Содержание
Введение_____________________________________________________ 3
Глава 1. Налоговый учет налога на
прибыль________________________ 4
1.1 Налогоплательщики налога на прибыль,
налогооблагаемая база, ставка налога и налоговый период______________________________________________ 4
1.2 Налоговый учет
по налогу на прибыль организаций_______________ 8
1.3 Организация
налогового учета и контроля правильности исчисления налога на прибыль_____________________________________________________ 10
1.4 Система налогового учета по
налогу на прибыль________________ 11
Глава 2.
Бухгалтерский учет и расчет налога на прибыль в организациях 18
2.1 Учет налоговых обязательств________________________________ 18
2.2 Аналитические
счета, необходимые для выполнения требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль»_________________________________ 20
2.3. Пример расчета налога на прибыль организации________________ 23
Заключение__________________________________________________ 26
Список литературы____________________________________________ 27
Введение
Понятия «налогообложение доходов от
капитала» российское законодательство не содержит. В основном налог на доход
от капитала понимают как налог на прибыль.
Прибыль (убыток) от
реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от
реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и акцизов) и
затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции,
в том числе на оплату труда.
Налог на прибыль наряду с налогом
на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России
и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие
от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и
полностью зависит от конечного финансового результата. Плательщиками налога на
прибыль являются предприятия и организации, их филиалы и другие аналогичные
подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Объектом обложения
налогом является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли и
убытка от реализации продукции, работ, услуг, основных фондов и т.д.
Решение проблем, связанных с
правильным применением действующего законодательства о налогообложении прибыли
предприятий и организаций, следует начинать с ответа на следующий вопрос: какие
средства, полученные предприятием при его создании и в процессе осуществления
финансово-хозяйственной деятельности как в денежной, так и в
материально-вещественной форме, следует считать доходами, подлежащими обложению
налогом на прибыль.
Глава 1. Налоговый учет
налога на прибыль
1.1 Налогоплательщики налога на прибыль,
налогооблагаемая база, ставка налога и налоговый период
Налог на прибыль наряду с налогом
на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России
и служит инструментом перераспределения национального дохода.
Однако в отличие от НДС данный
налог является прямым, т. е. его окончательная сумма целиком и полностью
зависит от конечного финансового результата.
Плательщиками налога на прибыль
признаются:
российские
организации;
иностранные
организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через
постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в
Российской Федерации.
Объектом
налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе -
налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью
признается:
1) для
российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
2) для
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные
представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими
постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с
настоящей главой;
3) для иных
иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской
Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со
статьей 309 Налогового Кодекса.
Налоговой
базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли,
определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового Кодекса, подлежащей
налогообложению.
Налоговая
база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1
статьи 284 Налогового Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.
Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по
которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок
учета прибыли и убытка.
Доходы и расходы налогоплательщика в целях
настоящей главы учитываются в денежной форме.
Доходы, полученные в
натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено
настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40
Налогового Кодекса.
Внереализационные доходы, полученные в
натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены
сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, если иное не
предусмотрено настоящей главой.
При
определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется
нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае,
если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток -
отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с налогом на
прибыль, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке,
предусмотренном данной статьей, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая
база признается равной нулю.
Убытки,
полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в
целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283
Налогового Кодекса.
При
исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов
налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Налогоплательщики,
являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие
доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести
обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
При этом
расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их
разделения определяются пропорционально доле доходов организации от
деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по
всем видам деятельности.
Аналогичный
порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на
вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от
сельскохозяйственной деятельности.
Налогоплательщики,
применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы,
при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы,
относящиеся к таким режимам.
Особенности
определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей
290 - 292 Налогового Кодекса.
Особенности
определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений
статей 293 и 294 Налогового Кодекса.
Особенности
определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам
устанавливаются с учетом положений статей 295 и 296 Налогового Кодекса.
Особенности
определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг
устанавливаются с учетом положений статей 298 и 299 Налогового Кодекса.
Налоговая
ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:
сумма налога,
исчисленная по налоговой ставке в размере 5 процентов, зачисляется в
федеральный бюджет;
сумма налога,
исчисленная по налоговой ставке в размере 17 процентов, зачисляется в бюджеты
субъектов Российской Федерации;
сумма налога,
исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные
бюджеты.
Законами
субъектов Российской Федерации предусмотренная настоящим пунктом налоговая
ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в
отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При
этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13 процентов.
Налоговые
ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в
Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в
следующих размерах:
1) 20
процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего
пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи с учетом положений статьи 310
настоящего Кодекса;
2) 10
процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов,
самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая
трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в
связи с осуществлением международных перевозок.
К налоговой
базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются
следующие ставки:
1) 6
процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами
Российской Федерации;
2) 15
процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов
российскими организациями от иностранных организаций.
При этом
налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 настоящего
Кодекса.
К налоговой
базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств,
применяются следующие налоговые ставки:
1) 15
процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным
ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта),
условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде
процентов;
2) 0
процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным
облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по
доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного
займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего
государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения
условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего
Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Прибыль,
полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления
деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным
законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)",
облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.
Прибыль,
полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления
деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных
Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке
России)", облагается налогом по налоговой ставке.
Налоговым
периодом по налогу признается календарный год.
Отчетными
периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев
календарного года.
Отчетными
периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи
исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три
месяца и так далее до окончания календарного года.
1.2 Налоговый учет по налогу на прибыль организаций
В
соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения
информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на
основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,
предусмотренным действующим налоговым законодательством.
Целями
ведения налогового учета являются:
1)
формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в
течение отчетного (налогового) периода;
2)
обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в
бюджет налога.
Основные
принципы налогового учета:
1)
предприятие рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество
и обязательства данного предприятия учитываются отдельно от имущества и
обязательств владельцев и других предприятий;
2)
использование метода начисления и разграничения деловой активности между
смежными отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в те
периоды, когда имел место факт совершения сделки;
3)
предприятие функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У него
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения
деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном
порядке (допущение непрерывности деятельности);
4) имущество
и обязательства имеют стоимостную оценку. Оценка должна производиться с
возможной точностью и осторожностью.
Данные
налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах,
справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих
информацию об объектах налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в
хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе
операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо
переносятся на ряд лет.
Данные
налогового учета должны содержать полную информацию о порядке формирования
налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а именно:
1) порядок
формирования суммы доходов и расходов;
2) порядок
определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем
налоговом (отчетном) периоде;
3) сумму
остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих
налоговых периодах;
4) порядок
формирования сумм создаваемых резервов;
5) сумму
задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Необходимо
напомнить, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных
документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации,
содержащейся в данных налогового учета (сотрудники налоговых органов, органов
налоговой полиции и иные лица), обязаны хранить налоговую тайну. За разглашение
налоговой тайны лица, получившие к ней доступ, несут ответственность,
установленную действующим законодательством.
1.3 Организация налогового учета и контроля правильности исчисления налога на
прибыль
Для
рациональной организации системы налогового учета организации необходимо
предпринять ряд мер.
- Разработать
учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом
следует обратить особое внимание на применение таких принципов бухгалтерского
учета, как рациональность (то есть максимально сблизить способы учета операций
с целью снижения трудозатрат по ведению двух систем учета) и существенность. В
настоящее время порог существенности утвержден Приказом Минфина от 22 июля 2003
г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации". Данный
принцип позволяет свести к минимуму различия в бухгалтерском и налоговом учете
за счет отражения по правилам бухгалтерского учета только тех показателей,
которые превышают уровень существенности и при этом позволяют формировать
достоверную финансовую отчетность организации.
- Разработать
подробный перечень аналитических счетов в рабочем плане счетов.
Для каждой
строки налоговой декларации определяются субсчета и счета аналитического учета.
Такой подход позволяет обеспечить корректный учет и не пропустить в налоговом
учете никаких операций. В результате мы получим рабочий план счетов
бухгалтерского учета, который может быть использован для построения налогового
учета в организации.
- Разработать
регистры налогового учета и приложения к регистрам.
Все виды
доходов и расходов, которые должны попасть в декларацию, переносятся в
приложения к налоговым регистрам. В каждом приложении к налоговому регистру для
каждого вида доходов и расходов определяются бухгалтерский счет, субсчета и
счет аналитического учета. На основе приложений к налоговым регистрам
формируются укрупненные налоговые регистры и налоговая декларация. В составе
налоговой политики организации необходимо утвердить регистры налогового учета,
приложения к регистрам.
При
организации аналитического учета следует обратить внимание на порядок
классификации доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей
налогового учета все доходы и расходы, сформированные в бухгалтерском учете,
нужно распределить на доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ,
услуг), и внереализационные.
Для
организации контроля за правильностью определения налогооблагаемой базы и
формирования налога на прибыль можно рекомендовать введение контрольной
процедуры и определение разницы, образовавшейся при формировании бухгалтерской
и налоговой прибыли от реализации и бухгалтерской и налоговой прибыли по внереализационным доходам и расходам.
В контрольных
таблицах разницы, приводящие к постоянным или временным разницам
по налогу на прибыль, выделены серым цветом. Разницы, вызванные различием в
классификации доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, отражены в
графах без выделения.
Выявленные
таким образом разницы по налогу на прибыль - первый шаг на пути формирования
данных согласно ПБУ 18/02, то есть учета постоянных и временных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
На основании
выявленных разниц можно рассчитывать суммы, которые
будут использованы для проводок по начислению постоянных налоговых обязательств
(активов), отложенных налоговых обязательств (активов).
1.4
Система налогового учета по налогу на прибыль
Система
налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из
принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть
применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Система
налогового учета по налогу на прибыль организаций имеет трехуровневую
структуру:
1 - уровень
первичных учетных документов. На основании первичных учетных документов
определяются суммы, составляющие налоговую базу по налогу на прибыль
организаций;
2 - уровень
аналитических регистров налогового учета (налоговых регистров). Они служат для
систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к налоговому
учету первичных учетных документах;
3 - уровень
расчета налоговой базы (налоговая декларация) по налогу на прибыль организаций.
Расчет налоговой базы служит для исчисления налога на прибыль организаций.
Рассмотрим
данные уровни налогового учета по налогу на прибыль организаций подробнее.
Первый
уровень системы налогового учета по налогу на прибыль организаций. Формы
первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на прибыль
налоговым законодательством не установлены, поэтому на основании положений
статьи 313 НК РФ в качестве первичных учетных документов налогового учета на
практике могут быть использованы первичные учетные документы, используемые для
целей бухгалтерского учета. Если же этого недостаточно, то налогоплательщик
должен разработать первичные документы налогового учета самостоятельно
(например, справки бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки,
пояснительные записки и прочее).
Согласно
пункту 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции,
проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами,
которые служат первичными учетными документами.
Для целей
налогового учета первичные учетные документы бухгалтерского учета необходимо
доработать. Согласно постановлению Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. N 20
"Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной
документации" в унифицированные формы первичной учетной документации
(кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России,
организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом
все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной
учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы,
наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм
не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим
организационно-распорядительным документом организации (например, приказ,
распоряжение и т.д.).
Второй
уровень системы налогового учета по налогу на прибыль организаций. Этот уровень
системы налогового учета по налогу на прибыль организаций регламентирован
действующим налоговым законодательством более детально. Согласно статье 314 НК
РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации
данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в
соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, без
распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Аналитические
регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления
информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах,
аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры
налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в
электронном виде или любых машинных носителях, данные в них отражаются
непрерывно в хронологическом порядке.
Министерство
Российской Федерации по налогам и сборам разработало и предложило свою систему
аналитических регистров налогового учета, которая, к сожалению, не зарегистрирована
и не опубликована в законодательном порядке и далека от идеала. В случае
использования этой системы налогового учета по налогу на прибыль организации
налогоплательщикам придется дополнять и дорабатывать предложенные аналитические
регистры налогового учета. Кроме того, проанализировав содержание системы
аналитических регистров налогового учета, предложенных МНС РФ, можно сделать
вывод о том, что эта система предназначена только для налогоплательщиков,
использующих метод начисления для определения доходов и расходов. Эта система
не лишена ряда других недостатков и слишком громоздка для практической
организации налогового учета на средних и небольших предприятиях.
Рассматриваемая
система аналитических регистров налогового учета может быть представлена
следующим образом:
Первая
подсистема. Регистры доходов:
а) регистры
доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав:
- регистр
доходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также
доходов от реализации имущества, имущественных прав, за исключением
нижеуказанных доходов;
- регистр
доходов от реализации ценных бумаг. При этом налогоплательщик, совершающий
операции с ценными бумагами, должен вести раздельный налоговый учет выручки от
реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке
ценных бумаг;
- регистр
доходов от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не
обращающихся на организованном рынке;
- регистр
доходов от реализации амортизируемого имущества (основных средств и
нематериальных активов);
- регистр
доходов от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и
хозяйств;
- регистр
доходов от реализации покупных товаров;
- иные
необходимые регистры;
б) регистры внереализационных доходов:
- регистр
учета курсовых разниц;
- регистр
учета доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду);
- регистр
учета процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета,
банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
- регистр
учета безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
- иные
необходимые регистры.
Вторая
подсистема. Регистры расходов:
а) регистры
расходов, связанных с производством и реализацией:
- регистры
материальных расходов;
- регистры
расходов на оплату труда;
- регистры
учета амортизации;
- регистры
прочих расходов;
б) регистры внереализационных расходов:
- регистр
учета курсовых разниц;
- регистр
учета процентов по долговым обязательствам;
- регистр
судебных расходов и арбитражных сборов;
- регистр
услуг банков;
- иные
необходимые регистры.
В регистрах
налогового учета расходов целесообразно предусмотреть возможность выделения
прямых и косвенных расходов, а также порядок распределения прямых расходов и
данных об остатках прямых расходов на начало и на конец налогового (отчетного)
периода.
Третий
уровень системы налогового учета по налогу на прибыль организаций.
Третьим
уровнем налогового учета является расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Фактически это уровень налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период
составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового
учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет
налоговой базы по налогу на прибыль в обязательном порядке должен содержать
следующие данные:
1) период, за
который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим
итогом);
2) сумму
доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
- выручка от
реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от
реализации имущества, имущественных прав;
- выручка от
реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- выручка от
реализации покупных товаров;
- выручка от
реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на
организованном рынке;
- выручка от
реализации основных средств;
- выручка от
реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;
3) сумму
расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму
доходов от реализации, в том числе:
- расходы на
производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а
также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав. При
этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного
производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не
реализованной на конец отчетного (налогового) периода;
- расходы,
понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном
рынке;
- расходы,
понесенные при реализации покупных товаров;
- расходы,
понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не
обращающихся на организованном рынке;
- расходы,
связанные с реализацией основных средств;
- расходы,
понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими
товаров (работ, услуг);
4) прибыль
(убыток) от реализации, в том числе:
- прибыль от
реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от
реализации имущества, имущественных прав;
- прибыль
(убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- прибыль
(убыток) от реализации покупных товаров;
- прибыль
(убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся
на организованном рынке;
- прибыль
(убыток) от реализации основных средств;
- прибыль
(убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств;
5) сумму внереализационных доходов;
6) сумму внереализационных расходов;
7) прибыль
(убыток) от внереализационных операций;
8) итого
налоговая база за отчетный (налоговый) период.
В практике
работы предприятий встречается такой способ ведения налогового учета, как
отражение операций на отдельных, специально открытых для целей налогового
учета, субсчетах счетов бухгалтерского учета.
Так как
подтверждением данных налогового учета являются аналитические регистры
налогового учета, то при рассматриваемой системе ведения налогового учета могут
возникнуть споры с налоговыми органам, и в которых доказать наличие
аналитических налоговых регистров (и соответственно налогового учета по налогу
на прибыль организаций) будет трудно, поэтому мы не рекомендуем использовать в
практике хозяйственной деятельности такую систему налогового учета.
Глава
2. Бухгалтерский учет и расчет налога на прибыль в организациях
2.1
Учет налоговых обязательств
С выходом ПБУ
18/02 работы бухгалтериям прибавилось. Среди появившихся сложных задач основная
касается отражения отклонений (постоянных и временных разниц)
между показателями бухгалтерского и налогового учета. Мало понять, что это
такое, надо еще научиться правильно определять виды разниц
и не ошибиться при исчислении постоянных и отложенных налоговых обязательств,
которые вытекают из каждой разницы.
Прежде всего
бухгалтеру нужно определить виды разниц, которые
возникают по хозяйственным операциям, характерным для его организации. Сравнив
требования ПБУ и главы 25 НК РФ, надо посмотреть, по каким операциям появляются
временные разницы, а по каким - постоянные. Затем нужно разграничить разницы по
их подвидам. С необычными, единичными операциями придется разбираться по мере
их осуществления.
Временные
разницы бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми. Постоянные разницы могут быть
положительными (вести к увеличению налогооблагаемой прибыли и налога на
прибыль) и отрицательными (вести к уменьшению налогооблагаемой прибыли и налога
на прибыль).
Каждая
разница ведет к возникновению определенных налоговых активов и обязательств:
постоянные
разницы - к постоянному налоговому обязательству (активу);
вычитаемые
временные разницы - к отложенному налоговому активу;
налогооблагаемые
временные разницы - к отложенному налоговому обязательству.
Если
правильно определить тип возникшей разницы, то не будет ошибок в начислении
налоговых активов и обязательств.
Первоначально
разницы можно определить, используя контрольные таблицы правильности исчисления
налога, которые мы рассматривали выше. Эта схема касается исключительно разниц по доходам и расходам. В случае когда контрольные
цифры в двух таблицах равны, расчет налога на прибыль будет произведен
правильно. Риск возникновения ошибки остается по операциям, которые не находят
отражения в бухгалтерском учете и должны быть при этом отражены в налоговом
учете.
При
отсутствии различий по доходам и расходам, отраженным на счетах бухучета и
признанным в целях налогообложения, текущий налог на прибыль, рассчитанный в
налоговой декларации, должен быть равен сумме условного налога, который
рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.
ПБУ 18/02
ввело много новых понятий в систему российского бухгалтерского учета, которые
не применялись до сегодняшнего дня. В первую очередь - основополагающее понятие
условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.
Под условным
расходом (доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма
налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и
отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли
(убытка).
Пример
Прибыль
организации за 2003 г. составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на
прибыль составит: 100 000 руб. х 24% : 100 = 24 000
руб.
В
бухгалтерском учете необходимо произвести запись:
Д-т сч.99 К-т
сч.68 - 24 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.
Уплата любого
налога означает для организации расход, то есть уменьшение экономических выгод
в результате выбытия денежных средств, а его неуплата в результате
образовавшегося убытка от хозяйственной деятельности - экономическую выгоду
организации в виде неотчисленных денежных средств в
отчетном периоде или уменьшение уплаты налога в бюджет на сумму убытка в
будущих отчетных периодах.
Расход
(доход) назван условным по следующим причинам.
Данный вид
расходов (доходов) не подпадает ни под один из видов перечисленных расходов
(доходов) в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99), утвержденных приказами Минфина России от 6
мая 1999 г., соответственно N 33н и 32.
Необходимо
указать на его условность, так как при существенном расхождении правил
бухгалтерского учета и налогообложения вероятность того, что сумма налога, определенная
от бухгалтерской прибыли, будет равняться сумме налога, исчисленной от
налоговой базы по налогу на прибыль и отчисленной в бюджет, практически сведена
к нулю. Поэтому сумма первоначально исчисленного "условного" налога
всегда будет подвергаться корректировке и в итоге расход по налогу на прибыль
будет отличаться от "условного" налога.
Между
правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении
по налогу на прибыль всегда существовали множественные различия, которые
усугубились с вводом в действие главы 25 НК РФ. Поэтому всегда между
бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью появляется большая разница.
Если эту
разницу проанализировать по характеру и времени появления и действия ее в
отчетный и последующие периоды на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то
получается, что всю эту разницу можно разделить, как это указано в п.3 ПБУ
18/02, на постоянную и временную.
2.2 Аналитические счета, необходимые для выполнения требований ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль»
Требования
ПБУ 18/02 привели к необходимости введения дополнительных аналитических счетов
к счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 99 "Прибыли и
убытки". Для упрощения ведения учета и получения прозрачных, готовых для
анализа отчетов бухгалтер должен надлежащим образом организовать аналитику на
этих счетах бухгалтерского учета.
Если раньше в
соответствии с требованиями стандартов по бухгалтерскому учету на счете 68
"Расчеты по налогам и сборам" отражались только операции по
начислению текущего налога и уплата его в бюджет, то с 1 января 2003 г.
ситуация изменилась.
Для
выполнения требований ПБУ 18/02 на счете 68 необходимо обособленно отразить
следующие операции:
-условный
налог (условный доход либо расход) по налогу на прибыль;
-постоянные
налоговые обязательства (активы);
-отложенные
налоговые обязательства (активы);
-расчеты по
текущему налогу на прибыль.
Наиболее
рациональным способом выполнения требований ПБУ 18/02 является создание
субсчетов второго порядка или аналитических счетов к субсчету "Налог на
прибыль". Субсчета должны соответствовать тем показателям, обособленное
отражение которых необходимо: "Условный налог", "Постоянные
налоговые обязательства", "Отложенные налоговые активы" и
"Отложенные налоговые обязательства", "Текущий налог на прибыль".
На субсчете
"Текущий налог на прибыль" должна отражаться сумма налога к
начислению в бюджет за отчетный период (или к зачету из бюджета) и сумма,
перечисленная в бюджет за отчетный период. Такой субсчет может быть не один, а
несколько - в соответствии с количеством бюджетов, в которые будет
перечисляться налог, - федеральным, региональным и местным бюджетами. У многих
организаций такие субсчета существовали и ранее. От них не нужно отказываться.
В связи с
тем, что начисление сумм налога на прибыль будет отражаться на одних субсчетах,
а перечисление налога - на других, все субсчета второго порядка внутри субсчета
"Расчеты по налогу на прибыль" останутся незакрытыми. Итоговую сумму
расчетов по налогу на прибыль можно определить по субсчету первого порядка.
К порядку
закрытия сумм на субсчетах по счету 68 можно применить тот же принцип, по
которому организован учет на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие
доходы и расходы". То есть на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на
прибыль" ввести некий собирательный субсчет второго порядка - по типу
счетов 90-9 и 91-9. И по окончании года на этот субсчет закрыть все остальные
субсчета.
Подобная
проблема возникает и при организации учета на счете 99 "Прибыли и
убытки". По этому счету отражаются: финансовые результаты от обычной
деятельности, итоги по прочим (операционным и внереализационным)
доходам и расходам, чрезвычайные доходы и расходы, а также начисления по налогу
на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций.
Начиная с 1
января 2003 г. на счете 99 должны отражаться записи по начислению условного
налога, постоянных налоговых обязательств, а также по списанию ранее
накопленных отложенных налоговых активов и обязательств, относящихся к выбывшим
активам и обязательствам. Поэтому на счете 99 также необходимо организовать
соответствующий аналитический учет.
Для отражения
каждого из новых показателей (условный налог, постоянные налоговые
обязательства, списываемые отложенные налоговые активы и обязательства)
необходимо открыть отдельные субсчета второго порядка к субсчету "Налог на
прибыль".
В Отчете о
прибылях и убытках показатель строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного
периода" должен совпадать с итогом (сальдо) по счету 99 независимо от
того, применяет организация ПБУ 18/02 или нет.
Пример
Рассмотрим
деятельность организации за год. Сумма бухгалтерской прибыли за год составила
100 000 руб.
За год
амортизация для целей бухгалтерского учета составила 50 000 руб., для целей
налогового учета - 40 000 руб. Сумма сверхнормативных расходов - 10 000 руб.
Подписан акт
о приемке НИОКР на сумму 30 000 руб. Работы не дали результата и списаны в
бухгалтерском учете на счет 91. В налоговом учете признается 70% (21 000 руб.)
в течение 3 лет.
В
бухгалтерском учете отражены расходы будущих периодов на сумму 5000 руб.,
которые списываются в течение 5 лет. За год списано 1000 руб. В налоговом учете
расходы признаны сразу. Начисляем, как было рассмотрено выше. Условный расход
по налогу на прибыль: 1 000 000 х
24% = 240 000 руб. Д-т сч.99 (условный расход) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 240 000 руб. Отложенный
налоговый актив по амортизационным отчислениям: (50 000 - 40 000) х 24% = 2400 руб. Д-т сч.09
(отложенный актив) К-т сч.68 (налог на прибыль) -
2400 руб. Постоянное налоговое обязательство по сверхнормативным расходам: 10
000 х 24% = 2400 руб.
Д-т сч.99 (постоянное налоговое
обязательство) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 2400
руб. Отложенное налоговое обязательство по расходам будущих периодов: (5000 -
1000) х 24% = 960 руб.
Д-т сч.68 (налог на прибыль) К-т сч.77 (отложенное налоговое обязательство) - 960 руб.
Рассмотрим
операцию по начислению налога на прибыль по операции приемки НИОКР.
Общая сумма
работ разбивается на две суммы. Из общей суммы временной разницы в отчетном
периоде учтена сумма 7000 руб.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|НИОКР | 21 000 |7000 (30 000 х 70% :|
|Временная разница
| |36 х 12) |
|———————————————————————|————————————————————————|——————————————————————|
|НИОКР | 9000 (30%) |
0 |
|Постоянная разница
| | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Постоянная
разница в случае с НИОКР составила 9000 руб. Эта сумма, которая не принимается
для целей налогообложения, исчислена в размере 30% от суммы принятых работ.
Постоянное налоговое обязательство - 9000 х 24% =
2160:
Д-т сч.99 (постоянное налоговое
обязательство) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 2160
руб. Временная разница = 21 000 - 7000 = 4000; 14 000 х
24% = 3360. Отложенный налоговый актив: Д-т сч.09
(налоговый актив) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 3360
руб. См. табл.9, 10.
2.3. Пример расчета налога
на прибыль организации
В течение
отчетного периода российское предприятие признало в налоговом учете следующие
доходы и расходы:
-доходы от
производства и реализации продукции - 25 000 руб.;
-расходы,
связанные с производством и реализацией продукции - 16 000 руб.;
-общие внереализационные доходы - 14 000 руб.;
-общие внереализационные расходы - 9 800 руб.;
-в составе
общих внереализационных расходов выделены доходы,
полученные от участия в иностранной компании - 4 300 руб.;
-в составе
общих внереализационных доходов выделены доходы от
операций с ценными государственными бумагами - 2 100 руб.
Предприятие
имеет льготу по налогу на прибыль, действующую в соответствии с упомянутым выше
Законом N 2116-1, на сумму 350 руб. и право на компенсацию убытка прошлых лет в
размере 200 руб. В налоговой ведомости бухгалтер осуществил следующие записи.
Расчет налога на прибыль
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N | Показатель |Сумма, руб.|
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 1 |Доходы от производства и реализации продукции |
25 000 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 2 |Расходы, связанные с производством и реализацией проду-| 16 000 |
| |кции
| |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 3 |Внереализационные
доходы
| 14 000 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 4 |Внереализационные
расходы
| 9 800 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 5 |Итого
прибыль (убыток) (строка 1 - строка 2 + строка 3| 13 200
|
| |- строка
4)
| |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 6 |Доходы от участия в иностранной организации |
4 300 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 7 |Доходы от операций с государственными ценными
бумагами | 2 100 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 8 |Действующая льгота по Закону N 2116-1 |
350 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
| 9 |Налоговая
база (строка 5
- строка 6 - строка 7 -| 6 450
|
| |строка
8)
| |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
|10 |Сумма компенсируемого убытка (доли убытка) прошлых
лет | 350 |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
|11 |Налоговая база для исчисления налога (строка 9 -
строка| 6 250 |
| |10)
| |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
|12 |Сумма налога по ставке - 24%, в том числе: | 1500
|
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
|13 | в федеральный бюджет по ставке - 7,5% | 469
|
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
|14 | в
бюджет субъекта Российской Федерации по ставке -| 906
|
| | 14,5%
| |
|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|
|15 | в местный бюджет по ставке - 2% | 125
|
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Если итоговый
результат или налоговая база имеет отрицательное значение (убыток), то в данном
отчетом периоде ее величина принимается равной нулю.
В
бухгалтерском учете процесс начисления налога на прибыль отражается следующей
проводкой:
Д 99 - К 68 -
начислен налог на прибыль,
где: счет 68
"Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".
Важной
особенностью налога на прибыль является его начисление нарастающим итогом. Налогооблагаемая
база определяется за первый квартал, за полугодие, за девять месяцев и за год,
при этом учитываются предыдущие платежи. Например, если за первый квартал
предприятием была получена прибыль, и налог на прибыль был уплачен, а по
результатам работы за полугодие получен убыток, то у предприятия за полугодие
произошла переплата по данному налогу. Эта переплата может быть зачтена в
дальнейшем при подведении итогов деятельности за девять месяцев и за год.
Как было
отмечено выше, для налога на прибыль установлен особый режим взыскания, при
котором предприятия обязаны вносить авансовые платежи, засчитываемые при
подведении итогов взаимодействия с бюджетом в налоговом периоде.
Заключение
Таким
образом, налог на прибыль организаций определен в главе 25 НК РФ, введенной в
действие Федеральным законом от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ.
Его
плательщиками являются:
1) российские
организации;
2)
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской
Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от
источников в Российской Федерации.
Объектом
обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, т.е. суммарная прибыль
от всех видов деятельности, исчисленная на основе налогового учета. Если
различные виды деятельности предприятия облагаются налогом по разным ставкам,
то сумма прибыли рассчитывается по каждому направлению отдельно.
Отличия
бухгалтерского учета от налогового учета состоят в следующем:
-использование
разных терминологических баз;
-существенные
различия в учете основных средств, нематериальных и иных активов;
-кардинальное
несходство принципов учета доходов и расходов, в том числе методов их признания
и соотнесения.
С позиций
хозяйствующего субъекта задача определение величины прибыли состоит в том,
чтобы при реальных доходах, легко контролируемых по поступлению денежных
средств, установить, какую долю расходов из всех документально подтвержденных
бухгалтерскими документами принять для налогового учета. Эта задача совсем
недавно успешно решалась на практике и сейчас может быть решена многими
способами, из которых самый затратный - ведение особого налогового учета.
Список
литературы
1)
Налоговый кодекс Российской
Федерации - часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм.
и доп. 29 июля 2004 г.). Глава 25
2)
Приказ Минфина РФ от
19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"
3)
Теребинская Е.Г., Шарова С.В. Налоговый
комментарий к ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль". -
"Статус-Кво 97", 2004 г.
4)
Калинина Е.М.,
Воронин А.В., Мошкин Ю.Л. Расчет налога на прибыль: Регистры бухгалтерского
учета - регистры налогового учета - декларация по налогу на прибыль (под ред.
С.А. Николаевой) - "АН-Пресс", 2003 г.
5)
Налоговый учет по
налогу на прибыль организаций (В.В. Худолеев,
"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.)
6)
Определение
налоговой базы по налогу на прибыль на основе налогового учета (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник", N 8, август 2003
г.)
7)
Налог на прибыль
организаций (К.В. Новоселов, "Учет, налоги, право", N 19, май 2004
г.)
8)
Налог на прибыль:
взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета (Е. Соболева, Бухгалтерское
приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2004 г.)
9)
Климова М.А. Состав расходов для расчета налога на прибыль. -
"НалогИнформ", 2003 г.
10)Практическая налоговая энциклопедия. Том 14. Расчет
налога на прибыль организации (рекомендации по заполнению налоговой декларации)
(под ред. Брызгалина А.В. - 2004 г.)
11)ПБУ 18/02: расчет налога на прибыль по-новому (Л.П.
Фомичева - Система ГАРАНТ, февраль 2003 г.)
12)Налог на прибыль превращается... (Н. Мартынюк,
"Расчет", N 2, февраль 2004 г.)
13)Кожинов В.Я. Основы бухгалтерского учета. - Система ГАРАНТ,
2003 г.
14)Киперман Г. Я., Белялов А. З. "Налогообложение предприятий и граждан в
Российской Федерации", Москва, МВЦ "АЙТОЛАН", 2004.
15)Налоги: Учебное пособие / Под ред.
Д. Г. Черника. - 4-е изд., перераб. И доп. - М.:
Финансы и статистика, 2003.
16)Юткина Т. Ф.
Налоги и налогообложение. - М.: ИНФРА-М, 2003.