ставок с совокупного годового дохода, перечень не облагаемых
налогом доходов, вычеты из этого дохода по социальным группам и уменьшение
налогооблагаемой базы на расходы, связанные со строительством или приобретением
жилья, предпринимательской деятельностью и благотворительностью.
Налоговое
реформирование конца 90-х годов завершилось принятием первой (Общей) части
Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающей общие
положения налоговой системы страны. Следующим этапом реформы должно стать
принятие Специальной (второй) части Налогового кодекса, посвященной порядку
исчисления и взимания конкретных налогов, входящих в налоговую систему России
(их перечень закреплен в первой части НК РФ).
Проект
второй части НК РФ был рассмотрен Государственной Думой в первом чтении более
двух лет назад[3]
(одновременно с Общей частью). Тексты находящихся в данный момент на
рассмотрении в Государственной Думе проектов глав второй части НК РФ
существенно отличаются от текста специальной части Налогового кодекса, принятой
в первом чтении.
При
рассмотрении во втором чтении второй части НК РФ[4]
одной из первых обсуждалась гл. 24 "Налог на доходы физических лиц".
Новый подход
к взиманию подоходного налога (единая ставка налога с одновременным увеличением
не облагаемого налогом минимума) в первую очередь отразился на его названии -
он стал именоваться налогом на доходы физических лиц. Необходимо отметить, что
такое изменение должно сопровождаться соответствующими коррективами ст. 13
Налогового кодекса, устанавливающей перечень федеральных налогов.
Плательщиками
указанного налога, как и в настоящее время, будут являться физические лица.
Объектом
налогообложения признается доход, полученный физическими лицами от источников в
Российской Федерации, а для лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и от
источников за пределами России. Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I
"О подоходном налоге с физических лиц"[5]
в качестве объекта назван совокупный годовой доход, однако законодатель не
раскрывает это понятие, что приводит к возникновению спорных ситуаций при
уплате подоходного налога. Попытка снять эту проблему при взимании налога на
доходы физических лиц сделана в рассматриваемом проекте путем перечисления
видов доходов, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и
источников за пределами Российской Федерации. При этом указанные перечни
являются открытыми, что в дальнейшем также может привести к возникновению
спорных моментов. Представляется, что наиболее удачным решением данной проблемы
было бы установление критериев, позволяющих судить о возникновении объекта
налогообложения.
Основной
новацией в налогообложении доходов физических лиц является замена прогрессивной
ставки налога на пропорциональную, устанавливаемую в размере 13%. При этом на
отдельные виды доходов предполагается установить специальные ставки: на
выигрыши, призы, суммы экономии на процентах - в размере 35%; на дивиденды и
доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - 30%.
Пропорциональное налогообложение доходов физических лиц - явление нехарактерное
для мировой налоговой практики. На такие меры законодателя вынуждает пойти
низкая собираемость данного налога, обусловленная в
том числе получившим широкое распространение массовым укрывательством от
налогообложения лиц с высокими доходами.
1.2. Законодательство в области налогообложения
физических лиц
Систему российского
налогового законодательства составляет совокупность нормативных актов
различного уровня, содержащих налоговые нормы.
Основным нормативным актом, выступающим базой для развития
как налогового, так и других отраслей права является Конституция РФ[6]. Согласно ст.57
Конституции, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Из
данного положения вытекают два важнейших положения отечественного
налогообложения: всеобщность налогообложения, а также законность установления и
ведения налоговых платежей.
Ведущее место в системе
налогообложения физических лиц занимают главы 23 и 24 Налогового кодекса РФ (НК
РФ)[7], где
установлены общие принципы определения налоговой базы, определены права,
обязанности и ответственность налогоплательщиков, налоговых органов и налоговых
агентов.
Указы президента РФ
носят характер поручений органам государственного управления по разработке
нормативных актов по налогообложению
Постановления
Правительства РФ определяют порядок взимания, некоторых налоговых платежей
(например, Постановление Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201 «Об
утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в
медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет
собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы НДФЛ»[8];
Постановление Правительства РФ от 2 марта 2000 г № 184 «Об утверждении правил
начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного
социального страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний»[9]).
Постановления
Конституционного суда. Весьма влиятельным фактором в регламентации отношений в
сфере налогообложения стали в последнее время постановления КС РФ, появление
которых стало важнейшим фактором развития российского налогового права. Решения
КС РФ устраняют несоответствия, содержащиеся в нормативных правовых актах и
Конституции РФ, а также отменяют нормативные акты, признанные
неконституционными.
Решения и определения
Верховного Суда РФ (ВС РФ). Уникальность и значимость данных решений и
определений заключается в том, что они позволяют оспаривать незаконность
нормативных актов. А также разъясняющее действие тех или иных нормативных
актов.
Правоприменительные акты
Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ). Несмотря на то, что Правоприменительные
акты (Постановления) ВАС РФ не входят в систему налогового законодательства,
однако в условиях установления и развития отечественной налоговой системы они
приобретают особое значение.
Нормативные акты
Министерства Российской Федерации по налогом и сборам и Министерства финансов
Российской Федерации. В условиях становления и развития нормативной системы
ведущую роль в правоприменительном и разъяснительном нормотворчестве играют
акты государственных фискальных и контролирующих органов: инструкции МНС РФ,
совместные письма МНС РФ и Минфина РФ; письма, указания и разъяснения МНС РФ;
письма Минфина и телеграммы МНС РФ. Однако ведомственные инструкции не могут
устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их
назначение - регламентировать способы практической деятельности органов
управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.
Субъекты налоговых
отношений. Рассматривая НДФЛ и ЕСН особое место следует уделить субъектам
налоговых отношений, так, согласно глав 23 и 24 НК РФ субъектами налоговых
отношений являются:
- налогоплательщики;
- налоговые органы;
- налоговые агенты.
В соответствии со ст. 19
НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и
физические лица, на которых возложена обязанность, уплачивать законно
установленные налоги и сборы.
Согласно ст.30 НК РФ
налоговыми органами в РФ являются Государственная налоговая служба
(Министерство по налогам и сборам РФ) и ее территориальные подразделения в РФ,
а в случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают
таможенные органы.[10]
Налоговые агенты.
Понятие налогового агента раньше в законодательстве отсутствовало и
существовало только в правоприменительной практике. В НК РФ это понятие
получило законодательное закрепление, согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на
которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и
перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Таким образом,
нормативно-правовое регулирование налога на доходы физических лиц и единого
социального налога представляет собой совокупность нормативных актов различного
уровня, из которых Налоговый кодекс РФ и Конституция РФ занимают ведущие места, в системе налогообложения, субъектами
выступают налоговые агенты, налогоплательщики и налоговые органы.
Налог на доходы
физических лиц - федеральный налог по Налоговому кодексу РФ (глава 23). Налог
на доходы физических лиц взимается с 1 января 2001 г., до этого взимался
подоходный налог с физических лиц на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N
1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".[11]
Приказом МНС России от
29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 были утверждены Методические рекомендации
налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы
физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (действовали в редакции
Приказа МНС России от 5 марта 2001 г. N БГ-3-08/73). Методические рекомендации
утратили силу в связи с изданием Приказа МНС России от 14.04.2004 N
САЭ-3-04/284@ "Об отмене Приказов МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415,
от 05.03.2001 N БГ-3-08/73".[12]
Письмом МНС России от 14
августа 2001 г. N ВБ-6-04/619 были направлены Разъяснения по отдельным
вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц[13].
Письмо утратило силу в связи с изданием Письма МНС России от 04.09.2003 N
СА-6-04/940@: "В связи с внесенными изменениями и дополнениями в Налоговый
кодекс Российской Федерации письмо МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619
отменяется".
1.3. Зарубежный опыт налогообложения физических лиц
Почти во всех
странах базой для исчисления налога является совокупный годовой доход, в
который засчитываются доходы от разных источников. Обычно в налоговую базу
включаются заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты,
доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время развитые страны
включают в налоговую базу льготы и блага в товарно-материальной форме в виде
привилегий на право пользования какими-либо объектами. В Австралии и Новой
Зеландии в налоговую базу включаются предоставление компанией безвозмездно
автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в
цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором
проживают налогоплательщик и его семья (в скандинавских странах, Бельгии,
Греции, Италии, Нидерландах и т.д.), пенсии во всех странах Организации
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, кроме Турции), выплаты по
безработице (в Австралии, Люксембурге, Норвегии, Великобритании, Финляндии и в
некоторых других странах).
В мировой практике ставки подоходного налога, как правило,
построены по сложной прогрессии. В последние годы в мировой практике
налогообложения происходит снижение максимальных и минимальных ставок и
сокращение групп доходов, облагаемых по определенной ставке. Например, в США до
80-х годов действовало 25 различных групп обложения налогом по ставкам от 14 до
70%. В настоящее время действуют только две ставки - 15 и 39,6%, в
Великобритании тоже две - 25 и 40%.
В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного
дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному
минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом
"чистого" дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма,
необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности
граждан.
Особенностью этих скидок является то, что они определяются в
фиксированных абсолютных суммах или в процентах от дохода. Их величина не
связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика.
В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки,
связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные
законодательством. Например, почти во всех странах предоставляются вычеты,
связанные с расходами на детей.
Таким образом, стандартные вычеты в суммах 3000 руб., 500
руб. и 400 руб., применяемые в российском налоговом законодательстве,
представляют собой не облагаемый налогом минимум доходов для определенных
социальных групп граждан и не в полной мере отвечают мировой практике ни по их
размерам, ни по кругу налогоплательщиков, которому они предоставляются. Это
вынужденная мера, так как наша экономика только начинает перестраиваться в
рыночную, и уровень жизни россиянина намного ниже, чем в странах Европы и
Америки.
Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются
из налоговой базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой
базы полностью - в Австрии, Греции, Норвегии, определенный предел для них
установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный
"потолок" в предоставлении налоговой скидки по расходам на
медицинские цели в Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены
в полном объеме. Похожая норма есть и в НК РФ.
Из семнадцати развитых стран Европы среднегодовая заработная
плата одного работника лишь в двух странах - Греции и Португалии - составляет
10 000 долл., а в остальных значительно выше. Самую высокую заработную плату -
35 000-40 000 долл. выплачивают в Дании, Нидерландах и Люксембурге. В России
эта сумма достигает 1260 долл. Приведенные данные показывают, что жизненный
уровень россиянина на порядок ниже уровня жизни работника семнадцати развитых
стран Европы (без стран Восточной Европы). Это и является основной причиной
того, что удельный вес налога с доходов физических лиц в доходной части бюджета
в 2-3 раза меньше, чем в любой из этих стран (кроме Франции): в целом по
странам ОЭСР - 38,3%, Великобритания - 26,7%, Германия - 28,9%.
Налог на доходы физических лиц является одним из самых
важных элементов налоговой системы любого государства. Его доля в
государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых
странах он составляет значительную часть доходов государства. К примеру, в США
его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40%, несколько
меньше во Франции - 17%, что много ниже,
чем в России - 12-14%.
Россия вслед за развивающимися странами, проведшими в
последние годы налоговую реформу (Китай, Египет, Филиппины, Ямайка, Индонезия,
Монголия), ввела именно шедулярную систему (с 2002
года к разным видам доходов применяются ставки 6; 13; 30; 35%). В Европе,
например, этой системы придерживаются Ирландия и Люксембург. Великобритания,
родина шедулярной системы, называемой в экономической
литературе британской моделью обложения доходов, отказалась от нее почти
двадцать лет назад.
Опыт этих стран показывает, что при шедулярной
системе собираемость налога, взимаемого у каждого
источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине
того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и
снижаются административные издержки на удержание налога.
Во многих странах с помощью налога на доходы государством
стимулируется развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для
того, чтобы налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.
Так, в Малайзии предоставляется льгота на определенную сумму
при покупке компьютера налогоплательщиком или его женой, а для нерезидентов установлены
льготы в отношении некоторых доходов: от технической помощи и консультаций,
установки и сборки заводов и оборудования, от обслуживания нематериальных
активов, от публичных развлечений.
На Кипре только 40% дохода от профессиональных услуг,
предоставленных за границей, и 10% ввезенных в страну дивидендов (при
соблюдении некоторых условий) облагаются налогом.
В Монголии доход, полученный частными скотоводами, не
облагается налогом в пределах двух стад, приходящихся на одного члена семьи.
Одним стадом считается одна корова или одна лошадь, или один верблюд, или
девять коз, или семь овец. Но в сумму налога на доходы включается по 50
тугриков на каждое стадо. Если же в течение налогового года по причине
климатических катастроф, несчастных случаев или инфекционных болезней будет
утеряна часть скота, налог за эту часть не платится.
Для экономически развитых стран характерны также возрастные
льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). Например,
в Германии у лиц, достигших возраста 64 лет, не облагаемый налогом минимум
увеличивается более чем в два раза.
Чем бы ни отличались налоговые системы разных стран, в одном
они схожи: в конце налогового периода (в России это год) проводится
декларационная кампания. Суть ее состоит в том, что налогоплательщики сообщают
государству о суммах полученного дохода и уплаченного (или еще не уплаченного)
налога и заявляют свои права (если таковые имеются) на льготы и вычеты.
При развитии в России рыночной экономики появится больше
возможностей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических
лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики,
имеющихся в развитых странах.
Глава 2. Особенности исчисления налоговой базы
налога на доходы физических лиц
2.1. Общий порядок исчисления налоговой базы
Налоговая база -
стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
Налоговая база - один из основных элементов налогообложения, которые должны
быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы
налог считался установленным. Налоговая база и порядок ее определения по
федеральным налогам, региональным налогам и местным налогам устанавливаются НК
РФ (см. ст. 53, 54 НК РФ).
Исчисление налоговой
базы по налогу на доходы физических лиц осуществляют:
- российские
организации, индивидуальные предприниматели и постоянными представительствами
иностранных организаций в Российской Федерации (данные лица объединяются
понятием "налоговый агент"), от которых или в результате отношений с
которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению у источника
выплаты, - по суммам таких доходов (ст. 226 НК РФ);
- адвокатские палаты (их
учреждения) - с доходов адвокатов (ст. 227 НК РФ);
- физические лица,
зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и
осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской
деятельности (ст. 227 НК РФ);
- частные нотариусы,
частные охранники и частные детективы, занимающиеся в установленном действующим
законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от
такой деятельности (ст. 227 НК РФ);
- физические лица,
получившие вознаграждения от других физических лиц, не являющихся налоговыми
агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера,
включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а
также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, -
по суммам указанных доходов (ст. 228 НК РФ);
- физические лица -
налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за
пределами Российской Федерации, - по суммам таких доходов (ст. 228 НК РФ);
- физические лица,
получающие другие доходы, при выплате которых не был удержан налог налоговыми
агентами, - по суммам таких доходов (ст. 228 НК РФ).[14]
Налоговые агенты -
российские организации и постоянные представительства иностранных организаций в
Российской Федерации исчисление налоговой базы производят на основе данных
регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о
доходах, подлежащих налогообложению
Индивидуальные
предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и
расходов и хозяйственных операций. Учет доходов и расходов и хозяйственных
операций осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным совместным
приказом Министерства финансов РФ и МНС России. Учет доходов, полученных от них
физическими лицами, ведется по форме, установленной Министерством Российской
Федерации по налогам и сборам (форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету
доходов и налога на доходы физических лиц").
Дата фактического
получения дохода в зависимости от вида дохода определяется в соответствии с
нормами ст. 223 НК РФ.
Если из дохода
налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов
производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
Другими словами, если у налогоплательщика производятся удержания алиментов,
пеней, штрафов, иных административных санкций, то такие удержания не могут уменьшать
налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Налоговая база
определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены
различные налоговые ставки. Налоговые ставки, отличающиеся от основной
налоговой ставки (13%), установлены в отношении следующих видов доходов (ст.
224 НК РФ):
- выигрышей и призов,
получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы
товаров, работ и услуг;
- страховых выплат по
договорам добровольного страхования;
- процентных доходов по
вкладам в банках;
- экономии на процентах
при получении налогоплательщиками заемных средств;
- доходов, получаемых
физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ;
- доходов от долевого
участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Для доходов, в отношении
которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как
денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на
сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом
особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Если сумма налоговых
вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых
предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же
налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база
принимается равной нулю.
На следующий налоговый
период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой
доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению,
не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ. Иное предусмотрено,
в частности для следующего случая - имущественного налогового вычета при
приобретении недвижимости, предоставляемого налогоплательщику в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Для доходов, в отношении
которых предусмотрены иные налоговые ставки (отличные от налоговой ставки 13%),
налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих
налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ,
не применяются.
Доходы и расходы,
принимаемые к вычету в соответствии со ст. 218-221 НК РФ налогоплательщика,
выраженные (номинированные) в иностранной валюте,
пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ (официальному курсу
иностранных валют по отношению к российскому рублю), установленному на дату
фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).
Иностранная валюта (см.
ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании
и валютном контроле"):
а) денежные знаки в виде
банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся
законным средством наличного платежа на территории соответствующего
иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые
либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;
б) средства на
банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных
государств и международных денежных или расчетных единицах;
3) внутренние ценные
бумаги:
а) эмиссионные ценные
бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации и
выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации;
б) иные ценные бумаги,
удостоверяющие право на получение валюты Российской Федерации, выпущенные на
территории Российской Федерации;
4) внешние ценные бумаги
- ценные бумаги, в том числе в бездокументарной
форме, не относящиеся в соответствии с Федеральным законом "О валютном
регулировании и валютном контроле" к внутренним ценным бумагам;
5) валютные ценности -
иностранная валюта и внешние ценные бумаги;
6) резиденты:
а) физические лица,
являющиеся гражданами РФ, за исключением граждан РФ, признаваемых постоянно
проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого
государства;
б) постоянно проживающие
в Российской Федерации на основании вида на жительство, предусмотренного
законодательством Российской Федерации, иностранные граждане и лица без
гражданства;
в) юридические лица,
созданные в соответствии с законодательством РФ;
г) находящиеся за
пределами территории РФ филиалы, представительства и иные подразделения
резидентов, указанных в пункте "в";
д) дипломатические представительства, консульские
учреждения Российской Федерации и иные официальные представительства Российской
Федерации, находящиеся за пределами территории РФ, а также постоянные
представительства Российской Федерации при межгосударственных или
межправительственных организациях;
е) Российская Федерация, субъекты РФ,
муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых
Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле" и
принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами и другими
нормативными правовыми актами;
Дату фактического
получения доходов определяется в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ.[15]
Налог на доходы физических лиц уплачивают физические
лица, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации, или не
являются, но получают доходы от источников в РФ.
Понятие "налоговый резидент" закреплено в
статье 11 НК РФ, согласно которой им является физическое лицо, фактически
находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном
году.
Налоговыми
резидентами РФ на начало отчетного периода с последующим уточнением, исходя из
количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации по
итогам отчетного налогового периода, признаются граждане РФ, зарегистрированные
по месту жительства и по месту временного пребывания в пределах РФ.
Согласно ст.
53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную,
физическую или иную характеристики объекта налогообложения. По налогу на доходы
физических лиц налоговая база представляет собой стоимостную характеристику
облагаемого дохода.
В
зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на
доходы физических лиц производится:
а)
российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, постоянными
представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами -
по доходам, выплачиваемым физическим лицам;
б)
индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными детективами,
занимающимися частной практикой, - по доходам, полученным от такой
деятельности;
в)
физическими лицами по доходам:
- полученным
от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
- полученным
от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
- полученным
от источников, находящихся за пределами РФ (только для физических лиц -
налоговых резидентов РФ);
- полученным
от налоговых агентов, при получении которых не был удержан налог;
- полученным
в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других
основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).
Исчисление налоговой базы налоговыми агентами
осуществляется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета.
Регистром налогового учета в данном случае выступает Налоговая карточка по
учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ.
Индивидуальные
предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и
расходов и хозяйственных операций.
В соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ
налогоплательщики - физические лица, не являющиеся предпринимателями, исчисляют
налоговую базу на основе получаемых от организаций данных об облагаемых
доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого
по произвольным формам.
Для
реализации указанного положения согласно п.3 ст.230 Налогового кодекса РФ
налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных
доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной Министерством РФ по
налогам и сборам (форма 2-НДФЛ Справка о доходах физического лица).
В случае
получения дохода или осуществления расходов, принимаемых к вычету, в
иностранной валюте, указанные доходы (расходы) пересчитываются в рубли по курсу
Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов
(на дату фактического осуществления расходов).
Налоговая
база определяется с учетом всех видов доходов налогоплательщика, полученных
(право на распоряжение которыми у него возникло) им следующими способами:
- в денежной
форме;
-
натуральной форме;
- в виде
материальной выгоды.
К
материальной выгоде, которая учитывается при исчислении налоговой базы,
относятся: 1) суммы экономии на процентах за пользование налогоплательщиком
заемными средствами; 2) выгода, полученная от приобретения товаров (работ,
услуг) у взаимозависимых лиц; 3) выгода, полученная от приобретения ценных
бумаг. Порядок исчисления материальной выгоды установлен в ст.212 Налогового
кодекса РФ.
Налог на доходы физических лиц установлен 23-й главой
Налогового кодекса.
Объектом
налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный
налогоплательщиками:
1) от
источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской
Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской
Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических
лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Большинство доходов, выплачиваемых фирмой работникам в
течение календарного года, облагается налогом на доходы физических лиц.
В частности, налогом облагаются заработная плата, премии
и вознаграждения, надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы,
совмещение профессий, работу в ночное время) и т.п.
Также налогом на доходы физических лиц облагается
материальная выгода. Она возникает: если сотрудник получает бесплатно или по
сниженным ценам товары (ценные бумаги, работы, услуги) от организации; если
сотрудник получает от организации заем (ссуду) и уплачивает проценты за его
использование по ставке, которая ниже 3/4 ставки
рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по
займам, выданным в валюте).
Перечень выплат, которые не облагаются налогом на доходы
физических лиц, приведен в статье 217 НК РФ. В частности, к ним относятся:
1) большинство установленных законодательством пособий и
компенсаций, например: суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного
увечьем или иным повреждением здоровья (в пределах установленных норм);
выходное пособие, выплачиваемое при увольнении сотрудников; пособие по
беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, пособие по уходу
за ребенком до 1,5 лет, оплата выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом;
пособие на погребение; компенсации за использование личного автомобиля
работника в служебных целях и компенсации за использование личного имущества
работника (в пределах установленных норм); компенсации, выплачиваемые
сотрудникам при переезде на работу в другую местность; компенсации,
выплачиваемые в связи с направлением сотрудника в командировку (суточные в
пределах установленных норм, оплата проезда и жилья и т.п.); единовременная
материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи;
единовременная материальная помощь, оказываемая работникам, пострадавшим от
террористических актов на территории России.
Перечисленные пособия и компенсации также не облагаются
единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и
взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
2) суммы материальной помощи, не превышающие 2002 рублей
в год;
3) любые выигрыши и призы, не превышающие 2002 рублей в
год, выдаваемые при проведении рекламы товаров (работ, услуг);
4) стоимость лечения (медицинского обслуживания)
работника и членов его семьи, оплаченного фирмой за счет нераспределенной
прибыли;
5) стоимость выданной работнику и членам его семьи
путевки на санаторно-курортное лечение или оздоровление в российском санатории,
если фирма приобрела эту путевку за счет нераспределенной прибыли;
6) возмещение расходов работника на приобретение
медикаментов, назначенных ему или членам его семьи лечащим врачом, в пределах
2002 рублей в год.
Налог удерживается непосредственно из суммы дохода,
которую получил работник.
Налог исчисляется по ставке 13%. Для некоторых доходов
установлены специальные налоговые ставки. По этим ставкам облагаются доходы,
полученные:
– в виде дивидендов (налог удерживается по ставке 9%);
– в виде материальной выгоды, которая возникает при
получении сотрудником от организации займа или ссуды (налог удерживается по
ставке 35%);
– в виде выигрышей и призов стоимостью более 2002
рублей, полученных на конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых при
рекламе товаров (налог удерживается по ставке 35%);
– сотрудниками организации, которые не являются
налоговыми резидентами РФ (с доходов таких лиц налог удерживается по ставке
30%). При этом налоговыми резидентами не являются физические лица, которые
находятся на территории России менее 183 дней в календарном году.
По ставке 13% сумма налога определяется по формуле 2:
|
Сумма налога, подлежащая исчислению по ставке 13 %
|
=
|
Общая сумма доходов - доходы облагаемые по специальным ставкам - доходы
не облагаемые налогом - налоговые вычеты
|
*
|
13%
|
(2)
|
Сумма налога, исчисляемая по ставкам 35%, 30% и 9%,
определяется умножением суммы доходов, облагаемых по этим ставкам, на соответствующие
ставки.
Общая сумма налога, подлежащая удержанию из доходов
работника, определяется по формуле 1:
|
Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов сотрудника
|
=
|
Сумма налога, подлежащая исчислению по специальным налоговым ставкам
|
+
|
Сумма налога, подлежащая исчислению по ставке 13 %
|
(1)
|
При определении налоговой базы учитываются все доходы
налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах,
или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде
материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по
решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие
удержания не уменьшают налоговую базу.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду
доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая
ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов,
подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов с учетом
особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.[16]
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется
больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%,
подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к
этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий
налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом
периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка
13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл.
23 НК РФ.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные
налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких
доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.
Доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика,
выраженные (номинированные) в иностранной валюте,
пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического
получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).
2.2. Особенности исчисления налоговой базы при
применении налоговых вычетов
Налоговый
вычет - это твердая денежная сумма,
уменьшающая доход сотрудника при исчислении налога. Вычеты бывают стандартные,
социальные, имущественные и профессиональные.
Стандартные налоговые вычеты могут быть
предоставлены только налогоплательщикам - резидентам Российской Федерации,
получавшим в отчетном налоговом периоде доходы, облагаемые налогом по ставке
13% (например, доходы по трудовым договорам, доходы от сдачи имущества в
аренду, доходы от продажи недвижимого и иного имущества, доходы по
гражданско-правовым договорам и т.п.). До принятия Федерального закона от
7.07.03 г. N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации" стандартные налоговые вычеты в
течение года могли предоставлять только работодатели. Как следствие, физическим
лицам, получавшим доходы, облагаемые налогом по ставке 13%, и не состоящим с
кем-либо в трудовых отношениях, за получением таких вычетов необходимо было
обращаться в налоговый орган по месту жительства и сдавать налоговую
декларацию. С вступлением в силу указанного Закона порядок предоставления
стандартных вычетов изменился. Теперь получить стандартный налоговый вычет
можно не только у работодателя, но и у любого налогового агента, который
выплачивает физическому лицу доходы, облагаемые налогом по ставке 13%. Такой
порядок действует с 1 января 2003 г.[17]
Это особенно
важно для неработающих пенсионеров. Многие из них имеют пенсионные вклады и
могут частично освободить их от налогообложения, подав заявление в банк на
получение стандартного налогового вычета за каждый месяц начисления процентного
дохода.
Стандартные
налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов,
являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика только на
основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие
налоговые вычеты.
Фирма может уменьшить доход сотрудника только на
стандартные налоговые вычеты.
Стандартные налоговые
вычеты предоставляются налогоплательщику в течение года одним из работодателей
по выбору налогоплательщика. Если в течение года стандартные вычеты не предоставлялись
или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено Налоговым кодексом,
то налогоплательщик может ими воспользоваться по окончании налогового периода
при подаче декларации в налоговый орган с приложением документов,
подтверждающих его право на вычеты.
Налогоплательщикам,
начавшим свою работу у работодателя не с первого месяца налогового периода,
налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются по указанному месту
работы с учетом дохода, полученного с начала года по прежнему месту работы.
Сумма полученного физическим лицом дохода по прежнему месту работы
подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.
Предоставление
социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 НК РФ. Эти налоговые
вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов при
подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении
вычетов в налоговый орган по окончании календарного года.
Согласно статье 220 НК
РФ, плательщик налога на доходы физических лиц имеет право на имущественные
вычеты при определении налоговой базы по доходам, подлежащим обложению налогом
по ставке 13 процентов.
Имущественные вычеты
предоставляются только налоговым органом по письменному заявлению
налогоплательщика при подаче декларации за истекший налоговый период
(календарный год).
Можно выделить две
группы имущественных вычетов.
1 группа
Вычеты, применяемые к
доходам, полученным от продажи имущества, находящегося в собственности
налогоплательщика.
Согласно статье 222 НК
РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать
иные размеры имущественных вычетов с учетом своих региональных особенностей, но
в пределах размеров, установленных Налоговым кодексом.
Особенности исчисления налога
на доходы от продажи налогоплательщиком собственного имущества:
-если физическое лицо,
являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, продает собственное
имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, то
источник выплаты дохода (организация или индивидуальный предприниматель)
определение налоговой базы не производят и налог на доходы физического лица не
исчисляют. Они лишь представляют в налоговый орган по месту своего учета
сведения по форме 2-НДФЛ с указанием произведенных выплат по видам доходов.
Сведения предоставляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом;
- если физическое лицо,
продавшее собственное имущество российской организации или индивидуальному
предпринимателю, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то
источник выплаты дохода обязан удержать налог со всей суммы выплаченного дохода
по ставке 30 процентов;
- при реализации
имущества, находящегося в общей долевой собственности или общей совместной
собственности, размер имущественного вычета распределяется между совладельцами
этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними (если
имущество находилось в общей совместной собственности);
Имущественные вычеты не
предоставляются индивидуальному предпринимателю по доходам, полученным от
продажи принадлежащего ему имущества в связи с осуществлением им
предпринимательской деятельности.[18]
2 группа имущественных
вычетов
Вычеты, связанные с
приобретением налогоплательщиком объектов недвижимости. Эти вычеты
предоставляются налогоплательщику в следующих размерах:
- в сумме, фактически
израсходованной на строительство на территории Российской Федерации жилого дома
или квартиры, но не более 600 000 рублей;
- в сумме, фактически
израсходованной на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома
или квартиры, но не более 600 000 рублей;
- в сумме, направленной
на погашение процентов по ипотечному кредиту, полученному налогоплательщиком в
банке Российской Федерации и фактически израсходованному на строительство или
приобретение указанных объектов. С 1 января 2001 года принимаются расходы,
связанные с погашением процентов только по ипотечным кредитам, то есть
полученным в банках под залог недвижимости.
Из объектов
недвижимости, по которым можно получить налоговый вычет, законодательством
исключены с 1 января 2001 года садовые домики и дачи.
Законодательством
предусмотрен ряд существенных условий, ограничивающих применение имущественного
налогового вычета, связанного с приобретением жилья. Это следующие условия:
- вычет по расходам на
приобретение жилья предоставляется только после государственной регистрации
права собственности на приобретенный объект недвижимости. Порядок регистрации
прав на недвижимое имущество регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997
г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и
сделок с ним";
- при приобретении
имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер
имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в
соответствии сих долей собственности или с их письменным заявлением (в случае
приобретения имущества в общую совместную собственность);
- имущественный вычет не
предоставляется, если приобретение или строительство жилья для
налогоплательщика оплачено за счет средств работодателя или иных лиц;
- имущественный вычет не
предоставляется, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается
между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.
- повторное
предоставление налогоплательщику рассматриваемого имущественного вычета не
допускается.[19]
При подаче заявления в
налоговый орган на предоставление вычета необходимо предъявить следующие
документы:
1) документы,
подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенный
(построенный) жилой дом или квартиру (договор купли-продажи, договор
строительного подряда, свидетельство о регистрации права собственности на
объект недвижимости, свидетельство о регистрации права собственности на
земельный участок или договор аренды земельного участка и другие документы);
2) платежные документы,
оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных
средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о
перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и
кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них
адресных и паспортных данных продавца и другие документы).
Если в налоговом периоде имущественный вычет, связанный с
приобретением жилья, не может быть использован полностью, то его остаток
переносится на следующие налоговые периоды до полного использования вычета.
Профессиональные вычеты предоставляются различным группам
налогоплательщиков. Порядок предоставления профессиональных вычетов,
предусмотренный статьей 221 НК РФ, представлен в виде таблицы 4.3.
Социальные, имущественные и профессиональные вычеты
сотрудник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при
подаче декларации о доходах за прошедший год.
Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев,
когда фирма выплачивает доходы физическим лицам от операций по купле-продаже
принадлежащих им ценных бумаг, по гражданско-правовым договорам, в качестве
авторских гонораров. В этих случаях фирма может предоставить им имущественный и
профессиональный налоговые вычеты.
Кроме того, имущественный вычет может быть предоставлен
работнику фирмы, купившему или построившему жилье (например, квартиру или жилой
дом). Такой вычет работник может получить, если он представит в бухгалтерию
специальное уведомление, форма которого утверждена приказом ФНС России от 7
декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147. Это уведомление работник должен оформить в той
налоговой инспекции, где он зарегистрирован.
Доходы, облагаемые по ставкам 35%, 30% и 9%, не
уменьшаются на суммы налоговых вычетов.
Фирма может предоставить стандартные налоговые вычеты
тем работникам, с которыми заключены трудовые договоры. Если физическое лицо
выполняет работы по гражданско-правовому договору, то его доход нельзя
уменьшить на стандартные вычеты. Эти вычеты работник может получить в
инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за
прошедший год.
Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму
дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.
Если доход сотрудника облагается по другой налоговой
ставке (например, 30% или 35%), то сумма этого дохода на стандартные вычеты не
уменьшается. Поэтому доходы, облагаемые по ставке 13%, и доходы, облагаемые по
другим ставкам, нужно учитывать раздельно.
Если сотрудник работает в нескольких местах, то вычеты
предоставляются только в одном из них. В каком месте получать вычет, сотрудник
решает сам.
Вычеты предоставляются на основании письменного заявления
сотрудника и документов, подтверждающих его право на них. Заявление на
предоставление вычетов работник должен подавать в начале каждого года.
Доход сотрудников, облагаемый налогом, уменьшается на
стандартные налоговые вычеты ежемесячно.
Если доход сотрудника меньше, чем предоставленный ему
налоговый вычет, то налог на доходы физических лиц с него не удерживается.
Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в
следующих суммах: 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей, 600 рублей.
Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 3000
рублей в месяц, приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ. В частности,
он предоставляется сотрудникам, которые: пострадали на атомных объектах в
результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия. В частности, на
Чернобыльской АЭС, на объекте "Укрытие", на производственном
объединении "Маяк"; являются инвалидами Великой Отечественной войны;
стали инвалидами I, II и III групп из-за ранения, контузии или увечья,
полученных при защите СССР или Российской Федерации.
Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 500
рублей в месяц, приведен в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. В частности,
он предоставляется сотрудникам, которые: являются Героями Советского Союза или
Российской Федерации; награждены орденом Славы трех степеней; стали инвалидами
с детства; стали инвалидами I и II групп; пострадали в атомных и ядерных
катастрофах при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет
в размере 3000 рублей.
Право на эти вычеты должно быть подтверждено документами
(например, удостоверением участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС,
инвалида и т.п.).
Доход сотрудников, которые не имеют права на вычеты в
размере 3000 рублей и 500 рублей, должен ежемесячно уменьшаться на стандартный
налоговый вычет в размере 400 рублей.
Вычет применяется до того момента, пока доход
сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20 000 рублей.
Начиная с месяца, в котором доход сотрудника превысил 20 000 рублей, этот
налоговый вычет не применяется.
Если сотрудник работает в организации не с начала года,
то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту
работы. При этом сотрудник должен представить в бухгалтерию справку о доходах
по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы. Форма справки утверждена приказом
МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.
Всем сотрудникам, которые имеют детей, предоставляется
налоговый вычет в размере 600 рублей в месяц на каждого ребенка.
Вычет применяется до того момента, пока доход
сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 40 000 рублей.
Начиная с месяца, в котором доход сотрудника превысил 40 000 рублей, этот
налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в
возрасте до 18 лет и на учащихся дневной формы обучения до 24 лет.
Вычет должен применяться с месяца рождения ребенка и до
конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста (например, если
ребенку исполняется 18 лет в феврале, то вычет может предоставляться в течение
всего года).
Чтобы получить вычет, работник должен сдать в
бухгалтерию копию свидетельства о рождении ребенка.
Если сотрудник не состоит в браке, то вычет
предоставляется в двойном размере. Воспитывает сотрудник ребенка самостоятельно
или уплачивает алименты, значения не имеет.
Если сотрудник, обязанный уплачивать алименты,
уклоняется от их уплаты, вычет ему не предоставляется.
Если сотрудник работает в организации не с начала года,
то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту
работы. При этом сотрудник должен представить в бухгалтерию справку о доходах
по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы. Форма справки утверждена приказом
МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.
Если сотрудник имеет право на несколько стандартных
вычетов, размер которых составляет 3000, 500 и 400 рублей, ему предоставляется
максимальный из них.
Вычет на содержание детей в размере 600 рублей
предоставляется независимо от того, пользуется сотрудник другим вычетом или
нет.
При исчислении налога на доходы физических лиц сумма
вознаграждения, выплачиваемая по гражданско-правовому договору (например,
договору подряда, поручения, авторскому договору), может быть уменьшена на
профессиональный налоговый вычет ст. 221 НК РФ.
Профессиональный
налоговый вычет - это сумма всех
документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по
гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов).
Такой вычет предоставляется на основании заявления
работника, получающего вознаграждение.
Если расходы, связанные с получением авторского
(лицензионного) вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, то
сумма вознаграждения при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшается
на профессиональный вычет в пределах норм, установленных в подпункте 3 статьи
221 НК РФ [1, с.238].
Например, доходы, связанные с получением авторского
вознаграждения за создание литературных произведений, уменьшаются на
профессиональный вычет в размере 20% от суммы начисленного дохода.
По авторским вознаграждениям за создание
художественно-графических произведений, фоторабот для печати и произведений
архитектуры и дизайна вычет предоставляется в размере 30% от дохода.
Вычет предоставляется на основании заявления работника,
получающего вознаграждение.
При исчислении налога вы можете уменьшить авторское
вознаграждение либо на сумму документально подтвержденных расходов, либо на
профессиональный вычет в пределах норматива. Одновременно применить оба вычета
нельзя.
Фирма может выплатить заработную плату в натуральной
форме (например, готовой продукцией). В этом случае налогом на доходы
физических лиц облагается стоимость имущества (с учетом НДС и акцизов), по
которой оно передается сотрудникам.
При выдаче доходов в натуральной форме удержать налог
непосредственно из суммы выплат невозможно. Поэтому его нужно удержать из любых
других доходов сотрудника, которые он получает в организации (например, из
суммы дивидендов, материальной помощи и т.д.).
Обратите внимание: удерживаемая сумма налога не может
превышать 50% от суммы выплат, причитающейся к выдаче сотруднику.
Если сотрудник других доходов в организации не получает
или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то
фирма должна сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета и
указать сумму задолженности по налогу.
Если сотрудник получает бесплатно или покупает по
сниженным ценам товары (работы, услуги) у фирмы-работодателя, то налогом
облагается разница между ценой таких товаров (работ, услуг), по которой они
обычно продаются сторонним покупателям, и их стоимостью, которую оплатил
сотрудник. Налог исчисляется по ставке 13%.
Если сотрудник получает от фирмы заем (ссуду), то
материальная выгода возникает при условии, что он уплачивает проценты за
пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 3/4 ставки
рефинансирования ЦБ РФ (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по
займам, выданным в валюте).
Налог на доходы с материальной выгоды сотрудник должен
уплатить самостоятельно при подаче в налоговую инспекцию декларации о доходах
за прошедший год.
Однако сотрудник может поручить уплату налога фирме. В
этом случае он должен оформить нотариально заверенную доверенность. В
доверенности необходимо указать, что организация выступает в роли налогового
представителя сотрудника.
Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру
необходимо:
1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам
исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в
рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте);
2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из
3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9%
годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен
уплатить сотрудник по займу. С этой разницы налог удерживается по ставке 35%.
Налог должен быть перечислен в бюджет не позднее того
дня, в который были получены наличные денежные средства на выплату дохода или
сумма дохода была перечислена на банковский счет сотрудника.
Если доход выплачивается в натуральной форме или получен
сотрудником в виде материальной выгоды, налог перечисляется в бюджет не позднее
того дня, который следует за днем фактического удержания налога.
Налог перечисляется по месту постановки организации на
налоговый учет.
Если у фирмы есть обособленные подразделения (филиалы
или представительства), налог уплачивается как по месту нахождения головного
отделения, так и по месту нахождения его подразделений.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения
обособленных подразделений, определяется исходя из суммы дохода, выплачиваемого
сотрудникам этих подразделений.
Если общая сумма удержанного налога, подлежащая уплате в
бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей
перечислению в следующем месяце. В любом случае эта сумма должна перечисляться
не позднее декабря текущего года.
В конце года на каждого человека, получившего доход в
организации, составляется справка о доходах по форме N 2-НДФЛ.
Справки о доходах направляются в налоговую инспекцию по
месту регистрации организации ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за
прошедшим годом.
Из этого порядка есть исключение. Если удержать налог с
доходов сотрудника невозможно (например, при выдаче
дохода в натуральной форме) или срок, в течение которого налог может быть
удержан, превышает 12 месяцев, то организация должна направить справку о
доходах этого сотрудника в налоговую инспекцию не позднее одного месяца со дня
получения им дохода.
2.3. Особенности исчисления налоговой базы по НДФЛ
индивидуальных предпринимателей и других категорий налогоплательщиков
Индивидуальный предприниматель - термин НК,
означающий физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и
осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица. К индивидуальным предпринимателям приравниваются также частные нотариусы,
частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не
зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение
требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей,
возложенных на них НК, не вправе ссылаться на то, что они не являются
индивидуальными предпринимателями (см. п.2 ст.11 НК). До введения в действие
части первой НК в актах законодательства РФ о налогах и сборах использовалось
эквивалентное понятие предприниматель без образования юридического лица
(ПБОЮЛ).
Предпринимательская
деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность,
направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом,
продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (см. п.1
ст.2 ГК РФ).
В соответствии со
статьей 207 главы 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:
1) физические лица,
которые являются резидентами Российской Федерации, - со всех своих доходов;
2) физические лица,
которые не являются резидентами Российской Федерации, - с доходов, полученных
от источников в Российской Федерации.[20]
Понятие "физическое
лицо" как другое название понятия "гражданин" введено
Гражданским кодексом РФ (глава 3). К физическим лицам по Налоговому кодексу РФ
относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без
гражданства (п. 2 ст. 11). Налоговый резидент, согласно статье 11 НК РФ, - это
физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не
менее 183 дней в календарном году.
В отдельную категорию
плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные
предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в
установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники,
частные детективы (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Особенностью последней
категории является то, что в законодательстве по НДФЛ индивидуальные
предприниматели, с одной стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных
плательщиков данного налога, а с другой - в качестве налоговых агентов, то есть
лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджет НДФЛ у физических лиц.
Таким образом,
особенности исчисления и уплаты сумм налога на доходы индивидуальными
предпринимателями следует рассматривать также с двух сторон. Мы в первую
очередь остановимся на вопросах, касающихся порядка расчета и уплаты НДФЛ
предпринимателями именно в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
При ведении
предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами,
объектом налогообложения являются доходы, полученные в течение налогового
периода (календарного года) как от источников в России, так и за ее пределами.
При исчислении
налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им
в налоговом периоде (календарном году). Такими доходами для него будут являться
не только его доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие
налогообложению в особом порядке в соответствии со статьей 227 НК РФ, но и все
прочие доходы, которые он получал как физическое лицо, то есть вне рамок
предпринимательской деятельности. К числу последних, например, могут
относиться: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том
числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг)
по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в
банке и материальной выгоды при получении кредитов под процентную ставку ниже
учетной ставки ЦБ РФ, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и
др.
При этом НДФЛ с доходов
от предпринимательской деятельности ПБОЮЛ уплачивает самостоятельно, а с прочих
доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ, как правило,
удерживает работодатель. Однако и те и другие доходы указываются
предпринимателями в единой налоговой декларации, представляемой по итогам года,
только в разных ее частях (листах).
Механизм расчета
облагаемого дохода для граждан, ведущих предпринимательскую деятельность,
определен порядком декларирования физическими лицами подлежащего налогообложению
дохода. В соответствии с пунктом 5 статьи 227 НК РФ граждане-предприниматели в
любом случае независимо от размера и вида полученных доходов обязаны в сроки,
установленные статьей 229 НК РФ, подавать в налоговый орган по месту
регистрации декларацию о фактически полученных ими доходах и произведенных
расходах. Общий срок для подачи такой декларации - не позднее 30 апреля года,
следующего за отчетным. Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица,
занимающиеся частной практикой, в случае прекращения такой деятельности в
течение года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета
соответствующую налоговую декларацию в пятидневный срок со дня прекращения
деятельности. По окончании налогового периода данные налогоплательщики так же,
как и другие предприниматели, продолжающие свою деятельность, обязаны
представить в налоговый орган по месту своего учета годовую налоговую
декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
В настоящее время форма
такой декларации установлена приказом Минфина России и МНС России от 16.10.2003
N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы
физических лиц и инструкции по их заполнению" (зарегистрирован Минюстом
России 18.11.2003 N 5240; далее - инструкция по заполнению декларации).
На основе этой единой
декларации рассчитывается общая сумма НДФЛ со всех доходов гражданина, которая
подлежит доплате или возврату по итогам прошедшего года.
При этом по суммам
доходов, полученных гражданами-предпринимателями от работодателей, они имеют
право на стандартные, социальные и имущественные вычеты, а также
профессиональные вычеты по деятельности, не относящейся к предпринимательской.
Порядок их расчета и отражения в налоговой декларации не зависит от того, ведет
физическое лицо предпринимательскую деятельность или нет.
В отношении же доходов
от предпринимательской деятельности в первую очередь речь идет о предоставлении
профессионального налогового вычета по специальным правилам, установленным в
пункте 1 статьи 221 НК РФ. Если предприниматель не является работником по
отношению к иным работодателям и ему не предоставлялись в связи с этим
стандартные налоговые вычеты, то указанные вычеты применяются предпринимателем
самостоятельно при подаче налоговой декларации. Один из стандартных налоговых
вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляется предпринимателю на
основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на
налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации в налоговый орган по
окончании налогового периода (года). Для предоставления стандартных налоговых
вычетов у индивидуальных предпринимателей определяется среднемесячный доход.
Общая сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных
налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм
авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
Первый случай возможен, когда налоговый агент удержал с дохода предпринимателя
налог в связи с тем, что последний не представил свидетельство о
государственной регистрации в качестве предпринимателя или когда налог был
удержан налоговыми агентами по другим суммам дохода гражданина, не связанным с
его предпринимательской деятельностью.
Согласно пункту 1 статьи
219 НК РФ, предпринимателям, как и другим налогоплательщикам, могут
предоставляться социальные налоговые вычеты.
Порядок предоставления
всех прочих налоговых вычетов (стандартных, социальных и имущественных)
однотипный для доходов обычных физических лиц, не являющихся предпринимателями,
и будет рассмотрен нами в разделе настоящей главы, посвященной вопросам расчета
суммы налогооблагаемого дохода по НДФЛ при исполнении предпринимателем роли
налогового агента.
В соответствии со
статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы
налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или
право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде
материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по
решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то последние
не уменьшают налоговую базу.
Таким образом, в
налоговую базу у предпринимателя включаются все доходы. Это могут быть:
- доходы, полученные от
реализации товаров (работ, услуг);
- доходы, полученные от
участия в договоре о совместной деятельности;
- доходы в виде разницы
в ценах, когда товары (работы, услуги) реализуются по ценам ниже рыночных или
приобретаются по ценам выше рыночных;
- суммы полученных
штрафных санкций;
- стоимость имущества,
полученного безвозмездно;
- проценты, начисляемые
банками по остаткам на расчетных счетах предпринимателя.
Еще раз повторим:
предприниматель в составе своих доходов учитывает все поступления, полученные в
рамках операций, связанных с его предпринимательской деятельностью.
Традиционно основная
масса дохода предпринимателя образуется за счет выручки от реализации его
продукции, товаров, работ или услуг.
По общему правилу под
реализацией понимается передача прав собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого и оказание услуг, осуществляемые на
возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) (ст. 39 НК
РФ).
Для правильного
исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять
себе, что понимается налоговым законодательством под терминами
"товар", "работа" и "услуга". Данные термины
определены в статье 38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ. В
ней, в частности, даны следующие определения данных понятий для целей
налогообложения:
- товаром признается
любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под
имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением
имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом
РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ);
- работой признается
деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть
реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;
- услугой признается
деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются
и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Как известно, в
соответствии с общей нормой пункта 3 статьи 210 НК РФ налогооблагаемый доход
предпринимателя определяется как сумма полученного в отчетном периоде дохода от
предпринимательской деятельности, уменьшенная на сумму профессиональных
вычетов.
В подпункте 1 статьи 221
НК РФ конкретизируется данное правило именно в отношении физических лиц,
зарегистрированных в установленном порядке в качестве индивидуальных
предпринимателей.
ПБОЮЛ имеют право выбора
между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового
вычета. Это может быть либо сумма фактических расходов, понесенных
предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его
предпринимательской деятельности, либо расчетная сумма в размере 20% от
величины полученного дохода.
Отметим, что возможность
фиксированного налогового вычета в размере 20% от суммы полученного дохода без
представления каких-либо оправдательных документов появилась у предпринимателей
только начиная с 2001 года. Так что со вступлением в силу главы 23 НК РФ у
предпринимателей появилась принципиальная возможность не организовывать ведение
учета первичной документации по расходам и все же получать определенный
налоговый вычет расчетным путем.
Вместе с тем
предпринимателям следует учитывать, что выбор такого способа получения
профессионального налогового вычета имеет свои весьма существенные недостатки.
Во-первых, если
предприниматель использует его, он должен применять этот вычет по всем сделкам
и (или) видам деятельности, осуществляемым в данном отчетном году.
Комбинировать фиксированный 20-процентный вычет с другими налоговыми вычетами
нельзя. Расчет суммы вычета на основе фактических расходов по одной группе
сделок (или одному виду осуществляемой предпринимательской деятельности) и
20-процентного вычета по другой группе сделок (или виду деятельности) налоговое
законодательство не допускает.
Таким образом, выбрав
данный метод, предприниматель вынужден будет заплатить НДФЛ с суммы, равной 80%
всего полученного дохода.
В связи со
всеми изложенными выше обстоятельствами в большинстве случаев для
предпринимателя будет все-таки предпочтительнее использовать в качестве
профессионального вычета сумму фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов.
Индивидуальные
предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, обязаны представить в
налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в
установленные сроки:
- не позднее 30 апреля
года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного налогового
периода;
- в пятидневный срок со
дня прекращения занятия индивидуальной деятельностью (частной практикой) до
конца налогового периода. По окончании налогового периода такие
налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета
налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом;
- в пятидневный срок по
истечении месяца со дня появления доходов от занятия индивидуальной
деятельностью (частной практикой) с указанием суммы предполагаемого дохода от
указанной деятельности в текущем налоговом периоде при их получении
налогоплательщиками, впервые начавшими получать такие доходы (при этом сумма
предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком);
- не позднее чем за 1
месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (для иностранных
физических лиц, прекративших в течение налогового периода занятие
соответствующей деятельностью и выезжающих за пределы территории Российской
Федерации).
Индивидуальные
предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников,
расположенных за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой
декларацией обязаны в установленном для всех категорий налогоплательщиков
порядке представить в налоговый орган справку о таких доходах от источника,
выплатившего доходы, с построчным переводом на русский язык.
Заметим, что сроки уплаты
авансовых платежей изменены. Теперь они уплачиваются не позднее 15 июля, 15
октября (раньше - 15 августа), 15 января следующего года (раньше - 15 ноября).
Срок уплаты общей суммы
налога, исчисленной по итогам деятельности за истекший год, не изменился. Налог
уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля
года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).
В статье 228 НК РФ
определены особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов.
Исчисление и уплату налога в соответствии с этой статьей производят:
- физические лица - по
доходам, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (по
договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи
имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности);
- физические лица -
налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников, находящихся за
пределами РФ;
- физические лица,
получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми
агентами.
Вышеуказанные физические
лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, и по
истечении года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета
налоговую декларацию.
Общая сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации,
уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля
года, следующего за истекшим годом.
Налогоплательщики,
получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана
сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не
позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об
уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
НК РФ устанавливает, как
следует рассматривать доходы, возникающие при взаимоотношениях между членами
семьи, а также близкими родственниками. При этом принадлежность гражданина к
названным категориям следует определять в соответствии с Семейным кодексом РФ,
введенным Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ. Семейный кодекс
относит к членам семьи супругов; родителей и детей; усыновителей и
усыновленных. Близкими родственниками являются родители и дети; дедушка,
бабушка и внуки; родные братья и сестры.
Если между членами семьи
и (или) близкими родственниками заключен договор гражданско-правового характера
или трудовое соглашение, то доходы, получаемые одной из сторон по такому
договору, являются объектом налогообложения.
Объекта налогообложения
не возникает при получении дохода от операций, связанных с имущественными и
неимущественными отношениями членов семьи и (или) близких родственников, только
в том случае, когда эти отношения не оформлены договором гражданско-правового
характера.
Следует отметить, что
данного положения не было в первоначальной редакции главы 23 НК РФ, оно введено
Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. И сфера применения
льготного режима налогообложения в данном случае, в общем-то, невелика. Она
ограничивается отношениями, которые регулируются брачным договором, имущественными
правами ребенка, алиментными обязательствами членов семьи и так далее.
Например, супруги
расторгли брак и поделили имущество. Супруге отошло имущество, которое было
приобретено супругом до вступления в брак. Стоимость этого имущества не
включается в доход супруги и налогом не облагается.
Рассмотрим еще одну
ситуацию. Отец является индивидуальным предпринимателем. У него по найму
работает сын, с которым заключен трудовой контракт. Доходы сына в виде
заработка облагаются налогом в установленном законом порядке.
Доход в виде
материальной выгоды может образоваться только в результате сделки между
взаимозависимыми лицами. НК РФ явно дополнил список взаимозависимых лиц
формулировкой: "материальная выгода, полученная от приобретения товаров
(работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у: организаций,
являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику", то есть
юридическое и физическое лицо могут быть признаны взаимозависимыми. В первую
очередь это, конечно, касается работника и работодателя, а также учредителя и
организации.
Для целей исчисления налога по доходам физических
лиц иностранные граждане делятся на две группы:
- иностранные граждане,
которые являются налоговыми резидентами РФ (фактически находятся на территории
РФ не менее 183 дней в календарном году);
- иностранные граждане,
которые не являются налоговыми резидентами РФ.
В отношении иностранных
граждан применяются следующие особенности.
Так, согласно ст.215
Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы:
1) глав, а также
персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и
консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не
являются гражданами РФ, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных
с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
2)
административно-технического персонала представительств иностранного
государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются
гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, за исключением доходов от
источников в РФ, не связанных с дипломатической и консульской службой этих
физических лиц;
3) обслуживающего
персонала представительств, которые не являются гражданами РФ или не проживают
в РФ постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного
государства;
4) сотрудников
международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.[21]
Данные положения
действуют только в тех случаях, если законодательством соответствующего
иностранного государства установлен аналогичный порядок, либо если такая норма
предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.
Освобождение от
налогообложения предоставляется в случаях, если законодательством
соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в
отношении лиц, указанных в пп.1-3 п.1 ст.215 НК, либо если такая норма
предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении
граждан (сотрудников) которых предоставляется освобождение от налога на доходы
физических лиц, определяется Министерством иностранных дел РФ совместно с МНС
России.
Дипломатическое право -
нормы международного права, которые регламентируют порядок дипломатических
сношений между государствами и другими субъектами международного права, в том
числе международными организациями.
Венская конвенция 1961
г.[22] -
международная конвенция о дипломатических сношениях, заключенная в Вене 18
апреля 1961 г., регламентирующая порядок установления и прекращения дипломатических
сношений, учреждения дипломатических представительств и их функции,
устанавливающая дипломатические классы, порядок аккредитования главы
дипломатического представительства и его персонала, объем дипломатических
иммунитетов и дипломатических привилегий и др. Конвенция ратифицирована
Президиумом Верховного Совета СССР 11 февраля 1964 г. с оговоркой и заявлением.
Ратификационная грамота СССР депонирована Генеральному секретарю ООН 25 марта
1964 г.
Дипломатический
иммунитет - термин дипломатического права, означающий совокупность особых прав
и привилегий, предоставляемых дипломатическим представительствам иностранных
государств и их сотрудникам.
Перечень иностранных
государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников)
которых применяются указанные положения, определяется федеральным органом
исполнительной власти, регулирующим отношения РФ с иностранными государствами
(международными организациями) совместно с МНС РФ.
Помимо указанной
особенности для иностранных граждан, которые не являются налоговыми резидентами
РФ, установлено следующее.
По доходам этих лиц
применяется специальная налоговая ставка 30%.
Налоговая база
определяется отдельно по каждой сумме выплаты. При исчислении налоговой базы
предусмотренные законодательством о налогах и сборах налоговые вычеты, в том
числе по дивидендам, не предоставляются.
Аналогичный порядок
применяется также в отношении граждан РФ, не являющихся налоговыми резидентами
РФ.
Заключение
В результате проделанной работы достигнута цель и решены поставленные задачи.
Начиная с 2001 года в рамках реформирования системы
налогообложения значительным изменениям были подвергнуты принципы
налогообложения фонда заработной платы и прочих выплат, производимых
организациями в пользу физических лиц.
По налогу на доходы физических лиц: увеличивается
порог «лимитируемых» доходов (подарков, призов, материальной помощи
налогоплательщика), с которых налог не взимается, а также расширен перечень
необлагаемых налогом доходов. Все принятые поправки начинают действовать в разное
время.
Начиная со следующего года увеличивается сумма доходов
налогоплательщика, не подлежащих налогообложению (п. 28 ст. 217 НК), с 2000 до
4000 рублей. Для налоговых агентов это повышение не несет никаких экономических
последствий, так как данная индексация отразится лишь на конечном доходе
физического лица.
Также претерпел изменения и сам перечень не облагаемых
налогом доходов. В него включены доходы в виде подарков и помощи (в денежной и
натуральной формах) такой «заслуженной» категории налогоплательщиков, как
ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны, вдовы военнослужащих, погибших
в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией и т.
д. Таким образом законодатели решили выделить доходы этой группы граждан среди уже
существующих «одноименных» доходов, поскольку для них установили отличное по
сумме ограничение. А именно – 10 000 рублей за налоговый период. Это
нововведение также вступает в силу с 1 января 2006 года.
Отдельного внимания заслуживает статья 2 Федерального
закона от 30 июня 2005 г. № 71-ФЗ. Ее положения устанавливают, что доходы в
виде подарков и помощи (в денежной и натуральной формах), полученные ветеранами
и инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой
Отечественной войны, войны с Японией и т. д., освобождаются от налогообложения
в 2005 году. Данная поправка действует задним числом, поскольку действие второй
статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Из
этого следует, что налоговым агентам, которые выплачивали указанной категории
граждан в течение 2005 года доходы в виде помощи или же подарков, придется
вернуть излишне удержанный налог. Причем сделать это надо в двухмесячный срок с
момента вступления настоящего закона в силу.[23]
Устанавливая жесткие рамки по срокам возврата налога,
принятый закон не диктует какого-либо особого порядка его возврата. Обычно
зачет или возврат излишне уплаченного налога производится налоговой инспекцией.
Но в рассматриваемом нами случае, когда налогоплательщик – физическое лицо
хочет вернуть себе излишне удержанный подоходный налог, ему следует
руководствоваться пунктом 1 статьи 231 Налогового кодекса, в соответствии с
которой возврат возлагается на налогового агента. Причем независимо от того,
являются ли физическое лицо и организация сторонами трудового договора. По
письменному заявлению физического лица бухгалтерия обязана вернуть ему
«переплаченные» суммы налога. Если налогоплательщик работает в данной
организации, то по заявлению работодатель сможет зачесть переплаченную сумму
налога в счет будущих платежей. Тем не менее остается непонятным практическое
применение пункта 2 статьи 2 Закона в случае когда физическое лицо не работает
в организации. Зачет излишне удержанного налога фирма в этом случае произвести
не может. Но в то же время налогоплательщик может самостоятельно обратиться за
переплатой в налоговую инспекцию, поскольку Налоговый кодекс прямо этого не
запрещает.
Можно
говорить о двух направлениях совершенствования Российского законодательства:
значительное
снижение налогового бремени для каждого физического лица - налогоплательщика и
повышение на этой основе уровня его жизни. А. Смит (1723 - 1790) говорил, что
"от снижения налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от
наложения непосильных налогов: на освобожденные средства может быть получен
дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с
большой легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от
дополнительных расходов на сбор налогов";
приближение
принципов законодательства по налогообложению к принципам международного права.
Первое
направление. Основное, радикальное нововведение - единая ставка налога по так
называемым трудовым доходам в размере 13% независимо от величины дохода и в
размерах 6%, 30% и 35% по так называемым нетрудовым доходам, т.е. по существу
отказ от понятия "совокупный годовой облагаемый доход".
Как и во
всех цивилизованных странах, в России с 2001 г. облагаемые доходы физических
лиц уменьшаются на суммы расходов, понесенных в связи с лечением, приобретением
медикаментов, а также на получение налогоплательщиком и его детьми образования.
В связи с
введением с 2001 г. части
второй НК РФ,
безусловно, возникает вопрос: снизятся ли поступления налога в бюджет?
С точки
зрения чистой арифметики должны снизиться. Но есть несколько факторов, которые
позволяют сделать другие выводы.
1. Усилится
побудительный мотив к получению более высоких доходов с целью уменьшения
налоговой нагрузки, а это приведет к увеличению поступления налога на доходы
физических лиц.
2. Возрастет
невыгодность сокрытия доходов от налогообложения при ставке налога 13% (не 45,
не 35 и даже не 30%).
3. Денежные
средства экономии от уменьшения налогового бремени пойдут на увеличение
товарооборота, вкладов, другие цели, что в конечном счете приведет к увеличению
поступлений налога в бюджет.
Синхронная
реформа подоходного и социального налогообложения не только не уменьшит размеры
поступлений в бюджет, но и приведет к их росту. Что и показала практика
применения нового налогового законодательства.
Предложения по решению проблем
возникающих при исчислении налоговой базы (приложение 6):
В статье 210 НК РФ,
посвященной общим вопросам определения налоговой базы, следовало бы описать
формулу, лежащую в основе ее определения, а именно установить, что налоговая
база налога на доходы физических лиц определяется посредством сложения сумм
доходов, полученных налогоплательщиком от различных источников в течение
налогового периода, кроме тех, которые не
подлежат включению в состав налоговой базы в соответствии со статьей 217 НК РФ,
а затем уменьшается на суммы вычетов, установленных статьями 218—221 НК РФ.
Применительно к налогу на доходы физических лиц в главе 23
НК РФ целесообразнее было бы дать несколько иное определение налоговой базы.
Налоговая база – это стоимостная оценка объекта налогообложения, уменьшенная на
налоговые вычеты. Это позволит оставить без изменений определение налоговой
ставки, которая согласно НК РФ представляет собой величину налоговых начислений
на единицу измерения налоговой базы, и тем самым обеспечит правильность
исчисления суммы налога.
Было бы правильно
обозначить выплаты, составляющие перечень статьи 217 НК РФ (так называемые доходы, не
подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) как доходы, не
подлежащие включению в состав налоговой базы.
Список источников и литературы
1. Нормативные правовые акты
1. Венская конвенция о дипломатических сношениях
(Вена, 18 апреля 1961 г.) // Ведомости Верховного Совета СССР. 1964. N 18. Ст.
221
2.
Конституция Российской Федерации. Принята
Всенародным голосованием 12 декабря 1993 года // Российская газета. №237.
25.12.1993г.
3.
Налоговый
кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. Часть первая. //
Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст.
3824
4. Налоговый кодекс Российской Федерации от 5
августа 2000 г. N 117-ФЗ. Часть вторая. // Собрание законодательства Российской
Федерации от 7 августа 2000 г. N 32 ст. 3340
5. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ
"О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации от
23 августа 2004 г. N 34 ст. 3527
6. Информационное сообщение Федеральной налоговой
службы от 24 февраля 2005 г. "Новые формы отчетности по налогу на доходы
физических лиц" // Справочная правовая система «Гарант»
7.
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному
Собранию РФ от 12 июля 2004 г. "О бюджетной политике в 2005 году" // Справочная правовая система «Гарант»
8.
Приказ
Федеральной налоговой службы от 11 марта 2005 г. N САЭ-3-05/84@ "О
внесении изменений и дополнений в приказ ФНС России от 03.03.2005 N
САЭ-3-04/66@ "О проведении всероссийского семинара-совещания по вопросам
налогообложения доходов физических лиц, исчисления и уплаты государственной
пошлины" // Справочная правовая система «Гарант»
9. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О
подоходном налоге с физических лиц" // Ведомости Съезда народных депутатов
Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст.
591. (утратил силу)
10.
Приказ МНС
РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым
органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических
лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" //
Российской газета. 2001. N 18. (утратил силу)
11.
Постановление
Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней
медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях
Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет
собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы
социального налогового вычета" // Собрание законодательства Российской
Федерации от 26 марта 2001 г., N 13, ст. 1256.
2.
Литература
12.
Агафонова
М.Н. Налог на доходы физических лиц (2 издание). "Бератор-Пресс",
2002.
13. Акимова В.М. Заполняем налоговую декларацию по
налогу на доходы физических лиц НДФЛ // Российский налоговый курьер. N 7. 2004.
14.
Акимова В.М.
Комментарий (постатейный) к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации
"Налог на доходы физических лиц". "Статус-Кво
97", 2002.
15. Акимова В.М. Налоговое законодательство - 2005:
изменения по НДФЛ // Российский налоговый курьер. N 23. 2004.
16. Акимова В.М. Социальные и имущественные налоговые
вычеты по НДФЛ: "горячая линия" // Российский налоговый курьер. N 8.
2004.
17.
Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н.
Т. Налоговые системы стран Евроазиатского экономического сообщества // Финансы.
2001. №7. С. 36 - 38.
18.
Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2002. 267с.
19. Васильева М. НДФЛ: налоговые органы разъясняют //
Новая бухгалтерия. № 7. 2004.
20. Глазунова Е. Особенности заполнения декларации по
НДФЛ в 2005 г. // Финансовая газета. N 3, 4. 2005.
21.
Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право:
вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2000. 212с.
22.
Грисимова Е.Н.,
Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс
Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред.
Н.М. Голованова. СПб.: «Юридический центр Пресс», 2001. 425с.
23.
Гусева И.П. Реформирование института налогового
контроля в сфере косвенного налогообложения // Адвокат. 2004. №4. С. 15-17.
24.
Диков А.О. Об
изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации. // Налоговый вестник. 2000.С. 3-l6.
25. Егоров В. НДФЛ: завершаем год 2004 - начинаем год
2005 // Новая бухгалтерия. № 2. 2005.
26. Игнатов А. Неудержимый НДФЛ // Расчет. N 1. 2005.
27.
Курочкин В.В. Практические аспекты принципов
организации системы налогообложения в Российской Федерации // Финансы и кредит.
2004. - с. 33-40.
28.
Налоги и налогообложение / Под ред. Л.А. Юриновой. СПб: 2005.
29.
Налоговые
системы зарубежных стран: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. - 517 с.
30.
Новое в налоговом законодательстве в 2005 году
// "БУХ.1С". 2004. - № 12. - с. 17-19.
31. Огиренко Е.А. Вычеты по НДФЛ: новые правила, старые
проблемы // Главбух. N 3. 2005.
32.
Паскачев А. Б., Кашин
В. А., Бобоев М. Р. Большой толковый словарь
налоговых терминов и норм / Под ред. Г. И. Букаева. -
М.: Гелиос АРВ, 2002.
33.
Пепеляева С.Г.
Налоговое право. –М., 2002. – 336с.
34.
Постатейный
комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на доходы
физических лиц. Издательско-консультационная компания "Статус-Кво",
2002.
35.
Практическая
налоговая энциклопедия. Том 6. Налог на доходы физических лиц / Под ред. Брызгалина А.В. М., 2003
36.
Разгулин С. В.
Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
// Нормативные акты для бухгалтера. 2002. № 2. - с. 267.
37.
Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных
странах // Менеджмент в России и за рубежом, 2003. - №6. - С.79-83.
38. Тиванов А.В. Особенности НДФЛ // Учет, налоги, право. N
20. 2004.
39.
Толкушкин
А.В. Комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог
на доходы физических лиц". М.: Экономистъ, 2004.
40. Худолеев В.В. Налоговые агенты: права, обязанности, ответственность.
Особенности исчисления налога на прибыль, НДС и НДФЛ налоговыми агентами в
различных случаях // Консультант бухгалтера. N 6. 2004.
[1] Постановление
ВС РФ от 10 июля 1992 года N 3256-1 "О мерах по обеспечению сбора и
поступлений налоговых платежей в республиканский бюджет Российской
Федерации" // Российская газета. 14 августа 1992 г.
[2] Закон
РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и
Верховного Совета РФ. 12 марта 1992. N 11. Ст. 527
[3] Постановление
Государственной Думы от 16 апреля 1998 г. N 2401-II ГД "О проекте
Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства
Российской Федерации, 27 апреля 1998 г., N 17, ст.1904
[4] Постановление
Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 февраля 2000 г. N 143-III
ГД "О проекте Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание
законодательства Российской Федерации от 6 марта 2000 г., N 10, ст. 1105
[5] Закон
РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических
лиц" // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и
Верховного Совета Российской Федерации от 19 марта 1992 г., N 12, ст. 591
[6]
Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993
года // Российская газета. № 237.
25.12.1993.
[7] Часть вторая Налогового кодекса Российской
Федерации от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // Собрание законодательства Российской
Федерации от 7 августа 2000 г. N 32 ст. 3340
[8] Постановление
Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней
медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях
Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет
собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы
социального налогового вычета" // Собрание законодательства Российской
Федерации от 26 марта 2001 г., N 13, ст. 1256
[9] Постановление
Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил
начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного
социального страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний" // Собрание законодательства Российской
Федерации от 13 марта 2000 г., N 11, ст. 1181
[10] Практическая налоговая энциклопедия. Том 6. Налог
на доходы физических лиц / Под ред. Брызгалина А.В.
М., 2003
[11] Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О
подоходном налоге с физических лиц" // Ведомости Съезда народных депутатов
Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации от 19 марта 1992
г., N 12, ст. 591
[12] Приказ МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415
"Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23
"Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса
Российской Федерации" // Российской газета. 2001. N 18
[13] Письмо
МНС РФ от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619 "О Разъяснениях по отдельным
вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических
лиц" // Экономика и жизнь", сентябрь 2001 г., N
36.
[14] Практическая налоговая энциклопедия. Том 6. Налог
на доходы физических лиц / Под ред. Брызгалина А.В.
М., 2003
[15] Практическая налоговая энциклопедия. Том 6. Налог
на доходы физических лиц / Под ред. Брызгалина А.В.
М., 2003
[16] Практическая налоговая энциклопедия. Том 6. Налог
на доходы физических лиц / Под ред. Брызгалина А.В.
М., 2003
[17] Акимова В.М. Заполняем налоговую декларацию по
налогу на доходы физических лиц НДФЛ // Российский налоговый курьер. N 7. 2004.
[18] Огиренко Е.А. Вычеты по НДФЛ: новые правила, старые
проблемы // Главбух. N 3. 2005.
[19] Акимова В.М. Социальные и имущественные налоговые
вычеты по НДФЛ: "горячая линия" // Российский налоговый курьер. N 8.
2004.
[20] Худолеев В.В. Налоговые агенты: права, обязанности,
ответственность. Особенности исчисления налога на прибыль, НДС и НДФЛ
налоговыми агентами в различных случаях // Консультант бухгалтера. N 6. 2004.
[21] Практическая налоговая энциклопедия. Том 6. Налог
на доходы физических лиц / Под ред. Брызгалина А.В.
М., 2003
[22] Венская конвенция о дипломатических сношениях
(Вена, 18 апреля 1961 г.) // Ведомости Верховного Совета СССР. 1964. N 18. Ст.
221
[23] Акимова В.М. Налоговое законодательство - 2005:
изменения по НДФЛ // Российский налоговый курьер. N 23. 2004.