СОДЕРЖАНИЕ

Введение 1. Нематериальные активы как экономическая категория. Правовое регулирование обращения нематериальных активов. 1.1.        Понятие нематериальных активов 1.1.1.  Права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др. 1.1.2.  Правовой режим объектов промышленной собственности и средств индивидуализации юридического лица 1.1.3.  Правовое регулирование сделок с объектами  промышленной собственности средствами индивидуализации юридического лица 1.1.4.  Права на «ноу-хау» 1.1.5.  Права пользования земельными участками и природными ресурсами 1.1.6.  Организационные расходы, их нормативное регулирование 2.  Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета и аудита 2.1.         Аудит учета нематериальных активов 2.2.         Проблемы и направления развития учета нематериальных активов 2.3.         Учет нематериальных активов в западных компаниях 3. Технология проведения аудита нематериальных активов 3.1.         Предприятие как объект исследования 3.2.         Методика проведения аудита нематериальных активов 3.3.         Рекомендации Заключение Список использованной литературы Приложения

3 4 4 6 9 13 17 17 20 22 22 32 37 47 47 47 49 51 52 55

ВВЕДЕНИЕ

Одним из принципиально новых объектов российского бухгалтерского учета являются нематериальные активы. С развитием рыночных отношений это понятие не только вошло в теорию, но и стало применяться на практике. Стало все более очевидным, что так называемые матери­альные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации. Существуют и иные виды активов, которые не имеют такого классиче­ского признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предпри­ятием прибыли.

В большинстве стран рыночной экономики нематери­альные внеоборотные активы являются общепризнан­ным активом. Однако подходы к их идентификации, спо­собам поступления на баланс, оценке, амортизации про­должают оставаться объектом горячих дискуссий. Доста­точно сказать, что именно по этой причине среди функ­ционирующих в настоящее время более 30 Международ­ных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным ак­тивам.

Стоит ли говорить о том, что в современных российских условиях нематериальные активы остаются одним из са­мых проблемных объектов бухгалтерского учета. Практи­ческая работа бухгалтеров осложняется в основном по двум причинам:

-          принципиальная непроработанность отдельных вопро­сов методологии бухгалтерского учета, обусловленная во многом отсутствием концепции взаимодействия и соотно­шения юридической формы и экономического содержа­ния операций;

-          противоречия и нестыковки различных нормативных актов.

Объектом исследования курсовой работы являются нематериальные активы

Предмет исследования – аудит учета нематериальных активов на конкретном предприятии.

Цель курсовой работы – рассмотреть вопросы учета и аудита нематериальных активов, поставить возникшие на сегодня проблемы и дать рекомендации по их решению.

Задачи курсовой работы :

-          провести анализ нормативно-правовой базы нематериальных активов;

-          рассмотреть бухгалтерский учет и аудит данного вида имущества в нашей стране

-          изучить международный опыт учета нематериальных активов

-          провести аудит учета нематериальных активов на предприятии и дать рекомендации по улучшению ведения учета.

Для написания курсовой работы были использованы источники литературы : нормативно-правовые акты, монографии, журнальные и газетные статьи. В работе были использованы экономико-математические методы.

1. Нематериальные активы как экономическая категория. Правовое регулирование обращения нематериальных активов.

1.1. Понятие нематериальных активов

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, вступившего в силу 1 января 1995 г., к объектам граждан­ских прав относятся не только вещи, имеющие вещественно-натураль­ную форму, но и имущественные права, и результаты интеллектуаль­ной деятельности.

В бухгалтерском учете для обозначения объектов, не имеющих за собой вещественного наполнителя, употребляется понятие "нематери­альные активы".

Нематериальными активами принято называть определенную группу активов предприятия, обладающих стоимостью и приносящих предприятию доход (или создающих условия для получения дохода), используемых в течение длительного срока, но не имеющих физичес­кого содержания.

При анализе нормативных актов различного уровня складывает­ся впечатление, что понятием "нематериальные активы" пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия. К нематериальным активам у нас принято относить: изобретения; про­мышленные образцы; технические секреты производства; лицензии; ноу-хау; программные продукты; права пользования земельными уча­стками, природными ресурсами, зданиями и оборудованием; расходы по созданию предприятия; лицензии на определенные виды деятельно­сти; право пользования брокерским местом; торговые марки; товарные знаки и знаки обслуживания и многое другое.                     

Понятие нематериальных активов дается в Положении о бухгал­терском учете и отчетности в Российской Федерации. До настоящего вре­мени, 1 января 1999 года действовало Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Россий­ской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, с принятием которого утратило силу Положение о бух­галтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ 20 марта 1992 г. № 10.      

Сравнивая между собой два названных нормативных акта, мож­но найти в них три существенных отличия, которые помогут разоб­раться с понятием нематериальных активов.

Во-первых, в Положении от 26 декабря 1994 г. принципиально по-иному формулируется понятие нематериального актива. В новом Положении прямо говорится о том, что нематериальными активами являются права, возникающие из авторских дого­воров, из патентов на изобретения и т.д.", а не сами патенты или изоб­ретения.

Во-вторых, Положение от 26 декабря 1994 г. конкретизирует нор­му о долгосрочном характере использования нематериальных активов,

устанавливая, что к нематериальным активам могут относиться лишь такие активы, которые используются в хозяйственной деятельности «в течение длительного периода (свыше одного года)».

Например, право, возникающее из лицензии, выдаваемой на срок менее года (например, ли­цензия на реализацию продовольственных товаров), не считается нематериальным акти­вом, а расходы по получению лицензии не могут отражаться на счете 04 "Нематериаль­ные активы".

В-третьих, Положение от 26 декабря 1994 г. упорядочивает раз­личные виды нематериальных активов и дает их определенную класси­фикацию.

В отличие от существовавших ранее нормативных актов, в кото­рых различные виды нематериальных активов бессистемно перечислялись. Положение от 26 декабря 1994 г. разбивает их на определенные группы, в зависимости от их правового режима:

1) права, возникающие из авторских и иных договоров на произ­ведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

2) права, возникающие из патентов на изобретения, промышлен­ные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных до­говоров на их использование;

3) права на "ноу-хау" и др.;

4) права пользования земельными участками и природными ре­сурсами;

5) организационные расходы.

С 1 января 1999 года вступило в силу Положение о Бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34Н. Оно содержит те же сведения, касающиеся нематериальных активов, что и Положение № 170. Единственным отличием является то, что в состав нематериальных активов включается деловая репутация организации.

Справка: перечень нематериальных активов, содержащийся в пункте 1 и 3 выше­приведенной классификации, является открытым, то есть в него могут включаться и иные объекты, прямо не указанные в тексте нормативного акта. А пункт 4 классифика­ции является закрытым и относит к нематериальным активам только права пользования земельными участками и природными ресурсами. Отнесение к нематериальным активам иных "прав пользования", например, оборудованием, транспортными средствами, квар­тирами, является прямым нарушением Положения о бухгалтерском учете и отчетности.

Но сложившаяся практика бухгалтерского учета не согласуется с подобной точкой зрения, примером чему может служить письмо Мин­фина РФ от 29 октября 1993 г. .№ 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве", в со­ответствии с которым приобретаемая предприятием квартира в жилом доме должна отражаться как нематериальный актив. Разрешить ука­занное противоречие сможет лишь судебная практика.

Объекты, указанные в пунктах 1 и 2 классификации, объединя­ются в праве понятием "интеллектуальная собственность". Формули­ровка понятия "интеллектуальная собственность" впервые в российс­ком законодательстве дается в статье 138 Гражданского кодекса Рос­сийской Федерации в качестве обобщающего понятия результатов ин­теллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индиви­дуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

Нематериальные активы, указанные в пунктах 1, 2, 3 классифи­кации, являются результатом интеллектуальной (творческой) деятель­ности, что порождает определенную специфику их правового режима и оформления сделок с указанными объектами.

На нематериальные активы правообладатель приобретает "исклю­чительные", а не вещные правомочия. Вещные прав» (в том числе и право собственности) возникают на материальные носители творческого произведения, а не на его содержание. Право собственности регулирует отношения, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом. Собственник имущества, осуществляя свое право, владеет, пользуется и распоряжается имуществом и может его свободно отчуж­дать другим лицам, в результате чего происходит смена собственника.

Но результаты творческой деятельности не могут свободно от­чуждаться, поскольку создатель "интеллектуальной собственности" не может передать другому лицу свои исключительные права на эти объекты. Поэтому термин "собственность" к результатам интеллекту­альной деятельности надо применять условной понимая суть явлений, скрытых за  словесной    оболочкой.

Применяемое для обозначения совокупности нематериальных ак­тивов понятие "интеллектуальная собственность" (статья 138 Граждан­ского кодекса РФ) лишь осложняет понимание правового режима не­материальных активов, порождая неграмотные юридические действия.

Например, бытует мнение, что поскольку нематериальный актив (например, литературное произведение) является "собственностью" (интеллектуальной), а в собственности лица мо­жет находиться имущество, следовательно, литературное произведение является имуще­ством, находящимся в собственности конкретного лица. А имущество, находящееся в соб­ственности, может быть передано другому лицу на основании договора купли-продажи, который и заключается этими "собственниками" для оформления указанных отношений.

Раскрывая понятие "результаты интеллектуальной деятельности", необходимо остановиться на трех ее составляющих:

а) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом "промышленная собственность" (изобретения, полезные моде­ли, промышленные образцы);

  б) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

            в) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и т.п.). Все вышеуказанные объекты обладают общими признаками:

они являются результатом творческой (мыслительной, интеллек­туальной) деятельности;

- они являются совокупностью имущественных и неимуществен­ных прав;

- они используются в течение длительного периода времени;

- они могут служить источником получения дохода.

В то же время между ними есть существенные различия. Указан­ные объекты имеют различный правовой режим. Одна часть объектов (пункты "а", "б") регулируется патентным правом, другая (пункт "в") -авторским. Различие заключается в том, что авторское право направлено на охрану формы объекта (произведения), патентное право охраняет содержание произведения.

Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных об­разцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслужи­вания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответ­ствующих органах, а для объектов авторского права не требуется ни­какой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведе­ние в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указан­ный объект.

Отсюда следует второе отличие: перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий, а перечень объектов авторского права примерный и может быть расширен за счет создания новых про­изведений.

1.1.1. Права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.

Правовое регулирование объектов авторского права осуществля­ется в соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 г. .№ 5351-1 "Об ав­торском праве и смежных правах". Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислитель­ных машин и баз данных". Законом РФ от 23 сентября 1992 г. .№ 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программа для ЭВМ - это объективная форма представле­ния совокупности данных и команд, предназначенных для функциони­рования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компь­ютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные мате­риалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиови­зуальные отображения.

База данных - это объективная форма представления и организа­ции совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизи­рованных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и об­работаны с помощью ЭВМ.

Как уже было сказано выше, программы для ЭВМ и базы данных отнесены Законом РФ от 23 сентября 1992 г. к объектам авторского права. В соответствии со статьей 2 Закона программам для ЭВМ предо­ставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам. Объектом охраны являются любые программы для ЭВМ и базы данных как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства.

Топология интегральной микросхемы в соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" - это зафиксированное на материальном носи­теле пространственно-геометрическое расположение совокупности эле­ментов интегральной микросхемы и связей между ними.

В соответствии со статьями 6 и 7 Закона РФ от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах" авторское право распростра­няется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и до­стоинства произведения, а также от способа его выражения. Объекты авторского права могут существовать в различных формах: письмен­ной (рукопись, машинопись, нотная запись), устной (публичное произ­несение, публичное исполнение), изображения (рисунок, эскиз, карти­на, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр).

Объектами авторского права являются литературные произведе­ния (включая программы для ЭВМ), драматические и музыкально драматические произведения, произведения живописи, скульптуры, гра­фики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового ис­кусства; фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии, а также иные объекты.

В отличие от объектов промышленной собственности, авторское право на программу для ЭВМ (базу данных) или иное авторское произ­ведение возникает в силу их создания. Для признания и осуществле­ния авторского права на авторское произведение (в том числе програм­му для ЭВМ или базу данных) не требуется депонирования, регистра­ции или соблюдения иных формальностей. В законодательстве предус­мотрен порядок регистрации некоторых авторских произведений, на­пример, программ для ЭВМ, но это не обязанность, а право правообладателя. Для защиты своих прав правообладатель лишь должен заявить. о своих правах на данный объект.

Правовой режим произведений науки, литературы, искусства и объектов смежных прав, программ для ЭВМ, баз данных и иных по­добных объектов, согласно Закону РФ "Об авторском праве и смежных правах" от 9 июля 1993 г. и Положению о бухгалтерском учете и от­четности в Российской Федерации, определяется авторским правом и имеет свою специфику.

Поэтому, когда предприятие намерено приобрести объект авторского права, необходимо четко определить цели приобретения и даль­нейшего использования этого объекта. Только после этого можно уста­новить характер договора на приобретение нематериального актива.

Если предприятие намерено приобрести нематериальный актив для личного использования в своей хозяйственной деятельности, то по­добные отношения могут быть отражены в договоре купли-продажи эк­земпляра авторского произведения. На возможность заключения дого­вора купли-продажи объекта авторского права указывает статья I За­кона РФ от 23 сентября 1992 г. "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", в соответствии с ко­торой "распространение программы для ЭВМ допускается в том числе путем продажи...".

Например, подобный договор заключается при приобретении видеофильма на видеокассете, экземпляра программы ЭВМ ("Турбо-бухгалтер", базы законодательства) на дискете и в других аналогичных случаях.

Порядок заключения и существенные условия договора купли-про­дажи указаны в статье 74 Основ гражданского законодательства. Приоб­ретенный экземпляр авторского произведения предприятие вправе ис­пользовать только в своей деятельности для собственных (личных) нужд.

Можно констатировать что, лицо, законно приобретающее экземпляр программы для ЭВМ, вправе перепи­сать программу с дискеты на ЭВМ, а также на другую дискету только в целях архиви­рования, но не вправе ее распространять другим лицам.

В соответствии со статьей 16 Закона РФ от 23 сентября 1992 г, "О правовой охране программ для электронных вычислительных ма­шин и баз данных'* допускается "перепродажа или передача иным спо­собом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр про­граммы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр...".

Но владелец экземпляра авторского произведения не вправе рас­пространять данный объект без согласия автора.)В статье 6 Закона РФ от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах" прямо под­черкивается, что авторское право на произведения не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выра­жено. Передача права собственности на материальный объект или пра­ва владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Для приобретения имущественных прав, возникающих из авторс­кого произведения (права на распространение, права на получение дохо­да от распространения и т.д.), необходимо заключать авторский договор.

Порядок заключения и существенные условия авторского догово­ра закреплены в статьях 30-33 Закона РФ "Об авторском праве и смеж­ных правах". В связи с принятием указанного Закона не подлежит применению на территории РФ (как утративший силу) раздел IV Основ гражданского законодательства ("авторское право").

Закон различает два вида авторских договоров: договор заказа и авторский договор об использовании произведения.

Согласно статье 33 Закона, по авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, а заказчик обязуется уплатить автору вознаг­раждение.

Согласно статье 30 Закона "Об авторском праве и смежных пра­вах" передача принадлежащих автору имущественных прав на произ­ведения осуществляется только на основании авторского договора, за исключением случаев, специально предусмотренных Законом.

Закон различает два вида авторских договоров об использовании произведения: авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав. Авторский до­говор о передаче исключительных прав разрешает использование про­изведения определенным способом и в установленных договором преде­лах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

Например, при приобретении по авторскому договору исключительных прав на публикацию литературного произведения (рассказа, статьи и тому подобного), только правоприобретатель будет иметь право на публикацию данного произведения, кроме этого он вправе запрещать другим лицам осуществлять публикацию этого произведения.

Авторский договор о передаче неисключительных прав разреша­ет использование произведения пользователю, обладателю исключи­тельных прав, а также другим лицам, получившим разрешение на ис­пользование этого произведения.

Авторский договор должен содержать следующие условия:

1) способы использования произведения (конкретные права, пе­редаваемые по данному договору). Если в договоре на использование произведения прямо не указывается о передаче тех или иных прав, они считаются не переданными;

2) срок, на который передается право использования. При отсут­ствии в авторском договоре условия о сроке, договор считается заклю­ченным на пять лет;

3) территорию, на которой будет осуществляться использование произведения. При отсутствии в авторском договоре условия о терри­тории, на которую передается право, действие передаваемого по дого­вору права ограничивается территорией Российской Федерации;

4) размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в авторском договоре как процент от дохода за использование произведения или в ви­де зафиксированной в договоре суммы, либо иным образом. В договоре заказа обязательно должна предусматриваться выплата автору аванса.

Нормы авторских договоров не должны противоречить Закону "Об авторских и смежных правах", поскольку, согласно статье 31 Закона, указанные нормы авторского договора являются недействительными.

Таким образом, директору и бухгалтеру предприятия в каждом конкретном случае необходимо представлять, что является предметом сделки: экземпляр авторского произведения или авторские права, воз­никающие из этого произведения.

Например, многие издательства в целях избежания высокого налогообложения при приобре­тении статей и монографий авторов для публикации заключают договор купли-продажи рукописи. Но подобный договор является договором приобретения экземпляра авторско­го произведения и не дает права издательству или редакции распространять (публико­вать) данное произведение.

Поскольку авторский договор в данном случае не заключался, то автор произве­дения вправе в любое время потребовать устранения допущенного нарушения авторско­го права и привлечь лиц, виновных в нарушении его прав, к серьезной имущественной и уголовной ответственности.

1.1.2. Правовой режим объектов промышленной собственности и средств индивидуализации юридического лица

В соответствии с пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфи­на РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, одной из разновидностей немате­риальных активов являются права, возникающие из патентов на изо­бретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из сви­детельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование.

Объединенные в данную группу объекты включают в себя:

-          результаты творческой деятельности, охраняемые патентным пра­вом,

-          "промышленная собственность" (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения);

-          средства индивидуализации юридического лица, продукции, вы­полняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара).

Все указанные объекты (изобретения, полезные модели, про­мышленные образцы, селекционные достижения, фирменные наимено­вания, товарные знаки, знаки обслуживания) имеют общий правовой режим, поскольку, во-первых, в законодательстве установлен исчерпы­вающий перечень подобных объектов, во-вторых, для их правовой ох­раны требуется обязательная специальная регистрация по определен­ной процедуре в соответствующих органах, в-третьих, все сделки с ука­занными объектами также нуждаются в обязательной специальной ре­гистрации.

Например, в соответствии с действующим законодательством открытия, то есть установлен­ные объективно существующие закономерности свойств и явлений окружающего мира, не подлежат регистрации и правовой охране.

Нематериальные активы, объединенные в данную группу, можно разделить на два вида.

Во-первых, к нематериальным активам относятся права, возни­кающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селек­ционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания.

Во-вторых, к нематериальным активам относятся права, возни­кающие из лицензионных договоров на использование изобретений, промышленных образцов, селекционных достижений, полезных моде­лей, товарных знаков и знаков обслуживания.

То есть нематериальными активами являются не сами изобрете­ния и товарные знаки, а права на данные объекты, которые возника­ют или из патентов (свидетельств), или из лицензионных договоров.

От основания возникновения зависит и объем прав юридического лица на данный объект.

Правовой режим данной группы нематериальных активов опре­деляется несколькими законами, к которым относятся: Патентный за­кон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, Закон РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 "О селекционных достижениях". Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наиме­нованиях мест происхождения товаров". Кроме этого, существует боль­шое количество нормативных актов, регулирующих процедуру оформ­ления и регистрации прав на каждый из перечисленных выше объек­тов, размеры пошлин и иные вопросы. Также источником патентного права являются международные конвенции, к которым присоедини­лась наша страна, и Основы Гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г., действующие в части, не противо­речащей указанным нормативным актам.

К объектам промышленной собственности относятся изобрете­ния, полезные модели, промышленные образцы, селекционные дости­жения.

Изобретение, в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Патентного за­кона, подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изо­бретательский уровень и промышленно применимо. В Законе выделя­ются 4 отличительных признака изобретения: патентоспособность, но­визна, изобретательский уровень, промышленная применимость. Каж­дый из указанных признаков подробно разобран в статье 4 Патентного закона, поэтому не требует дополнительных комментариев.

Изобретением могут быть признаны объекты, отвечающие выше­перечисленным требованиям, такие как: устройства, способы, вещест­ва, культуры клеток растений и животных. Кроме этого, изобретени­ем является применение известного заранее устройства, способа, веще­ства по новому назначению, а также некоторые иные объекты, прямо указанные в Законе.

Изобретениями не могут быть признаны, согласно пункту 3 статьи 4 Патентного закона, научные теории и математические мето­ды, методы выполнения умственных операций, алгоритмы и програм­мы для ЭВМ и некоторые иные объекты.

Программы для ЭВМ, согласно Закону от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 "О пра­вовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", при­равниваются к произведениям литературы, и их правовая охрана, как объектов автор­ского права, осуществляется не изобретательским (патентным), а авторским правом.

Регистрация изобретений осуществляется в Комитете Российской Федерации по патентам и товарным знакам, выполняющем функции государственного патентного ведомства (Патентное ведомство, Роспатент), которое выдает патент на изобретение Порядок регистрации изобретений определяется Правилами составления, подачи и рассмот­рения заявки на выдачу патента на изобретение, утвержденными Роспатентом 20 сентября 1993 г.

Патент на изобретение удостоверяет приоритет изобретения, авторство изобретения и исключительное право на их использование.

Максимальный срок действия патента — 20 лет со дня поступления за­явки в Патентное ведомство. За каждый год действия патента уплачи­вается пошлина, установленная постановлением СМ РФ от 12 августа 1993 г. № 793 (с изменениями и дополнениями от 12 августа 1994 г.)

Полезной моделью является конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. (пункт 1 статьи 5 Патентного закона).

Отличительными признаками полезной модели являются новиз­на и промышленная применимость.

Порядок оформления прав на полезную модель определяется Правилами составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу сви­детельства на полезную модель, утвержденными Роспатентом 22 июня

1994 г. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным ведомством. Свидетельство на полезную модель действует в течение пяти лет, считая с даты поступ­ления заявки в Патентное ведомство. Действие свидетельства на полез­ную модель может быть продлено Патентным ведомством по ходатай­ству патентообладателя, но не более чем на три года. За поддержание в силе свидетельства на полезную модель ежегодно уплачивается установленная пошлина.

Промышленным образцом принято называть художественно-кон­структорское решение изделия, определяющее его внешний вид (пункт 1 статьи 6 Патентного закона).

Промышленные образцы играют значительную роль в производ­ственном процессе предприятия, поскольку потребитель отдает пред­почтение тем или иным товарам, руководствуясь, прежде всего, их внешним видом.

Примером промышленного образца является новый облик авто­мобиля, телевизора, мебели. Отличительными признаками патентоспо­собности промышленного образца являются: новизна, оригинальность, промышленная применимость.

Порядок оформления прав на промышленный образец определя­ется Правилами составления, подачи и рассмотрения заявки на выда­чу патента на промышленный образец, утвержденными Роспатентом 3 октября 1994 г. Патент на промышленный образец выдается Патент­ным ведомством и действует в течение десяти лет. Действие патента на промышленный образец может быть продлено Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более, чем на пять лет.

Промышленные образцы не признаются патентоспособными и не подлежат правовой охране, согласно пункту 2 статьи 6 Патентного закона, если они представляют собой печатную продукцию как таковую, объекты неустойчивой формы из жидких, газообразных, сыпучих или им подобных веществ, а также некоторые иные объекты и решения.

Селекционное достижение (согласно статье 1 Закона РФ от 6 ав­густа 1993 г. № 5605-1 "О селекционных достижениях") - это новый сорт растений или новая порода животных, то есть определенная груп­па растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе.

В статье 4 Закона "О селекционных достижениях" выделено 4 от­личительных признака селекционного достижения: новизна, отличи­мость, однородность, стабильность.

Исключительное право патентообладателя на использование се­лекционного достижения удостоверяется патентом, который выдается Государственной комиссией Российской Федерации по испытанию и охране селекционных достижений.

За выдачу патента, а также за иные действия, связанные с реги­страцией прав и охраной селекционных достижений, взимается по­шлина, установленная Положением о патентных пошлинах на селек­ционные достижения, утвержденным постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 918.

Кроме рассмотренных выше объектов, к данной группе нематери­альных активов относятся также средства индивидуализации юридиче­ского лица, продукции, работ или услуг (фирменное наименование, то­варный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара), поскольку их правовой режим и правовая охрана аналогичны.

Фирменное наименование - это индивидуальное название юриди­ческого лица. Согласно новому Гражданскому кодексу РФ фирменное наименование юридического лица должно содержать указание на орга­низационно-правовую форму (акционерное общество, производствен­ный кооператив и тому подобное), а также собственно наименование (название) юридического лица.

Например, Арбитражный суд г. Москвы при вынесении решения по одному из дел прямо указал на то, что фирменные наименования юридических лиц, содержащие одинаковые названия, но различные организационно-правовые формы, являются разными фирмен­ными наименованиями.

(Фирменное наименование не имеет специальной процедуры реги­страции, а регистрируется при государственной регистрации самого юридического лица и действует все время его существования. Данные го­сударственной регистрации, в том числе и фирменное наименование, включаются в единый государственный реестр юридических лиц, откры­тый для всеобщего ознакомления (статья 51 Гражданского кодекса РФ).

В настоящее время единый государственный реестр юридических лиц ведут налоговые органы, в соответствии с Положением о порядке ведения государственного реестра предприятий, доведенным письмом Госналогслужбы РФ 12 апреля 1993 г. № ЮУ-4-12/65н. Вновь создан­ное предприятие при постановке на учет в налоговой инспекции одно­временно оформляет необходимые документы для внесения сведений в государственный реестр.

Юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегист­рировано в установленном порядке, имеет, согласно статье 149 Основ гражданского законодательства 1991 г., исключительное право его ис­пользования. Лицо, использующее чужое зарегистрированное фирмен­ное наименование, по требованию обладателя права на фирменное наи­менование обязано прекратить использование этого наименования и возместить причиненные убытки.

Правовой режим остальных средств индивидуализации юридиче­ского лица, продукции, работ или услуг (товарный знак, знак обслу­живания, наименование места происхождения товара) определяется Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 "О товарных знаках, зна­ках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Товарный знак и знак обслуживания (согласно пункту 1 статьи 1 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров") - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физиче­ских лиц.

Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов или цветовых сочетаний.

Закон запрещает регистрировать в качестве товарного знака та­кие обозначения, как: государственные гербы, флаги и эмблемы; офи­циальные названия государств; сокращенные или полные наименова­ния международных межправительственных организаций; иные обще­употребительные обозначения товаров общепринятые символы.

Для правовой охраны товарного знака его необходимо зарегист­рировать в установленном порядке в соответствии с Правилами состав­ления и подачи заявки на регистрацию товарного знака и знака обслу­живания, утвержденными Роспатентом 29 декабря 1992 г.

При удовлетворении заявки Патентное ведомство вносит товар­ный знак в государственный реестр товарных знаков и знаков обслу­живания, производит публикацию сведений о регистрации и выдает за­явителю свидетельство на товарный знак.

Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исклю­чительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Регистрация товарного знака действует в течение десяти лет с момента подачи заявки в Патентное ведомство. Срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по за­явлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет.

Наименование места происхождения товара - это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства кото­рого исключительно или главным образом определяются характерны­ми для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами либо природными условиями и людскими факто­рами одновременно (пункт 1 статьи 80 Патентного закона).

Примером наименования места происхождения товара могут служить такие названия, как: "Гжель",  "Хохлома", "Тульский пряник", "Павловопосадские платки", "Дымковская игрушка" и тому подобные.

При регистрации наименования места происхождения товара в Патентном ведомстве выдается свидетельство о праве пользования наи­менованием. Срок действия свидетельства и порядок его продления со­ответствуют порядку, применяемому к свидетельству на товарный знак.

1.1.3. Правовое регулирование сделок с объектами промышленной собственности и средствами индивидуализации юридического лица

Как уже отмечалось выше, нематериальные активы, объединен­ные в данную группу, можно разделить на два вида: права, возникаю­щие из патентов (свидетельств), и права, возникающие из лицензион­ных договоров.

На основании патента (свидетельства) права возникают у лица, создавшего нематериальный объект.

Создание нематериального объекта возможно как собственными силами хозяйствующего субъекта (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций. И в том, и в другом слу­чае отношения между предприятием, с одной стороны, и работником или иным предприятием, с другой стороны, должны быть оформлены договором, что позволит избежать многих споров и недоразумений.

На необходимость заключения договора между предприятием и работником указывает статья 8 Патентного закона РФ и статья 146 Ос­нов гражданского законодательства.

Поскольку названные статьи указанных нормативных актов про­тиворечат друг другу, при регулировании данных отношений должны применяться, согласно постановлению Верховного Совета РФ от 14 ию­ля 1992 г. № 3301-1 "О регулировании гражданских правоотношений в период проведения экономической реформы", нормы Патентного за­кона РФ.

Согласно пункту 2 статьи 8 Патентного закона РФ право на по­лучение патента на изобретение, полезную модель, промышленный об­разец, созданные работником в связи с выполнением им своих служеб­ных обязанностей или по конкретному заданию от работодателя, при­надлежит работодателю, если договором между ними не предусмотре­но иное. Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс создания нематериального объекта, могут содержаться в трудовом договоре (контракте) работника и предприятия (работодателя), но возможно за­ключение дополнительного договора между предприятием и работни­ком на создание конкретного нематериального объекта.

Лицо, зарегистрировавшее изобретение, полезную модель, про­мышленный образец и получившее патент, называется в законодатель­стве патентообладателем. Патентообладателем становится лицо, кото­рое создало нематериальный объект или приобрело патент на него у другого патентообладателя. Создание нематериальных объектов в гражданском праве оформляется договором о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполне­ние НИОКР) и договором о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).

Договор о выполнении НИОКР

В соответствии со статьей 97 Основ гражданского законодатель­ства по договору о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется провести обусловленные заданием научные исследования, разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, новую технологию производ­ства или иное производственное новшество, а заказчик обязуется при­нять работу и оплатить.

Таким образом, результатом указанного договора будет являться нематериальный объект.

Для защиты прав обеих сторон в договоре на выполнение НИОКР необходимо отразить следующие условия:

1) наименование работы и каждого ее этапа. Указанный договор может охватывать как весь цикл проведения исследований, разработ­ки и изготовления производственных новшеств, так и лишь отдельные этапы;

2) основание для проведения работы (программа, план, техниче­ское задание, указания заказчика и тому подобное);

3) срок выполнения работы в целом и срок выполнения каждого этапа;

4) стоимость работ и порядок оплаты;

5) порядок приемки работ;

6) условия использования результата работ. В договоре очень важно предусмотреть, как будет использовать­ся созданный исполнителем объект (где, каким образом, с какой целью, в течение какого времени), вправе ли заказчик передавать ис­пользование созданного объекта третьим лицам, имеет ли право испол­нитель сам использовать созданный объект или передавать его третьим лицам без согласия заказчика;

7) ответственность сторон.

Особенностью договора на выполнение НИОКР является возмож­ность получения отрицательного результата в ходе работы. В соответ­ствии с законодательством, при невозможности достичь ожидаемых ре­зультатов или невозможности не по вине исполнителя создать обуслов­ленное договором изделие и конструкторскую документацию на него, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты. Это су­щественное отличие договора на выполнение НИОКР от договора под­ряда. В соответствии с договором подряда, заказчик оплачивает лишь конечный результат работы, а при недостижении результата произве­денная исполнителем работа не оплачивается.

Договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП)

Очень часто в правовой литературе специально выделяют договор о создании (передаче) НТП, как разновидность договора по созданию нематериальных объектов. К научно-технической продукции (НТП), как правило, относят научно-исследовательские, конструкторские и технологические работы, изготовление, испытание и обслуживание опытных изделий и образцов и иные работы и услуги. Но указанный договор содержит в себе все или большую часть условий договора о вы­полнении НИОКР, поэтому не требует специального анализа.

Договор о передаче патента на нематериальный объект

Патентообладателю законодательством предоставлено право пере­дать свой патент на зарегистрированный нематериальный объект дру­гому лицу. На возможность заключения подобного договора уступки патента прямо указывает пункт 6 статьи 10 Патентного закона. В соот­ветствии со статьями 25 и 27 Закона "О товарных знаках, знаках об­служивания и наименованиях мест происхождения товаров" владелец

товарного знака может уступить товарный знак другому лицу по дого­вору уступки товарного знака.

При заключении подобных договоров все права на нематериаль­ный объект передаются новому лицу, которое становится законным па­тентообладателем (владельцем) данного нематериального объекта.

Обязательным условием оформления подобных договоров являет­ся их регистрация в Патентном ведомстве. Без указанной регистрации заключенные договора считаются недействительными. Порядок регист­рации указанных договоров уступки патента (товарного знака) регули­руется соответствующими правилами.

В настоящее время действуют Правила рассмотрения и регистра­ции договоров об уступке патента и лицензионных договоров о предо­ставлении права на использование изобретения, полезной модели, про­мышленного образца, утвержденные Роспатентом 21 апреля 1995 г. и Правила регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензи­онных договоров о предоставлении права на использование товарного знака, утвержденные Роспатентом 26 сентября 1995 г.

Лицензионный договор

В случае, когда нематериальный объект уже создан и зарегистри­рован другим лицом, все остальные лица имеют право использовать данный объект на основании специального разрешения (лицензии), ес­ли иное не установлено законодательством.

В соответствии со статьей 40 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" обладателю свидетельства наименования места происхождения товара запрещается передавать другим лицам лицензии на использование этого наименования.

Основной разновидностью получения лицензии является заключе­ние лицензионного договора. Предметом лицензионного договора явля­ются права на нематериальные объекты (изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания), которые прошли специальную регистрацию в соответствующих органах.

На основании лицензионного договора осуществляется:

-          право использования любом лицом, не являющимся патентообладателем, изобретения, полезной модели, промышленного образца, защищенных патентом, лишь с разрешения патентообладателя (в соответствии со статьей 13 Патентного закона);

-          передача прав на использование товарного знака (в соответствии со статьей 26 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. .№ 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров");

-          право на использование селекционного достижения другому лицу     (лицензиату) (в соответствии со статьей 16 Закона РФ от 6 авгу­ста 1993 г. № 5605-1 "О селекционных достижениях").

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обя­зуется предоставить право на использование нематериального объекта в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обуслов­ленные договором платежи и осуществлять другие действия, предус­мотренные договором.

В зависимости от объема прав, передаваемых лицензиату, суще­ствует несколько разновидностей лицензионных договоров: обязатель­ная лицензия, открытая лицензия, принудительная лицензия, исклю­чительная и неисключительная лицензия, полная лицензия. При иск­лючительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его ис­пользование в части, не передаваемой лицензиату; при неисключитель­ной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использо­вание объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление ли­цензий третьим лицам.

Лицензионный договор имеет существенные отличия от догово­ров купли-продажи и аренды. Во-первых, предметом лицензионного договора являются права на использование нематериального объекта, а не сам объект. Договора купли-продажи и аренды основываются на праве собственности или ином вещном праве продавца (арендодателя), а в основе лицензионного договора лежит исключительное право патентообладателя .

Во-вторых, при заключении договоров купли-продажи и аренды исключается двойное владение и пользование вещью, а при заключе­нии лицензионного договора патентообладатель может передать право использования объекта промышленной собственности неопределенному кругу третьих лиц и одновременно использовать данное изобретение в своем производстве. Поэтому нормы законодательства о купле-продаже и аренде неприменимы к лицензионным договорам.

Лицензионный договор должен содержать следующие условия:

1) способы использования объекта (конкретные права по исполь­зованию объекта промышленной собственности, передаваемые по дан­ному договору);

2) срок, на который передается право использования;

3) размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в виде от­числений от прибыли лицензиата или в виде твердой суммы либо со­вмещать указанные способы;

4) обязанности сторон. Лицензиар обязуется передать лицензиа­ту всю необходимую документацию, оказывать помощь в использова­нии нематериального объекта, а лицензиат обязуется обеспечивать над­лежащее качество продукции, выпускаемой с использованием переда­ваемого объекта или под его маркой, а также обязуется уплачивать ли­цензиару вознаграждение.

В соответствии с действующим законодательством лицензионный договор подлежит обязательной регистрации в специальных государст­венных органах (Патентное ведомство. Госкомиссия по испытанию и охране селекционных достижений) и без регистрации считается недей­ствительным. Порядок регистрации лицензионных договоров регули­руется соответствующими правилами, утвержденными Роспатентом, о чем было рассказано выше.

1.1.4. Права на "ноу-хау"

Техническая, организационная и коммерческая информация, со­ставляющая секреты производства ("ноу-хау"), является одним из ви­дов нематериальных активов. В пункте 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, "ноу-хау" специально вы­деляется как особая разновидность нематериальных активов. В граж­данском законодательстве понятие "ноу-хау" также обособлено от по­нятия "интеллектуальная собственность".

Понятие "ноу-хау" было введено статьей 151 Основ гражданско­го законодательства Союза ССР и республик (далее по тексту - Осно­вы), которые действуют в настоящее время в части, не противоречащей нормам первой части Гражданского кодекса РФ. Статья 139 Граждан­ского кодекса РФ "Служебная и коммерческая тайна" повторяет содер­жание статьи 151 Основ, не употребляя при этом сам термин "ноу-хау", поэтому некоторые специалисты предлагают исключить его из правового лексикона. На наш взгляд, это не совсем правильно, так как данное понятие уже прочно вошло в лексикон (как, например, поня­тие. "совместное предприятие").

Под "ноу-хау" (коммерческой тайной) понимается такая инфор­мация технического, организационного, служебного или коммерческо­го характера, которая имеет действительную или потенциальную ком­мерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В отличие от изобретений информация, являющаяся "ноу-хау", не подлежит регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших к ней доступ.

Примером "ноу-хау" являются методики проведения аудиторских проверок, существующие во многих ведущих аудиторских фирмах.

Правовой формой передачи "ноу-хау" является договор о переда­че "ноу-хау". В отличие от лицензионного договора по договору о пере­даче "ноу-хау" передается само "ноу-хау" (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием будет являться описание передаваемого "ноу-хау".

Во всем остальном договор о передаче "ноу-хау" не отличается от лицензионного договора и содержит в себе его основные условия (поря­док передачи, срок действия договора, цена и порядок оплаты, обяза­тельства сторон сохранять конфиденциальность). В отличие от лицен­зионного договора договор о передаче "ноу-хау" не подлежит какой-ли­бо специальной регистрации.

1.1.5. Права пользования земельными участками и природными ресурсами

В соответствии с пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Мин­фина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, к нематериальным активам от­носятся также права пользования земельными участками и природны­ми ресурсами.

В соответствии с пунктом 4.6.2 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной прика­зом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115 "О годовой бухгалтер­ской отчетности организаций за 1995 год", по статье "Права на пользо­вание природными и иными ресурсами" Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5) показывается стоимость прав на использование зе­мельных участков, природных ресурсов (воды, недр и других).

В настоящее время правовой режим природных ресурсов опреде­ляется комплексом нормативных актов: Гражданским кодексом РФ* Земельным кодексом РФ; Законом РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 "О недрах" (в редакции от 3 марта 1995 г.); Законом РФ "О животном мире" от 24 апреля 1995 г.; Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г.;

Законом РФ "О континентальном шельфе Российской Федерации" от 30 ноября 1995 г.

Права пользования природными ресурсами обладают опреде­ленной ценностью для правообладателя и имеют определенную сто­имость (затраты на получение данного права), хотя не содержат в себе вещественного наполнителя. Следовательно, права пользования при­родными ресурсами содержат в себе все отличительные признаки поня­тия "нематериальные активы" и поэтому могут быть отнесены к ним.

Отличительной особенностью прав пользования природными ресур­сами является уникальность самого объекта пользования, поэтому поль­зование природными ресурсами и является нематериальным активом.

Правомочие пользования определяется в гражданском праве как возможность хозяйственного использования имущества путем извлече­ния из него полезных свойств. Пользование имуществом осуществляет собственник в силу принадлежащего ему права собственности, а также липа, которым имущество предоставлено в пользование. Приобретая имущество в собственность, собственник автоматически приобретает и право пользования. Но это право пользования не уникально и не мо­жет быть отражено как "нематериальный актив", поскольку в этом случае в бухгалтерском учете отражается стоимость самого имущества.

Собственник имеет право передать право пользования имущест­вом (зданием, оборудованием, автомобилем, оргтехникой) другому ли­цу. Собственник может произвести также полное отчуждение принад­лежащего ему имущества, заключив, например, договор купли-прода­жи. В этом случае происходит передача не только права пользования, а всего права собственности в целом.

Кроме этого, собственник имущества может предоставить друго­му лицу принадлежащее ему право пользования имуществом на опре­деленный срок на возмездной (договор аренды или имущественного найма) или безвозмездной основе (договор о безвозмездном пользова­нии имуществом).

Таким образом, по общему правилу, осуществляя пользование имуществом, юридическое лицо не может отражать его в бухгалтерском учете как нематериальный актив, поскольку пользование имуществом подразумевает наличие у пользователя права собственности или пользо­вания имуществом в рамках гражданско-правового договора (аренда, имущественный найм, безвозмездное пользование имуществом).

Исключение делается лишь для отдельных, специфичных видов имущества (недра, вода, земля в отдельных случаях), исчерпывающий перечень которых должен содержаться в законодательстве.

В соответствии с Законом РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 "О недрах" (в редакции от 3 марта 1995 г.) недрами является часть зем­ной коры, расположенная ниже почвенного слоя и дна водоемов, про­стирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и ос­воения. В соответствии со статьей 6 Закона "О недрах" участки недр предоставляются только в пользование для различных специальных целей (геологического изучения; добычи полезных ископаемых; строи­тельства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добы­чей полезных ископаемых).

Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности. Недра могут предостав­ляться в пользование на определенный срок или без ограничения срока.

Например, для добычи полезных ископаемых недра предоставляются в пользование на срок до 20 лет.

Без ограничения срока могут быть предоставлены участки недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связан­ных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов и в иных целях. Сроки пользования недрами могут быть про­длены по инициативе пользователя недр.

Недра предоставляются в пользование специальным разрешени­ем в виде лицензий. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных гра­ницах в соответствии с указанной целью в течение установленного сро­ка при соблюдении им заранее оговоренных требований и условий.

Пользователь недр, получивший лицензию и оформивший гор­ный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Лю­бая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах гор­ного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен. Таким образом, пользователь недр приобретает исключительное право использовать предоставленный ему участок недр, а все иные лица могут использовать этот участок только с согласия пользователя.

В статье 17-1 Закона РФ "О недрах" пользователю недр запреща­ется передавать третьим лицам полученное право пользования недрами, в том числе в порядке переуступки прав, предусмотренной гражданским законодательством, кроме случаев, предусмотренных федеральными за­конами. В случае реорганизации предприятия - пользователя недр по­лученная им лицензия подлежит переоформлению на правопреемника.

В соответствии с нормами Водного кодекса РФ от 16 ноября 1995 г. водные объекты находятся в собственности Российской Феде­рации и субъектов Российской Федерации. Юридические лица впра­ве использовать водные объекты только после получения лицензии на водопользование, являющейся актом специально уполномоченно­го государственного органа, и заключенного в соответствии с ней до­говора. Права пользования водными объектами могут переходить от одного лица к другому только в отдельных случаях, специально пре­дусмотренных Водным кодексом РФ.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ "0 континентальном шель­фе Российской Федерации" от 30 ноября 1995 г. континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопут­ной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Участки континентального шельфа могут предоставляться физи­ческим и юридическим лицам в пользование на основании лицензии. Согласно статье 8 Закона "О континентальном шельфе Российской Фе­дерации" право пользования участком континентального шельфа не мо­жет быть передано пользователями участков третьим лицам в порядке переуступки прав, предусмотренном гражданским законодательством.

К нематериальным активам относится также право пользова­ния земельными участками. В соответствии со статьей 268 Гражданско­го кодекса РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собст­венности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основа­нии решения государственного или муниципального органа, уполномо­ченного предоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которо­му земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуще­ствляет владение и пользование этим участком в пределах, установлен­ных законодательством и выданным ему актом.

Согласно статье 270 Гражданского кодекса РФ лицо, которому зе­мельный участок предоставлен в постоянное пользование, имеет право передавать указанный земельный участок третьим лицам в аренду только с согласия собственника участка. Передача участка оформляет­ся обычным гражданско-правовым договором аренды (найма).

  Когда речь идет о пользовании земельными участками необходи-мо иметь в виду, что пользование землей может осуществляться в раз­личных правовых формах. В одном случае земельный участок, находя­щийся в государственной или муниципальной собственности, предо­ставляется в пользование государственным органом в соответствии с актом предоставления участка в пользование. В этом случае речь идет о праве пользования как о нематериальном активе.

В другом случае собственник земельного участка сам может пре­доставить свой земельный участок в пользование другому лицу. Эти от­ношения оформляются договором аренды и не имеют ничего общего с понятием "нематериальный актив ".

Таким образом, права пользования природными ресурсами пре­доставляются на основании административного акта государственного органа, отражаются в бухгалтерском учете как нематериальные ак­тивы и не могут передаваться от одного юридического лица другому на основании договора между ними. Но в некоторых нормативных актах содержится расширительное толкование объектов права пользования. Очень часто к нематериальным активам относят права пользования зданиями, сооружениями, оборудованием и иным имуществом.

Письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. № 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" предлагает отражать как нематериальный актив на счете 04 "Нематериальные активы" стоимость приобретаемых предприятием в собственность квартир в объектах жилого фонда, которые продолжают чис­литься на балансе в составе отдельного объекта жилищного фонда предприятия-продавца.

Подобная практика объясняется тем, что счет 04 "Нематери­альные активы" используется для отражения стоимости объектов, кото­рые не могут отражаться на других счетах бухгалтерского учета. Но на­до заметить, что в последнее время подобная практика изменяется, что нашло отражение во вновь принимаемых нормативных актах.

После вступления в действие Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1996 г. № 116 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год, утратила силу Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприя­тия, утвержденная письмом Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 48. Пункт 4.6 новой Инструкции содержит уже исчерпывающий перечень объектов "права пользования" и не относит к ним права на использование зданий и оборудования.

1.1.6. Организационные расходы, их нормативное регулирование

В соответствии с пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Мин­фина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, к нематериальным активам от­носятся также организационные расходы.

В соответствии с пунктом 4.6.3 Инструкции о порядке запол­нения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов по созданию ор­ганизации, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

расходы по получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности и другие расходы, связанные с образованием юридического лица.

Сравнив данный пункт с соответствующим" пунктом действовав­шей ранее Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтер­ского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 48, можно выделить существенные отличия в опре­делении состава организационных расходов.

Во-первых, к организационным расходам не относятся более торговые марки, товарные знаки и знаки обслуживания, поскольку данные объекты, являясь результатами интеллектуальной деятельно­сти, составляют особую группу нематериальных активов.

Во-вторых, к организационным расходам продолжают относить­ся лицензии на осуществление определенных видов деятельности» хо­тя сам термин "лицензия" уже не встречается в тексте Инструкции.

В-третьих, к организационным расходам относятся теперь и дру­гие расходы, связанные с образованием юридического лица.

Таким образом, в соответствии с действующим в настоящее вре­мя законодательством к организационным расходам относятся:

1) суммы расходов по созданию организации, признанные в соот­ветствии с учредительными документами вкладом участников (учреди­телей) в уставный (складочный) капитал. Обязательным условием от­несения данных расходов к нематериальным активам является соответ­ствующая запись в учредительных документах организации, в соответ­ствии с которой данные расходы признаны вкладом участника (учреди­теля) в уставный (складочный) капитал. В соответствии со статьей 66 Гражданского кодекса РФ денежная оценка указанного вклада учреди­теля должна производиться по соглашению всех учредителей создавае­мой организации;

2) расходы по получению специального разрешения на осуществ­ление в соответствии с законодательством отдельных видов деятельно­сти (то есть расходы по получению лицензий на отдельные виды дея­тельности). Обязательным условиям отнесения стоимости лицензии к организационным расходам является длительный (более года) срок ее использования;

3) другие расходы, связанные с образованием юридического лица.

Расходы по созданию (образованию) юридического лица, которые несет образуемое юридическое лицо, теперь также могут быть отнесе­ны к организационным расходам. Причем процесс "образования юри­дического лица" носит длительный характер и может не совпадать с го­сударственной регистрацией юридического лица и получением свиде­тельства о его регистрации.

Расходы по изготовлению печати создающегося юридического лица относятся к организационным расходам и отражаются в составе нематериальных активов, хотя данные расходы производятся уже после регистрации юридического лица.

То есть к организационным расходам относятся расходы, необхо­димые для начала функционирования организации, за исключением расходов на получение лицензий, которые организации несут уже в процессе своей деятельности.

Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функ­ционирования необходимостью переоформления учредительных и дру­гих документов (расширение организации, изменение видов деятельно­сти, представление образцов подписей должностных лиц и прочее), из­готовления новых штампов, печатей и т. п., не могут быть отнесены к организационным расходам.

«В соответствии с пунктом 4.6.3 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной прика­зом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, указанные расходы под­лежат учету по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", а органи­зации, изменяющие свою организационно-правовую форму, производят указанные расходы за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

2. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета и аудита

2.1. Аудит учета нематериальных активов

В последнее время в имуществе российских пред­приятий неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов, что обусловлено процессами приватизации государственного имущества, инвестиционной деятельностью, осуществляемой пу­тем вложения интеллектуальной собственности и распространением информационных технологий. В связи с этим аудиторам все чаще приходится стал­киваться с необходимостью выражать независимое мнение об их состоянии и движении в процессе проведения аудиторских проверок.

Аудитору надлежит высказывать свое мнение на основании информации, зафиксированной на внутренних, внешних и рабочих источниках. Используемые источники внешней информации (то есть сведения, содержащиеся в нормативно-пра­вовых документах), сведены в таблице 1. Источниками внутренней информации являются карточки учета нематериальных активов НМА-1

ТАБЛИЦА 1

Перечень основных нормативных документов, используемых при аудите нематериальных активов

№№	Вид	Орган	Дата	Номер	Название
п/п
1	ЗН	ГД	21.11.96	129-ФЗ	О бухгалтерском учете
2	ПР ПР	МФР МФР	27.07.98 26.12.94	34Н 170	Положение по ведению бухгалтерского учета и бух отчетности в РФ
3	ПР	МФС	01.11.91	56	План счетов бухгалтерского учета ФХД и Инструкция по его применению (с изменениями и дополнениями)
4	ПИС	МФР	30.12.92	16	Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций
5	ПИС	МФР	23.02.92	117	Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий
6	ЗН	ВС	23.09.92	3517-1	Патентный закон РФ
7	ЗН	ВС	23.09.92	3520-1	О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях Мест происхождения товаров
8	ЗН	ВС	23.09.92	3523-1	О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных
9	ЗН	ВС	23.09.92	3526-1	О правовой охране топологии интегральных микросхем
10	ЗН	ВС	09.07.93	5351-1	Об авторском праве и смежных правах
11	ЗН	ВС	21.02.92	2395-1	О недрах
12	ПОС	ПРАВ	24.12.94	1418	О лицензировании отдельных видов деятельности (с изменениями)
13	ПОС	ПРАВ	05.08.92 01.07.95	552 661	О составе затрат …

Условные обозначения :

ЗН – закон

ПОС – постановление

ПР – приказ

ПИС – письмо

ГД – Государственная Дума РФ

ВС – Верховный Совет РФ

ПРАВ – Правительство РФ

МФР- Министерство финансов РФ

МФС - Министерство финансов СССР

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием  методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости  продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета.

Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты :

1.      Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное  отражение их первоначальной балансовой стоимости.

2.      Организацию аналитического и синтетического видов учета нематериальных активов : ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04; журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04; расчет износа нематериальных активов (при наличии журнально-ордерной формы учета).

3.      Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам учитываемым в составе нематериальных активов (счет 05)

4.      Правильность списания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.

5.      Соответствие данных синтетического и аналитического видов учета нематериальных активов и их износа записям в главной книге и балансе.

При организации бухгалтерского учета немате­риальных активов необходимо принимать во вни­мание то, что Программой реформирования бухгал­терского учета и отчетности в Российской Федера­ции в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной Правитель­ством России постановлением от 06.03.98 № 283) предусматривается приведение российских правил бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и правилами, установленны­ми международными стандартами финансовой от­четности.

В соответствии с международным стандартом "Учет износа" износ по нематериальным активам начисляется по изнашиваемым активам на система­тической основе в течение срока их службы. Дан­ные активы в международной практике учета рас­сматриваются как неосязаемые активы.

Нематериальные активы можно классифициро­вать так:

часть основных фондов (внеоборотных активов), не имеющих физической основы, но которые имеют стоимость (представляют ценность), бази­рующуюся на правах или привилегиях. Исключе­нием из этого определения являются квартиры, приобретаемые организациями в собственность, которые в соответствии с действующим порядком учитываются в составе нематериальных активов,

активы, которые покупаются или создаются в по­рядке долгосрочных инвестиции, активы, выступающие в качестве отдельного объ­екта, с возможностью его отделения от носителя и передачи актива другим пользователям. Не могут быть отнесены к нематериальным акти­вам какие-то качества физических лиц (квали­фикация, деловые связи и т. п.), поскольку эти качества, с одной стороны, могут быть учтены в оплате их труда, а с другой, не могут быть отделе­ны от их носителя и переданы другому пользователю;

активы, которые не предназначены для продажи; активы, при создании которых могут быть учтены затраты, связанные с их разработкой.

 

Постановка на учет н оценка нематериальных активов

Порядок постановки на учет нематериальных активов и их оценки зависит от формы их получе­ния: покупки актива, создания организацией акти­ва собственными силами; получения актива в фор­ме вклада в уставный капитал; получения актива безвозмездно и др.

Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности, как правило, в сумме затрат на созда­ние, приобретение, а при необходимости доведение их до состояния, в котором они пригодны к испо­льзованию в запланированных целях.

Организация при постановке на учет нематери­альных активов сталкивается с необходимостью ре­шения ряда проблем, которые состоят в классифи­кации актива; определении его стоимости, срока полезного использования и порядка амортизации.

Нематериальные активы в процессе их исполь­зования облагаются налогом на имущество.

Покупка и получение нематериальных активов в иной форме

При покупке нематериальных активов они ста­вятся на учет в порядке, установленном для учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложе­ний). Постановка на баланс купленных нематериа­льных активов производится по получении: имущественных прав на предмет авторского дого­вора (исключительных и неисключительных), включая также топологию (элементы интегральных микросхем) после регистрации данного договора;

права собственности согласно договору купли- продажи на НИОКР, на "ноу-хау", на программы для ЭВМ и базы данных;

права на использование товарного знака и знака обслуживания, либо объектов патентопользователя (изобретения, полезной модели, промышлен­ного образца) на основании лицензионного дого­вора после его регистрации; права пользования недрами и водными ресурсами на основе договора и лицензии, а также на земе­льные участки согласно договору и акту передачи объекта.

Расходы по покупке данных активов учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов" (без сто­имости НДС, включаемого в стоимость счета на покупку актива) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками ", 76 "Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами"). Учет затрат на счете 08 ведет­ся по каждому виду купленных нематериальных ак­тивов.

Расходы по покупке отдельного актива опреде­ляются его стоимостью в размере, установленном договором, и иными фактическими затратами на приобретение. При приобретении нематериальных активов с оплатой их стоимости за счет привлечен­ных заемных денежных средств проценты, начисля­емые и уплачиваемые за пользование ими, учиты­ваются в следующем порядке.

Проценты по кредитам банка, начисленные до момента ввода в эксплуатацию покупаемого актива, относятся на увеличение его стоимости в пределах ставки ЦБ России: дебет счета 08 "Капитальные вложения", кредит счета 90 "Краткосрочные креди­ты банка". Суммы процентов сверх ставки рефи­нансирования ЦБ России списываются со счета 08 за счет собственных средств организации.

Проценты по кредитам банка, начисленные по­сле ввода в эксплуатацию покупаемого актива, от­носятся за счет собственных средств организации: дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)", кредит счета 90 "Краткосрочные кредиты банка".

Проценты (доходы), начисленные по заемным средствам, относятся за счет собственных средств организации: дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредит счета 94 "Краткосрочные займы".

Нематериальные активы, требующие после их покупки выполнения определенных работ, связан­ных с их доведением до состояния, в котором они

пригодны к использованию в запланированных це­лях, до завершения этих работ продолжают учитыва­ться по стоимости приобретения на счете 08. Затра­ты по доведению объекта также учитываются на сче­те 08, по окончании работ активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Аналогично учитываются расходы организации по покупке лицензий на осуществление опреде­ленных видов предпринимательской деятельно­сти, которые согласно совместному письму Мин­фина России и Госналогслужбы России от 01.10.93 № 119/НП-4-04/172н учитываются в составе нема­териальных активов организации, если лицензия приобретена на срок свыше одного года. На сумму расходов делается запись по дебету счета 04 и кре­диту счета 51 "Расчетный счет" (либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Расходы на приобретение лицензий, если срок их использова­ния не превышает одного года, относятся к теку­щим расходам, которые учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

По мере готовности объекта к использованию его стоимость списывается со счета 08 в дебет сче­та 04 "Нематериальные активы". Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы".

Зачисление в состав нематериальных активов производится на основании карточки учета немате­риальных активов типовой ф. № НМА-1.

Следует иметь в виду, что в соответствии с пи­сьмом Минфина России от 29.10.95 № 37 приобре­таемые организацией нежилые помещения учиты­ваются в составе основных средств - на счете 01 "Основные средства". Если данные помещения при­обретаются с целью их переоборудования в жилые квартиры, то по окончании работ после их реконст­рукции эти объекты продолжают учитываться (по­сле государственной регистрации в установленном порядке) в составе основных средств. Затраты по реконструкции указанных помещений собираются на счете 08 и по окончании работ списываются на увеличение стоимости данных помещений. В слу­чае финансирования организацией в порядке доле­вого участия жилищного строительства и получе­ния от застройщика по окончании строительства отдельных квартир в ее бухгалтерском учете дела­ются следующие записи:

Д-т сч. 76, К-т сч. 51     перечисляются денежные средства на строительство жилого дома в порядке долевого участия,

Д-т сч. 08, К-т сч. 76     получены права пользования квартирами по вводу в эксплуатацию жилого дома;

Д-т сч. 04, К-т сч. 08     поставлены на учет квартиры в составе нематериальных активов

Сложной разновидностью процесса покупки нематериальных активов является операция по приобретению организацией другой организация (или ее филиала) с включением ее активов и пасси­вов на свой баланс по цене, превышающей ве­личину их чистых активов. В данном случае поку­патель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого субъекта (на основании инди­видуально составленных документов их первичного учета), а затем на основании карточки учета по ф. № НМА-1 как нематериальный актив сумму превышения общих расходов по покупке - деловую репутацию продаваемой организации. К деловой репутации могут относиться месторасположение организации, наличие рынка сбыта продукции, ра­бот или услуг и т. п.

В бухгалтерском учете операции по покупке ор­ганизации (ее филиала) отражаются следующими записями:

Д-т сч. 08, 19, К-т сч. 76       отражается покупка организации и обязательства по сделке:

Д-т сч. 01, 10, 20 и др., К-т сч. 08    имущество, приобретенное в составе организации, ставится на учет по видам, в оценке по первоначаль­ной (балансовой) стоимости;

Д-т сч. 04, К-т сч. 08 отражаются расходы в сумме превышения над вели­чиной чистых активов,

Д-т сч. 76, К-т сч. 51, 52 погашена задолженность продавцу.

Создание нематериальных активов

Создание организацией нематериального акти­ва собственными силами связано, как правило, с осуществлением научно-исследовательских изыска­ний и разработок, результатом которых является образец нового изделия (включая документацию на него) или новая технология (ст. 769 ГК РФ).

Порядок учета затрат по созданию изысканий и разработок зависит от характера производственных структур организации, их создающих, а также перс­пективы и характера их дальнейшего использова­ния. Изыскания и разработки, осуществляемые не научно-исследовательскими организациями для собственных нужд, могут вестись обособленным подразделением, затраты которого будут учитывать­ся на счете 20 "Основное производство". При отсут­ствии учредительных документов затраты учитыва­ются на счете 08 "Капитальные вложения" и кор­респонденции с кредитом счетов учета расчетов и денежных средств.

От способа ведения работ и учета затрат по ищи зависит их состав и порядок расчетов организаций с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, (НДС). В первом случае расчеты по НДС ведутся в общем порядке, предусматривающем отражение сумм налога, причитающихся к уплате по получаемым материалам, работам и услугам, - по дебету. счета 19 "Налог на добавленную стоимость по при обретенным ценностям", и списание их в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" - по уплате налога. 

В случае выполнения данных работ для собст­венных нужд НДС учитывается в составе затрата на создание актива. Во втором случае учет НДС ведется в порядке, установленном для работ по капитальному строительству, выполняемому орга­низацией хозяйственным способом. Суммы НДС, причитающиеся к уплате по полученным материалам, работам и услугам, отражаются по дебету сче­та 08 в корреспонденции со счетами учета расчетов. Ежемесячно на сумму фактических затрат по созданию изысканий и разработок (за минусов НДС) создается задолженность перед бюджетом по НДС. Делается запись по дебету счета 08 и кредиту счета 68.

Изыскания и разработки могут быть по окончании работ проданы, если эта операция считается организацией целесообразной. В этом случае затра­ты по созданию будут учтены на счете 40 "Готовая продукция" как продукция, предназначенная для продажи, либо списаны в дебет счета 46 "Реализа­ция продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения" или других счетов учета затрат.

Изыскания и разработки после их создания могут быть списаны за непригодностью с отнесением затрат по их созданию на финансовый результат как затрат по производству, не давшему продукции.

Изыскания и разработки после их создания мо­гут быть отложены для использования в производстве в дальнейшем. Организация исходя из пер­спективы использования данных активов и возможности получения дохода по ним через определенный период времени может принять два решения для учета накопленных затрат.

Первое основано на использовании принци­па осмотрительности и предусматривает списание расходов на изыскания и разработки на себестои­мость продукции текущего года, как сомнительных с точки зрения их использования и получения по ним дохода. При этом они могут быть учтены по окончании работ по дебету счета 31 "Расходы буду­щих периодов" как расходы будущих периодов и списаны с него на затраты в течение отчетного года.

Второе решение основано на признании по­лезности полученного результата, которое находит отражение в соответствующих документах по офор­млению созданных активов (патентах, свидетельст­вах, документах о регистрации и т. п.) и предусмат­ривает списание расходов на создание изысканий и разработок как затрат по созданию нематериальных активов с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 04, которые будут учитываться без начисления амортизации до момента начала их использования.

Исследования и разработки могут быть произведены для непроизводственной сферы деятельно­сти организации. В этом случае расходы будут спи­саны с кредита счета 20 или 08 за счет собственных средств организации - в дебет счета 88 "Нераспре­деленная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонды специального назначения".

 

Получение нематериальных активов как вклада в уставный капитал

При получении организацией нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они приходуются по видам активов на счете 04 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" на основании карточки по ф. № НМА-1. Необходимо иметь в виду правила оценки имущества, установленные отдельными за­конами, регулирующими деятельность организаций определенных организационно-правовых форм. Так, в соответствии с Законом РФ "Об акционерных об­ществах" предусмотрено производить оценку имуще­ства, получаемого в качестве вклада в уставный ка­питал, со стоимостью свыше 200 минимальных раз­меров оплаты труда независимым оценщиком.

К аналогичным активам по способу включе­ния в состав нематериальных активов относятся организационные расходы. Они признаются не­материальными активами, если имелись у одно­го из учредителей новой организации и были связаны с ее образованием, а затем переданы по­следней на баланс как вклад в уставный капитал образованной организации. При этом в бухгал­терском учете вновь созданной организации на основании карточки по ф. № НМА-1 делаются записи:  Д-т сч. 04, К-т сч. 75.

Аналогичные расходы действующей организа­ции (по переоформлению учредительных и других документов, изготовлению новых печатей, штампов и т. п.) не относятся к нематериальным активам и учитываются в составе ее текущих расходов - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или иных аналогичных счетов.

 

Безвозмездных получение нематериальных активов

При получении организацией нематериального актива безвозмездно от других юридических и фи­зических лиц он ставится на учет в порядке, уста­новленном для постановки актива на учет при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости, определяемой экспертным путем, или по договоренности сторон. В бухгалтерском учете при такой форме получения актива делается запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности". При налогооб­ложении валовая прибыль отчетного периода уве­личивается на стоимость актива, полученного без­возмездно.

 

Другие формы получения нематериальных активов

Нематериальные активы могут быть получены организацией при ее слиянии с другими юридиче­скими лицами или их филиалами. В этом случае полученные активы отражаются в учете вновь обра­зованного юридического лица на основании кар­точки учета по ф. № НМА-1 в оценке по первона­чальной (учетной) стоимости у прежнего их балан­содержателя.

В учете делается запись по дебету счета 04 "Не­материальные активы" и кредиту счета 85 "Устав­ный капитал" (или 87 "Добавочный капитал").

 

Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы переносят свою стои­мость на затраты в форме амортизации в течение срока их полезного использования.

Амортизация начисляется по всем видам нема­териальных активов вне зависимости от источников и формы их получения, кроме: квартир, приобретенных организацией в жилых домах; организационных расходов учредителей, внесен­ных в качестве вклада в уставный капитал, торговых марок и знаков обслуживания. В соответствии с Планом счетов для учета амортизации предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумма амортизации определяется ежемесячно по каждому их виду. Пример. Организация купила "ноу-хау" стоимостью 60000 руб. и установила срок его полезного испо­льзования в 5 лет. Ежемесячная норма амортиза­ции актива составит - 1000 руб. (60000: 5: 12). Из этого следует, что амортизация нематериа­льных активов производится с применением только одного способа - линейного, предусматривающего равномерное списание стоимости актива в течение всего срока его службы.

Срок полезного использования нематериаль­ных активов зависит от порядка их приобретения: нематериальные активы, полученные в соответст­вии с документами, которыми установлен срок их использования, амортизируются в течение данно­го срока,

нематериальные активы, по которым невозможно установить срок полезного использования, амор­тизируются в срок, установленный организацией в пределах 10 лет, но не более срока деятельности организации.

Начисление амортизации нематериальных ак­тивов отражается по кредиту счета дав корреспон­денции с дебетом счетов учета затрат - 20 "Основ­ное производство" - для активов, используемых в основном производстве; 23 "Вспомогательные про­изводства" - для активов, используемых во вспомо­гательных и подсобных производствах; 26 "Общехозяйственные расходы" - для активов, используемых в общеуправленческих целях и др.

Использование амортизации отражается по каждому виду активов при их выбытии по дебету счета 05 в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов".

Исключение составляют затраты организации по покупке другой организации, учитываемые в со ставе нематериальных активов как "деловая репутация". Данный актив переносит свою стоимость на затраты согласно письму Министерства финансов России №117 ежемесячно в размере, определенном в вышеизложенном порядке, непосредственно с кредита счета 04.

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Начисление амортизации по НМА производственного          Д 20, 23, 25, 26, 43, 44

назначения безвозмездно полученных от физических лиц      К 05

Начисление амортизации по НМА непроизводственного       Д 29, 81, 88    К 05

назначения

Начисление износа по НМА, используемым в                         Д 08    К 05

капитальном строительстве

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках :

-          предприятие начисляет амортизацию по неамортизируемым нематериальным активам  (товарным знакам, знакам обслуживания и организационным расходам)

-          норма амортизации устанавливается без увязки со сроком полезности службы объекта.

 

Учет продажи, списания и прочего выбытия нематериальных активов

Учет нематериальных активов при их выбытии ведется с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". По дебету счета 48 отражается учетная (первоначальная) стоимость каждого вида вы бывающего нематериального актива, а по кредиту- сумма износа, начисленного к моменту выбытия данного актива.

При продаже нематериальных активов органи­зация решает вопрос определения его продажна (рыночной) стоимости. Продажная стоимость может быть определена в договоре по соглашения сторон или с привлечением независимого эксперта (оценщика). Привлечение оценщика желательно при оценке объектов авторского права, НИОКР и т.п. Процесс оценки состоит в анализе основных и смежных областей применения актива, определении аналогов продукции, выпускаемой на базе этого актива, и др. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 48, К-т сч. 04 списывается учетная стоимость актива;

Д-т сч. 05, К-т от. 48 списывается сумма начисленной амортизации;

Д-т со. 48, К-т сч. 68 отражается задолженность бюджету по НДС, или

Д-т сч. 48, К-т сч. 76 на сумму НДС, если расчеты с бюджетом осуществляются по мере оплаты.

Порядок определения НДС зависит от вида не­материального актива. Так, при продаже актива. созданного в организации, его размер определяется по установленной ставке от суммы разницы между выручкой и учетной стоимостью актива фактической себестоимостью производства актива с учетом НДС). Этот порядок относится также к купленным ранее квартирам, построенным в порядке долевого участия в строительстве. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 76, К-т сч. 48                 отражается выручка в размере продажной стоимости актива:

Д-т сч. 48 (80) К-т сч. 80 (48)   отражается финансовый результат от продажи активам

Д-т сч. 51 или др., К-т сч. 76    отражается погашение задолженности по мере получения денежных средств или в обмен на другие ак­тивы.

При списании нематериальных активов по ис­течении срока их использования делаются следую­щие записи:

Д-т сч. 48, К-т сч. 04                 списывается учетная стоимость актива;

Д-т сч. 05, К-т сч. 48                 списывается сумма начисленной амортизации по данному активу;

Д-т сч. 80, К-т сч. 48                 отражается неамортизированная часть стоимости актива.

При передаче организацией имущественных прав пользования нематериальными активами на платежи, установленные за пользование этими пра­вами, делаются следующие записи:

Д-т сч. 76, К-т сч. 80                 отражается доход, причитающийся к получению, за минусом НДС от его общей суммы;

Д-т сч. 76, К-т ст. 68                 отражается сумма НДС от дохода;

Д-т сч. 51, К-т от. 76                 отражается операция по погашению задолженности за пользование правом.

Следует иметь в виду, что если получатель пла­тежей является организацией-нерезидентом, который не состоит на учете в налоговом органе Рос­сии, налоги от его выручки уплачивает организа­ция-резидент. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 76, К-т сч. 68             отражается сумма налогов от выручки;

Д-т сч. 68, К-т ст. 51              перечислены налоги в бюджет.

При передаче нематериальных активов в каче­стве вклада в уставный капитал другой организации делаются следующие записи:

Д-т сч. 48, К-т сч. 04             списывается учетная стоимость актива;

Д-т сч. 05, К-т сч. 48             списывается сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 06, К-т сч. 48             отражается вклад в размере, установленном догово­ром;

Д-т сч. 48 (88), К-т сч. 80 (48) отражается финансовый результат от передачи актива;

Д-т сч. 88, К-т сч. 68 отражается восстановление задолженности бюджету по НДС в сумме, определенной в установленном по­рядке, за минусом суммы НДС. приходящейся на срок использования актива в производстве;

Д-т сч. 76, К-т сч. 80 отражается доход по вкладу, причитающийся к полу­чению.

При безвозмездной передаче нематериального актива делаются следующие записи:

Д-т сч. 48, К-т сч. 04 списывается учетная стоимость актива;

Д-т сч. 05, К-т сч. 48 списывается сумма начисленной амортизации.

Д-т ст. 48, К-т сч. 68 отражается задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 88, К-т сч. 48 списывается остаточная стоимость актива за счет собственных средств организации на специальные обозначения, однозначно отличающие товары и услуги предприятия от однородных товаров и услуг других предприятий.

При аудиторских проверках выявляются типичные ошибки при выбытии НМА :

-          отсутствует корректировка налогооблагаемой прибыли (в сторону увеличения) на сумму полученного убытка от выбытия нематериальных активов;

-          при передаче НМА в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости  над балансовой включается в состав доходов будущих периодов и по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли.

Проводя проверку выбытия НМА аудитору необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия :

1.                   Независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счете 48 «Реализация прочих активов»

2.                   Выявленный на счете 48 финансовый результат от выбытия нематериальных активов списан правильно, т.к. со счета 48 в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета 80, 81, 87, 88.

3.                   Полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

При проверке данных по нематериальным активам в отчетности : в балансе (форма №1) нематериальные активы отражаются в остаточной стоимости по строке 110. По строке 111 отражаются организационные расходы (в остаточной стоимости), а по строке 112 – патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы.

 

Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами.

При рассмотрении вопросов налогообложения в операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется (следующими обстоятельствами:

• условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

• назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных :

для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стои­мость;

для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

Для осуществления расчетов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

• должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

• куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов. Рассмотрим следующие ситуации:

Ситуация 1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретенного объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошел факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретенного объекта, принятие его на учет в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретенные объекты числились в составе капитальных вложений (а не нематериальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС  было.

Ситуация 2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться Инструкцией № 39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчеты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, на расчеты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов

Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

• реализация (продажа);

• безвозмездная передача.

Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.

При реализации нематериальных активов возможны следующие ситуации:                                         • нематериальные активы были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отраженная в учете по дебету счета 48 и кредиту сче­та 68;

• нематериальные активы были приобретены с уплатой на­лога с последующим списанием равными долями в зачет сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этих нематериальных активов налог исчисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отне­сенной на расчеты с бюджетом до момента продажи (т. е. остатком по счету 19 в части, относящейся к данной единице не­материальных активов). Соответственно если к моменту реализации уплаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчеты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации нематериальных активов сумма налога.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определенных с учетом факти­ческой себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий -монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

• при применении льготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затрат к капитальным вложениям руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", согласно которому приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;

• при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определенных условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т.д.

2.2. Проблемы и направления развития в учете нематериальных активов

В соответствии с установленными правилами к нематериальным активам (НМА) относятся затраты предприятий в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и принося­щие доход: права пользования земельными участ­ками, природными ресурсами, патенты, лице­нзии, "ноу-хау", программные продукты, монопо­льные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организацион­ные расходы (включая плату за государствен­ную регистрацию предприятия, брокерское место и т. п.), торговые марки и товарные знаки и т. п. Современные правила учета и отчетности в России выделяют такие группы НМА, как: права на объек­ты интеллектуальной (промышленной) собственности, права на пользование обособленными природны­ми объектами; организационные расходы, деловая репутация организации; прочие. Однако классификация объектов учета по группам НМА, а также первоначальное признание объекта нематериаль­ным активом до сих пор составляет серьезную практическую и теоретическую проблему. Трудно­сти идентификации объектов сопровождаются и дополнительными проблемами учета операций с объектами, которые могут быть признаны НМА, в частности, с учетом затрат на поддержание объек­тов в рабочем состоянии, исчислением и учетом амортизации и т. п.

Идентификация имущества, в том числе НМА, как составной части внеоборотных акти­вов предприятия производится при обязатель­ном условии долгосрочного периода его сущест­вования и полезного использования. Хотя на практике под долгосрочным периодом принято понимать срок более одного года, однако, при­нимая во внимание соответствие учета и отчет­ности характеру деятельности предприятия, це­лесообразно применять такой критерий, как длительность производственного цикла. Если имущество используется в течение одного про­изводственного цикла, даже если продолжите­льность цикла более года, оно не может быть отнесено к внеоборотным активам по своему экономическому содержанию.

Примерами деятельности с продолжитель­ным производственным циклом являются науч­но-исследовательские и опытно-конструктор­ские работы, а в промышленности - выполнение разового заказа на производство специфической продукции, когда продукция выпускается в единственном экземпляре или в ограниченном числе экземпляров. На практике материальные объекты, используемые исключительно при вы­полнении таких работ, хотя и относятся по кри­териям стоимости и срока службы к основным средствам, учитываются в составе затрат на про­изводство этих работ как специальное оборудо­вание. Если при выполнении работ используют­ся имущественные права, приобретенные для выполнения конкретного заказа и не подлежа­щие использованию для других работ, стоимость их должна быть полностью отнесена на затраты по выполнению этого заказа. Таким образом, в составе НМА следует учитывать только те иму­щественные права, срок полезного использова­ния которых составит более одного производст­венного цикла.

Учет НМА в России и большинстве стран осуществляется в исторической оценке. НМА могут быть приобретены на основании автор­ских договоров или договоров купли-продажи, в этом случае учетная стоимость основывается на цене сделки. При создании НМА самим пред­приятием они учитываются исходя из затрат на их создание.

Российское законодательство предусматри­вает также возможность применения согласо­ванной оценки, если НМА внесены в качест­ве взноса в Уставный капитал. Однако такая практика противоречит определению НМА, по­скольку при внесении НМА в качестве взноса в Уставный капитал, равно как и при безвозмезд­ном их получении, отсутствуют затраты пред­приятия. На это обстоятельство обращает внима­ние Высший Арбитражный суд РФ, указывая, что затраты у предприятия по приобретению не­материальных активов возникают только в слу­чае приобретения их на возмездной основе. Проект Международного стандарта учета "Не­материальные активы" прямо оговаривает, что объекты идентифицируются как НМА только когда могут быть достоверно оценены затраты предприятия на их приобретение или созда­ние.

Из определения НМА как объектов, прино­сящих доход, следует, что, если объект иму­щественного права не является источником бу­дущих доходов, он не должен учитываться в составе НМА. НМА могут выступать как само­стоятельный источник дохода, так и необходи­мый компонент комплекса ресурсов. Объект может быть идентифицирован как НМА только в том случае, если способность приносить доход внутренне присуща ему самому, даже если он ис­пользуется совместно с другими производствен­ными ресурсами. Если такой объект может быть продан или сдан в аренду другому предприятию, обладающему необходимыми ресурсами, и при этом доход от его использования также перехо­дит к этому предприятию, то можно говорить о способности этого объекта приносить доход. Доход от объекта может быть оценен.

Такие объекты являются отделимыми от со­ответствующих ресурсов и могут быть признаны нематериальными активами. Экономический характер НМА предполагаем, но обладающее ими и получающее специфический доход пред­приятие имеет определенные преимущества перед другими участниками рынка, в этом прояв­ляется исключительность имущественных прав.

Отделимостью НМА обусловлена их возмож­ность выступать в качестве товара. НМА пред­ставляют собой специфический вид имущества предприятия. Предприятие - держатель этого имущества на основе прав владения или собст­венности - имеет возможность распоряжаться им по своему усмотрению: продавать, обмени­вать, распределять, сдавать в аренду и т. д. Ис­ходная возможность предприятия распоряжаться своим имуществом подразумевает, что это иму­щество может быть, во-первых, оценено и, во- вторых, отчуждено. Однако возможность пред­приятия отчуждать имущество подразумевает возможность определения цены НМА и их лик­видационной стоимости. Это замечание имеет важнейшее значение для оценки стоимости иму­щества предприятия. С другой стороны, возмож­ность отчуждения не должна ограничиваться ха­рактером самого объекта; ограничивающим фак­тором здесь могут выступать только договорные особенности правообладания и, в исключитель­ных случаях, нормативные ограничения.

Таким образом, анализ нормативных доку­ментов и зарубежной практики учета НМА по­зволяет определить основные признаки, по кото­рым объекты могут быть отнесены к НМА: длите­льный срок полезного использования) способность приносить доход; возможность оценки по факти­чески произведенным затратам; способность к от­чуждению.

Описанные выше обстоятельства значительно сужают круг объектов, которые должны иденти­фицироваться как НМА. В частности, в составе НМА не могут быть учтены неотчуждаемые или неисключительные права, к которым относятся, например, лицензии на занятие определенным видом деятельности. Плата за такие лицензии представляет собой форму налога за право зани­маться соответствующей деятельностью, лице­нзионный сбор не является ценой по договору купли-продажи, а сама лицензия лишь удостове­ряет факт оплаты лицензионного сбора. В случа­ях, когда лицензия выдается предприятию в удо­стоверение того, что оно имеет все необходимые условия для занятия определенным видом деяте­льности, такая лицензия является по своему ха­рактеру сертификатом, а уплаченный сбор - платой за услуги сертификации. Не являясь по экономическому содержанию вложениями во внеоборотные активы, расходы по оплате таких лицензий должны быть учтены в составе теку­щих или отложенных расходов. Определению НМА соответствуют только те лицензии на опре­деленные виды деятельности, которые предо­ставляют их владельцам монопольные права и привилегии.

Легко заметить, что описанным условиям не удовлетворяет и такая группа объектов, как орга­низационные расходы. Современная формули­ровка, определяющая состав объектов, включен­ных в эту группу НМА, внесла существенное ограничение по сравнению с действовавшей ра­нее практикой: учету подлежат только организа­ционные расходы, признанные вкладом в устав­ный капитал предприятия. При учреждении предприятий с большим числом участников ор­ганизационные расходы могут достигать значи­тельных размеров, это расходы по организации и проведению учредительного собрания и последу­ющих собраний участников, расходы на оплату услуг юристов, пошлины и т. п. Результатом этой работы выступает регистрация предприятия в соответствии с законодательством. Учредители самостоятельно несут расходы по организации, и только в том случае, если это предусмотрено уч­редительным договором и не противоречит зако­нодательству, эти расходы приравниваются к оплате соответствующей части уставного капита­ла (стоимости акций). С момента, когда пред­приятие зарегистрировано, оно несет подобные расходы самостоятельно и должно учитывать их в составе текущих расходов.

Очевидно, что организационные расходы не могут отчуждаться, не имеют ликвидационной стоимости и не являются носителем способности приносить самостоятельный доход. Следователь­но, учет организационных расходов в составе НМА не соответствует экономическому содер­жанию НМА. Влияние стоимости организацион­ных расходов на состояние имущества и обяза­тельств выражается не в увеличении внеоборот­ных средств, а в уменьшении собственных средств, аналогично использованию прибыли и фондов предприятия. Исходя из этого, организа­ционные расходы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, целесообразно учитывать на контрпассивном счете.

Права на объекты интеллектуальной и про­мышленной собственности учитываются в со­ставе НМА при соблюдении условий длительности использования и доходности. В соответст­вии с нормативными указаниями в эту группу входят права, возникающие "из авторских и иных договоров на произведения науки, литера­туры, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патен­тов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки об­служивания или лицензионных договоров на их использование, из прав на ноу-хау и др."

Формулировка, при которой программы ЭВМ и базы данных выделены как отдельный объект интеллектуальной собственности, стала одной из причин тех трудностей, которые воз­никают при идентификации программных про­дуктов. Отношения, возникающие в связи с ис­пользованием программных продуктов, регули­руются Законом РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных ма­шин и баз данных", который определяет, что программные продукты являются объектом ав­торского права и охраняются как произведения литературы и сборники. Авторское право представляет собой совокупность личных неимуще­ственных и имущественных прав, перечень ко­торых приведен в Законе РФ "Об авторском праве и смежных правах". В законе описаны принципиальные различия, возникающие при приобретении имущественных прав на произве­дения и при приобретении экземпляров произ­ведений.

Имущественные права на программный продукт, которые может приобретать предприя­тие - это право на распространение, право на импорт, право на сообщение для всеобщего све­дения, право на публичный показ. Если пред­приятие приобретает по авторскому договору либо договору на передачу части исключитель­ных имущественных прав программный продукт и использует его в соответствии с условиями до­говора для извлечения дохода, этот объект идентифицируется как НМА.

Приобретая экземпляр программы или базы данных, предприятие не приобретает исключи­тельных имущественных прав и может исполь­зовать его только для личных целей (в том числе для целей собственного производства); экземп­ляр может быть продан, но не подлежит распро­странению (тиражированию) и сдаче в аренду. Для решения задачи идентификации экземпляра программного продукта как объекта учета на первый план выходит его предполагаемое испо­льзование на предприятии. Экземпляр програм­мы является источником дохода, который мо­жет быть оценен и учтен отдельно от других до­ходов только в том случае, если программа непосредственно используется для производства продукции или оказания услуг. Стоимость этого средства производства может быть перенесена через амортизацию непосредственно на стои­мость продукции. Экземпляры программных продуктов, используемых в управленческих це­лях, не приносят доходов, которые могут быть оценены и отделены от других ресурсов. Таким образом, имеющаяся практика учета бухгалтер­ских, справочных и других подобных программ в составе НМА не соответствует экономическо­му содержанию этих объектов. Проект междуна­родного стандарта учета НМА предписывает учитывать объекты, имеющие нематериаль­ный характер, но не являющиеся отделимым ис­точником дохода, в составе текущих или отло­женных расходов. Однако если экземпляр про­граммного продукта используется в течение длительного времени, имеет высокую учетную стоимость, обладает ликвидационной стоимо­стью и может отчуждаться, его целесообразно учитывать в составе внеоборотных активов предприятия. При этом представляется правильным показывать такой объект по статье "Про­чие внеоборотные активы".

Все более широкое использование различных программных продуктов в деятельности пред­приятий приводит к необходимости разработки специальных методов учета таких объектов, пра­вил их амортизации и инвентаризации. Особен­ностью программных продуктов как производст­венных ресурсов является высокая скорость мо­рального износа: на предприятии в течение ряда лет может использоваться программа, удовлетво­ряющая требованиям предприятия, однако по истечении короткого (год или даже менее) срока полностью утратившая ликвидационную стои­мость. Кроме того, электронная форма представ­ления такого имущества вводит дополнительные ограничения в части его сохранности. Специфи­ческий характер программных продуктов требует отдельного учета программ и баз данных от дру­гого имущества предприятия. Признание специ­фического характера этих объектов приводит к необходимости введения отдельных счетов для их учета, предусматривающих различное использо­вание объектов учета в производственной деяте­льности предприятия.

Говоря о программных продуктах как акти­вах предприятия, нельзя оставить в стороне проблему учета распадов, связанных с их под­держанием в рабочем состоянии - оплату услуг по сопровождению и актуализации. Некоторые налоговые инспекторы требуют относить, на­пример, стоимость услуг по актуализации спра­вочных информационно-поисковых систем на увеличение балансовой стоимости этих объек­тов, учтенных в составе НМА. Поскольку акту­ализация производится, как правило, ежемесячно, результатом такого подхода будет постоян­ное изменение стоимости объекта.

Проект международного стандарта учета "Нематериальные активы" уделяет особое вни­мание порядку учета расходов, относящихся к объектам НМА, числящимся на балансе пред­приятия. Проект предписывает учитывать в со­ставе стоимости НМА только те последующие расходы, которые приводят к увеличению до­ходности объекта НМА. Если увеличение дохода в связи с дополнительными вложениями в НМА не определяется, расходы подлежат учету в со­ставе текущих или отложенных расходов. Такая позиция соответствует экономическому содер­жанию долгосрочных инвестиций и согласуется с российской нормативной базой. Долгосроч­ные инвестиции связаны с созданием и приобретением нематериальных активов, в их составе учитывается также и стоимость работ, приводя­щих к изменению сущности объектов в резуль­тате реконструкции, расширения и техническо­го перевооружения. Результатом инвестиций в существующие НМА должно быть увеличение их доходности, расширение сферы действия (например, увеличение отдельного объекта при­родопользования или увеличение производст­венной квоты по промышленной лицензии), продление срока полезного использования. В соответствии с таким подходом актуализация программного продукта в связи с заменой (мо­дернизацией) операционной среды увеличит срок его службы, поскольку устраняет последст­вия морального износа. В этом случае расходы по актуализации следует трактовать как вложе­ние в увеличение стоимости НМЛ, а при исчис­лении амортизации должно быть учтено увели­чение срока полезного использования. В случае, когда регулярная актуализация является необхо­димым условием работоспособности програм­мы, расходы по актуализации не способствуют увеличению доходности объекта, а препятству­ют досрочному прекращению такой доходности. Это условие учитывается предприятием уже при идентификации и первоначальной оценке само­го объекта НМА. Следовательно, расходы по плановой регулярной актуализации носят тот же характер, что и техническое обслуживание основных средств и подлежат отнесению к теку­щим или отложенным расходам.

В отечественной практике в составе НМА учитываются жилые помещения, принадлежа­щие предприятию на праве собственности. Причина, по которой жилое помещение учиты­вается не как материальный объект, а как "пра­во собственности" заключается в том, что квар­тира составляет часть жилого дома, который как объект основных производственных или непро­изводственных фондов учтен на балансе того лица, которому принадлежит или в ведении ко­торого находится весь дом. Однако квартиры в домах представляют собой материальный объект и, как правило, не являются самостоятельным источником дохода, таким образом, жилые по­мещения не удовлетворяют требованиям, предъ­являемым к НМА. Имеющаяся практика приво­дит к тому, что искажается реальная структура и стоимость имущества как балансодержателя дома, так и владельца "права собственности". Вытекающие из такого несоответствия пробле­мы касаются как амортизации и переоценки, так и проведения ремонтов и технического об­служивания. Эти несоответствия затрагивали и встроенные в жилые дома производственные помещения, однако экономическая необходи­мость привела к изменениям в регулировании порядка учета этих объектов и расходов на их содержание. В части жилых помещений эти из­менения не произведены, и хотя приобретение предприятием в собственность жилых квартир не носит массового характера и, как правило, не касается производственной деятельности, эта проблема требует решения.

Встроенные в жилые дома производствен­ные и непроизводственные помещения, пред­ставляют собой материальные объекты и дол­жны учитываться в составе основных средств предприятия. Такой подход позволит учесть, в частности, длительный срок службы помеще­ний, который в отличие от НМА не ограничива­ется сроком деятельности предприятия. Вместе с тем право собственника встроенных помеще­ний ограничено особым характером этих объек­тов: в частности, объект не может быть уничтожен по желанию собственника, посколь­ку является неотъемлемой частью объекта, дру­гие неотъемлемые части которого принадлежат другим лицам. Очевидно, что эти особенности требуют специальных подходов к учету встроен­ных помещений в составе основных средств, эта группа объектов должна быть учтена отдельно от другого имущества предприятия, право соб­ственника на которые не имеет таких внутренне присущих ограничений.

Правила учета НМА в России не предусмат­ривают ограничения стоимости объектов. Одна­ко требование целесообразности учета и соблю­дение принципа существенности при представ­лении отчетности приводит к тому, что необходим нижний предел стоимости, выше ко­торого имущественные права могут быть иден­тифицированы как НМА. Гораздо более совер­шенная практика учета материальных объектов предусматривает для предметов стоимостью до 5 минимальных размеров оплаты труда возмож­ность отнесения к текущим расходам, даже если срок их службы более одного года. Такое поло­жение целесообразно распространить и на не­материальные объекты, удовлетворяющие всем требованиям, предъявляемым к НМА.

Развитие теории и практики учета нематери­альных активов должно учитывать специфиче­ский характер и особенности объектов учета, содержание и способы реализации имуществен­ных прав, их целевое назначение в деятельности предприятия. Требуют дополнительной разра­ботки правила учета программ ЭВМ и баз дан­ных и расходов по их содержанию, а также встроенных помещений. Отдельную проблему представляет учет аренды (проката) нематериа­льных объектов в случаях, когда аренда разре­шена законодательством или условиями догово­ра, а также нематериальных активов, являю­щихся объектом финансового лизинга. Развитие и реформирование правил учета нематериаль­ных активов должно способствовать повыше­нию достоверности бухгалтерской и отчетной информации, повысить качество управленче­ских решений, способствовать устойчивости предприятия, в том числе на финансовом рынке.

2.3. Учет нематериальных активов в западных компаниях

Правила учета нематериальных активов являются одним из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западней учетной практике. Существуют  различные подходы к определению состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к списанию расходов в текущем периоде или капитализации их в качестве нематериальных активов, к определению их срока амортизации и т.д. Международные стандарты практически никак не регулируют (не дают рекомендаций) учет нематериальных активов, за исключением стандарта № 9 « Учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки » (НИОКР). 4-я и 7-я директивы ЕС затрагивают вопросы учета - гудвилл.  Рассмотрим более подробно проблемы, возникающие при определении стоимости, срока полезного использования и порядка амортизации различных видов нематериальных активов.

А. Общий подход к определению и отражению в учете нематериальных активов

Нематериальные активы - это специфические активы предприятия, имеющие следующие характеристики:

- отсутствие материальной формы;

- долгосрочность использования;

- способность приносить доход.

В США необычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, лицензии т.п.), для которых возможно определить затраты на приобретение и срок полезного использования, и нематериальные активы типа гудвилл, которые дают фирме определенные права и привилегии, но для которых практически невозможно однозначно определять затраты на приобретение и срок полезного использования.

Проблемы, возникающие при  учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим в учете других долгосрочных активов: определение первоначальной стоимости;  определение срока полезного использования и способа амортизации; отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов

Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл,  затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспечения, которые подробно будут рассмотрены ниже.

Первоначальная стоимость нематериальных активов их приобретения. Расходы активов, как правило, списываются как расходы текущего периода. Стоимость приобретения включает в себя все затраты на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы. 

Если нематериальные активы приобретаются в обмен на акции или другие активы, дейструет тоже правило, что и для учета основных средств: стоимость нематериальных активов определяется как рыночная стоимость того, что отдается, или как рыночная стоимость получаемых нематериальных активов - в зависимости от того, что более очевидно. 

Если приобретается группа нематериальных активов  одновременно, то индивидуальная стоимость каждого определяется путем распределения всей суммы затрат пропорционально либо рыночной, либо продажной стоимости конкретного вида актива.

- Нематериальные активы амортизируются путем периодического отнесения на расходы периода части их стоимости в течение срока полезного использования. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, - depreciation, амортизация нематериальных активов обозначается термином amortization. Эти два термина в российском учете практически эквивалентны, тогда как на Западе, опираясь только на термин, всегда можно сказать: идет речь об учете основных средств или нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно, однако, согласно американским стандартам, он не должен превышать 40 лет. D других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Например, европейские директивы требуют списания гудвилл максимум за 5 лет. В России, как известно, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полезного использования составляет 10 лет, хотя максимального верхнего предела не существует.

При определении «полезной жизни» нематериального актива компании в США должны учитывать следующие факторы, предписанные учетными стандартами:

правовые или контрактные условия; условия для продления или возобновления прав; влияние морального старения, спроса, конкуренции и других экономических факторов; ожидаемый срок службы; ожидаемые действия конкурентов и т.д.

Определенный с учетом всех факторов срок не должен превышать, как уже говорилось, верхнего предела в 40 лет. При невозможности определения срока полезного использования действует правило максимального предела.

Амортизация нематериальных активов. обычно производится методом прямолинейного списания: равными долями в течение срока полезного использования. Этот же метод используется и при расчете прибыли для целей налогообложения, и поэтому его применение удобно для компаний. Однако предприятие может использовать любой другой метод, если считает его более целесообразным. В любом случае  метод и период амортизации должны быть раскрыты в финансовой отчетности. Существуют два варианта начисления амортизационных отчислений:

1) прямое списание со счета нематериальных активов:

Д-т Расходы на амортизацию (amortization expense);

К-т Нематериальный актив (intangible asset);

2) использование корректирующего счета:

Д-т Расходы на амортизацию;

К-т Накопленная амортизация (accumulated amortization).

На Западе первый вариант наиболее распространен.

Рассмотрим теперь более детально каждый вид нематериальных активов и связанные с ним учетные проблемы.

Б. Патенты (Patents)

Патент - это эксклюзивное право, даваемое федеральным правительством, на производство определенного продукта (product patent) либо на использование специфического процесса или технологии (process patent). Патент дает владельцу исключительное право использовать, производить или продавать этот продукт или процесс. В США патенты выдаются Патентным бюро США (US Patent Office) на срок 17 лет. Если патент приобретается у изобретателя или владельца, то покупная цена становится основным элементом первоначальной стоимости. Кроме того, в первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с юридическим оформлением патента, гонорары юристам, затраты по успешной защите патента и т.п. Расходы, понесенные компанией в связи с разработкой идеи, продукта или процесса, которые затем патентуются, относятся на расходы того периода, когда они возникли, т.е. являются текущими затратами, а не капитализируются.

Первоначальная стоимость патента амортизируется либо в течение юридически закрепленного срока действия (17 лет), либо в течение срока полезного использования - в зависимости от того, что короче. Срок полезного использования часто бывает меньше, поскольку действуют экономические рыночные факторы (изменение спроса, новые изобретения и т.д.). Как правило, используется метод прямолинейного списания, и сумма годовых амортизационных отчислений прямо списывается с кредита счета «Патент» в дебет счета «Расходы на амортизацию патента». Если патент становится бесполезным, а его стоимость еще не амортизирована полностью, то остаточная стоимость списывается на убыток проводкой: Д-т Убытки от патента; К-т Патент.

В. Авторские права (Copyright)

Авторское право - эксклюзивное право, даваемое федеральным правительством владельцу (автору) произведений литературы, искусства, музыкальных произведений и т.п., а также компьютерных программ. Авторские права действительны в течение срока жизни создателя произведения плюс 50 лет и дают исключительное право их владельцу (или его наследникам) на копирование, публикацию или продажу данного произведения. Авторские права не возобновляются, но могут быть переданы или проданы физическому или юридическому лицу.

Авторские права отражаются в бухгалтерском учете по стоимости приобретения, которая включает как покупную цену, так и другие понесенные затраты. Затраты компаний на разработку произведения, которое будет защищено авторским правом, отражается как текущие расходы.

Срок амортизации авторских прав в основном намного короче юридического срока их действия. Их стоимость списывается за период, в течение которого они приносят прибыль (выгоду) владеющей ими компании. Поскольку такой период точно определить сложно, то предприятия стремятся списать стоимость авторских прав за возможно более короткий срок. Например, права на публикацию популярного романа, скорее всего, будут списаны за 2-4 года.

Г. Торговые маркий товарные знаки (Trade marks and trade (brand) names)

Торговые марки (товарные знаки) - это зарегистрированные символы, знаки, слова, предложения, которые дают владельцу право выделять или идентифицировать определенное предприятие, продукт или услугу. Право использования торговой марки или товарного знака в соответствии с законодательством принадлежит исключительно первоначальному пользователю до тех пор, пока он продолжает их использовать. В США торговые марки и товарные знаки регистрируются Патентным бюро США, которое обеспечивает их юридическую защиту в течение периода в 20 лет с правом неограниченного количества возобновлений. То есть компания, регистрирующая свою торговую марку или товарный знак, имеет право пользоваться ими в течение 20 лет, а по истечении этого срока возобновлять регистрацию на 20 лет и делать это бесконечное количество раз. Таким образом, торговая марка или товарный знак фактически могут иметь неограниченный срок существования. Часто названия самих компаний (company names) играют роль торговой марки или товарного знака.

Очевидно, что рыночная стоимость торговых марок я товарных знаков может быть весьма значительной - до десятков миллиардов долларов («Мальборо», «Кока-кола», «Клинекс» и др.). Однако в бухгалтерском учете в качестве первоначальной стоимости в случае приобретения выступают покупная цена и другие необходимые для приобретения затраты, а в случае самостоятельной разработки - те затраты, которые связаны с обеспечением существования и защиты торговой марки или товарного знака: гонорары юристам, регистрационные сборы, оформительские затраты, консультационные услуги, услуги по юридической защите и т.п. Эта сумма, как правило, бывает незначительной и никак не отражает реальную .стоимость данного актива: Более того, в США при незначительности суммы, составляющей первоначальную стоимость торговой марки (товарного знака), она может не капитализироваться, а списываться на расходы текущего периода.

Период амортизации торговых марок и товарных знаков для целей бухгалтерского учета определяется не столько сроком их полезного использования (как было сказано выше, он фактически не ограничен), сколько требованием списания за срок, не превышающий 40 лет. Однако в силу неопределенности периода полезной жизни они часто амортизируются за гораздо более короткий срок.

Д. Лицензии, привилегии, «формулы», технологии (Licences, franchises, «formulas», process).

Вышеназванные нематериальные активы представляют собой права на эксклюзивное использование территории, формулы, технологии или дизайна. Привилегии (франчайзы, франшизы) бывают двух типов.

Первый тип - это привилегия, предоставляемая за определенную плату владельцем - франчайзором (franchisor) другому лицу - франчайзи (franchisee) на основе контракта, и дающая последнему право продавать определенные продукты или предоставлять услуги, использовать торговые марки или товарные знаки или выполнять определенную деятельность, как правило, в определенном географическом регионе, пользуясь именем франчайзора. То есть франчайзор, разработав оригинальную идею или продукт, защищает их патентом, авторским правом, торговой маркой или товарным знаком, а затем продает право использования своей идеи или продукта франчайзи, который помимо первоначальной платы ежегодно вносит определенную сумму денег за использование такого права.

Второй тип - это право, предоставляемое предприятию правительственным или муниципальным органом, дающее ему монопольное преимущество на использование общественной собственности. Например, использование общественной земли для телефонных или электрических линий передач, использование улиц города для частного автобусного маршрута и т.п. Такие операционные права, полученные по соглашению с правительственным органом, часто называют лицензиями.

Привилегии и лицензии могут быть поручены на определенный период времени, на неопределенный период времени или в постоянное пользование. Первоначальная стоимость для этих видов нематериальных активов определяется- величиной затрат на приобретение таких эксклюзивных прав: затраты на юридические услуги, различные установленные сборы, предварительная единовременная оплата. и т.д. Ежегодные платежи, осуществляемые франчайзи, согласно соглашению о предоставлении привилегии, являются для него расходами текущего периодам не капитализируются.

Период амортизации для привилегий и лицензий с ограниченным сроком действия равен этому сроку, для привилегий и лицензий с неограниченным сроком или полученных в постоянное пользование определяется исходя из «реализуемого периода», который не должен превышать 40 лет. Права на использование «формул» и технологий учитываются аналогично.

Е. Организационные расходы (Organization costs)

Организационные расходы - это расходы, понесенные в процессе формирования компании: затраты по выпуску акций и облигаций, расходы на юридические услуги, государственные сборы,  расходы по продвижению на рынок и т.п. Они отражаются на одноименном счете и появляются как актив в балансе, поскольку выгоды от этих расходов для компании будут проявлятьтся в будущем. Период их амортизации определяется компанией, но не должен превышать (в США) 40 лет. Как правило, они списываются за 5-10 лет, поскольку считается, что наибольшую выгоду от понесенных организационных расходов предприятие получает именно в этот период. Кроме того, согласно американскому налоговому законодательству, эти расходы должны быть списаны за 5 лет. Поэтому по причине удобства этот же срок используется и для учетных целей.

Ж. Гудвилл (Goodwill)

Гудвилл, или  репутация фирмы в широком смысле слова, является одним из самых сложных и противоречиво трактуемых нематериальных активов. Гудвилл -это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с организацией самостоятельной новой фирмы. Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, высококвалифицированной управленческой командой, хорошо поставленной системой сбыта, с секретной технологией или- « формулой », налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и т.д. Таким образом, источник гудвилл - это все положительные моменты, присущие данному конкретному предприятию; гудвилл не может быть отделена от него.

Гудвилл возникает в момент продажи, появляется только в бухгалтерских записях покупателя и определяется как разница между покупной ценой (стоимостью предприятия в целом) и суммой рыночных стоимостей чистых активов по отдельности. Отметим особо два момента. Первый: при суммировании стоимостей отдельных активов берется не учетная, а рыночная их стоимость. Второй: берется сумма чистых активов, т.е. всех активов за вычетом обязательств (всего активов минус всего обязательств).

Неприобретенная или «наследственная» гудвилл как правило, вообще не отражается в бухгалтерском учете, поскольку не существует события, которое позволило бы оценить стоимость компании в целом.

Оценка первоначальной стоимости гудвилл, по которой она будет отражаться в бухгалтерских записях покупателя, является проблемой, которая решается различными способами. Рассмотрим некоторые из методов, используемых для оценки гудвилл. В целом следует отметить, что общей унифицированной практики для расчета первоначальной стоимости гудвилл не существует, и считается, что способ, используемый в конкретной сделке, является наилучшим. Основные подходы к расчету первоначальной стоимости гудвилл следующие: 1 ) метод общей оценки (master valuation approach). Это метод прямого расчета гудвилл как разницы между покупной ценой и суммой рыночных стоимостей чистых активов по отдельности. Такой метод используется, когда известны рыночные цены всех активов и обязательств фирмы. Они могут быть получены в результате специально проведенной (для целей покупки) аудиторской оценки, независимой экспертной оценки или каким-либо иным способом. Как правило, разница между учетной ценой и рыночной стоимостью бывает существенной для запасов (если используется метод ЛИФО) и для долгосрочных активов.

Если рыночную стоимость отдельных активов определить сложно, то используются другие подходы;

2) метод дополнительной «зарабатывающей» способности, или метод дополнительной прибыли (excess earning power). Этот метод оценки базируется на превышении нормы прибыли, которую может заработать данная компания, над среднеотраслевой нормой прибыли. Норма прибыли равна частному от деления чистой прибыли на величину чистых активов.

Пример. Стоимость чистых активов компании А равна 10 000 000 $, среднеотраслевая норма прибыли 10%, или 0,1. Тогда среднеотраслевая чистая прибыль равна: 10 000 000 $ x 0,1l = 1 000000 $. Если реальная среднегодовая чистая прибыль (например, за последние пять лет) компании А равна 1 200 000 $, то соответственно превышение чистой прибыли компании А над среднеотраслевой составит: 1 200000 -1 000.000 = 200 000 $. Гудвилл в этом случае может быть рассчитана, как 200 000 х n , где n - некоторое число, согласованное между продавцом и покупателем, которое характеризует предполагаемое количество лет» в течение которых прибыль будет превышать среднеотраслевую. Как правило, оно варьируется от 2 до 4 лет. Если это число 4, то гудвилл в нашем примере равна: 200 000 $ х 4 = 800 000 $. Такой метод иногда выделяют отдельно и называют методом количества лет.

Другой способ расчета гудвилл исходя из превышения нормы прибыли - это капитализация ожидаемого превышения чистой прибыли над среднеотраслевой прибылью по среднеотраслевой норме прибыли. В нашем примере гудвилл, рассчитанная этим способом, равна

превышение чистой прибыли         _  200 000       = 2 000 000

среднеотраслезая норма прибыли          0,1

Теоретически это наиболее правильный способ расчета гудвилл, поскольку он показывает, сколько долларов дополнительно компании необходимо инвестировать, чтобы заработать на 200 000 $ больше, чем среднеотраслевая прибыль.

Кроме трудностей, возникающих при оценке первоначальной стоимости гудвилл, существуют проблемы учета этого вида нематериальных активов. Можно выделить четыре основных способа списания гудвилл. 1 .Учитывается как актив и амортизируется в течение полезного срока использования. Такой подход применяется, например, в США, он также установлен директивами ЕС. Период списания ограничен сроком 40 лет (США), 5 лет (ЕС). Считается, что при данном подходе соблюдается принцип соответствия доходов и расходов периода, поскольку расходы на приобретение гудвилл сопоставляются с доходами, которые она приносит в последующие годы. Кроме того, поскольку на нее затрачены деньги и она может быть продана, то логична трактовка гудвилл как актива.

2. Немедленно списывается при приобретении за счет собственного капитала или прибыли.

Такой подход практиковался в Великобритании (хотя в ряде случаев гудвилл было разрешено амортизировать). Считается, что согласно принципу осмотрительности, гудвилл не может считаться активом, поскольку находится вне контроля менеджмента, при ликвидации компании она ничего не стоит, а период полезной жизни определить практически невозможно.

3. Учитывается как «постоянный» актив, не амортизируется, списывается лишь при очевидной и существенной потере стоимости.

Считается, что приобретенная гудвилл не теряет стоимости, поскольку при нормальном управлении деятельность предприятия должна поддерживаться на соответствующем уровне. Ликвидационная, стоимость гудвилл (при следующей продаже) соответственно будет равна ее первоначальной стоимости и, следовательно, база для расчета амортизации отсутствует. Кроме того, расходы по поддержанию бизнеса в хорошем состоянии уже отнесены на издержки, и если гудвилл будет амортизироваться, то это приведет к двойному счету.

4. Учитывается как «висящий» дебет (контрсчет) к собственному капиталу. Считается, что гудвилл не является активом в обычном смысле, де имеет объективной стоимости, и такой подход позволяет, с одной стороны, отразить ее специфику, а с другой - дает возможность пользователю самостоятельно трактовать понятие «гудвилл».

Таким образом, единообразного подхода к учету и списанию стоимости гудвилл не выработано. Каждый из вышеперечисленных методов имеет свои плюсы и минусы, и применение того или иного способа регламентируется национальными стандартами учета.

3. Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки - НИОКР (Research and Development Costs - R&D)

Затраты на НИОКР как объект бухгалтерского учета также представляют собой сложную проблему, подходы к решению которой варьируются.

Под затратами на НИОКР подразумеваются затраты на проведение двух видов деятельности: исследований и разработок.

Исследования (Research) - оригинальные спланированные наследования, предпринимаемые в целях получения новых научных и технических знаний, которые, возможно, будут полезны при разработке новых продуктов, услуг и т.д. Исследования бывают базовые (не ориентированные изначально на получение каких-либо практических результатов) и прикладные (направленные на получение определенного практического результата).

Разработки (Development) - применение полученных результатов исследований или существующих знаний и опыта для производства новых или качественно улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, технологий, систем или услуг до начала их коммерческого производства.

Существуют два возможных подхода к отражению затрат на НИОКР в бухгалтерском учете:

1) отнесение их на затраты текущего периода;

2) капитализация их в качестве нематериальных активов с последующей амортизацией в течение периода полезного использования.

Рассмотрим варианты учета таких затрат, предлагаемые международными стандартами, английскими стандартами и американскими учетными стандартами.

1. Международные стандарты.

Международный бухгалтерский стандарт ¹ 9 определяет состав затрат на НИОКР, порядок их списания и информацию, которая должна быть отражена в финансовой отчетности касательно этих затрат.

К затратам на НИОКР относятся: а) затраты на оплату труда;

б) стоимость потребленных материалов и услуг; в) износ оборудования и других основных средств;

г) накладные расходы, относящиеся на проводимые исследования и разработки;

д) другие расходы, относящиеся к проводимым исследованиям и разработкам, например амортизация патентов и лицензий.

Расходы, произведенные в целях поддержания производства (или продвижения на рынок) уже существующих продуктов, не включаются в затраты на НИОКР.

Затраты на исследование рынка, проводимые до начала коммерческого производства продукта, считаются аналогичными затратам на разработки и учитываются в соответствии с принципами, применяемыми к затратам на НИОКР.

Величина затрат на НИОКР должна быть отнесена на расходы того периода, когда они возникли, т.е. они списываются на текущие расходы. Исключение составляют затраты, на разработки, которые могут быть отложены на будущие периоды, т.е. капитализированы как нематериальный актив и амортизированы впоследствии. Для того чтобы затраты на разработки учитывались как актив, необходимо выполнение всех пяти нижеперечисленных критериев:

1) проект (или продукт) четко определен и соответствующие ему расходы могут быть выделены отдельно;

2) продемонстрирована техническая осуществимость проекта (продукта);

3) наличие «намерения руководства фирмы производить и продавать или  использовать проект (продукт);

4) достаточное свидетельство о наличии будущего рынка для реализаций продукта (проекта) или полезности продукта для внутренних нужд предприятия;

5) наличие или доступность ресурсов для завершения проекта или производства и продвижения на рынок продукта..

Сумма откладываемых (капитализируемых) расходов по проекту (продукту) ограничена величиной, которая вместе с будущими затратами на разработку этого проекта и соответствующими расходами на производство и сбыт, как предполагается, будет покрыта соответствующей будущей выручкой.

Период амортизации таких активов определяется периодом предполагаемого или фактического использования или продажи проекта (продукта). Отложенные затраты на разработки пересматриваются каждый учетный период на предмет соответствия вышеперечисленным критериям. Если они не выполняются, то затраты списываются на расходы немедленно. В финансовой отчетности должны быть отражены: общая сумма затрат на НИОКР;  

сумма амортизации отложенных затрат на разработки, относимая на расходы данного периода;.

несамортизированная величина отложенных затрат на разработки; метод амортизации.

2. Английские стандарты.

В английской практике учет затрат на НИОКР регулируется Положением о стандартной практике учета 13 (SSAP N 13). Подход к учету таких затрат аналогичен международному. Несколько более подробно определены критерии, в соответствии с которыми затраты на разработки могут быть отложены. Например, перечислены факторы, принимаемые во внимание при оценке «продаваемости» продукта: условия рынка, включая продукты-конкуренты; общественное мнение; требования законодательства. 3. Американские стандарты.

В США учет затрат на НИОКР регулирует Стандарт финансового учета N 2. Американский подход отличается от изложенных выше. Согласно принятым правилам, все затраты на НИОКР относятся на расходы того периода, когда они были осуществлены. Понятия «исследования» и «разработки» определены более подробно и детально. Затраты на исследования рынка не относятся к затратам на разработки. Приведены примеры (в форме списка) видов деятельности, затраты на которые включаются в затраты на НИОКР, и видов деятельности, затраты на которые не включаются, хотя и похожи на них. Например, затраты на лабораторные исследования, направленные на получение новых знаний, включаются в затраты на НИОКР; затраты на периодические изменения дизайна уже существующих продуктов не включаются.

Требование списания затратив НИОКР в текущем порядке, однако, также имеет исключения. Принята следующая учетная трактовка для различных видов затрат, связанных с исследованиями и разработками.

1. Материалы, оборудование и другие основные средства - списываются на расходы, за исключением случаев, когда они могут быть использованы в будущем в других исследовательских проектах или где-либо еще. В таких случаях они учитываются как запасы и списываются по мере потребления или капитализируются с последующим начислением износа (при начислении износа дебетуется счет «Расходы на НИОКР», а не «Расходы на износ»).

2. Расходы на персонал - списываются как расходы текущего периода.

3. Приобретенные нематериальные активы - списываются как текущие расходы, за исключением случаев, когда они могут быть использованы в будущем в других исследовательских проектах или где-либо еще. В таких ситуациях они капитализируются и амортизируются.

4. Услуги, получаемые по контракту, - списываются на расходы текущего периода.

5. Косвенные расходы - относятся в доле (согласно принятой базе распределения) на затраты на НИОКР, за исключением общих и административных расходов.

Интересен подход американских бухгалтеров к учету таких расходов, как затраты на компьютерное программное обеспечение (computer software costs).

Программное обеспечение может быть либо приобретено, либо разработано самой компанией и предназначено для внешнего использования (на продажу), или для внутренних целей. Затраты на такое обеспечение достигают значительных сумм (сотни миллионов долларов), поэтому решение вопроса о том, как их учитывать (капитализировать или отражать как расходы текущего периода), может существенно изменить цифру чистой прибыли компании. В США с1985г. действует стандарт ¹ 86, касающийся программного обеспечения, предназначенного на продажу. Согласно этому стандарту, затраты на создание программного обеспечения учитываются так же, как затраты на НИОКР (т.е. как затраты того периода, в котором они возникли), пока не существует технологической осуществимости (technological feasibility) такого программного продукта. Технологическая осуществимость возникает, когда завершен детальный дизайн программы и существует рабочая модель. Начиная с момента появления технологической осуществимости все последующие расходы капитализируются и затем амортизируются.

Если компьютерное программное обеспечение покупается и существуют другие потенциальные пользователи, то затраты на его приобретение могут быть капитализированы и амортизированы в последующие периоды.

Если компьютерное программное обеспечение разрабатывается (создается) для внутренних целей, то затраты на его разработку, как правило, относятся на расходы текущего периода. Однако не существует учетного стандарта, регулирующего этот вид затрат.

И. Отложенные расходы (Deferred charges)

К отложенным расходам, как правило, относят уже понесенные расходы, эффект от которых, однако, будет получен в будущем, или расходы, которые должны быть распределены на будущие периоды.

В качестве статей отложенных расходов могут выступать некоторые виды нематериальных активов:

организационные расходы по изменению месторасположения предприятия; расходы, необходимые при учреждении предприятия, и т.п. Кроме того, отложенные расходы включают «долгосрочную предоплату», например страховку, выплаченную авансом на несколько лет вперед, отложенные налоги и т.п.

Часто западные бухгалтеры считают, что появление этих расходов в балансе отдельно лишено смысла, поскольку не ясны принципы их выделения, так как все долгосрочные активы, которые изнашиваются и амортизируются, по сути являются отложенными расходами. Обычно в эту статью объединяются небольшие по величине (существенности) элементы, поэтому ее иногда называют «свалкой» или «кучей хлама».

Таким образом, мы рассмотрели виды нематериальных активов и порядок их учета на Западе.

3. Технология проведения аудита нематериальных активов

3.1. Предприятие как объект исследования

Аудит НМА не возможен без исследования предприятия в целом

            Проверяемый экономический субъект – Акционерное Курганское общество медицинских препаратов и изделий «Синтез» (АКОС) является юридическим лицом, имеет баланс, расчетный счет, печать со своим наименованием и руководствуется в своей деятельности Уставом об «Акционерном Курганском обществе медицинских препаратов и изделий «Синтез», который утвержден Общим собранием акционеров в 1993 году.

            Основными видами деятельности АКОС являются :

-          разработка и синтез новых лекарственных препаратов

-          проведение испытаний этих лекарственных препаратов

-          производство лекарственных препаратов и их реализация

-          торгово-закупочная и коммерческая деятельность

Формирование себестоимости производимой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ и финансовых результатов деятельности осуществляется на основании Положения «О составе затрат …» от 05.08.92. с изменениями и дополнениями от 01.07.95 № 661.

Регулирование  ведения бухгалтерского учета  осуществляется на основе Приказа об учетной политике (Приложение № 2), Положения о БУ и отчетности № 170 и с 01.01.99 Положения о БУ и отчетности № 344, Закона о БУ № 129 ФЗ, ПБУ 1 «Учетная политика», ПБУ 4 «Бухгалтерская отчетность предприятия», ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6 «Учет основных средств» и других нормативно-правовых актов.

3.2. Методика проведения аудита нематериальных активов

Аудиторская проверка за 1997 год установила, что регулярно в бухгалтерском учете предприятия АКОС отражаются значительные суммы по статье нематериальные активы. Доля нематериальных активов составляет 1/5 от общей суммы всех активов.

Аналитический и синтетический учет НМА организован таким образом :

1.      Ведется ведомость учета НМА № 17 по дебету и кредиту счета 04 «НМА»

2.      Ведется журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Износ НМА»

3.      Ведется журнал-ордер № 3 по кредиту счета 04 «НМА».

В ходе проверки за 1997 год  было установлено, что :

1.      В январе 1997 года предприятие стало использовать в производственном процессе технологию по производству лекарства «В». Патент на нее сроком на 5 лет был закуплен 4 года назад, но данная технология не могла быть применена по причине отсутствия соответствующего оборудования. В бухгалтерском учете этот объект был оприходован как нематериальный актив стоимостью 30 000 000 рублей и были сделаны следующие проводки :

Д 76 К 51 – произведена оплата за патент

Д 08 К 76 – приобретены нематериальные активы

Д 04 К 08 – оприходованы нематериальные активы

Д 31 К 05 – начислена амортизация

Д 26 К 31 – сумма начисленного износа, отраженная как расходы будущих периодов, отнесена на производственные затраты при наступлении периода, в которых предприятием был осуществлен выпуск продукции с применением новой технологии

В силу того, что стоимость нематериальных активов достаточно высока отнесение на счет учета производственных затрат всей суммы начисленного на счете 31 износа привело к значительному увеличению себестоимости продукции.

Поэтому рекомендую списывать указанную сумму износа равными долями с начала применения нематериального актива в производственном процессе до окончания срока его полезного использования.

Расчет амортизационных отчислений

Сумма амортизации, учтенная на счете 31   24 000 000 рублей (30 000 000 : 60 месяцев х 48 месяцев) будет списываться на себестоимость продукции в течение оставшегося года равными долями ( 24 000 000 : 12 месяцев). Таким образом ежемесячный размер амортизационных отчислений, относимых на себестоимость составит 2 500 000 рублей (2 000 000 + 500 000), где 2 000 000 рублей –сумма амортизации, списанная со счета 31; 500 000 рублей ( 6 000 000 : 12 месяцев) – ежемесячная сумма амортизационных отчислений.

2.      На предприятии успешно применяются новые технологии, разработанные самим предприятием. Так в марте 1997 года была создана технология по производству лекарства «А».

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи :

Д 08 К 10 –  4000000 – отражение в стоимости использованных расходных материалов

Д 08 К 02 – 160 000 – начисление амортизации основных средств, использованных при создании НМА

Д 08 К 70 – 2000000 – начисление суммы заработной платы штатных сотрудников и совместителей

Д 08 К 68, 69 – 770000 – отчисления с фонда оплаты труда, налоги на фонд оплаты труда

Д 04 К 08 – 6930000 – поступление нематериального актива на баланс предприятия согласно акту

Д 76 К 51, Д 26 К 76 – расходы по оформлению патента

При этом были утеряны документы по ведению учета рабочего времени лиц, участвовавших в этой работе.

В данной ситуации нет основания для оприходования указанного нематериального актива, т. к. отсутствуют необходимые для этого условия, которыми являются затраты по его созданию, что предусмотрено законом РФ от 21.11.96. № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Рекомендуется либо восстановить необходимые документы, либо не оприходывать как нематериальный актив. В бухгалтерском учете расходы по оформлению патента следует отнести на счет 04 : Д 76 К 51; Д 04 К 76.

3.      В августе по причине истечения установленного срока полезного использования патента на производство лекарства «Б» и морального устарения технологии в бухгалтерском учете была сделана следующая запись :

Д 80 К 31 – на сумму начисленного износа.

В данной ситуации это неверно, так как сумму износа, отраженную на счете 31 следует списать за счет прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налогов Д 88 К 71.

4.      В сентябре месяце предприятие приобрело по авторскому договору компьютерную базу данных, содержащую информацию о поставщиках сырья для производства медицинских препаратов за 3 000 000 рублей.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи :

Д 08 К 76 – 3 000 000

Д 04 К 08 – 3 000 000

Д 76 К 68 – 360 000 (12 % подоходный налог)

Д 76 К 50 – 2 640 000

Данная ситуация отражена верно. Следует отметить, что предприятие обязано представить налоговым органам сведения о выплатах физическому лицу, у которого приобреталась компьютерная база данных.

5.      В ноябре предприятие разработало товарный знак. Стоимость услуг рекламного агентства по разработке товарного знака составила 18 млн. рублей, включая НДС – 3 млн. рублей. Сбор за регистрацию товарного знака составил 1 500 000 рублей.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи :

Д 08 К 76 – 15 000 000

Д 19 К 76 – 3 000 000

Д 76 К 51 – 18 000 000

Д 68 К 19 – 3 000 000

Д 76 К 51 – 1 500 000

Д 08 К 76 – 1 500 000

Д 04 К 08 – 16 500 000

Д 26 К 05 – 137 000

            В бухгалтерском учете приведен расчет амортизационных отчислений

16500000 : 12*10=137 000. Данное отражение хозяйственной операции является верным, за исключением начисления амортизации по товарному знаку, что противоречит п.43 Инструкции «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности» от 12.11.96. № 97.

3.3.  Рекомендации

Отчет эксперта по результатам проверки учета НМА на Акционерном Курганском обществе медицинских препаратов и изделий «Синтез» за 1997 финансовый год

В ходе проверки учета нематериальных активов сплошной проверке были подвергнуты акты приемки-передачи нематериальных активов, лицензионные договора, зарегистрированные в Роспатенте, авторские договора, формы отчетности (№1 и №5), платежные поручения, журнал-ордер № 2, журнал-ордер № 10, журнал-ордер № 15, ведомость учета нематериальных активов № 17.

            В результате проверки были выявлены следующие нарушения :

1.      В январе 1997 отнесение на счет учета производственных затрат всей суммы начисленного на счете 31 износа по нематериальным активам привело к значительному увеличению себестоимости продукции.

Поэтому рекомендую списать указанную сумму износа равными долями с начала применения нематериальных активов в производственном процессе до окончания срока его полезного использования.

2.      В марте 1997 года был оприходован НМА, созданный собственными силами предприятия. При этом отсутствуют документы учета рабочего времени лиц, участвовавших в создании этого НМА.

Поэтому рекомендую не оприходовать данный объект как нематериальный актив, так как отсутствуют необходимые для этого основания, которыми являются затраты по его созданию, что предусмотрено Законом РФ от 21.11.96. № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете». Либо нужно восстановить документы по учету рабочего времени и расходу материалов. Отсутствие данных документов говорит о том, что бухгалтерский учет предприятия ведется с нарушением установленного порядка. За данное упущение к должностным лицам предприятия должны быть применены штрафные санкции в размере от двух до пяти минимальных размеров месячной оплаты труда (согласно п.12 Закона РСФСР № 943-1) «О Государственной налоговой службе РСФСР).

Определенные проблемы могут возникнуть у предприятия и при реализации вышеуказанной технологии, так как суммы, полученные от реализации нематериального актива (при отсутствии его стоимостной оценки) могут быть расценены налоговыми органами как безвозмездно полученные, и предприятию будет сложно доказать обратное.

Расходы по оформлению патента на данную технологию не верно отнесены на затратный счет 26 согласно Положению «О составе затрат по производству и реализации продукции, работ, услуг и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (Постановление правительства от 01.07.95. № 661).

3.      В августе 1997 г. на счет 80 была отнесена сумма начисленного износа нематериального актива, который не был использован в производстве по причине истечения установленного срока полезного использования патента на производство «Лекарства В», что противоречит Положению «О составе затрат …» (Постановление правительства от 01.07.95. № 661), так как занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Рекомендую отнести сумму износа отраженную на счете 31 на счет 88 (то есть списать за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов).

4.      В ноябре предприятие начислило амортизацию по товарному знаку, что противоречит п.4.23. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена Приказом Минфина от 12.11.96. № 97).

Акционерному Курганскому обществу медицинских препаратов и изделий «Синтез» рекомендуется :

1)      По выявленным замечаниям сделать исправления на счетах бухгалтерского учета.

2)      Сделать перерасчет по налогу на прибыль.

Эксперт                                              /Алабугина Н.С./

                                                            18 января 1999 г.

Заключение

Анализ нормативных документов и зарубежной практики учета нематериальных активов позволяет определить основные признаки, по которым объекты могут быть отнесены к нематериальным активам :

длительный срок полезного использования,

способность приносить доход,

возможность оценки по фактически произведенным затратам,

способность к отчуждению.

Проект международного стандарта учета «Нематериальные активы» уделяет особое внимание порядку учета расходов, относящихся к объектам нематериальных активов, числящихся на балансе предприятия.

Проект предписывает учитывать в составе стоимости НМА только те последующие расходы, которые приводят к увеличению доходности объекта НМА. Если увеличение дохода в связи с дополнительными вложениями в НМА не определяется, расходы подлежат учету в составе текущих или отложенных расходов. Такая позиция соответствует экономическому содержанию долгосрочных инвестиций и согласуется с российской нормативной базой. Долгосрочные инвестиции связаны с созданием и приобретением нематериальных активов, в их составе также учитывается и стоимость работ, приводящих к изменению сущности объектов в результате реконструкции, расширения и технического перевооружения. Результатом инвестиции в существующие НМА должно быть увеличение их доходности, расширение сферы действия (например, увеличение отдельного объекта природопользования или увеличение производственной квоты по промышленной лицензии), продления срока полезного использования.

Правила учета НМА в России не предусматривают ограничения стоимости объектов. Однако требование целесообразности учета и соблюдение принципа существенности при представлении отчетности приводит к тому, что необходим нижний предел стоимости , выше которого имущественные права могут быть индетифицированы как НМА. Гораздо более совершенная практика учета материальных объектов предусматривает для предметов стоимостью до 5 минимальных размеров оплаты труда возможность отнесения к текущим расходам, даже если срок их службы более одного года. Такое положение целесообразно распространить и на материальные объекты, удовлетворяющие всем требованиям, предъявляемым к НМА.

Развитие теории и практики учета нематериальных активов должно учитывать специфический характер и особенности объектов учета, содержание и способы реализации имущественных прав, их целевое назначение в деятельности предприятия. Требуют дополнительной разработки правила учета программ ЭВМ и баз данных и расходов по их содержанию, а также встроенных помещений. Отдельную проблему представляет учет аренды (проката) нематериальных объектов в случаях, когда аренда разрешена законодательством или условиями договора, а также нематериальных активов, являющихся объектов финансового лизинга.

Развитие и реформирование правил учета нематериальных активов должно способствовать повышению достоверности бухгалтерской и отчетной информации, повысить качество управленческих решений, способствовать устойчивости предприятия, в том числе на финансовом рынке.

Список использованной литературы

Законодательная  и нормативная литература

1.      Закон “О бухгалтерском учете”, принят ГосДумой от 21.11.96. № 129 ФЗ

2.      Закон РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” № 943-1

3.      “Патентный закон РФ” Верховный совет 23.09.92. № 3517-1

4.      Закон “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” Верховный совет 23.09.92 № 3520-1

5.      Закон «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» Верховный совет 23.09.92. № 3526-1

6.      Закон «О правовой охране топологии интегральных микросхем» Верховный совет 23.09.92. № 3526-1

7.      Закон «Об авторском праве и смежных правах» Верховный совет 09.07.93. № 5351-1

8.      Закон «О недрах» Верховный совет 21.02.92. № 2395-1

9.      «Гражданский кодекс РФ» ГосДума 21.10.94.

10.  «О лицензировании отдельных видов деятельности (с изменениями)» Постановление правительства 24.12.94. № 1418

11.  «О составе затрат по производству и реализации продукции, работ, услуг и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» Постановление правительства от 05.08.92. № 552, 01.07.95 № 661

12.  «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности  в РФ» Приказ Минфина РФ от 26.12.94. № 170 с 1 января 1999 года от 27.07.98 № 34Н

13.  «План счетов бухгалтерского учета ФХД и инструкция по его применению (с изменениями и дополнениями) Приказ Министерства Финансов от 01.11.91. № 56

14.  «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» Письмо Минфина РФ от 30.12.92. № 16

15.  «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» Письмо Минфина РФ 23.02.92 № 117

16.  Инструкция «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности» Приказ Минфина РФ 12.11.96. № 97

Специальная литература

17.  Азизян «Бухгалтерский словарь» М., 1996 г.

18.  Хабарова «Учет ОС и НА» М., 1996 г.

19.  Вещунова Н. Нилова Н. «Задания по учету ОС и НА, и долгосрочных инвестиций» М., 1996 г.

20.  Подольский В.И. «Аудит» М. «Юнити», 1997 г.

21.  Шеремет «Аудит» М. 1995 г.

22.  Данилевский «Общий аудит в вопросах и ответах» М., 1995 г.

23.  Воронцов В.В. «Общий аудит» М., 1995 г.

24.  Нитецкий В.В. «Аудит предприятия» М., 1995 г.

25.  «Бухгалтеру и аудитору» СПб, 1997 г.

26.  Суйц В.П. «Основы российского аудита» М., 1994 г.

27.  Островский, Шапигузов «Аудит в России» М., 1994 г.

28.  Андреев «Практический аудит» М., 1994 г.

29.  «Аудит предприятия» М., 1995 г.

30.  Барышников «Организация и методика проведения общего аудита» М., 1995 г.

31.  «Аудит в России : законодательство» М., 1994 г.

32.  «Аудит Монтгомери» М., 1997 г.

Статья из газеты и журнала

33.  Трахтенгерц Л. «Нематериальные активы, долгосрочные инвестиции в НА» //Экономика и жизнь № 48, № 52 – 1994г., № 1-4 1995 г.

34.  Николаева С. «Бухгалтерский учет нематериальных активов и долгосрочных инвестиций в НА» // Экономика и жизнь № 18- 23 1995 г.

35.  Бакшинскас В. «Правовое регулирование НА» // Экономика и жизнь № 35, 37 1995 г.

36.  Луговой В. «Учет НА и их амортизация» // Бухгалтерский учет № 11 1995 г.

37.  Луговой В. «Учет движения ОС и НА при совместной деятельности» // Бухгалтерский учет № 12 1995 г.

38.  Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав НА» //Бухгалтерский учет № 6 1995 г.

39.  Соловьева О. «Учет НА в западных компаниях» // Самоучитель аудитора и бухгалтера № 4 1996г.

40.  Николаева С.А. «Нематериальные активы» // Бухгалтерское приложение № 5 к газете Экономика и Жизнь № 23 июнь 1997 г.

41.  Николаева «Проблемы учета НА» // Приложение к газете Финансовая Россия № 19 май 1997 г.

42.  Кондраков «Бухгалтерский учет» М., 1997 г.

43.  Петров «Бухгалтерский учет НА» // Главный бухгалтер № 2 1995

44.  Палий В. «Бухгалтерский учет НА и финансовых вложений» // Главный бухгалтер №10 1995 г.

45.  Бакшинскас В. «НА: проблемы правового регулирования» // Экономика и Жизнь № 12 1995, № 1-3 1996 г.

46.  Бакшинскас В. «Программы для ЭВМ : особенности гражданско-правовых сделок и бух. Учета» // Экономика и Жизнь № 5 1996 г.

47.  Логвин «Нематериальные активы» // Бух. Учет и налоги № 2 1997 г.

48.  Игорева А.Л. «Практика применения закона о товарных знаках» // Учет-Налоги-Право: Еженедельное приложение к газете Финансовая Россия № 18 1998 г.

49.  Комаров С.Н. «Вопросы учета программ для ЭВМ и баз данных как нематериальных активов» // Юридический консультант № 2 1998 г.

50.  Родригес А. «Гражданско-правовое регулирование, бухгалтерский учет, налогообложение» // Налоги № 5 1998 г.

51.  Лицензионные платежи // Законодательство для бухгалтера : Ежемесячное приложение к журналу «Бухгалтерский Вестник» № 4 1998 г.

52.  Войтова Т. «Особенности учета и налогообложения нематериальных активов» // Налоговый Вестник № 2  1998 г.

53.  Бабченко Т. «Учет НМА» // Финансовая газета № 8  1998 г.

54.  Камбер Н. «Амортизация НМА» // Предпринимательская практика : вопрос – ответ, выпуск 1, 1998 г.

55.  Петрова Ю.В. «Учет НМА : проблемы и направления развития» // Бухгалтерский учет № 5 1998 г.

56.  «Учет НМА» // Финансовая Газета  № 19 1998 г.

57.  Хурматуллин В.В, «Оценка стоимости и аудит использования объектов интеллектуальной собственности» // Аудиторские ведомости № 4  1998 г.

58.  Селиченов «Нематериальные активы» // Аудит и налогообложение № 3  1998 г.

59.  Берехова В.А. «Учет НМА и его нормативное регулирование» // Бухгалтерский вестник № 9  1997 г.

60.  Василенкова «НМА» // Бухгалтерский вестник № 7  1998 г.

61.  Тема № 12 : «Учет НМА» // Мир бухгалтерии № 12  1998 г.

62.  Желобов А.В. «Бухгалтерский учет НМА» // Главбух № 9  1998 г.

63.  Андреев В.К. «Некоторые правовые проблемы учета интеллектуальной собственности» // Бухгалтерский учет № 10  1997 г.

64.  Маукявиченс Е.В. «Бухгалтерский учет НМА» // Консультант № 12  1998 г.

65.  Макарьева «Бухгалтерский учет и налогообложение» // Налоговый вестник № 3  1997г.

66.  Волков «Учет и налогообложение операций по приобретению и созданию НМА» //Бухгалтерский учет № 10 1998 г.

67.  Жуков «Аудит нематериальных активов» // Бухгалтерский учет и налоги № 2  1997 г.

Министерство общего профессионального

образования Российской Федерации

 

Челябинский Государственный Университет

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ   РАБОТА

Аудит нематериальных активов

Выполнила : студентка гр. ЭБ-513

Алабугина Н.С.

Проверила :  к.э.н., Доцент кафедры

Финансы и кредит

Ребреш Л.А.

ЧЕЛЯБИНСК 1998