2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ, РАСКРЫТИЯ И АУДИТА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

2.1. История становления и нормативное регулирование аудита

Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово “аудит” в разных переводах означает “он слышит” или “слушающий”. Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главным требованием, предъявляемым к аудитору, были его безупречная честность и независимость.

Исторической родиной аудита является Англия, где с 1844 года выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерский счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора было введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Все три попытки организации аудита (в 1889, 1912 и 1928 г.) оказались не совсем неудачными. Бычкова С.М. в книге «Аудит для руководителей и бухгалтеров»[12] описывает историю организации аудита. Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.

В нашей стране аудиторская деятельность в современном ее виде появилась сравнительно недавно, и в связи с экономическими преобразованиями получает все большее распространение.

Первыми аудиторскими организациями в России стали представительства и дочерние предприятия акционерного общества “Инаудит”, основанного осенью 1987 г. В начале аудит проводился на совместных предприятиях, созданных с участием иностранного капитала, так как зарубежные партнеры требовали представления им бухгалтерской отчетности, подтвержденной независимой аудиторской организацией.

1990 г.- время создания подлинного аудита в стране. Принятие в этом году законов («О предприятиях в СССР», «О собственности в СССР», закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности») позволило создавать аудиторские фирмы в форме товариществ с ограниченной ответственностью, что предоставило возможность снизить размер уставного капитала и число их членов. С возникновением новых форм предпринимательской деятельности, появлением акционерных обществ, товариществ с ограниченной ответственностью, коммерческих банков и других предприятий сфера применения аудита значительно расширилась.

В тоже время аудиторские услуги в России предлагает и так называемая Большая шестерка крупнейших аудиторских фирм мира, в которую входят Deloitte & Touche, Ernst & Young, Artur Anderson, Price Waterhouse, Cooper & Lybrant, KPMG. Каждая из этих фирм является крупной международной группировкой, фирмы-члены которой работают во многих странах мира. Все эти фирмы по своей организационной форме представляют собой партнерства (товарищества) с неограниченной ответственностью. Каждая из групп, входящих в Большую шестерку, в целом предоставляет весь круг аудиторских и консультационных услуг, а отдельные фирмы, входящие в эту группу, могут иметь какую-либо специализацию (налоговое консультирование или аудит в какой-то одной сфере бизнеса и др.).

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В некоторых из них (например во Франции) в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах (США, Англия) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями. На международном уровне профессиональные организации аудиторов сотрудничают с помощью Международной федерации бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касающиеся различных аспектов аудиторской деятельности.

Организация и методика аудиторской деятельности в России формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. В соответствии с принятой концепцией нормативного регулирования аудита в России построена трехуровневая система его регламентации.

Верхним уровнем является Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 30.12.2004) [4]

 Закон об аудиторской деятельности в РФ относится к основным законодательным актам, регламентирующим хозяйственное право в России. Это закон прямого действия, определяющий, в частности место аудита в финансово-хозяйственной деятельности как необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, так как исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля.

В соответствии со статьей 18.1. закона «Об аудиторской деятельности в РФ» «функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Положение о федеральном органе утверждает Правительство Российской Федерации».

В соответствии со статьей 18.2 закона основными функциями уполномоченного федерального органа являются:

-издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

-организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

-организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

-организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

-контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

-определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

-ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

-аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Второй уровень системы нормативного регулирования представлен стандартами. Стандарты утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696(ред. от 16.04.2005) «Об утверждении федеральных правил (стандартов аудиторской деятельности)» [7]. Основное назначение документов этого уровня состоит в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности. В статье 9 закона № 119 ФЗ [4]записано: «Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации».

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

-федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

-внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

Документы третьего уровня носят вспомогательный характер и основная их цель - помощь в технической реализации требований стандартов, в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

2.2.Теоретические основы проведение аудита предприятия.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В статья 7 закона об аудиторской деятельности [4] дано определение обязательного аудита.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно - правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи данного закона. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Важнейшими целями аудита являются:

1) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам;

 2) оценка системы внутрифирменного контроля предприятия, причем эта оценка имеет огромное значение для самой аудиторской организации при проведении аудиторской проверки на всех ее этапах;

 3) своевременное выявление потенциального банкротства, то есть определение жизнеспособности предприятия, что важно для проверяемого субъекта, его контрагентов и общества в целом.

Основная цель аудита также дополняется обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. Таким образом, в общем, цель аудита можно сформулировать как решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Международными стандартами аудита определено, что планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам: для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента; для определения затрат на аудит и для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов.

Согласно ст.9 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"[4] аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (с изм. от 07.10.2004 N 532) [7] утверждены Стандарты, регулирующие процесс планирования: "Планирование аудита", "Существенность в аудите", "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Планирование аудита с применением аналитических процедур включает следующие направления:

- экспертиза бизнеса;

- определение критерия существенности;

- оценка рисков и проектирование объема проверяемой совокупности;

- составление программы аудиторских процедур по существу.

В ходе экспертизы бизнеса предметом пристального внимания аудитора выступают как внешние факторы, оказывающие или способные оказать существенное влияние на деятельность экономического субъекта в обозримом будущем, так и внутренние факторы, непосредственно форсирующие саму деятельность. Экспертиза бизнеса клиента включает: понимание деятельности субъекта; оценку легитимности деятельности; оценку состояния хозяйствования; диагностирование системы внутреннего контроля экономического субъекта; анализ результатов и проектирование потенциальных областей риска.

Аудитор должен в достаточной мере быть осведомлен о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует, поскольку информация такого рода используется при интерпретации свидетельств, получаемых в процессе аудита. Для адекватного понимания деятельности экономического субъекта аудитор применяет следующие процедуры:

- опрос компетентных работников аудируемого лица и третьих лиц;

- аналитическое чтение финансовой отчетности.

Опрос позволяет определить специфику отрасли, характер бизнеса, бизнес-стратегию, ключевые преимущества перед конкурентами и наметить потенциальные области отраслевого риска.

Аналитическое чтение финансовой отчетности дает возможность оценить масштабы деятельности, выявить необычные колебания, "больные" статьи, которые могут быть обусловлены экономическими обстоятельствами или допущенными в учетном процессе погрешностями. Особого внимания заслуживает содержание пояснительной записки в отношении положений учетной политики, подлежащих раскрытию в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету.

Для подтверждения законности функционирования экономического субъекта аудитор должен установить:

- реальность государственной регистрации юридического лица;

- соответствие содержания и сроков оформления учредительных документов требованиям действующего законодательства;

- организационную структуру экономического субъекта (наличие филиалов, представительств, обособленных подразделений);

- соответствие предмета деятельности, указанного в правоустанавливающих документах, реально осуществляемым видам деятельности;

- наличие лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности;

- соответствие реально функционирующей структуры управления экономическим субъектом декларированной в правоустанавливающих документах;

- достоверность и своевременность отражения в бухгалтерском учете формирования уставного капитала.

Для оценки легитимности деятельности целесообразно применять контрольные тесты. При этом аудитор может применять следующие процедуры:

- проверка документов, бухгалтерских записей;

- опрос компетентных работников экономического субъекта;

- наблюдение.

Примерный перечень вопросов для проверки легитимности деятельности и экспертизы правоустанавливающих документов представлен в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Перечень вопросов для проверки легитимности деятельности

В ходе оценки состояния хозяйствования аудитор формирует мнение о приемлемости в отношении экономического субъекта принципа непрерывности деятельности. Ключевую роль здесь играют аналитические процедуры, применение которых позволяет с позиции пользователя не только оценить способность организации функционировать в перспективе, но и спроектировать потенциальные зоны риска (погрешности в учете).

В Правиле (стандарте) "Аналитические процедуры" [7] приведен достаточно широкий спектр аналитического инструментария. Наиболее точно отвечает поставленной цели аналитическое чтение пояснительной записки и применение коэффициентного метода в сочетании с методом сравнения. Они позволяют адекватно оценить способность клиента генерировать денежные средства в размерах и в сроки, необходимые для обеспечения текущей платежеспособности, оценить качество дебиторской задолженности, охарактеризовать структуру капитала, финансовые риски, вероятность банкротства и результаты управления руководством вверенных ему ресурсов.  Данные процедуры представлены в таблице 2.2.

Таблица 2.2.

Аудиторские аналитические процедуры с использованием обобщающих финансовых коэффициентов

Если при помощи эффективных аналитических процедур обнаружены необычные колебания и администрация не может дать удовлетворительного объяснения этим фактам, то аудитор должен наметить детальные процедуры для нахождения причин этих изменений.

В соответствии со Стандартом «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль»,[7] осуществляемый аудируемым лицом" основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. Целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами Налогового кодекса, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:

- отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

- порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

- порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;

- порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

- учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

- организационной структуры бухгалтерии;

- порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

- роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

- порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

- процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

- бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

- проверки документов;

- наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

- аналитических процедур.

Практика показывает, что на стадии планирования возможно детально изучить деятельность экономического субъекта применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций. Поэтому целесообразно выбрать самые существенные из них. При выборке можно руководствоваться существенностью оборотов и остатков по счетам. По результатам оценки бухгалтерского учета и внутреннего контроля этих счетов и участков аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Оценка, проводимая за столь короткий срок, достаточно субъективна, и вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. Поэтому здесь применяются три градации оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Свидетельства, полученные по результатам экспертизы бизнеса, влияют на формирование мнения аудитора в отношении уровня неотъемлемого риска и целесообразности применения в ходе аудита знаний о внутреннем контроле экономического субъекта.

Для рациональной организации проверки аудитор должен, исходя из оценки неотъемлемого и контрольного риска и принимая во внимание предварительное суждение о существенности, определить допустимый риск необнаружения и с учетом минимизации последнего спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях. Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a - 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально.. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры.

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности.

Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.

В целях рационального планирования объема и содержания аудиторских процедур аудитор формирует предварительное суждение о величине погрешности, которую он будет рассматривать как критерий существенности при анализе аудиторских доказательств.

В книге «Аудит, организация аудиторской деятельности, методика проведения аудиторской проверки»[13] автор рассматривает в определении уровня существенности сегмента два подхода:

- дедуктивный - когда первоначально определяется общая суммарная погрешность финансовой отчетности, которая впоследствии подлежит распределению между значимыми статьями бухгалтерского баланса;

- индуктивный - когда первоначально определяется величина погрешности значимых статей проверяемого баланса, а затем путем суммирования полученных значений определяется общая существенность отчетности.

Определение критерия материальности сегмента предпочтительнее осуществлять посредством использования индуктивного метода, поскольку его применение позволяет учитывать характер счета, контрольные риски, значение которых на разных участках может колебаться, а также масштабы операций в проверяемом периоде.

При использовании индуктивного подхода уровень существенности определяется как доля от базовых показателей. При этом базовыми показателями выступает величина остатка и оборотов проверяемого счета и сопряженных с ним счетов. Так, счет 01 "Основные средства" сопряжен со счетом 02 "Амортизация основных средств". Следовательно, при оценке материальности данного сегмента в качестве базовых показателей будут фигурировать остатки и обороты по данным счетам. Затем аудитор определяет характер проверки (выборочная, смешанная, сплошная) и совокупность, в отношении которой следует собирать аудиторские доказательства. Для установления числа элементов проверки аудитор, применяя профессиональное суждение, должен выбрать критерии и способ отбора. В ходе планирования проверки основных средств критериями стратификации могут выступать значимые величины остатка по аналитическим счетам, срок службы объектов, единые материально-вещественные признаки (группа зданий и сооружений).

Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск. Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Для оценки рисков используется следующая математическая модель:

AR=IR*CR*DR ,                                                       (1)

где AR - приемлемый аудиторский риск (общий риск),

IR - внутрихозяйственный риск (присущий, чистый риск),

CR - риск средств контроля (контрольный риск),

DR - риск необнаружения.

Данная модель, как правило, используется для определения уровня риска необнаружения, исходя из оценки аудитором AR,IR и DR на основе его профессионального суждения. Необходимо учитывать, что конкретные числовые значения рисков установить трудно, поэтому на практике чаще применяют словесные оценки - высокий, низкий, средний.

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. На уровень внутрихозяйственного риска влияют особенности отрасли клиента, специфика его деятельности, опыт и квалификация работников бухгалтерии и др. Для отдельных видов операций внутрихозяйственный риск может быть больше в связи с их сложностью, нетипичностью, противоречиями в законодательстве, возможностью злоупотреблений и др. Для операций с материальными ценностями внутрихозяйственный риск можно оценить как высокий, т.к. имеется большая вероятность злоупотреблений (хищений, завышения себестоимости израсходованных материальных ресурсов и т.п.), ошибок в бухгалтерском учёте, неправильного оформления операций и др.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Таким образом, аудитор определяет контрольный риск на основе оценки системы внутреннего контроля. Такая оценка проводится в 3 этапа: а) общее знакомство с системой внутреннего контроля; б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки системы внутреннего контроля удобно использовать вопросники (анкеты). Аудитор просит ответить на вопросы анкеты в первую очередь лиц, ответственных за организацию учёта конкретного участка работы. Ответы на вопросы аудитор также может получить проводя наблюдения за работой бухгалтерии.

Когда оценены внутрихозяйственный риск (IR) и риск контроля (CR), можно оценить допустимый уровень риска необнаружения (DR), исходя из формулы:

                                                           (2)

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в таблице 2.3.

Таблица составлена исходя из приведённой выше формулы (2) и показывает сравнительные значения риска необнаружения для некоторого значения приемлемого аудиторского риска (AR).

Таблица 2.3

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Оценка рисков позволяет определить стратегию дальнейшей аудиторской проверки. Так, если аудитор оценивает контрольный риск как низкий, то он принимает решение о доверии системе внутреннего контроля и риск необнаружения устанавливается на сравнительно высоком уровне. В таком случае большое внимание будет уделено подтверждению достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля путём проведения тестов контрольных моментов. Одновременно это позволяет сократить число аудиторских процедур по существу, поскольку допустимый риск необнаружения устанавливается на относительно высоком уровне. Если же аудитор решает не полагаться на систему внутреннего контроля (оценивает контрольный риск как высокий), то тесты контрольных моментов проводиться не будут, и основное внимание будет сосредоточено на проведении аудиторских процедур по существу. Такой вариант, по всей видимости, сейчас можно считать наиболее распространённым.

Эффективность применения аналитических процедур на стадии планирования оценивается на заключительной стадии аудиторской проверки. Если результаты первичной оценки надежности системы внутреннего контроля будут подтверждены результатами детальной проверки оборотов и остатков по счетам, то аналитические процедуры позволили осуществить эффективное планирование. Если же результаты проверки существенно отличаются от первичной оценки надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, то аудитор должен изменить подходы к планированию.

После того как собрана предварительная информация об экономическом субъекте, в частности о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля согласно системному подходу следует обобщить, проанализировать и отразить полученные сведения в соответствии с внутренним стандартом в так называемой "Папке клиента".

"Папка клиента" содержит следующие рабочие документы:

- обзор информации о клиенте;

- документация клиента;

- аудиторские заключения, полученные клиентом ранее;

- изменения, внесенные по результатам предыдущего аудита;

- учетная политика клиента и результаты аудита этой учетной политики;

- итоговые оценочные таблицы, в которых аудитор выражает свое мнение о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, а также о влиянии различных факторов на деятельность клиента. В дальнейшем эти таблицы могут использоваться для оценки аудиторского риска;

- письма-запросы от аудитора и ответы на них;

- описание операций с выявленными третьими сторонами;

- анализ финансового состояния клиента;

- прочее.

Благодаря системному подходу возможны документально обоснованная предварительная оценка состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, а также качественная характеристика влияния различных факторов на работу клиента. На этой основе строится профессиональное мнение аудитора, используемое для выполнения дальнейших этапов планирования. Такими этапами, могут быть:

- оценка рисков и выявление проблем;

- определение уровня существенности;

- фактическое установление связанных сторон и анализ операций со связанными сторонами;

- подтверждение первоначальной оценки допущения о непрерывности деятельности клиента;

- выявление противоречивой информации (например, противоречивых заявлений);

- оценка заявлений руководства и оценочных значений;

- определение областей исследования, в которых могут потребоваться специальный аудиторский анализ и привлеченные специалисты;

- выявление различных нарушений (например, мошенничества и несоблюдения законов и нормативных актов).

Благодаря проведенной работе с материалами аудиторской проверки предыдущего года и другими соответствующими документами выявляются обстоятельства, требующие особого рассмотрения при проверке в текущем году. Например, принимаются решения:

- о степени целесообразности проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс;

- об использовании результатов работы другого аудитора и определении степени влияния этой работы на проведение аудита. При этом анализируется профессиональная компетентность другого аудитора в контексте конкретного поручения и выполняются процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям главного аудитора в контексте конкретного поручения;

- о необходимости привлечения к работе эксперта, обладающего специальными знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. При этом анализируется профессиональная компетентность и объективность эксперта (профессиональная аттестация, лицензирование, членство в соответствующей профессиональной организации, опыт и репутация, независимость и т.д.);

- о возможности и целесообразности применения аудита в среде компьютерных информационных систем. При принятии решения об использовании компьютерных информационных систем в процессе аудита планируется участие в работе аудиторов, обладающих достаточным знанием компьютерных информационных систем;

- об адекватности работы внутреннего аудита для целей внешнего аудита и возможности использования этой работы в процессе аудита;

- об участии аудитора в инвентаризации.

Производится обобщенная оценка риска аудиторской проверки и определяются объекты выборочных исследований. Предварительные оценки существенности искажений, сделанные аудитором, привязываются к конкретным сальдо по счетам и видам операций. Проверка планируется таким образом, чтобы ее риск был сведен к минимуму.

Осуществляется "сегментирование" информации, содержащейся в бухгалтерской документации (в процессе "сегментирования" бухгалтерская информация распределяется на участки, каждый из которых будет проверять свой исполнитель). В ходе проверки каждого сегмента выделяются совокупности элементов (натуральных единиц или документов), которые должны быть подвергнуты проверке для решения указанных задач. Составляется перечень аудиторских процедур, которые будут использоваться при проверках совокупностей, и устанавливаются их вид и способ применения.

Необходимо уточнить ожидания клиента, цели обслуживания. В этом вопросе нужна особая ясность во избежание возможных коллизий, поскольку интересы клиента и аудиторов не всегда совпадают и нужно найти приемлемые для сторон компромиссы. При этом уточняются условия деятельности (например, сроки выполнения работы, объем информации и т.п.).

Наконец, в письменном виде составляется план аудита, т.е. документ, который на основе знаний особенностей деятельности клиента описывает процесс планирования аудита, отражает весь объем собранного ранее материала и содержит:

- планируемые затраты труда;

- уровень (уровни) существенности;

- оценку аудиторского риска;

- сроки проведения проверки;

- состав аудиторской группы;

- перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей;

- меры по управлению и контролю за качеством аудита.

План аудита согласуется с клиентом, особое внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.

Разрабатывается и оформляется документально программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также служит средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на конкретные процедуры.

2.3. Учетная политика: история становления и нормативное регулирование

Термин «учетная политика» впервые упомянут в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 г. № 10 [5]

Основными правилами ведения бухгалтерского учета было предусмотрено, что при ведении бухгалтерского учета предприятия должно быть, в том числе обеспечено «соблюдение в течение отчетного года принятой  учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования».

В Положении о бухгалтерском  учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170 [14], действовавшем с января 1995 года по 1998 год, говорилось: «При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности» .

До принятия специального Положения по учетной политике о ней говорилось, в частности, в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (с изменениями и дополнениями) (Приложение к письму Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 48) [15] «… в пояснительной записке к годовому отчету  приводится принятая учетная политика на следующий год». До 1994 года нормативные акты не содержали сколько-нибудь исчерпывающего раскрытия содержания учетной политики.

В полной мере оно нашло отражение в ПБУ «Учетная политика предприятия» 1/94, утвержденная Приказом МФ РФ №100 от 28.07.94 [16]. Данное положение было разработано в рамках Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, которое представляло собой первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету.

Данный нормативный акт являлся основополагающим в вопросах формирования и раскрытия учетной политики в отчетные периоды с 1995 по 1998 годы. С 1995 г. предприятия и организации ежегодно составляют учетную политику.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 [17] утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, во исполнении которой были приняты новые Положения по бухгалтерскому учету, внесшие существенные изменения и дополнения в содержание учетной политики.  На сегодняшний день уже принято 20 ПБУ.

С 1 января 1999 г. действует новое положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 [6], которое является более логичным и полным, чем ранее принятое ПБУ. Сохранив много общего с прежним нормативным документом, ПБУ 1/98 имеет и принципиально важные отличия и на сегодняшний день, является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия учетной политики организации. Положение содержит следующие разделы:

1. Общие положения.

2. Формирование учетной политики.

3. Раскрытие учетной политики.

4. Изменение учетной политики.

Настоящее положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Она является основой для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации. Поэтому руководителю и главному бухгалтеру следует серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики, так как от этого зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность организации.

Основная цель учетной политики - формирование полной, объективной и достоверной информации о деятельности организации.

С 1 января 2002 г. начала действовать глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ [2], которая вводит такое понятие, как налоговый учет. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом. Причем порядок признания доходов и расходов, а также отражения некоторых хозяйственных операций в целях налогового учета значительно отличается от порядка, который применяется для учета бухгалтерского. Поэтому теперь, разрабатывая учетную политику, предприятие должно составить две учетные политики для ведения  как бухгалтерского, так и налогового учета. Основным и единственным элементом, прямо отнесенным Налоговым кодексом к учетной политике для целей налогообложения, является момент определения налоговой базы. Налогоплательщики вправе утвердить в учетной политике для целей налогообложения один из двух вариантов:

1) по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Таким моментом является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Учетная политика "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Этот вариант подходит организациям с ограниченными оборотными средствами. В то же время метод "по отгрузке" менее сложный. Он позволяет исключить ошибки, возникновение которых связано с необходимостью правильно определять дату оплаты. Несмотря на то что метод "по оплате" позволяет отсрочить налоговые платежи, наиболее распространенным считается метод "по отгрузке". Кроме того, метод "по отгрузке" целесообразно применять организациям розничной торговли, поскольку у них момент отгрузки и оплаты совпадает.

Если налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, налоговая база определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Такое правило установлено в п.12 ст.167 НК РФ.

2.4. Формирование учетной политики

Учетная политика организации - это внутрифирменный документ, содержащий основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета. Обычно она формируется главным бухгалтером организации, утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. Однако некоторые сведения об учетной политике представляются в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой отчетности. Таким образом, учетная политика имеет большое значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов).

Учетную политику формируют все организации независимо от организационно-правовых форм. Если организация существует не первый год, то в учетной политике раскрываются только случаи применения новых способов учета. Согласно п.11 ПБУ 1/98 [6] организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможна достоверная оценка финансового положения, денежного оборота или результатов деятельности организации. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы. Однако учетная политика не должна быть излишне перегружена.

Говоря о формировании учетной политики организации, следует помнить принципиальное положение п.8 ПБУ 1/98 [6], которое на практике часто нарушается. Речь идет о том, что при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами способов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Избранные организацией методы учетной политики действительны, если они не противоречат действующим нормативным актам. И только в том случае, если указанная система нормативного регулирования не устанавливает способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, при формировании учетной политики разработка соответствующего способа осуществляется исходя из содержания ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета у вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации и считается применяемой со дня ее создания. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается ее руководителем не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер организации. На руководителя организации возложена обязанность по утверждению сформированной учетной политики организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением руководителя и т.п.). Форма приказа (распоряжения) руководителя не регламентируется, поэтому организация должна составить его сама. Учетную политику организация может составить и утвердить:

- отдельными приказами для целей бухгалтерского и налогового учета;

- одним приказом, в котором первый раздел - учетная политика для целей бухгалтерского учета, второй - для целей налогообложения;

- в форме объединенной учетной политики.

При этом в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения по одним и тем же элементам необходимо отдельно указывать порядок учета, даже если он совпадает в обоих случаях.

П.5 ПБУ 1/98 [6] предписывает, что одновременно с утверждением учетной политики организация должна разрабатывать и утверждать в виде приложений к приказу об учетной политике следующие рабочие документы:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Он утверждается на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н [18];

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации и методы их оценки. При этом следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 [19]. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имеющихся у организации имущества и обязательств. Она необходима для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, в том числе и числящееся на забалансовых счетах, и все виды финансовых обязательств. Также утверждаются, как правило, формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций. Указанию в учетной политике подлежат только те инвентаризации, которые организация планирует провести по собственной инициативе;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации. Устанавливается порядок и график прохождения документов, определяется круг ответственных за их оформление лиц. Основная цель введения графика состоит в рационализации документооборота в организации с тем, чтобы каждый первичный документ как можно быстрее проходил через все необходимые подразделения и конкретных исполнителей. Чаще всего график документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением и отдельными исполнителями. При этом в обязательном порядке указываются сроки выполнения работ. Все работники организации должны соблюдать утвержденный график документооборота. Контроль за соблюдением графика осуществляет главный бухгалтер;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Внутренний контроль за осуществляемыми организацией хозяйственными операциями может осуществляться специально созданной в этих целях службой внутреннего контроля. При отсутствии специальной службы контрольные функции обычно передаются одному из работников или равномерно распределяются между несколькими (всеми) работниками.

Учетная политика организации должна отвечать следующим требованиям:

- полнота - полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременность - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

- осмотрительность - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Примером практического применения данного требования является также возможность создания резервов по сомнительным долгам для предприятий, учитывающих реализацию «по отгрузке»;

- приоритет содержания над формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования;

- непротиворечивость - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета на последний календарный день каждого месяца;

- рациональность - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации". Хорошей иллюстрацией требования рациональности может стать разумное совмещение функций собственно бухгалтерского (финансового) учета с функциями управленческого учета, главной задачей которого является обеспечение руководства информацией для оперативного управления. Также разумным будет максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

При формировании учетной политики организации должны соблюдать следующие основные допущения (принципы):

- имущественная обособленность. Данное допущение означает, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ей принадлежит;

- временная определенность фактов хозяйственной деятельности. При осуществлении бухгалтерского учета эти факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, при осуществлении расходов по оплате счетов за коммунальные платежи, электроэнергию, телефонные переговоры, рекламных расходов (как правило, при размещении рекламной информации в периодической печати, на радио и телевидении), списании на затраты отчетного периода расходов, которые по своему характеру являются расходами будущих периодов (подписка на периодические издания, авансовые платежи по договорам аренды, абонементного обслуживания);

- непрерывность деятельности организации. При принятии какого-либо решения по вопросам учетной политики следует исходить из того, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и не планирует существенно сокращать масштабы деятельности или самоликвидироваться;

- последовательность применения учетной политики. Этот принцип самым тесным образом связан с предыдущим и означает, что принятые организацией способы ведения учета будут применяться последовательно из года в год, или, иными словами, должен соблюдаться принцип неизменности учетной политики как в течение одного отчетного года, так и в течение нескольких отчетных периодов, если учетная политика установлена на ряд лет.

Однако при внесении кардинальных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету учетная политика может быть изменена или дополнена.

2.5. Изменение учетной политики

Особо внимательно необходимо остановиться на вопросах изменения учетной политики. О том, насколько важное значение они приобретают в настоящее время свидетельствует и то обстоятельство, что в ПБУ 1/98 [6] указанным вопросам посвящен самостоятельный раздел в отличие от предыдущего документа, где они рассматривались вместе с другими аспектами учетной политики.

Любые изменения в учетной политике должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Изменение учетной политики организации возможно лишь в следующих случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета. Например, внесено изменение в законодательство о порядке отражения в учете отдельных хозяйственных операций, способах начисления амортизационных отчислений, списания затрат, создания резервов и другое;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Под новыми понимается разработка таких способов ведения учета, применение которых может обеспечить более достоверное представление в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость (меньшую стоимость) учетного процесса без снижения степени достоверности учетной и отчетной информации. Например, при переходе с ручной формы учета на автоматизированную систему учета и обработки информации, усовершенствовании уже действующей системы автоматизированного учета, структурных преобразованиях внутри организации, совершенствовании системы документооборота и другое;

- существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

В отличие от изменений дополнения в учетную политику могут вноситься в течение всего текущего года. Так, дополнением является утверждение способа ведения бухгалтерского учета операций (фактов хозяйственной деятельности), которые впервые возникли в деятельности организации и схема учета которых ранее не была установлена. Например, организация никогда ранее не осуществляла торговые операции и при их первичном проведении определяет способы (методы) учета (оценки) товаров. При изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику. Эти изменения могут применяться сразу же после их утверждения.

В соответствии с п.19 ПБУ 1/98 [6] все последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обязательной оценке в денежном выражении.

Последствия изменения учетной политики должны отражаться (по возможности) в числовых показателях, как минимум, за два года - отчетный и предыдущий. Показатели за соответствующий период предыдущего года, включенные в отчетность за отчетный период, должны быть скорректированы (пересчитаны) исходя из предположения, что с самого начала деятельности организации (в том числе и в предыдущем году) применялся измененный способ ведения бухгалтерского учета. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

Проведение этих корректировок необходимо для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли путем сравнения числовых показателей отчетности за текущий и предыдущий годы адекватно оценить последствия изменения того или иного способа ведения бухгалтерского учета.

Если оценка последствий изменения учетной политики в периоды, предшествующие отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, корректировка не делается, но информация об этом также приводится в пояснительной записке.

2.6. Раскрытие учетной политики

ПБУ 1/98 [6] предусмотрено, что организации должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в учетной политике, раскрываются через отражение в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.

К раскрываемым способам относятся методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции и т.д.

В п.12 ПБУ 1/98 оговаривается, что состав и содержание информации об учетной политике по конкретным вопросам учета, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлены соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, объем информации, отраженной в приказе об учетной политике, и информации, подлежащей сообщению пользователям бухгалтерской отчетности в пояснительной записке, различен.

ПБУ 1/98 предусматривает необходимость сообщать пользователям отчетности ограниченный перечень сведений, отражая их в пояснительной записке. В других нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, нет требования предоставить полный текст приказа по учетной политике всем внешним пользователям отчетности. Следовательно, если организация включила в пояснительную записку необходимую информацию об учетной политике, она должна считаться выполнившей требования законодательства о ее раскрытии.

Законом "О бухгалтерском учете" [1] предусмотрен перечень организаций, которые обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность (ст.16). К ним отнесены открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).

Таким образом, эти организации через публикацию бухгалтерской отчетности должны раскрыть пользователям и положения учетной политики, которые могут существенно повлиять на оценку пользователями бухгалтерской отчетности.

А вот те организации, которые не обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность, предоставляют заинтересованным пользователям информацию о применяемой учетной политике в отчетном году в пояснительной записке.

Помимо этого требуется сообщать в пояснительной записке также об изменениях в учетной политике, которые будут применяться в следующем году (п.23 ПБУ 1/98).

Следовательно, если организация в пояснительной записке, которая является частью бухгалтерской отчетности, изложит требуемую нормативными документами по бухгалтерскому учету информацию об учетной политике, то она выполнит свои обязательства перед всеми заинтересованными пользователями, в том числе и перед налоговыми органами.

Отдельно представлять в налоговые органы приказ об учетной политике организации нет никакой необходимости.

2.7. Структура положения по учетной политике

Бухгалтерский учет ведут все организации. Однако цели и задачи у каждой организации свои, поэтому каждая организация должна сформировать свою учетную политику самостоятельно, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

В учетной политике должны найти отражение именно те способы ведения учета, которые будут применяться этой организацией.

Вопросы, которые должны быть освещены в учетной политике, можно разделить на две группы:

- организационно-технические;

- методологические.

Организационные моменты учетной политики включают в себя различного рода положения, касающиеся общих принципов построения бухгалтерского учета в организации (отраслевые особенности, организация бухгалтерской службы, формы учета, порядок составления отчетности и др.).

Раскрытие организационно-технических вопросов представлено в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Основные вопросы организационно-технического характера

Как видно из таблицы, локальных нормативных актов организации, регулирующих отдельные организационно-технические аспекты ее учетной политики, может быть немало. Выбор видов этих документов ограничивается только требованием необходимости их утверждения руководителем организации. В отличие от Положения, которое может утверждаться каждый год, большинство локальных нормативных актов имеет срок действия более одного года (как правило, они действуют не менее пяти лет или до замены новыми), и, кроме того, они в выгодную сторону отличаются от Положения широтой и полнотой отражения проблемы, тем более что в подготовке таких документов могут участвовать все заинтересованные структурные подразделения организации, что позволяет учитывать их интересы и повышать качество документов.

Например, по инициативе организации может быть разработана инструкция о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств. В данном случае необходимость разработки самостоятельного локального нормативного акта, детально расписывающего процедуру инвентаризации и способного "работать" не один год, легко обосновать тем, что эта процедура регламентируется весьма стабильной нормативной базой и повторяется из года в год. Совместными усилиями руководителей финансовой и кадровой службы могут быть разработаны такие документы, как положение о бухгалтерии и должностные инструкции ее работников. А вот инициатором включения в качестве отдельного раздела в табель форм документов (документ организации, содержащий в систематизированном виде сведения об унифицированных формах документов организации) перечня форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета и документов для внутренней бухгалтерской отчетности должно выступить подразделение, отвечающее в организации за документирование и работу с документами. Это же подразделение должно организовывать работу по составлению графика документооборота, охватывающего в качестве объекта регулирования согласно ГОСТ Р 51141-98 движение всех документов организации (а не только первичных документов, как это указано в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105 [20]). Такой подход к данному вопросу объясняется тем, что документально зафиксированная информация, необходимая для деятельности организации, может быть представлена не только первичными учетными документами, а всем имеющимся разнообразием видов документов, от организации движения которых с момента их создания или получения и до завершения исполнения или отправки зависит эффективное функционирование организации в целом.

В свою очередь, раздел, регламентирующий методологию бухгалтерского и налогового учета, также будет иметь определенную, достаточно сложную структуру, которую схематично можно представить в таблице 2.5

Таблица 2.5

Методологические аспекты учетной политики

Выбор и закрепление элементов учетной политики - дело серьезное и ответственное. Ведь утвердив учетную политику, организация в течение как минимум одного года строго выполняет установленные правила исчисления и уплаты налогов. От правильного выбора зависит финансовое положение предприятия. Оценить правильность выбора и соответствие методов законодательству призван аудит.

3. АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ЗАО «КИНТ»

Реформа бухгалтерского учета и предстоящий переход на применение международных стандартов финансовой отчетности изменили роль учета в организации: из простой регистрации фактов хозяйственной жизни он превратился в один из важнейших элементов управления бизнесом. При этом одним из ключевых центров политики управления сегодня становится учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное влияние на показатели финансовой отчетности - информационную базу для принятия решений реальными и потенциальными инвесторами.

Анализ порядка формирования и реализации учетной политики является важной составляющей аудиторской проверки, оказывающей большое влияние на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой отчетности - от планирования до формирования аудиторского заключения. На этапе подготовки и планирования аудита изучение учетной политики позволяет аудитору сделать выводы о состоянии внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта, что необходимо для определения уровня существенности и аудиторского риска. С помощью учетной политики дается предварительная оценка системы бухгалтерского учета, на основе которой определяются объем, порядок и сроки проведения аудиторских процедур. На этапе собственно аудиторской проверки проверяется соблюдение учетной политики. Аудитор анализирует адекватность учетной политики по каждому разделу бухгалтерского учета. Оцениваются влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности, а также рациональность избранных методов с точки зрения трудоемкости учета. Оценивается учетная политика для целей налогообложения с точки зрения налогового планирования. Делается вывод о соответствии существующей системы бухгалтерского учета потребностям управления. На этапе подготовки аудиторского заключения аудитор принимает во внимание свою оценку избранных организацией учетных методик и полноту их раскрытия заинтересованным пользователям.

3.1. Планирование аудита

В ходе планирования аудита решают следующие задачи:

- сбор информации о клиенте, о его бизнесе, об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии;

- оценка уровня существенности и аудиторского риска;

- анализ возможностей применения выборочных методов проверки и разработка стратегии ее проведения.

На этапе планирования аудита определяется наличие и состав распорядительных документов по учетной политике проверяемого предприятия.

Мной было проверено наличие учетной политики и приказа, которым утверждается учетная политика. Помимо приказа (распоряжения) об учетной политике были затребованы другие внутренние документы, регламентирующие бухгалтерский учет, в частности:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- утвержденных форм первичных документов для учета операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также форм внутренней бухгалтерской отчетности;

- положения о бухгалтерской службе организации;

- должностных инструкций работников бухгалтерии;

- плана (графика) документооборота.

В процессе планирования аудита проведен предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ был произведен с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта. При формировании учетной политики организация должна раскрывать все способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями.

На данном этапе также делает вывод о допустимости избранных вариантов с точки зрения нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В рабочем документе предварительного анализа учетной политики были выделены разделы по методическим аспектам учетной политики, организационно-техническим аспектам, а также по учетной политике для целей налогообложения.  Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля производится при помощи специально разработанных анкет, с помощью которых будет проводиться устный опрос персонала проверяемой организации. В ходе планирования аудита Учетной политики ЗАО «Кинт» была разработана такая программа тестов, обеспечивающая понимание состояния внутреннего контроля, которая представлена в таблице 3.1.

В ней раскрыты следующие разделы:

1 Контрольная среда;

2. Система бухгалтерского учета (организационно-технические и методологические аспекты);

3. Система налогового учета (организационно-технические и методологические аспекты);

4. Средства контроля.

Градация степени надежности фактора лежит в интервале –низкая, средняя, высокая.

Таблица 3.1

Анкета предварительной оценки надежности системы внутреннего контроля

Данный опрос показал, что

При проведении анализа учетной политики на стадии планирования аудита было рассмотрено соблюдается ли в организации принцип последовательности применения учетной политики. Анализ показал, что в основном принцип последовательности соблюдается в течении последних трех лет. Единственно в 2002 году в учетную политику на 2003 год внесены изменения в учете основных средств. До 2002 года износ основных средств осуществлялся с учетом закона о поддержке малого предпринимательства, который разрешал списывать дополнительно 50% стоимости основных средств со сроком службы более трех лет в момент постановки на учет. С 2002 года со вступлением в действие гл. 25 НК РФ необходимо стало вести дополнительно налоговый учет основных средств, который привел к образованию разницы в суммах начисленного износа. Фирма, действую по принципу рационального ведения бухгалтерского учета, с 2003 сблизила бухгалтерский и налоговый учет в методе начислении износа.

Особое внимание необходимо было обращать на наличие в учетной политике способов учета, отличных от установленных нормативными документами, и их раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Применение таких способов в соответствии с п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является обоснованным, если они в отличие от утвержденных в нормативных документах правил бухгалтерского учета позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты. При этом сведения о фактах неприменения общепринятых правил бухгалтерского учета с соответствующим обоснованием в обязательном порядке должны включаться в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. В учете ЗАО «Кинт», способов, отличных от установленных нормативными документами, нет.

Особенностью внутрифирменного стандарта для оценки системы организации бухгалтерского учета является отсутствие необходимости построения аудиторской выборки, поскольку учетная политика как документ рассматривается только сплошным методом и в полном объеме.

Аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса. Критерий существенности для ЗАО «Кинт» рассчитан индуктивным методом на основании баланса на конец 2004 года. Данные представлены в таблице 3.2.

Таблица 3.2

Предварительное суждение о границах существенности ошибки

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составил 43,3 тысяч рублей. Эти данные будут приниматься в расчет при оценке аудиторского риска.

3.2 Осуществление аудиторской проверки

На втором этапе проверки необходимо закрепить в стандарте обязанность аудитора проверить применение декларированных способов. Данный этап выполняется на протяжении всего процесса аудита по всем проверяемым объектам учета. В результате осуществления второго этапа следует подготовить суждение аудитора по вопросам:

- правильности применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета;

- достаточности элементов учетной политики и их соответствия масштабам деятельности экономического субъекта;

- целесообразности применения указанных способов.

В ходе проведения аудиторской проверки по отдельным участкам бухгалтерского учета аудитор делает выводы об обоснованности избранной учетной политики и ее реализации.

При этом следует выделить два основных компонента аудита учетной политики:

- проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в приказе (распоряжении) об учетной политике и других внутренних документах;

- формирование мнения аудитора о влиянии применяемой учетной политики проверяемого экономического субъекта на достоверность показателей его финансовой отчетности.

Приступая к проверке определенного участка бухгалтерского учета, аудитор должен определить, какие вариантные способы учета рассматриваемых объектов разрешены действующими нормативными и законодательными актами и каков порядок отражения избранных вариантов в учетной политике проверяемой организации. При этом следует использовать информацию, полученную на предварительном этапе проверки, когда производился анализ содержания распорядительных документов по учетной политике. По моему мнению, на данном этапе целесообразно производить проверку содержания и реализации учетной политики для целей бухгалтерского учета параллельно с анализом учетной политики для целей налогообложения. По результатам данного анализа складывается мнение о бухгалтерской и налоговой учетной политике с точки зрения формирования достоверных показателей финансовой отчетности и правомерности определения налоговой базы по отдельным налогам. По данным проверки у меня сформировалось мнение о достоверности формирования показателей финансовой отчетности.

Аудитору следует оценить обоснованность применяемых предприятием критериев для определения предмета деятельности. Наиболее распространенным подходом к определению предмета деятельности является оценка существенности поступлений от рассматриваемого вида деятельности, когда предметом деятельности организации считается деятельность, поступления от которой составляют более 5% в общей сумме поступлений за период. При определении предмета деятельности следует учитывать также регулярность поступлений (доходы, носящие разовый характер, не могут относиться к предмету деятельности), а также качественные факторы (например, является ли аренда видом деятельности, определенным уставом организации). На рассматриваемом предприятии предметом деятельности является продажа, внедрение и сопровождение программных продуктов, поступления от этих видов деятельности существенны и носят регулярный характер и данные виды определены уставом организации.

При непосредственном проведении проверки отдельных разделов учета аудитор должен рассмотреть дополнительную информацию о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также другую информацию, на основании которой могут быть скорректированы показатели существенности и аудиторского риска.

В частности, в ходе проверки бухгалтерского учета операций по аренде имущества были проанализированы такие составляющие внутреннего контроля, как соблюдение графика документооборота в части документирования передачи имущества арендатору и его возврата, контроль за сохранностью сданного в аренду имущества (в частности, периодичность проведения инвентаризаций) и т.п. С точки зрения оценки эффективности системы внутреннего контроля имеет значение оценка аудитором применяемого способа учета основных средств стоимостью менее 10 000 руб. Как правило, такие основные средства списываются на затраты на производство без начисления амортизации при их передаче в эксплуатацию, в результате чего они перестают числиться на балансе. Согласно п.18 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В данной организации ведется забалансовый учет арендованных основных средств. Для учета "малоценных" основных средств, применяется обычный для учета ОС метод. На счете 01 числится первоначальная стоимость ОС, а на счете 02 начислен износ в размере 100 %. В организации изданы внутренние инструкции, определяющие порядок документального оформления движения данного имущества. Избранный метод учета и документооборота зафиксирован в документах по учетной политике.

Информация, полученная при выполнении процедур аудиторской проверки, позволяет оценить обоснованность изменений, внесенных в учетную политику организации, и достоверность раскрытия последствий таких изменений в пояснениях к отчетности.

Ниже приведены основные направления аудита учетной политики организации в разрезе разделов бухгалтерского учета.

1. Аудит операций по учету основных средств, нематериальных активов и капитальных вложений:

- Правильность применения методов начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов;

- Используемый вариант учета и списания затрат по ремонту основных средств;

- Правильность формирования первоначальной стоимости основных средств;

- Периодичность проведения инвентаризаций основных средств и нематериальных активов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

2. Аудит операций по учету материально-производственных запасов:

- Применяемый метод учета заготовления и приобретения МПЗ;

- Правильность списания МПЗ на затраты в соответствии с избранным способом их оценки;

- Организация складского и бухгалтерского учета МПЗ;

- Периодичность проведения инвентаризаций МПЗ, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций;

3. Аудит операций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг):

- Применяемый способ учета затрат на производство, его целесообразность в существующих условиях;

- Метод формирования себестоимости продукции (полной или неполной производственной себестоимости), его целесообразность;

- Организация учета затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции;

- Способ калькулирования себестоимости единицы продукции;

- Правомерность отнесения расходов к косвенным и распределение их по объектам калькулирования;

- Оценка незавершенного производства и ее соответствие принятой учетной политике. Обоснованность избранного метода распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

- Состав расходов будущих периодов, порядок их отнесения на издержки производства и обращения;

- Способ сводного учета затрат на производство;

- Периодичность проведения инвентаризаций незавершенного производства, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

4. Аудит выпуска готовой продукции и формирования выручки от реализации:

- Правильность определения производственной себестоимости отгружаемой и реализованной продукции;

- Применяемый способ учета выпуска продукции, метод оценки готовой продукции;

- Периодичность проведения инвентаризаций готовой продукции, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

5. Аудит операций по учету расчетов с контрагентами:

- Способ учета выполнения долгосрочных договоров;

- Использование резервов по сомнительным долгам, правильность их формирования и списания;

- Периодичность проведения инвентаризаций расчетов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

6. Аудит операций по расчетам с подотчетными лицами:

- Соблюдение приказа об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;

- Факты выдачи денежных средств под отчет при наличии остатка неизрасходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм;

- Соблюдение сроков, на которые выдаются авансы на операционно-хозяйственные расходы.

7. Аудит операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами:

- Организация взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, оценка эффективности этой системы;

- Организация и техника налогового учета, применяемая система регистров налогового учета;

- Применяемые методы признания доходов и расходов в целях налогообложения отдельными налогами;

- Амортизационная политика в целях налогообложения прибыли, взаимосвязь с бухгалтерским учетом;

- Порядок списания на расходы в целях налогообложения МПЗ;

- Порядок налогового учета незавершенного производства, готовой продукции;

- Создание резервов в целях налогообложения;

- Применяемый порядок исчисления налогов и авансовых платежей;

8. Аудит финансовых результатов, фондов и резервов:

- Правомерность и правильность произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой;

- Правомерность образования и использования фондов в соответствии с учредительными документами, учетной политикой и решениями собственников;

- Использование оценочных резервов, правильность их образования и списания средств;

- Состав доходов будущих периодов, порядок их включения в доходы текущего отчетного периода;

9. Аудит учета кредитов и займов:

- Порядок учета долгосрочной и краткосрочной задолженности по кредитам и займам, использование возможности перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- Периодичность проведения инвентаризаций обязательств по кредитам и займам, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Для оценки учетной политики как организационного документа проверяемого экономического субъекта предлагается балльная система. Сумма всех баллов по всем ответам берется за 100%. Чем подробнее сформирован тест оценки учетной политики, тем объективнее аудиторская оценка. В результате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета. В последней колонке использованы обозначения: оценка ответа в 5 баллов означает закрепление элемента (способа, приема) в составе учетной политики. Оценка 0 баллов указывается, если способ (или прием) не имеет места в учетной политике. Возможна оценка между 0 и 5 баллами, если положения учетной политики содержат неточность формулировок или (и) являются недостаточными. Шкала позволяет применить профессиональное суждение в оценке качества формулировок и ясности декларированных способов ведения и организации учета.

В таблице 3.3 приведен тест, разработанный для оценки учетной политики ЗАО «Кинт» на соответствие нормативным актам.

Таблица 3.3

Аудит соответствия положений учетной политики аудируемого субъекта нормативным актам

Максимальный результат 265, по данным ЗАО «Кинт» 159.

В результате аудита выявлено, что учетная политика экономического субъекта только на 60% соответствует действующим требованиям законодательства.

Для исправления выявленных недостатков необходимо:

-дополнить приказ об утверждении учетной политики отдельными положениями, касающиеся документов, по которым не предусмотрены типовые формы, и которые разрабатываются организацией самостоятельно;

-разработать и утвердить документооборот;

-разработать систему внутри-производственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и продажей товаров (работ, услуг);

-утвердить применяемые организацией формы бухгалтерской отчетности;

-закрепить способ представления бухгалтерской отчетности пользователям;

-закрепить способ признания приобретенных книг, брошюр и других изданий;

-прописать более подробно способ оценки незавершенного производства и оценку готовой продукции;

-прописать счета на которых идет формирование информации о расходах по обычным видам деятельности.

Данные рекомендации следует учесть при формировании учетной политики на 2006 год.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в порядок налогообложения прибыли.

Часть изменений распространяется на правоотношения, возникшие как с 1 января 2005 г., так и с 1 января 2002 г. и с 1 января 2004 г. Часть поправок вступает в силу с 2006 и 2007 гг. Статьей 8 Закона определено, что он вступает по истечении месяца с момента его официального опубликования, т.е. с 15 июля 2005 г. К этому времени часть налогоплательщиков уже может отчитаться по налогу на прибыль за первое полугодие, поэтому обязательным его применение становится при подаче деклараций за 7 месяцев или 9 месяцев в зависимости от того, как налогоплательщик уплачивает налог на прибыль - ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли или ежеквартально (в том числе с внесением ежемесячных авансовых платежей).

Основные изменения, которые необходимо принять во внимание фирме «Кинт» касаются статей 318-320 НК РФ

Перечень прямых расходов в ст. 318 НК РФ теперь "открыт" - это позволит организациям самим делить затраты на прямые (в ст. 318 НК РФ определен их перечень) и косвенные. Из ст. 319 НК РФ исключены рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги). Налогоплательщик получил право самостоятельно определять перечень прямых расходов, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения. Данный порядок должен применяться в течение не менее 2 налоговых периодов.

С 1 января 2005 г. страховые взносы, начисленные на выплаты работникам, занятым в производственной деятельности, отнесены к прямым расходам. Ранее все страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик включал в косвенные расходы.

Систематизирован порядок определения расходов по торговым операциям - теперь в покупную цену товара можно включить расходы, связанные с его приобретением, например таможенные пошлины. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право относить суммы прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства.

Для приведения учетной политики в соответствие с законодательством необходимо внести изменения в учетную политику для налогообложения организации:

-определять перечень прямых расходов, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения;

-прописать метод распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги);

-определить порядок определения расходов по торговым операциям;

-если организация воспользуется правом относить суммы прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства, то это тоже необходимо отразить в изменениях к учетной политики.

По результатам аудита руководству представлен письменный отчет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Привлечение стороннего специалиста в целях оптимизации действующей учетной политики имеет ряд преимуществ перед самостоятельной разработкой мероприятий по улучшению учетной политики: это позволяет получить нетрадиционный взгляд на общую картину учета в компании, отказаться от устоявшихся стереотипов, не бояться сложившихся авторитетов и т.д.

В процессе аудиторского анализа учетной политики и разработки рекомендаций по ее совершенствованию можно выделить следующие основные этапы.

1. Комплексный анализ сложившейся системы бухгалтерского учета и условий хозяйствования:

- общее ознакомление с организацией (ключевые направления деятельности, отраслевая принадлежность, организационно-правовая форма и т.п.);

- анализ внешней среды функционирования организации;

- выделение отраслевых особенностей ведения учета;

- рассмотрение финансовой политики организации;

- анализ сложившейся системы бухгалтерского учета, в том числе действующей учетной политики;

- анализ системы внутреннего контроля;

- формулировка предварительных выводов об эффективности действующей учетной политики и возможных направлениях ее изменения.

2. Разработка рекомендаций по оптимизации учетной политики с точки зрения:

- соблюдения действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению;

- повышения надежности внутреннего контроля;

- эффективности информационного обеспечения аппарата управления;

- соответствия проводимой финансовой и налоговой политике;

- снижения трудоемкости учета;

- обеспечения достоверности финансовой информации, предоставляемой заинтересованным пользователям.

3. Внедрение измененной учетной политики в практику бухгалтерского учета:

- согласование изменений в учетной политике с руководством организации;

- подготовка всей внутренней нормативной документации по учетной политике;

- проведение обучения сотрудников по новым способам учета;

- разработка мероприятий по автоматизации учетного процесса;

- контроль эффективности измененной учетной политики.

В результате проведенного аудита выявлено, что Учетная Политика ЗАО «Кинт» только на 60% соответствует действующим требованиям законодательства. Проверка проводилась сплошным методом. По результатам аудита руководству представлен письменный отчет. Для устранения выявленных недостатков необходимо:

-дополнить приказ об утверждении учетной политики отдельными положениями, касающиеся документов, по которым не предусмотрены типовые формы, и которые разрабатываются организацией самостоятельно;

-разработать и утвердить документооборот;

-разработать систему внутри-производственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и продажей товаров (работ, услуг);

-утвердить применяемые организацией формы бухгалтерской отчетности;

-закрепить способ представления бухгалтерской отчетности пользователям;

-закрепить способ признания приобретенных книг, брошюр и других изданий;

-прописать более подробно способ оценки незавершенного производства и оценку готовой продукции;

-прописать счета на которых идет формирование информации о расходах по обычным видам деятельности.

Внести изменения в учетную политика для целей налогообложения в связи с изменением законодательства:

-определять перечень прямых расходов, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения;

-прописать метод распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги);

-определить порядок определения расходов по торговым операциям;

-если организация воспользуется правом относить суммы прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства, то это тоже необходимо отразить в изменениях к учетной политики.

Ссписок используемой литератруа:

1.      ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2004)

2.      "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 29.07.2004, с изм. от 04.10.2004)

3.      ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 06.04.2004) "ОБ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ" (принят ГД ФС РФ 24.11.1995)

4.      ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.08.2001 N 119-ФЗ (ред. от 30.12.2004)"ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001)

5.      ПРИКАЗ Минфина РФ от 20.03.1992 N 10 (ред. от 04.06.1993) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утратил силу)

6.      ПРИКАЗ Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 1/98" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.1998 N 1673)

7.      ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 23.09.2002 N 696(ред. от 16.04.2005)"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

8.      Методические рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729

9.      "Аудиторские ведомости", N 8, 2004 «ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА С ПРИМЕНЕНИЕМ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР»

10     "Аудиторские ведомости", N 6, 2004 «АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ»

11.    И.Е. Глушков, Т.В. Киселева. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. Издание 11 в 2-х томах М.: «КноРус»; Новосибирск: «ЭКОР-книга», 2004.

12.    С.М. Бычкова «Аудит для руководителей и бухгалтеров». - СПб.: Питер, 2003

13.    О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов «Аудит, организация аудиторской деятельности, методика проведения аудиторской проверки» Учебное пособие-М.: «Издательство ПРИОР», 2001.

14.    ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.1994 N 170 (ред. от 03.02.1997) "О ПОЛОЖЕНИИ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.02.1995 N 800) (утратил силу)

15.    ПИСЬМО Минфина РФ от 24.06.1992 N 48 (ред. от 11.07.1994) "ОБ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ ЗАПОЛНЕНИЯ ФОРМ ГОДОВОГО БУХГАЛТЕРСКОГО ОТЧЕТА ПРЕДПРИЯТИЯ"(утратило силу)

16.    ПРИКАЗ Минфина РФ от 28.07.1994 N 100 (ред. от 26.12.1994) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ" ПБУ 1/94" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 08.08.1994 N 658) (утратил силу)

17.    ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРОГРАММЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"

18.    ПРИКАЗ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2003) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ"

19.    ПРИКАЗ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ ПО ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ"

20.    «ПОЛОЖЕНИЕ О ДОКУМЕНТАХ И ДОКУМЕНТООБОРОТЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105)