В соответствии с действующим законодательством РФ все хозяйствующие субъекты обязаны вести бухгалтерский финансовый учет и представлять отчетность в налоговые органы и собственникам. Государственные органы и собственники, таким образом, осуществляют контроль за финансовой деятельностью организации, за правильностью и полнотой уплаты налогов. В бухгалтерском учете все хозяйственные операции оформляются документами непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях.

Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы. Поэтому по первичным документам специалист бухгалтер всегда может обнаружить  случаи совершения хищений и подлогов, а также сокрытие доходов и уменьшение налогооблагаемой базы. Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. Поэтому при осуществлении финансового контроля широко применяется бухгалтерская экспертиза.

При рассмотрении уголовных, гражданских и арбитражных дел, связанных с совершением экономических преступлений, а так же краж, хищений, растрат и других аналогичных деяний, часто требуется проведений экспертизы бухгалтерских документов.

Цель данной работы – рассмотреть обязанности и ответственность эксперт - бухгалтера.

1.     Сущность бухгалтерской экспертизы

Исследование записей бухгалтерского учета с целью установления  наличия или отсутствия в них искаженных данных называется бухгалтерской экспертизой.[1]

В качестве доказательства как в уголовном (ст. 74 УПК РФ), так и в арбитражном (ст. 64 АПК РФ), а также и в гражданском (ст. 49 ГПК РФ) процессах принимается только заключение эксперта. И не может быть принято, например, аудиторское заключение, поскольку аудитор не является участником процессуальных правоотношений (ст. 57, 199, 205 УПК РФ).[2]

На законодательном уровне проведение судебных экспертиз регулируется Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ, Кодексом РФ об административных правонарушениях, Таможенным, Налоговым кодексами и другими федеральными законами, а также нормативно-правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, регулирующими организацию и производство судебной экспертизы.

Судебно-экспертная деятельность направлена, прежде всего, на оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета.

Помимо содействия органам правосудия в финансовых органах субъектов РФ и при министерствах существует служба бухгалтеров-экспертов.

Служба бухгалтеров-экспертов,  представляет собой консультанта  при  руководстве  в  министерствах  финансов  республик  в составе   Российской   Федерации,   финансовых   управлениях    (главных управлениях,  комитетах,  департаментах,  отделах)  администраций краев, областей, автономных образований.[3]

Задачами   службы  бухгалтеров – экспертов являются: 

- оказание методической помощи предприятиям,  учреждениям  и  организациям  региона независимо  от  форм  собственности в организации бухгалтерского учета и отчетности; устранение имеющихся недостатков по их ведению.

В  соответствии с возложенными на нее задачами служба бухгалтеров – экспертов выполняет следующие функции:

- оказывает помощь министерствам,  ведомствам республик,  управлениям, департаментам и другим  подразделениям  администраций  краев,  областей, автономных   образований   консультациями   по   правильному  применению нормативных документов  по  бухгалтерскому  учету  и  отчетности,  новых правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности,  а также в проведении инструктивных совещаний с работниками финансовых, налоговых и других органов;

- принимает участие в работе методических  советов  по  бухгалтерскому  учету, образуемых при финансовых органах;

- рассматривает поступающие    предложения     о     совершенствовании  бухгалтерского  учета,  дает  по ним заключения и в случае необходимости  направляет их в Министерство финансов Российской Федерации;

- организует работу  по привлечению практических работников к изучению системы нормативного регулирования бухгалтерского учета,  используя  для этих целей методические советы по бухгалтерскому учету, профессиональные объединения  бухгалтеров  (ассоциации,  союзы  и  т.п.),  аудиторские  и консультационные фирмы;

- выполняет отдельные  поручения  руководства  финансового  органа,  а также   Министерства   финансов   Российской   Федерации   по   вопросам бухгалтерского учета и отчетности.

В  своей деятельности служба бухгалтеров – экспертов в финансовом органе   руководствуется   законодательством    Российской    Федерации, нормативными  документами  и указаниями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и отчетности.

2. Обязанности эксперта - бухгалтера

Процессуальные полномочия эксперта-бухгалтера установлены Законом № 73-ФЗ и уголовно-процессуальным и гражданским процессуальным законодательством. Статья 13 "Профессиональные и квалифицированные требования, предъявляемые к эксперту" названного Закона определяет, что "должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти".[4]

В учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации судебно-бухгалтерские экспертизы производятся сотрудниками судебно-экспертных учреждений, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшими специальную подготовку для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и получившими квалификацию судебного эксперта-бухгалтера. Если для производства экспертиз привлекаются специалисты, не являющиеся штатными сотрудниками названных учреждений, то подбор таких специалистов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществляются руководителем экспертного учреждения.

Эксперт-бухгалтер обязан явиться по вызову следствия и суда, ознакомиться с предъявленной ему документацией и, используя свои знания, изучить и исследовать предъявленные ему материалы, дать объективное заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, производящим дознание, следователем, прокурором или судом. Он может отказаться от подготовки заключения в случае, если поставленный вопрос находится вне рамок специальных знаний эксперта-бухгалтера.

Эксперт-бухгалтер должен, прежде всего, детально ознакомиться с обстоятельствами дела, определить, какие исследования он должен провести, какие вопросы решить и в какой срок. Сроки производства экспертизы устанавливаются руководителем экспертного учреждения, как правило, в пределах 20 дней. Эксперт-бухгалтер не вправе из-за ограниченного времени упрощать свои исследования, поскольку это может отразиться на их качестве.

Эксперт-бухгалтер не имеет права:

- принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения;

- исследовать материалы дела, не указанные в постановлении о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;

- решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;

- проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, проводить экспертизу, связанную с использованием документов организаций, в которых он работал или продолжает работать;

- привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы, а также хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которому проводится экспертиза, вне служебного помещения.

Эксперт-бухгалтер вправе с разрешения следователя и суда присутствовать при совершении следственных и судебных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы, участвовать в осмотре и проверке доказательств для выяснения интересующих его обстоятельств. Вопросы эксперта и ответы допрашиваемых фиксируются в протоколе допроса или протоколе судебного заседания, что позволяет бухгалтеру-эксперту уточнить свои выводы по исследуемым вопросам.

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт – бухгалтер решает вопросы по установлению:[5]

- фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

- правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

- соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а также соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

- документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела;

- документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

- круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

- недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

3. Ответственность эксперта-бухгалтера

Эксперт-бухгалтер не вправе разглашать сведения, которые стали ему известны в процессе производства судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну. Он не может вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела, а также сообщать кому-либо сведения о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лиц, назначивших судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Эксперт-бухгалтер должен заявить о самоотводе, если на то имеются основания, предусмотренные процессуальными законами. Так, он не может принимать участие в производстве по делу в случаях:

- если находился в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика;

- если он проводил по данному делу ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела;

- если привлекаемое в качестве эксперта лицо признает себя некомпетентным.

На основании результатов исследований всех предоставленных эксперту-бухгалтеру материалов эксперт от своего имени или комиссия экспертов-бухгалтеров дают письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения эксперта-бухгалтера зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе исследования. Выводы эксперта-бухгалтера должны быть конкретными, обоснованными результатами исследования, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными.

Эксперт-бухгалтер не может основывать свое заключение на показаниях обвиняемых (подсудимых) и свидетелей, однако должен учитывать их в процессе исследования представленных ему на экспертизу материалов. В соответствии с поставленными вопросами эксперт-бухгалтер может основывать свое заключение на приобщенных к делу заключениях других экспертиз (технической экспертизы документов, почерковедческой, товароведческой, технологической и др.).

Установив нарушения в ведении бухгалтерского учета и в осуществлении хозяйственно-финансовой деятельности, эксперт-бухгалтер указывает в заключении конкретные нарушения, делая при этом необходимые ссылки на соответствующие нормативные акты и документы.

Рекомендованная структура заключения эксперта-бухгалтера должна отвечать требованиям инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз и содержать три части: вводную, исследовательскую и выводы.

Во вводной части заключения наряду с данными об экспертизе и бухгалтере-эксперте указываются наименование поступивших на экспертизу материалов, краткое изложение обстоятельств дела, послуживших основанием для назначения экспертизы. Суть дела излагается в соответствии с постановлением следователя или решением суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Практика показывает, что большая часть уголовных дел, касающихся преступлений в сфере экономики, возбуждается на основании актов ревизий. Поэтому в заключении эксперта-бухгалтера важно указать, когда и кем проведена ревизия финансово-хозяйственной деятельности, период и время проведения ревизии, а также по чьему приказу проводилась ревизия. Если ревизия не проводилась, то указывается, кем и когда проводилась инвентаризация, при которой была выявлена недостача активов.

В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера описывается процесс исследования материалов со ссылками на документы и нормативные акты. Исследование должно начинаться с изложения исходных данных (материалов бухгалтерского учета и ревизий) и заканчиваться краткими ответами на каждый поставленный вопрос.

В заключении вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером, приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении о назначении экспертизы; изменение формулировок не допускается. Если у эксперта-бухгалтера имеется свое понимание вопроса, отличное от задания, он указывает на это. При использовании экспертом-бухгалтером программных средств в заключении следует указать, кем и когда они подготовлены, утверждены и введены в эксплуатацию.

В третьей части заключения содержатся выводы эксперта-бухгалтера о материальном ущербе, его размере и времени образования, лицах, ответственных за нанесение материального ущерба, и др.