Многие российские положения по бухгалтерскому учету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18 также не является российским изобретением – оно аналогично стандарту IAS 12.

ПБУ 18/02 применяется начиная с отчетности за 2003 г. Данным положением определены основные правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в составляемой бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02. Решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 должно быть отражено в приказе об учетной политике организации [7].   

Хотя российские ПБУ и приняты «во исполнение программы реформирования бухучета в соответствии с МСФО», они отличаются от международных стандартов.

Рассмотрим цели, которым служат каждый из стандартов. Оба, как следует из названий, посвящены учету налога на прибыль (доходы). Однако это не сводится к простому отражению в учете налоговых начислений и платежей [1].

Цели ПБУ 18/02 соответствуют требованиям, предъявляемым МСФО 12 «Налоги на прибыль». В их числе п.1 ПБУ 18/02 называет следующие:

-         отражение в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязи прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

-         отражение в бухгалтерском учете и отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

-         отражение в бухгалтерском учете сумм:

-         налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет;

-         излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающихся организации;

-         произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде;

-         способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Следование указанным целям позволит отразить факты хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Кроме того, это позволит ответить на вопросы, возникающие у пользователей отчетности в связи с различиями величин бухгалтерской и налоговой прибыли, а также сумм налога на прибыль.

Разработчики ПБУ 18/02 в числе основных задач данного стандарта называют составление организациями более прозрачной отчетности.

ПБУ 18/02 призвано обеспечить учет будущих налоговых последствий текущей деятельности, которые могут привести либо к экономической выгоде, получаемой как результат экономии на неуплате налога на прибыль, либо к убытку.

В качестве целей ПБУ 18/02 называется также осуществление контрольной функции. ПБУ 18/02 требует учитывать все разницы, возникающие между бухгалтерской и налоговой прибылью, это позволяет определить правильность расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. ПБУ 18/02 называется при этом инструментом, который позволит проверить правильность расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в отношении возможности разработки системы контроля по налогу на прибыль на основании ПБУ 18/02 существуют некоторые сомнения. Это связано с тем, что рассчитать в бухгалтерском учете сумму налога, соответствующую налоговой декларации, можно, лишь выполнив следующие условия:

-         с точностью определить непогашенные остатки по временным разницам 2002 г. и базы переходного периода по налогу на прибыль;

-         определить все постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые разницы отчетного периода;

-         выявить суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые необходимо списать в связи с  выбытием активов;

-         определить суммы постоянных разниц, возникших в прошлых периодах, но повлекших за собой корректировки в текущем отчетном периоде (например, в части амортизации по «сверхнормативной переоценке» амортизируемых основных средств);

-         выявить вычитаемые и налогооблагаемые разницы, возникшие в прошлых периодах, но повлекшие корректировки в текущем отчетном периоде.

Сделать это на практике с максимальной точностью довольно сложно.

Кроме того, сложность в осуществлении контрольной функции ПБУ 18/02 заключается в том, что в настоящей редакции документа не предусмотрен механизм учета разниц при частичной реализации продукции. В то же время на формирование результатов в бухгалтерском и налоговом учете влияют только те разницы, которые относятся к реализованной продукции.

Согласно разд. V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытия в бухгалтерском балансе (форма № 1) и отчете о прибылях и убытках (форма № 2) [7].

Принципиальная задача, которую решает МСФО 12, заключается в том, чтобы показать в отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период.

 В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия ими экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках компании (акционерах) и об инвесторах. Их интересует, сможет ли компания выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т.д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, то это должно найти отражение в отчетности компании.

Будущие платежи по налогу на прибыль приведут к оттоку средств компании. Поэтому на величину ожидаемого в будущем налога на прибыль компания, в соответствии с МСФО 12, должна сформировать обязательство, равное размеру ожидаемых платежей. Аналогично уменьшение налога на прибыль в будущем - это актив компании. Таким образом, конечная цель применения МСФО 12 - это формирование на балансе предприятия отложенных налоговых обязательств (deferred tax liabilities) и отложенных налоговых активов (deferred tax assets) [1].

 Разобравшись с целями МСФО 12 и ПБУ 18, рассмотрим методы, которыми эти цели достигаются. Без значительных различий между стандартами не обошлось и тут.

В мировой практике используют два метода: метод отсрочки и метод обязательств.

Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода определяются временные разницы. По результатам выявления разниц начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация «переплатила» или «недоплатила» в текущем периоде.

Сущностью метода отсрочки предопределено, что отложенные налоговые активы  и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.

При методе обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам.

При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы.

Сравнительный анализ содержания указанных методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и временных разниц, определяемые по методу обязательств, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов [8].

 МСФО 12 предполагает оценивать предстоящие обязательства компании по налогу на прибыль. Однако речь идет не о прогнозе финансового результата деятельности компании. Вместо этого стандарт берет за основу одну простую идею. Выбытие или иное использование активов, а также погашение обязательств, отраженных на балансе компании, в будущем не должно привести к возникновению налога на прибыль. Если же заранее известно, что это не так, то в учете нужно отразить отложенный налоговый актив или обязательство.

Примечание. "Базовые принципы" МСФО 12

Налоговая база актива - это величина, на которую будут уменьшены все налогооблагаемые экономические выгоды, которые поступят в компанию при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, то налоговая база актива приравнивается к его балансовой стоимости (п.7 МСФО 12).

Налоговая база обязательства - это его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, на которые в связи с этим обязательством в будущих периодах будет уменьшен налог на прибыль. В случае получения аванса налоговой базой соответствующего обязательства является его балансовая стоимость, за вычетом любого дохода, который не будет объектом налогообложения в будущем (п.8 МСФО 12).

Предположение о налоговой "нейтральности" выбытия активов и погашения обязательств на первый взгляд может показаться странным, но на самом деле оно вполне логично. Проиллюстрируем его на нескольких примерах.

Предположим, что на балансе компании отражен произведенный товар. Разумно считать, что в будущем компания реализует этот товар, получив доход, который, по крайней мере, не ниже величины затрат на производство этого товара. Таким образом, предполагается, что при реализации товара компания получит налогооблагаемый доход, который будет компенсирован списанием стоимости товара в расходы. В результате налоговый эффект от выбытия актива будет равен нулю. Конечно, скорее всего, предприятию удастся получить прибыль от продажи товара, однако невозможно заранее надежно измерить ее величину.

Тот же принцип справедлив и для основных средств: в результате их использования в производстве компания получит налогооблагаемый доход, который будет компенсирован амортизацией. Заметим, что существуют активы, при выбытии которых не возникает ни дохода, ни расхода - например денежные средства или выданные займы.

Погашение обязательств также, как правило, не вызывает никаких налоговых последствий. Это происходит по одной из двух причин. Либо потому, что компания уже начислила расходы, связанные с возникновением обязательства, и при его погашении лишь произойдет отток денежных средств (пример - задолженность по заработной плате). Либо потому, что обязательство по своей природе не связано ни с доходами, ни с расходами (например, полученные займы и кредиты).

Итак, налоговая "нейтральность" активов и обязательств - это общий и наиболее распространенный случай. Однако из него возможны самые разные исключения. Например, если остаточная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем по данным налогового учета, то это означает, что в будущем у компании возникнет налогооблагаемая прибыль, которая не будет погашена амортизацией. Или если предприятие рассчитывает налог на прибыль по кассовому методу, то оплата начисленных обязательств приведет к возникновению расхода, не скомпенсированного соответствующим доходом.

Чтобы отследить все подобные исключения, МСФО 12 предписывает формировать по каждому активу и обязательству так называемую налоговую базу (tax base). Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой - это налогооблагаемая временная разница (taxable temporary difference). Произведение налогооблагаемой разницы на действующую налоговую ставку дает величину отложенного налогового обязательства.

В свою очередь, превышение балансовой величины обязательства над его налоговой базой - это вычитаемая временная разница (deductible temporary difference). Вычитаемая разница образуется также и в том случае, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость (например, если бухгалтерская амортизация по оборудованию превышает его налоговую амортизацию, при одинаковой первоначальной оценке в обоих учетах). На сумму, равную произведению вычитаемых временных разниц на налоговую ставку, необходимо сформировать отложенный налоговый актив.

Пример 1. (п.16 МСФО 12)

Предположим, что первоначальная стоимость основного средства составляет 150 единиц, а остаточная стоимость по данным бухучета - 100 единиц. Начисленная для целей налогового учета амортизация равна 90. В таком случае налоговая база актива составит 60 (150 - 90), а налогооблагаемая временная разница - 40 (100 - 60). Если действующая налоговая ставка составляет 25 процентов, то компания должна признать в учете отложенное налоговое обязательство в размере 10 единиц (40 ед. х 25%).

Пример 2. (п.25 МСФО 12)

Компания признает обязательство в сумме 100 единиц по начисленным затратам на гарантийный ремонт. Для целей налогообложения эти затраты признаются только после их оплаты. Поскольку погашение обязательства приведет к уменьшению прибыли компании в будущем, она должна отразить в учете отложенный налоговый актив. Если действующая ставка налога на прибыль равна 25 процентам, то величина отложенного актива составит 25 единиц (100 ед. х 25%).

С технической точки зрения, для того чтобы сформировать отложенные налоговые активы и обязательства, нужно рассчитать налоговую базу по каждому отдельному обязательству и активу, то есть сформировать "альтернативный" налоговый баланс. При этом все налоговые активы и обязательства можно рассчитать единовременно - на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса. Видимо, по этой причине он называется "метод обязательств по балансу" (balance sheet liability method).

 Метод расчета отложенных налоговых активов и обязательств, применяемый в ПБУ 18, отличается от "балансового" метода МСФО 12. Российский стандарт предполагает, что компания постоянно отслеживает различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами, и формирует на их основе проводки по начислению отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО).

Примечание. Как бороться с ПБУ 18 без ущерба для пользователей отчетности

ПБУ 18 также позволяет отражать ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе сальдированно. Поэтому можно, не нарушая достоверности отчетности и требований ПБУ 18, вместо отдельных значений отложенных налоговых активов и обязательств рассчитывать их сальдированную величину по формуле:

(ОНА - ОНО) = Текущий налог на прибыль - Условный расход - ПНО.

Две величины из правой части уравнения - налог на прибыль и условный расход - известны. Остается лишь определить величину постоянного налогового обязательства. Если результат вычисления будет положительным, то в балансе отражают отложенный актив, если отрицательная - отложенное обязательство".

В международных стандартах подобный метод применялся в старой редакции МСФО 12, действовавшей до 1998 г., и носил название "метод обязательств по отчету о прибылях и убытках" (income statement liability method). По какой причине разработчики не стали использовать в российском ПБУ новый "балансовый" метод расчета налоговых активов и обязательств - остается загадкой.

Помимо ОНА и ОНО, российский стандарт использует понятия "условный расход (доход) по налогу на прибыль" и "постоянное налоговое обязательство" (ПНО), которые необходимы в формуле:

Текущий налог на прибыль = Условный расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО.

Из этой формулы видно, что результатом применения ПБУ 18 является величина текущего налога на прибыль. Впрочем, эту величину любое предприятие и так знает по данным своего налогового учета.

 В МСФО 12 нет аналогов понятиям – постоянные разницы, условный доход и расход по налогу на прибыль. Во многих зарубежных странах перечень постоянных разниц в учете занимает незначительное место, поэтому им не уделяется такого внимания, как в российской системе бухгалтерского учета. Например, в Швеции для целей налогообложения возникает лишь одна постоянная разница – по представительским расходам [8]. Правда, международный стандарт использует термины "налоговый расход" (tax expense) и "налоговый доход" (tax income), но рассчитываются они по совершенно иным правилам, чем в российском стандарте. По сути, это величина, уменьшающая или увеличивающая бухгалтерскую прибыль за счет текущих и отложенных налоговых активов и обязательств.

Сравнение основных положений стандартов приведено в таблице 1.

Таблица 1

Сравнение положений ПБУ 18/02 и МСФО 12

Основные положения	МСФО № 12	ПБУ 18/02	Комментарии
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью убытком) состоит из:	постоянных и временных разниц	постоянных и временных разниц	Соответствует
Понятие «постоянные разницы»	Постоянные разницы возникают в случаях, когда доход или расход, попадающий в отчет о прибылях и убытках, не принимается во внимание при расчете налогооблагаемой базы.	Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов	Соответствует
Понятие «временные разницы»	Временные разницы появляются, когда расходы или доходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы для налога на прибыль, попадают в отчет о прибылях и убытках в учетном периоде, отличном от учетного периода, за который производиться расчет налога	Под временными разницами понимают доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах	Соответствует
Отложенные налоговые обязательства	Сумма налогов на прибыль, которые подлежат уплате в будущие периоды в отношении налогооблагаемых временных разниц	Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах	Соответствует
Порядок отражения отложенных налоговых требований и обязательств	Стандарт устанавливает необходимость отдельного представления в балансе отложенных налоговых требований и обязательств (как от других активов и обязательств, так и от текущих налоговых требований и обязательств)	При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, при одновременном наличии определенных условий	В стандарте – отдельное отражение отложенных налоговых требований и обязательств, в ПБУ 18/02 -–сальдированная сумма отложенного налогового актива и обязательства, но при выполнении определенных условий
Распределение налога	Предусматривает попериодное распределение налогов. Налоги – это расходы, необходимые для получения доходов. Они должны начисляться в тот де период, что и доходы и расходы, к которым относятся эти налоги	Применение распределения налога на прибыль между периодами не предусмотрено	Отличие в наличии (МСФО) и отсутствии (ПБУ) распределения налога на прибыль по периодам.

Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок  учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

Какой стандарт лучше?

Сопоставим российский и международный стандарты по трем критериям - информативность, простота и рациональность.

Информативность для пользователей. Для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Какой из стандартов позволяет точнее отразить эти величины в отчетности? Оказывается, что МСФО 12. Дело в том, что есть ряд ситуаций, в которых "балансовый" метод работает лучше.

Например, если компания провела переоценку активов, то в соответствии с ПБУ 18 это приведет к возникновению в будущем постоянных налоговых разниц, тогда как международный стандарт "распознает" отложенные налоговые активы и обязательства.

Аналогично если применять ПБУ 18 не с самого начала работы предприятия, то это никогда не позволит сформировать ОНА и ОНО по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. А МСФО 12 вполне успешно справится с этой задачей.

Простота в применении. Ни один из рассмотренных стандартов не возможен без подробного налогового учета. Однако для корректной работы по ПБУ 18 отложенные налоги и постоянные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный стандарт применяется единовременно - на отчетную дату.

Соотношение затрат и выгод. Учет должен быть рациональным - это правило закреплено и в российских, и в международных стандартах. Любые "непроизводительные" затраты - бессмысленные проводки, лишние вычисления и т.д. - неприемлемы. Между тем российское ПБУ заставляет бухгалтеров учитывать постоянные разницы, которые не представляют никакого интереса для пользователей отчетности, поскольку не информируют их о будущих налоговых платежах.

Единственное предназначение ПНО - участие в формуле, которая, в свою очередь, не дает ничего, кроме значения налога на прибыль. А налог на прибыль и так известен по данным налогового учета, заменить который ПБУ 18 не в состоянии.

Подводя итог, можно сделать вывод, что детище Минфина проигрывает международному стандарту "по всем статьям". С этой точки зрения скорейший переход на МСФО можно только приветствовать.

Список использованной литературы

1.     Калгин В. Западные корни ПБУ 18 // Консультант, 2005, № 7

2.     Калинина Е.М., Лапина О.Г., Рябова Р.И., Шнайдерман Т.А. Рекомендации по применению ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»/ Под ред. А.С. Бакаева, С.А. Николаевой. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР-БИНФА», 2004. – 163 с.

3.     Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-Пресс, 2002. – 256 с.

4.     Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. – СПб.: Питер, 2003. – 176 с. – (Серия «Учебные пособия»).

5.     Положения по бухгалтерскому учету. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 176 с.

6.     Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов. Издание второе, переработанное и дополненное. / О.В. Рожнова. – М.: Издательство «Экзамен», 2003. – 256 с.

7.     Суслова Ю. Постоянные и отложенные активы и обязательства // Финансовая газета, 2005, № 25

8.     Теребинская Е.Г., Шарова С.В. Налоговый комментарий к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» - М.: НалогИнформ, 2004. – 168 с.