Содержание
Теоретическая часть. 2
26. Исследование операций со связанными сторонами. 2
36. Отражение в аудиторском заключении
результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой
отчетности. 3
56. Политика и процедуры контроля качества аудита
в соответствии с международными стандартами аудита. 5
Практическая часть. 9
6. Изучение и оценка применяемой системы в
бухгалтерском учете и соответствующих средств внутреннего контроля в связи с
проведением аудита 9
16. Компьютерные методы проведения аудита. 11
26. Проверка бухгалтерских оценок. 13
Cписок литературы.. 16
Теоретическая часть
26. Исследование операций со связанными сторонами
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся установления
связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния существенных
операций со связанными сторонами на финансовую отчетность[1].
Руководство клиента несет ответственность за определение связанных
сторон и операций с ними и раскрытие необходимой информации. Эта
ответственность требует от руководства внедрения соответствующих систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью обеспечения надлежащего
установления в учетных записях и раскрытия в финансовой отчетности операций со
связанными сторонами.
Аудитору необходимо обладать знаниями о бизнесе субъекта и отрасли
в целом, позволяющими ему устанавливать события, операции и существующую
практику, которые могут оказать заметное влияние на финансовую отчетность.
Аудитор должен рассмотреть информацию, предоставленную
руководством клиента и представляющую собой перечень всех известных связанных
сторон, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки полноты данной
информации:
-
изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения
списка известных связанных сторон;
-
изучить процедуры субъекта, направленные на определение связанных
сторон, запросить у руководства информацию об их аффилированности
с другими предприятиями;
-
изучить записи по акционерам с целью определения основных
акционеров или, если необходимо, получить список основных акционеров из реестра
акционеров;
-
провести обзорную проверку протоколов собраний акционеров и совета
директоров;
-
запросить других аудиторов, участвующих в данный момент в
проведении аудита, или предшествующих аудиторов о том, знают ли они о
существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
-
провести обзорную проверку деклараций субъекта по налогу на
прибыль и другой информации, представляемой в государственные органы.
В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на операции,
которые выглядят необычно в данных обстоятельствах и могут указывать на
существование ранее не выявленных связанных сторон.
Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских
доказательств относительно связанных сторон и операций ними или приходит к
выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности
неадекватно, то он должен надлежащим образом модифицировать аудиторский отчет
(заключение).
36. Отражение в аудиторском заключении результатов
проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности
Когда проаудированная бухгалтерская
отчетность клиента является частью документа, содержащего помимо этой
отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть такую
прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных
аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Примерами прочей информации
в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, могут
служить:
- отчет исполнительного органа экономического субъекта,
сопровождающий бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта за
отчетный год;
- в годовом отчете — характеристика и результаты деятельности
организации за отчетный год.
- в проспекте эмиссии — данные об эмитенте, сведения о предыдущих
выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах.
При проведении аудита, целью которого является выражение мнения
аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности клиента,
аудиторская организация не несет ответственности за достоверность прочей
информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую
отчетность.
Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией,
как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности
бухгалтерской отчетности.
Когда прочая информация не может быть получена
аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского
заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению
сразу после получения от экономического субъекта.
Прочая информация считается непротиворечащей
во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в
ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно
противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности
или вытекающим из нее.
Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации включает
ознакомление с ее содержанием, сравнение данных, проверку сделанных клиентом на
основе проаудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых
отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.
Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается
существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной
бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация определяет, должна ли
быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская
отчетность или уведомляет руководство клиента о необходимых корректировках.
Сделанная в любой форме и выраженная любым содержанием отметка
аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую
отчетность, означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию
на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной
бухгалтерской отчетности. Отметка аудиторской организации на документе,
содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должна
трактоваться клиентом, а также заинтересованными пользователями аудиторского
заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего
проаудированную бухгалтерскую отчетность (включая уполномоченные
государственные органы), как-либо иначе.
56. Политика и процедуры
контроля качества аудита в соответствии с международными стандартами аудита
Обеспечению качества
аудита посвящен международный стандарт аудита № 220 «Контроль качества работы в
аудите».
Функции сотрудников
аудиторской организации в ходе осуществления аудита должны быть четко
разделены. Профессиональные
сотрудники аудиторской организации с точки зрения функций, выполняемых в ходе
аудита, могут быть разделены на следующие категории:
а) руководители аудиторской организации;
б) руководители аудиторских проверок;
в) старшие аудиторы (руководители звеньев или групп);
г) рядовые участники аудиторских проверок.
Под руководителем аудиторской организации понимается сотрудник,
входящий в состав администрации и (или) собственников аудиторской организации,
имеющий право подписи аудиторских заключений от имени этой организации. Он
ведет переговоры с руководством клиента; назначает руководителя аудиторской
проверки и комплектует бригаду специалистов, направляемую на аудит; выражает
мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности.
Руководителем аудиторской проверки является сотрудник аудиторской
организации, которому поручено проводить проверку и руководить персоналом,
занятым в аудиторской проверке. Руководитель аудиторской проверки несет
ответственность за организацию и текущий контроль работы с клиентом; за процедуру планирования работы; за
соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей
документации стандартам аудиторской деятельности и внутрифирменным требованиям;
за доведение до сведения руководителя аудиторской организации основных
результатов аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы аудиторского
заключения.
Старший аудитор является сотрудником аудиторской организации,
которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки
руководить рядовыми участниками этой проверки. Старший аудитор подотчетен
руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем.
Старший аудитор несет ответственность за подготовку, непосредственное
осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур; за
организацию и контроль работы подотчетных ему рядовых участников проверки.
Рядовой участник проверки — это сотрудник, подотчетный старшему
аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к данным
лицам являющийся исполнителем. К рядовым сотрудникам могут быть отнесены
аудиторы, младшие аудиторы, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не
относящиеся к техническому персоналу.
В каждой аудиторской организации должна быть создана и
поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы, для того чтобы
проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали
нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность. Основой такой
системы являются внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности.
Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются
документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению
и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью
обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям
стандартов аудиторской деятельности.
Аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних
стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и
составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и
проведения аудита.
Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического
сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности
аудиторской организации и качества выполняемых работ. Внутренние стандарты
аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие
аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению
требований стандартов и по повышению качества аудиторских проверок[2].
Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в
рамках данной аудиторской организации и обеспечивают дополнительные основы для
урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и
администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и
контролирующими органами, между аудиторской организацией и клиентом, между
аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы, а
также между самими аудиторами.
Внутренний контроль качества аудита, также как и внешний, включает
три вида контроля: предварительный, текущий и последующий.
Предварительный внутренний контроль осуществляется при подготовке
общего плана, расчете затрат времени на проведение аудита. Основным средством
передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита. Текущий
внутренний контроль работы исполнителей включает элементы руководящих
указаний и проверки выполненной работы в соответствии с функциональным
разделением обязанностей между категориями сотрудников аудиторской фирмы. Последующий внутренний контроль состоит
в проверке результатов работы, выполненной каждым исполнителем.
Практическая часть
6. Изучение и оценка применяемой системы в
бухгалтерском учете и соответствующих средств внутреннего контроля в связи с
проведением аудита
Вопросам изучения и оценки применяемой
системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля посвящен
международный стандарт аудита № 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».
В ходе аудиторской проверки аудитор
обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на
проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства
контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные
затраты предполагаемых аудиторских процедур.
Масштаб и особенности системы
внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать
размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.
Изучение и оценка особенностей системы
бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в
обязательном порядке документироваться.
Серьезные недостатки системы
бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе
аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в
письменной информации (отчете) аудитора руководству клиента[3].
Знакомство с системой бухгалтерского
учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах
хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:
а) учетная политика и основные принципы
ведения бухгалтерского учета;
б) организационная структура
подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку
бухгалтерской отчетности;
в) распределение обязанностей и
полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки
отчетности;
г) организация подготовки, оборота и
хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
д)
порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета,
формы и методы обобщения данных таких регистров;
е) порядок подготовки периодической
бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
ж) роль и место средств вычислительной
техники в ведении учета и подготовки отчетности;
з)
критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений
бухгалтерской отчетности особенно высок;
и) средства контроля, предусмотренные в
отдельных областях системы учета.
Аудиторская организация в ходе
аудиторской проверки обязана проверить соответствие организации системы
бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим
нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи
отмеченных нарушений.
Аудитор в ходе аудиторской проверки
должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля экономического
субъекта должна включать в себя:
а) надлежащую систему бухгалтерского
учета;
б) контрольную среду;
в) отдельные средства контроля.
Контрольная среда, под которой
понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического
субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего
контроля, включает в себя:
а) стиль и основные принципы управления
данным экономическим субъектом;
б) организационную структуру
экономического субъекта;
в) распределение ответственности и
полномочий;
г) осуществляемую кадровую политику;
д)
порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
е) порядок осуществления внутреннего
управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
ж) соответствие хозяйственной
деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего
законодательства.
16. Компьютерные методы проведения аудита
«Методы аудита с
помощью компьютеров (1009)» — положение,
призванное оказать помощь аудиторам при использовании персональных компьютеров
для проведения аудиторских проверок на различных экономических субъектах.
Положение включает четыре раздела: описание методов аудита с помощью
компьютеров (МАПК); рассмотрение использования МАПК; использование МАПК;
использование МАПК в среде ИТ малого субъекта.
С помощью МАПК можно
повысить эффективность процедур аудита, а также использовать их в качестве
реальных тестов средств контроля и процедур проверки по существу в ситуациях,
когда отсутствуют входящие документы или видимые документальные свидетельства
аудита, либо когда генеральная совокупность или объемы отобранной совокупности
достаточно велики.
В
данном положении рассмотрены методы проведения аудита с
помощью компьютеров, в том числе компьютерных инструментов,
получивших общее название МАПК. В свою очередь МАПК могут
быть использованы при выполнении различных процедур аудита
включая следующие:
а) детальные тесты
операций и сальдо;
б) аналитические процедуры;
в) тесты общих средств
контроля;
г) программы отбора
совокупности, обеспечивающие выбор данных для аудиторских тестов;
д)
тестирование прикладных средств контроля;
е) пересчет данных,
ранее осуществленных системами бухгалтерского учета субъекта.
Особое внимание в
положении уделено использованию МАПК в среде информационных технологий малых
экономических субъектов. Это связано с тем, что на этих субъектах:
а) уровень общих
средств контроля может быть таковым, что аудитору придется в меньшей степени
полагаться на систему внутреннего контроля;
б) применение МАПК может оказаться
нецелесообразным;
в) определенные
программы не смогут работать на устаревших моделях компьютеров этих субъектов.
Краткий обзор положений,
посвященных использованию персональных компьютеров, компьютерных информационных
систем (КИС) и компьютерной обработки данных (КОД) в аудиторской деятельности
показал, что эти аспекты в период всеобщей компьютеризации и использования
информационных технологий являются наиболее существенными[4].
26. Проверка бухгалтерских оценок
Целью международного стандарта аудита «Аудит оценочных значений» (№540) является установление требований в
отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, подтверждающие оценочные значения.
Оценочное значение — это приблизительное определение суммы статьи
учета в отсутствие точных способов измерения. К оценочным значениям относятся
резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых
определяется правилами бухгалтерского учета.
В зависимости от техники расчета
оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения
рассчитываются на основе какого-либо одного расчета. Сложные оценочные значения
рассчитываются на основе нескольких показателей, с использованием специальных
прогнозов. Сложные оценки могут потребовать высокого уровня специальных знаний
для расчета.
В зависимости от времени расчета оценочные
значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся
к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с
периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например
начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения
отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года
не проводятся, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные
бумаги[5].
Методы расчета оценочных значений должны
найти отражение как элемент учетной политики. Руководство несет ответственность
за подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую отчетность. Эти
оценочные значения часто подготавливаются в условиях неопределенности
относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или, вероятно,
произойдут в будущем и требуют использования субъективного суждения. В
результате использования оценочных значений риск существенных искажений
возрастает.
В результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия
объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные
значения. В таких случаях аудитор должен решить, есть ли необходимость в
модифицировании аудиторского отчета (заключения) в соответствии с МСА 700
«Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в
данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом
информация о нем. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, нередко
труднее получить, и оно в меньшей мере является исчерпывающим, чем
доказательства, подтверждающие другие статьи финансовой отчетности.
При аудите оценочных значений аудитор должен выбрать один подход
или комбинацию подходов:
• обзорно проверить и тестировать процесс, используемый
руководством клиента при выведении оценочного значения;
• использовать независимую оценку для сравнения с той, что была
подготовлена руководством;
• обзорно проверить последующие события, которые подтверждают
сделанную оценку.
При сложном процессе оценки с использованием специальных методов
аудитору может быть необходимо воспользоваться результатами работы экспертов.
Рекомендации по поводу использования работы эксперта даны в МСА 620
«Использование работы эксперта».
Существенные оценочные значения обычно проверяются и утверждаются
руководством. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и
утверждено руководством соответствующего уровня, а также было ли оно отражено в
документации, подтверждающей определение оценочного значения.
Cписок литературы
1. Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика,
1995.
2. Аудит: Учебник для вузов
/ Под ред. В. И. Подольского.— М: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.
3. Данилевский
Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.
Аудит:
Учебное пособие. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
4. Дефлиз Д.Ф., Дженик Г.Р., О'Рейли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери /
Пер. с англ, под ред. Я.В. Соколова М.: Аудит, ЮНИТИ,
1997.
5. Зудилин А. П. Анализ
финансового положения капиталистического предприятия и использованного им
капитала. -М.: Институт Дружбы Народов, 2003 г.
6. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ,
2004.
7. Международные стандарты
учета (проекты, комментарии к ним и материалы
обсуждений. Ч. I—VIII / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансовая академия при Правительстве РФ,
2000.
8. Подольский
В.И., Поляк Г.Б., Савин АЛ., Сотникова Л.В. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И.
Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ-ДАНА, 2000.
9.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности "аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"
(Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999
Протокол N5)
[1] Правила (стандарты)
аудиторской деятельности / Сост. Н.А. Ремизов.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. с. 21.
[2] Правила (стандарты)
аудиторской деятельности / Сост. Н.А. Ремизов.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. с
79-80.
[3] Данилевский Ю.А. Аудит:
Учеб. пособие.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.- с. 311.
[4] Подольский В.И. Стандарты
аудиторской деятельности: Учеб. пособие / М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2994.- с. 163.
[5] Правило (стандарт) аудиторской
деятельности "аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"
(Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999
Протокол N 5)