УЧЁТ ИЗДЕРЖЕК В ТУРИЗМЕ

ГЛАВА 1

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

     Затраты - потребленные, потраченные или потерянные материальные, трудовые и финансовые ресурсы для извлечения прибыли в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Существует много видов затрат, и проявляют они себя по-разному. Службы управления и производственные подразделения нуждаются в самой разной информации о затратах, сгруппированной различным образом.

     Система оперативного управленческого учета, использующего затратные показатели, позволяет достичь традиционных целей учета затрат и определения дохода, при этом одновременно удовлетворяются разнообразные потребности отдельных менеджеров организации. Обеспечивается это путем организации учета затрат в соответствии с системой их классификации. Данные по затратам подвергаются перекрестной классификации для удовлетворения практически всех потребностей, связанных с принятием управленческих решений и регулированием финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

     Использование системы классификации затрат позволяет анализировать и прогнозировать показатели продаж и чистого дохода по туристской организации в целом и по отдельным видам турпродукта, по клиентам и продавцам, по каналам реализации и другим категориям. Такое разбиение данных применяется в управлении себестоимостью, при планировании прибыли и оценке качества работы, а также для контроля затрат. Вся эта информация объективно необходима менеджерам для управленческого учета. Для того чтобы лучше понять характер поведения затрат, проведем их классификацию по нескольким базовым признакам.

1.1. Явные и неявные издержки

     При определении издержек производства, формировании услуг важное значение имеют два положения:

1) любой ресурс ограничен;

2) каждый вид ресурса имеет хотя бы два альтернативных способа применения.

     Ограниченность ресурсов и неизбежность альтернативного выбора создают необходимость учитывать как явные, так и неявные издержки фирмы. К явным (или бухгалтерским) издержкам относятся издержки, которые проходят по счетам бухгалтерского учета, т. е. когда фирма тратит денежные средства (со счетов 50, 51, 52, 55) на оплату ресурсов в размере, необходимом для того, чтобы удержать этот ресурс в своем распоряжении.

     К неявным издержкам относятся издержки, которые носят внутренний характер и не связаны с денежными выплатами со счетов фирмы, а следовательно, не учитываются в бухгалтерских отчетах. К ним относятся издержки упущенных возможностей, связанные с использованием собственных денежных средств фирмы. Примером могут служить издержки по размещению денежных средств в акциях. Неявные издержки составляют разницу между суммой дивидендов и максимально возможной выручкой при ссуживании этих денег под процент.

     Планируя свою деятельность, предприятие должно учитывать альтернативные возможности использования имеющихся средств. Например, увеличивая срок получения дебиторской задолженности, следует учесть не только то, что возрастут налоги с оборота или может измениться валютный курс не в пользу предприятия, но и какую при этом выгоду предприятие упустит в процессе ожидания средств по сравнению с альтернативным их использованием в случае своевременного поступления (например, вложив средства в ценные бумаги, на депозит на этот срок и т. п.).

     С точки зрения возможностей упущенной выгоды следует соблюдать следующий принцип налогового планирования -платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока. Если предприятие платит налоги не заранее, как только исчислена сумма налога, а в последний день, то это равносильно получению беспроцентного кредита от бюджета на эти дни.

     Хранение наличности также приносит неявные издержки, равные "упущенному" проценту из-за неиспользования этих денег как заемных средств; ссуживание денег под процент дает издержки, равные выгоде, которую владелец денег упустил, не потратив эти деньги на формирование турпродукта.

     К неявным издержкам фирмы относятся и недополученные доходы из-за неэффективного использования патентов, знаков обслуживания, месторасположения, ноу-хау, а также других преимуществ.

     Явные и неявные издержки образуют экономические издержки фирмы.

Средние издержки

     Фирма, желая добиться максимальной прибыли, стремится снизить издержки на единицу продукции. В связи с этим интересен показатель средних издержек.

     Средние издержки - это величина валовых издержек, приходящаяся на единицу турпродукта.

     Очевидно, что средние валовые издержки равны сумме средних постоянных и средних переменных издержек.

1.8. Предельные издержки

     Предельные издержки - это прирост затрат фирмы при изменении объема реализации услуг на одну дополнительную единицу турпродукта.

f2

Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение объема производства на единицу турпродукта.

     Поскольку постоянные издержки не меняются и не зависят от объема услуг, изменение валовых издержек определяется изменениями только переменных издержек. Отсюда следует:

f3

Функциональная зависимость средних и предельных издержек показана на рис. 1.4.

     Для кривой предельных издержек характерен спад издержек до величины Qmin, а затем наблюдается их рост.

ris1

     Так, на рис. 1.4 графически отражается действие одного из фундаментальных законов экономики - закона уменьшающейся отдачи ресурсов.

     По этому закону увеличение переменного фактора при неизменной величине постоянного фактора непременно приведет к ситуации, когда каждая последующая единица переменного фактора будет оказывать на объем выпуска турпродукта меньшее влияние, чем его предыдущая единица.

     Средние переменные будут снижаться до тех пор, пока предельные издержки меньше средних переменных издержек. Когда же предельные издержки превысят значение средних переменных, средние переменные станут возрастать.

     Кривая средних постоянных издержек имеет вид гиперболы, так как

f4

где Q - объем реализации.

     Иными словами, в расчете на единицу услуг постоянные затраты будут величинами дегрессивными.

     Средние валовые издержки снижаются, пока предельные издержки меньше средних валовых издержек, но они начнут повышаться, как только величина предельных затрат превысит валовые.

     Следовательно, линия предельных издержек пересекает кривые средних переменных и средних валовых издержек в точках их минимума.

Производственные и периодические затраты

     Следующий вид классификации затрат связан с объемом производства.

     Данная классификация делит затраты на производственные (на Западе их называют "затраты продукта") и периодические ("затраты периода").

     Это относительно новый вид классификации в отечественной практике; применяется отдельными предприятиями с 1992 г. В этой классификации нет чистоты, но есть мощный прагматизм; некоторое смешение признаков оправдано удобством ее практического применения, в частности при организации системы учета "директ-костинг". С ее помощью можно сделать интересный вывод, что если нет производства, нет производственных затрат, то все равно остаются затраты периода. Если списание производственных расходов на уменьшение выручки от продаж будет определяться самим фактом продаж, реализации услуг, то на периодические затраты факт реализации влияет мало.

     Таким образом, периодические затраты практически не связаны по своей экономической сути с формированием и продвижением туристского продукта; их можно рассматривать в качестве периодических убытков каждого отчетного периода.

     Издержки, которые нельзя идентифицировать с видом продукции, услуг, называются периодическими, поскольку их можно соотнести только с периодом, в течение которого они были понесены.

     Производственные затраты связаны с осуществлением собственно производственной деятельности. Они имеют место при формировании и продвижении турпродукта, но в большей своей части отсутствуют при свертывании туристской деятельности.

     Периодические затраты являются функцией длительности отчетного периода. Так, амортизация помещения или арендная плата за пользование помещением за три месяца при прочих равных условиях будет в три раза больше, чем за один месяц.

     Периодические затраты возникают в течение определенного периода времени в результате какого-либо конкретного стратегического решения, принятого руководством организации. Они не связаны с объемом производства или объемом сбыта. Уровень таких расходов устанавливается решением администрации. Таким же решением они могут быть увеличены, сокращены или устранены. Типичными примерами дискреционных затрат являются расходы на исследование и разработки, стоимость рекламных средств и затраты на программы повышения квалификации персонала.

1.10. Группировка затрат по видам расходов

     Группировка по видам расходов является в экономике общепринятой и включает две классификации: по экономическим элементам затрат (или по экономическому содержанию) и по калькуляционным статьям (или по целевому назначению) расходов.

     Деление затрат по экономическим элементам применяется при формировании себестоимости на предприятии в целом и включает пять основных групп расходов:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Каждая из вышеперечисленных групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на собственные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены и каково их производственное назначение.

     Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру себестоимости. Для этого исчисляют процентное соотношение удельного веса каждого вида затрат и всей себестоимости.

     Группировка затрат по калькуляционным статьям используется при составлении калькуляции (расчет себестоимости единицы продукции). Калькуляция позволяет определить, во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Необходимость данной классификации обусловлена тем, что расчет себестоимости по экономическим элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также характер этих затрат в отдельных видах услуг. Для туризма это обстоятельство имеет особое значение. Определение же затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне.

     По калькуляционным статьям расходы группируются в зависимости от места их возникновения и относятся на каждый вид продукции (работ, услуг) прямым или косвенным методом.

     Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности (сферы услуг), поэтому состав затрат в каждой отрасли различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методиками.

     Как правило, по статьям затрат выделяются:

сырье и материалы;

топливо и энергия;

основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальное страхование;

расходы на подготовку и освоение производства;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

цеховые расходы;

общезаводские расходы;

прочие производственные расходы;

внепроизводственные (коммерческие) расходы.

     В результате группировки затрат по калькуляционным статьям образуется ряд комплексных статей, состоящих из нескольких элементов расходов. К таким статьям, в частности, относятся цеховые расходы, общезаводские расходы, внепроизводственные расходы и др.

     В указанные статьи входят затраты, относящиеся к различным элементам (например, заработная плата, амортизация и прочие элементы).

     Для туристских организаций перечень калькуляционных статей утвержден приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 08.06.98 г. № 210, зарегистрированным Минюстом России от 24.08.98 г. № 1595, "Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью".

     Перечень затрат, формирующих себестоимость туристского продукта, содержит следующие калькуляционные статьи:

затраты на приобретение прав на следующие услуги туристам:

размещению и проживанию;

по транспортному обслуживанию (перевозке);

по питанию;

по экскурсионному обслуживанию;

по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими;

затраты по освоению новых туров;

затраты, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров;

представительские расходы в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации;

затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются неразделяемыми комплектами для целей формирования туров. Последние включают затраты по фрахтованию транспортного средства, по приобретению блока мест в транспортном средстве, по размещению и проживанию в организации гостиничной сферы и иных организациях, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

ГЛАВА 2

АНАЛИЗ ЗАТРАТ ТУРИСТСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Принципы формирования себестоимости

     Одной из самых актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета в настоящее время является проблема учета состава текущих издержек производства и обращения, учета и калькулирования себестоимости, а следовательно, и порядка формирования финансовых результатов деятельности туристской организации.

     Себестоимость турпродукта - широко применяемый термин, обозначающий все издержки, накопленные при формировании, продвижении и реализации конкретных видов турпродукта.

     Себестоимость турпродукта - это объективный показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов. Его сущность определяется рядом экономических принципов.

     Принцип 1. Необходима связь затрат с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью. Сущность данного принципа заключается в том, что себестоимость услуг включает затраты, связанные с процессом формирования, продвижения и реализации турпродукта.

     Затраты, не связанные с процессом оказания услуг, относятся к категории непроизводственных расходов.

     Принцип 2. Необходимо разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих и капитальных затрат фирмы.

     По периодичности возникновения бухгалтерские издержки подразделяют на текущие и капитальные.

     К текущим относят расходы, имеющие частую периодичность. Они, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле (например, расходы на питание, проживание, экскурсионное обслуживание и др.).

     К капитальным относят расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких производственных циклах, стоимость которых включается в текущие издержки.

     Принцип 3. Учет временного фактора при начислении средств. Данный принцип предполагает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно этому принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Данный принцип имеет особое значение для туристских организаций.

     Принцип 4, Допущение имущественной обособленности организаций. Согласно этому принципу имущество и обязательства самого предприятия существуют и учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других юридических лиц, т. е. в системном бухгалтерском учете и на балансе может быть отражено лишь имущество, которое признается собственностью организации согласно законодательству, все прочие ценности должны учитываться на забалансовых счетах.

     Итак, при решении вопроса о включении тех или иных затрат в себестоимость услуг целесообразно руководствоваться вышеперечисленными принципами, так как никакой, даже самый хороший, закон не сможет вобрать в себя все многообразие хозяйственной деятельности фирмы и дать ответ на все спорные вопросы.

2.2. Управление затратами туристских организаций

     Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам:

затраты выступают важным элементом при определении конкурентоспособной продажной цены;

информация о себестоимости лежит в основе управления предприятием.

     В условиях, когда цена определяется рынком на основе маркетинговой информации, меняется психология производства и появляется потребность к управлению себестоимостью и оптимизации затрат. Подчеркнем, что речь идет не о минимизации издержек, а именно об оптимизации по всему производственному и коммерческому процессам при соблюдении заданной цены и качества.

     Систему "директ-костинг" как раз и называют "управление себестоимостью" или "управление предприятием", подразумевая единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе.

     Данный способ дает объективную методику оценки деятельности подразделений предприятия, т. е. создает руководителю предприятия возможность именно руководить экономикой предприятия, а не наблюдать за ней.

     Система управления затратами фирмы основывается на следующих трех принципах:

обоснованность (или целесообразность) затрат;

целевое использование выделенных ресурсов;

эффективное использование выделенных ресурсов.

     В условиях рыночной экономики основным критерием обоснованности затрат является их экономическая целесообразность, которая подтверждается соответствующими финансовыми расчетами.

     Эффективное и целевое использование ресурсов обеспечивается в процессе непосредственного осуществления конкретных затрат и базируется на системном финансовом контроле.

     По результатам текущего контроля принимаются оперативные решения, направленные на корректировку управляемого процесса при изменении внешних или внутренних условий функционирования фирмы, например при изменении конъюнктуры на рынке потребляемых услуг.

     Финишный контроль позволяет оценить конечные результаты осуществленных затрат, эффективность управления ими.

     Управление затратами фирмы осуществляется с помощью экономических нормативов.

     Экономические нормативы устанавливают плановые размеры затрат либо на расчетный период времени, либо на единицу турпродукта. По отдельным видам затрат экономические нормативы имеют характер лимитов, устанавливающих верхние пределы затрат (например, командировочные расходы).

     В условиях перехода к рыночной экономике управление затратами направлено на рациональную минимизацию всех видов затрат. Данное требование реализуется путем ранжирования затрат на три категории:

затраты, объективно необходимые для осуществления уставной деятельности предприятия и подлежащие сокращению лишь при уменьшении объема оказания услуг;

затраты, подлежащие рациональной минимизации при любых результатах финансово-хозяйственной деятельности пред- приятия, например общехозяйственные расходы, налоговые платежи;

затраты, возможные лишь при улучшении финансового положения предприятия или при обосновании их объективной необходимости для улучшения конкурентоспособности на рынке туруслуг, например дорогостоящие маркетинговые исследования или рекламные кампании.

     Организация управления затратами на предприятии должна ориентироваться на решение следующих задач:

введение и постоянная корректировка инфляционных коэффициентов как необходимого элемента подсистемы планирования затрат;

отказ от инвестиционных программ с длительными сроками окупаемости;

корректное сокращение налоговых и приравненных к ним платежей, прежде всего путем рационального использования затрат, дающих право на налоговые льготы;

сокращение финансовых рисков в деятельности организации.

     Себестоимостью можно управлять, используя различные варианты учетной политики предприятия. При этом важно учитывать следующее: увеличение себестоимости, с одной стороны, -уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятия; с другой стороны, - уменьшение конкурентоспособности, уменьшение прибыли для капитальных вложений. Поэтому при принятии решения об использовании того или иного способа увеличения себестоимости следует учитывать не только возможное уменьшение налога на прибыль, но и рост цены турпродукта, а также величину прибыли, остающуюся в распоряжении предприятия.

     Управление себестоимостью для принятия решений включает оценку точных и значимых данных о затратах и анализ этой информации для принятия решений. Процесс принятия решений есть процесс выбора между альтернативными образцами действий. Следует ли приостановить производство каких-то услуг? Стоит ли осваивать новые виды туристского продукта? Какую ценовую политику проводить? Система управления себестоимостью предназначена для принятия оптимальных решений, касающихся разработки новых видов туристского продукта, назначения цены, маркетинга, ассортимента и способствовать внесению усовершенствований на постоянной основе.

     В целом функции аппарата управления можно свести к планированию, координации, контролю и принятию решений. Плапирующая функция управления включает в себя выбор долговременных и ближайших целей и разработку стратегических планов для их достижения. Осуществляя координационную функцию, аппарат управления должен решить, как лучше сгруппировать ресурсы фирмы, чтобы обеспечить выполнение намеченных планов. Контроль предполагает обеспечение исполнения решений установленным способом и использование обратной связи для того, чтобы цели турфирмы и ее стратегические планы реализовывались оптимальным образом. Принятие решения означает выбор наилучшего варианта осуществления целей компании. Информация о затратах является существенным фактором для всех стадий управления.

     Важным элементом управления себестоимостью является отслеживание погашения дебиторской задолженности с целью недопущения превышения срока исковой давности. Дебиторская задолженность - это задолженность других юридических и физических лиц данной организации. Исковая давность - время, в течение которого предприятие может востребовать дебиторскую задолженность или обязано погасить кредиторскую задолженность.

     Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете в оценке, установленной договором.

     При совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации.

     После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:

определяет срок учета дебиторской задолженности -в течение срока исковой давности (3 года) либо в течение 4 месяцев;

рассчитывает текущую стоимость дебиторской задолженности, которая может быть договорная, договорная с учетом процентов (доходов) либо рыночная;

устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах;

определяет потребность в залоге и порядок его использования.

     Согласно Указу Президента РФ от 20.12.94 г. № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг)" и постановлению Правительства РФ от 18.08.95 г. № 817 сроки оплаты дебиторской задолженности должны быть установлены в договорах не выше трех месяцев после даты постановки дебиторской задолженности на бухгалтерский учет. В противном случае сделка будет признана ничтожной.

     Ничтожная сделка - сделка, которая является недействительной независимо от признания ее таковой судом. Кроме того, причинами признания сделки ничтожной могут явиться несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и неистребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке.

     Согласно Гражданскому кодексу РФ предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию; кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под дебиторскую задолженность, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем (партнером) своих обязательств по оплате взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок.

     Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и физическими лицами за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты своей деятельности.

     Сомнительный долг - дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Суммы отчислений в резервы сомнительных долгов по расчетам включаются в состав внереализационных расходов и учитываются для целей налогообложения по постановлению Правительства РФ от 05.08.92 г.

     Курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению в прибыль или убыток (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность, в случае ее непогашения в отчетном месяце согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному приказом

     Минфина России от 13.06.95 г. № 50. Курсовые разницы могут также относиться на финансовые результаты единовременно в конце отчетного года.

     В случае просрочки дебиторами оплаты следует предпринять меры по истребованию дебиторской задолженности путем направления претензии дебитору, а затем предъявления искового заявления в арбитражный суд. Непринятие таких мер может послужить для Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) причиной для признания сделки ничтожной.

     В случае, если просроченная дебиторская задолженность не была истребована в установленном порядке, по истечении четырех месяцев с момента ее возникновения дебиторская задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации по решению руководителя организации в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Для некоммерческих организаций предусмотрено списание на расходы по их деятельности дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, не реальных для взыскания.

     В соответствии с Указом Президента РФ от 20.12.94 г. № 2204 убытки, полученные от списания дебиторской задолженности, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

     Дебиторская задолженность ставится на забалансовый учет по дебету счета 007. В соответствии с налоговым законодательством курсовые разницы, отраженные на счете 80, учитываются в составе валовой прибыли, подлежащей налогообложению.

     Суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности, для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов по постановлению Правительства РФ № 552. Отметим, что в структуре расходов западных компаний значительное место занимают расходы по резервированию возможных убытков (от невозврата дебиторской задолженности, от изменения валютных курсов, от обесценения). В российском же учете затрат практика резервирования, к сожалению, пока не применяется в должной мере.

Отражение затрат в учетной политике туристской организации

     Учетная политика предприятия - выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

     Содержание учетной политики является динамичным и зависит от законодательной и нормативной базы бухгалтерского учета.

     С помощью бухгалтерского учета сплошным образом, непрерывно и взаимосвязанно отражаются все документально подтвержденные хозяйственные операции, чем обеспечиваются достоверность, своевременность и суммарная точность информации.

     Основными задачами бухгалтерского учета затрат в туристских организациях являются:

своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат по формированию и продвижению турпродукта;

исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов туристского продукта и всего объема реализации;

предоставление управленческим структурам предприятия информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решения;

контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

     В учетную политику предприятия закладывается порядок учета затрат через систему счетов бухгалтерского учета и классификационные группы затрат.

     В расчете на плановые показатели бухгалтерия формирует и разрабатывает, а руководитель утверждает учетную политику предприятия, в которой указывается перечень затрат по их видам и классификационным группам.

     Как известно, учетная политика - это документ, защищающий интересы предприятия в области применения им правил организации и ведения бухгалтерского учета. В нем заложены нормы и условия, в рамках которых предприятие считает возможным и достаточным получать достоверную и оперативную информацию о хозяйственной деятельности, опираясь на действующие законодательные акты. Разрабатывая учетную политику, специалистам необходимо помнить, что она должна обладать достаточностью для управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности предприятия и находить применение при составлении финансовой и статистической отчетности, являясь одновременно базой для управленческого и налогового учета.

     В соответствии с задачами и в целях выполнения управленческих и контрольных функций учет затрат осуществляется в нескольких разрезах.

     Для обеспечения учета всех затрат в рамках приведенной выше классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами и видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета. Каждое предприятие, исходя из специфики своей хозяйственной деятельности, выбирает ту или иную совокупность счетов для учета затрат.

     Затем, исходя из классификации затрат и действующего Плана счетов бухгалтерского учета, необходимо закрепить основные элементы учета затрат в учетной политике предприятия, т. е. определить основные счета, используемые для определения себестоимости турпродукта, а также виды деятельности, виды калькуляций, которые формируются по данным определенных бухгалтерских счетов.

     В целях реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфином России разработано и утверждено приказом от 29.07.98 г. № 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое введено в действие с 1 января 1999 г. Положение № 34н предусматривает право организации на самостоятельное формирование своей учетной политики исходя из ее структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

     Учетная политика организации строится на основе следующих принципов:

имущественной обособленности организации (принцип продекларирован Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете"). Причем имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника;

непрерывности деятельности организации, т. е. отсутствует намерение о ее ликвидации (если же это намерение есть, то об этом нужно объявить в учетной политике на предстоящий год и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год);

последовательности применения учетной политики, т. е. выбранная на предприятии учетная политика применяется последовательно из года в год;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. факты отражаются в отчетности того периода, в котором они совершены.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям:

полноты учета, т. е. отражаются все факты хозяйственной деятельности;

осмотрительности (осторожности).

     Применяемые способы учета должны обеспечить большую готовность к отражению в бухгалтерском учете потерь, расходов, чем возможных доходов; т. е. получается асимметричный учет прибылей и убытков: прибыль отражается в учете после совершения операций, а убыток - с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов. Это обеспечивает также приоритет содержания перед формой.

     При отражении в учете хозяйственных операций необходимо ориентироваться не только на правовую основу этих операций, но и на экономическое содержание фактов и условий хозяйствования:

непротиворечивости - это означает, что данные аналитического учета не противоречат, а подтверждают данные синтетического учета и данные аналитического и синтетического учета соответствуют показателям бухгалтерской отчетности;

рациональности учета, т. е. учетная политика строится таким образом, чтобы учет велся рационально и экономно, исходя из размеров и масштабов деятельности организации.

     Наряду с основными требованиями ведения бухгалтерского учета Положением № 34-н установлены требования к документированию хозяйственных операций, отражению их в регистрах бухгалтерского учета.

     Начиная с 1 января 1999 г. организации обязаны применять унифицированные формы по следующим видам имущества и сферам деятельности:

по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;

по учету труда и заработной платы;

по учету основных средств;

по учету материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

по учету работ в капитальном строительстве, включая работу строительных машин и механизмов;

по учету работ в автомобильном транспорте;

по учету результатов инвентаризации;

по учету кассовых операций;

по учету торговых операций.

     При использовании перечисленных документов организация имеет право на включение в них дополнительных реквизитов, учитывающих характер операций.

     Предусмотрено, что организация может использовать регистры бухгалтерского учета, разработанные самостоятельно либо рекомендованные к использованию Минфином России, а также иными органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Затраты средств труда

      В составе себестоимости важное место занимают затраты средств труда, при помощи которых осуществляется хозяйственная деятельность туристской организации, это основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 г. № 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, основные средства - материальная часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией. Основные средства относятся к объектам долгосрочного использования (более 1 года) и приносят доход.

     Срок полезного использования (новый показатель, введен в унифицированные формы первичной учетной документации) определяется, как правило, периодом времени, в течение которого данный вид основных средств способен приносить доход. Для отдельных групп объектов основных средств он определяется количеством продукции или объемом работ, ожидаемым от их использования.

     Для того чтобы туристская организация могла учитывать хозяйственные средства как вид имущества в составе основных средств, они должны соответствовать одновременно двум критериям:

срок полезного использования должен быть более одного года;

стоимость за единицу объекта должна быть более 100 МРОТ (МРОТ - минимальный размер оплаты труда.).

     Из этого правила есть исключения: п. 45 "б" ПБУ 6/97 содержит перечень хозяйственных средств, которые независимо от их стоимости относятся к основным средствам (строительный механизированный инструмент, оружие и др.; отметим, что в состав исключений не вошли персональные компьютеры). Сопоставлению со 100-кратным МРОТ для целей включения в состав основных средств подлежит отраженная в договоре стоимость приобретаемого объекта без учета НДС и дополнительных затрат.

     При определении состава и группировки основных средств воспользуемся Методическими указаниями, которые утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, и Общероссийским классификатором основных фондов, который утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. №359.

     Основные средства классифицируют по ряду признаков:

по отраслям;

по принадлежности: собственные, арендованные;

по признаку использования: в эксплуатации, в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе, на консервации, в аренде;

по видам: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; хозяйственный инвентарь; многолетние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; капитальные вложения в арендованные объекты, относящиеся к основным средствам; прочие основные средства;

по назначению: производственные - основные средства, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности; непроизводственные - основные средства, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (средства жилищного, коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры).

     Отметим, что если вышеперечисленные основные средства "работают" в туристских организациях, услуги которых оплачиваются (организации оказывают платные услуги на сторону), т. е. основные средства обеспечивают получение выручки, то такие основные средства должны быть признаны в качестве производственных.

     При определении производственного или непроизводственного характера основных средств решающими аргументами являются наличие выручки и ее отражение на счетах реализации. Поэтому основные средства туристских организаций, сохраняя свою принадлежность к социальной сфере, тем не менее уже не могут быть названы непроизводственными. Туристские организации приобретают все признаки производственных подразделений - самостоятельно формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки, получаемой от потребителей услуг.

     На себестоимость туристского продукта относят амортизационные отчисления только по производственным основным средствам.

     Для учета износа используется пассивный счет 02 "Износ основных средств", к которому открываются два субсчета: 1 "Износ собственных основных средств" и 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств".

     В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) понятие "износ основных средств" заменено на понятие "начисленная амортизация".

     Необходимо отметить, что показатели износа и амортизации основных средств различаются по своему экономическому содержанию.

     Износ - "качественный" стоимостной показатель снижения стоимости основных средств. При переоценке изменяется величина износа, а не амортизации.

     Амортизация - "количественный" показатель, представляет собой накопление денежных средств для приобретения новых основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства.

     Согласно ПБУ 6/97 основные средства погашают свою стоимость по мере начисления амортизации. В отличие от ранее действующего порядка в ПБУ 6/97 не упоминается, что амортизация - это процесс по переносу стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) либо на счета учета других источников.

     Таким образом, созданы условия, которые могут позволить организации относить начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств не на себестоимость или издержки обращения, а непосредственно на счет прибылей и убытков.

     В соответствии с Положением начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов:

амортизируемой стоимости;

срока полезного использования каждого вида основных средств;

способа начисления амортизации.

     Амортизируемая стоимость определяется вычитанием из первоначальной стоимости ликвидационной стоимости.

     Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их постановке на учет на основании:

технических условий их эксплуатации;

решений государственных органов (нормативный срок службы основных средств).

     По ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке. Но не отменено пока постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072, которым утверждены нормы амортизационных отчислений. До отмены последнего постановления организация пока не вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования.

     Рассмотрим новые способы начисления амортизации исходя из текста Положения (ПБУ 6/97). Необходимо отметить, что ПБУ 6/97 распространяется на основные средства, принятые к учету с 1 января 1998 г. С выходом ПБУ 6/97 организации имеют право использовать:

линейный способ начисления амортизации;

способ уменьшаемого остатка;

кумулятивный способ - списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

     Линейный - традиционный способ, состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта.

     Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной (исчисленной) от срока полезного использования этого объекта основных средств.

     Все основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 1998 г., могут амортизироваться только линейным способом.

     Способ уменьшаемого остатка - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта при постановке его на учет.

     Пример. Допустим, что первоначальная стоимость объекта -100 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет, т. е. ежегодно должна амортизироваться 1/5 часть стоимости объекта.

     Определяем годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации - 1/5 часть от 100 %, т. е. 20 % (табл. 2.2).

     Таблица 2.2 Начисление амортизации по способу уменьшаемого остатка Период Годовая сумма амортизации, тыс. руб. Накопленные амортизационные отчисления, тыс. руб. Остаточная стоимость, тыс. руб.

В первый год 100х20%=20 20 80

Во второй год 80х20%=16 36 64

И т.д.   

     Следует отметить, что применение этого способа не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Необходимо применять повышающий коэффициент. В международной практике применяется любая увеличенная твердая ставка, чаще всего - удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной (2 х 20 % = 40 %).

     Но применение повышающего коэффициента не предусмотрено ПБУ 6/97 (национальным стандартом).

     Отметим, что ни в одной стране, в том числе и в странах с развитой рыночной экономикой, международные стандарты учета в полном объеме не применяются.

     Кумулятивный способ (способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на годовое соотношение, т. е. исчисляется коэффициент, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта (кумулятивное число).

     Пример. Допустим, первоначальная стоимость объекта -150 тыс. руб. Полезный срок службы - 5 лет.

     Кумулятивное число числа 5 составляет 15 (1+2+3+4+5). Амортизация начисляется следующим образом (табл. 2.3).

     Таблица 2.3 Начисление амортизации по кумулятивному способу Период Годовая сумма амортизации, тыс. руб. Накопленные амортизационные отчисления, тыс. руб. Остаточная стоимость, тыс. руб.

Конец 1-го года 150х5/15=50 50 100

Конец 2-го года 150х4/15=40 90 60

Конец 3-го года 150х3/15=30 120 30

Конец 4-го года 150х2/15=20 140 10

Конец 5-го года 150х1/15=10 150 0

     Указанные способы применяются для расчета годовой суммы амортизации, по определении которой ее 1/12 часть ежемесячно отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств".

     Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - при этом способе ежегодная сумма амортизации определяется путем умножения процента, исчисленного при постановке на учет данного объекта как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за срок его полезного использования, на показатель фактически выполненного объема продукции (работ, услуг) за данный отчетный период.

     Пример. Первоначальная стоимость объема выпуска продукции - 20 тыс. руб. Предполагаемый объем выпуска продукции в стоимостном выражении за весь нормативный период эксплуатации объекта определен в 100 тыс. руб. исходя из его производственных характеристик.

     Определим процент ежегодного начисления амортизации по предложенной формуле:

f5

Начисление износа производится следующим образом (табл. 2.4).

Таблица 2.4 Начисление износа Период Фактический выпуск продукции, тыс. руб. Начисление амортизации, тыс. руб.

Конец 1-го года 30 30х20%=6

Конец 2-го года 20 20х20%=4

И т.д.  

     Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования.

     Амортизационные отчисления по объекту основных средств производятся с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на бухгалтерский учет, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

     Прекращается отчисление амортизации по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его со счетов бухгалтерского учета.

     Для успешного применения перечисленных способов начисления амортизации необходим анализ себестоимости продукции (работ, услуг), рассчитанной при разных способах начисления амортизации. До получения результатов проведенного анализа целесообразно использовать линейный способ начисления амортизации.

     Начисление амортизации по основным средствам производственного назначения линейным способом может производиться:

по стандартным нормам;

с применением понижающего коэффициента;

с применением механизма ускоренной амортизации.

     Применение понижающего коэффициента амортизации целесообразно, когда финансово-экономические показатели работы предприятия существенно ухудшились после переоценки основных средств или для поддержания необходимого уровня цен. Решение о размерах понижающего коэффициента принимает руководитель предприятия. Правительством РФ установлена предельная величина понижающего коэффициента в размере 0,5 к норме амортизационных отчислений.

     Механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных средств по перечню высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти (основание: п. 7 постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. №967).

     Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, должны использоваться строго по целевому назначению.

     Целевое использование ускоренной амортизации можно подтверждать по следующей методике с привлечением аналитических данных по счету 08 "Капитальные вложения".

     Дебетовый оборот по счету 08 (субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств") по группе основных средств, по которым применялся коэффициент ускоренной амортизации, сопоставляется с кредитовым оборотом счета 02 в пределах сумм, начисленных сверх установленных норм.

     Если дебетовый оборот по счету 08 больше или равен кредитовому обороту счета 02 сверх установленных норм, то целевой порядок использования ускоренной амортизации подтвержден.

     Если дебетовый оборот счета 08 по данной группе основных средств меньше начисленного кредитового оборота счета 02 сверх установленных стандартных норм, то разница включается в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством, т. е. корректировка производится в расчете фактического налога на прибыль.

     Применение ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, к завышению цен.

     Отметим, что при введении механизма ускоренной амортизации предприятие применяет равномерный (линейный) метод ее начисления, при этом годовая норма амортизационных отчислений по соответствующему объекту увеличивается, но не более чем в два раза.

     Для малых предприятий предусмотрено дополнительное списание стоимости основных средств, которое обеспечивает формирование дополнительных финансовых ресурсов в размере 50 % от стоимости основных средств, срок службы которых более 3 лет.

     Дополнительное списание стоимости основных средств в первый год функционирования малого предприятия отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 20 "Основное производство"

Кредит счета 02 "Износ основных средств".

     В учетной политике организации приводится перечень основных средств, находящихся на балансе организации, стоимость которых не погашается. ПБУ 6/97 определило объекты, по которым амортизация не начисляется:

основные средства, полученные по договору дарения;

основные средства, полученные безвозмездно в процессе приватизации;

жилищный фонд (износ начисляется раз в год, при составлении годового отчета на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда");

объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства;

специальные сооружения судоходной обстановки;

продуктивный скот;

многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

приобретенные издания;

земельные участки;

объекты природопользования;

основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований.

     Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств. Что касается ремонта основных средств, то его разграничение на текущий, средний и капитальный потеряло свое значение в связи с тем, что затраты по всем видам ремонта включают в издержки производства и обращения основной деятельности (если ремонту подверглись объекты основных средств производственного назначения) либо относят за счет собственных источников (если ремонту подверглись объекты основных средств непроизводственного назначения).

     Ремонт основных средств производится организацией в определенном порядке, в сроки, установленные системой планового предупредительного ремонта. Система планового предупредительного ремонта разрабатывается организацией с учетом видов основных средств, их технических характеристик, целевой эксплуатации, объема, сложности и сроков выполнения ремонтных работ. Затраты по ремонту основных средств оцениваются в размере фактически произведенных расходов или в размере уплаченных денежных средств, если работы ведутся подрядным способом.

     В Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. №

Дебет счета 20 Кредит счетов 60,76

}

Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных подрядным способом

     При проведении всех видов ремонтов основных производственных фондов хозяйственным способом затраты по ним включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат:

Дебет счета 23 Кредит счетов 10,70,69

}

Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом

     2. Фактические затраты на ремонт основных производственных средств постепенно накапливаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов".      После окончания работ расходы равномерно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг):

Дебет счета 31 Кредит счетов 76,60	}	Отнесение на расходы будущих периодов затрат по ремонту основных производственных средств
Дебет счета 20 Кредит счета 31	}	Списание на себестоимость продукции (работ,услуг) равномерными частями расходов на ремонт основных призводственных средств

     По данной схеме затраты по ремонту основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в период, следующий за фактическим проведением ремонта.      3. Создание резерва на ремонт основных производственных средств определено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что предприятие в отчетном периоде может создавать ежегодно резерв расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции:

Дебет счета 20 Кредит счета 89	}	Создание резерва расхода на ремонт основных средств
Дебет счета 89 Кредит счетов 76,60	}	Списание расходов по ремонту основных производственных фондов за счет ранее созданного резерва

     В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат:

Дебет счета 89 Кредит счета 80

}

Отнесение на финансовый результат неиспользованных сумм резерва расходов на ремонт основных средств в конце года

     В случае превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой, отчисленной в резерв, разница относится на затраты производства.      4. Создание ремонтного фонда. Предприятия, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов, в себестоимости продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" отражают также отчисления в Пенсионный фонд. Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями. Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Переходящие остатки по ремонтному фонду имеются на предприятиях в течение пяти лет.      В бухгалтерском учете образование ремонтного фонда отражается такой же записью, как и создание резерва расходов на ремонт основных производственных средств:

Дебет счета 20 Кредит счета 89

}

Создание ремонтного фонда по нормативам, утвержденным самим предприятием на пять лет.

     Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных средств является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. В учетной политике должен быть отражен один из вариантов включения фактических затрат на ремонт основных производственных средств:

затраты включаются в себестоимость продукции по мере производства ремонта;

затраты относятся на расходы будущих периодов;

организация создает резерв расходов на ремонт основных средств;

организация создает ремонтный фонд.

     Способы оценки основных средств. Рассмотрим состав затрат, определяющих оценку объектов основных средств при их постановке на учет и в процессе их использования. В ПБУ 6/97 установлено, что объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете при их постановке на учет по первоначальной стоимости. В учетной политике организациям рекомендуется предусмотреть процедуру контроля полноты формирования первоначальной стоимости основных средств (которая основывается на административно-распорядительных методах и персональной материальной ответственности соответствующих работников).      Первоначальная стоимость основных средств зависит от характера их приобретения. В настоящее время в хозяйственной практике организации всех форм собственности применяют следующие варианты (каналы) поступления основных средств.      Первый вариант - приобретение основных средств за плату. В соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 первоначально стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).      В состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств входят:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (намерением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

     Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.      Капитальные вложения - это затраты по:

приобретению новых основных средств;

модернизации и техническому перевооружению;

расширению масштабов производства;

увеличению размеров производства.

     Расход денежных средств на капитальные вложения означает их отвлечение (иммобилизацию) в имущество длительного пользования. На долгие годы эти средства оказываются изъятыми из оборота. Поэтому на капитальные вложения необходимо использовать средства продуманно, специально изыскивая источники их финансирования.      Источники финансирования капитальных вложений подразделяются на собственные и привлеченные.      К собственным (внутренним) источникам относятся: 1) амортизация (износ) основных средств; 2) амортизация нематериальных активов; 3) чистая прибыль (фонд накопления).      Особенность учета амортизации основных средств как источника финансирования капитальных вложений заключается в том, что в новом Плане счетов не выделен специальный счет, на котором бы аккумулировались средства данного источника.      Износ основных средств как источник финансирования капитальных вложений отражается кредитовым оборотом счета 02 "Износ основных средств" за данный отчетный период с дебетом соответствующих счетов издержек производства.      Средства амортизационных отчислений поступают в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет предприятия.      При оплате с расчетного счета расходов по различным направлениям капитальных вложений используется и амортизационный фонд, но его использование в бухгалтерском учете не отражается, изменяются только дебет счета 08 и кредит счета 51. В связи с этим бухгалтеру необходимо иметь расшифровку сумм наличия, образования и использования амортизационного фонда и фонда накопления по их видам и составу.      В составе затрат на производство по элементу "Амортизация основных фондов" отражается сумма износа по собственным основным фондам и основным фондам, переданным в аренду:

Дебет счетов 20,23,25,26 Кредит счета 02	}	Начисление износа по производственным основным средствам
Дебет счета 80 Кредит счета 02	}	Начисление износа по основным фондам, переданным в аренду

     Сумма износа основных средств как источника капитальных вложений определяется расчетно, как величина кредитового оборота по счету 02 за данный отчетный период в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство и с дебетом счета 80 в части основных средств, переданных в аренду.      Износ по нематериальным активам определяется кредитовым оборотом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" за данный отчетный период в корреспонденции со счетами затрат на производство.      Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия в части фонда накопления. Фонды накопления - средства нераспределенной прибыли, зарезервированные и уже направленные в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия. В остатках данного фонда одновременно числятся: часть чистой прибыли, зарезервированной (еще не использованной) на финансирование капитальных вложений, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления образованный", и часть чистой прибыли, уже направленной (использованной) на финансирование инвестиций в основные фонды, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления использованный".      По мере использования средств на приобретение основных фондов и осуществление других капитальных вложений сверх начисленного износа по основным производственным средствам применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Фонды накопления".      В соответствии с п. 4.3 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97, при вводе в эксплуатацию основных средств, созданных за счет собственных источников, делается учетная запись на присоединение этих источников к добавочному капиталу:

Дебет счета 88-3,субсчет "Фонд накопления использованный" Кредит счета 87,субсчет "Приращенное имущество"

}

Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию

     Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию.      В бухгалтерском учете приобретение основных средств отражается по дебету калькуляционного счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", по сумме фактических затрат, связанных с приобретением основных средств:

1.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 60	}	Приняты к оплате счета поставщиков (продавцов) в связи с приобретением объекта основных средств в соответствии с договором купли-продажи
2.)Дебет счета 19-5,субсчет "НДС при начислении капитальных вложений" Кредит счета 60(76)	}	Суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах
3.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 76(60)	}	Приняты к оплате счета за информационные и консультационные услуги, услуги, связанные с приобретением основных средств; принят к оплате счет посреднической организации (начислено вознаграждение посреднической организации), через которую приобретен объект основных средств.
4,а)Дебет счета 08-4 Кредит счета 67(68)	}	Начислены суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств и др.); приняты к уплате регистрационные сборы, государственная пошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением денежных средств.
4,б)Дебет счета 08 Кредит счета 68	}	Приняты к оплате таможенные пошлины

     При принятии основных средств на учет на основании акта приемки делается следующая бухгалтерская запись:

1)Дебет счета 01 Кредит счета 08-4	}	Принят на баланс объект основных средств в сумме фактических затрат (по первоначальной стоимости).
2,a)Дебет счета 68 Кредит счета 19-5	}	НДС по приобретенным основным средствам производственного назначения относится на возмещение бюджетом.

      (Согласно Федеральному закону от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет производственных основных средств.      Итак, НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в течение 6 месяцев в уменьшение задолженности бюджету, а по объекту непроизводственного назначения и легковым автомобилям - погашается за счет собственного источника финансирования.)

2,б)Дебет счета 88 Кредит счета 19

}

Суммы НДС, не возмещенные из бюджета по отдельным объектам основных средств (легковым автомобилям, объектам непроизводственного назначения).

     При сооружении основных средств другими организациями фактические затраты в бухгалтерском учете собираются на счете 08-3 "Строительство отдельных объектов основных средств" вместе с суммами НДС:

Дебет счета 88 Кредит счета 19

}

Приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительные работы по договору строительного подряда и иным договорам.

     При подрядном способе учет затрат ведется по дебету счета 08-3 по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций вместе с суммами НДС. При сооружении основных средств хозяйственным способом и при изготовлении основных средств в организации согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере выполнения и отнесения их на счет 08-3. В бухгалтерском учете данные операции отражают следующими записями:

1)Дебет счета 88 Кредит счетов 02,10,12,13,50,69,70 и др.	}	Отражены фактические затраты по строительству объектов основных средств, осуществляемому хозяйственным способом.
2)Дебет счета 08-3 Кредит счета 68	}	Начисление НДС на затраты при хозяйственном способе.

(В соответствии с п. 11 письма Минфина России от 12.10.96 г. № 69 по мере ввода объектов расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм НДС), списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».)

3)Дебет счета 46 Кредит счета 08-3	}	Списаны расходы по строительству хозяйственным способом при вводе объекта основных средств в эксплуатацию.
4)Дебет счета 01 Кредит счета 46	}	Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств, построенный хозяйственным способом, в сумме фактических затрат.

     Второй вариант приобретения основных средств - поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Размер вклада указывается в учредительных документах. При передаче основных средств приводятся их перечень, первоначальная стоимость, износ, цена соглашения, по которой они вносятся в уставный капитал. В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал основных средств отражается следующими записями:

Дебет счета 75 Кредит счета 85.	}	Отражен в учредительных документах вклад в уставный капитал основными средствами по цене соглашения.
Дебет счета 01 Кредит счета 75	}	Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
Дебет счета 08 Кредит счета 76.	}	Расходы по доставке и установке основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал (несет принимающая сторона).
Дебет счета 01 Кредит счета 08	}	Дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию.

     Третий вариант поступления основных средств - безвозмездное их получение от юридических и физических лиц.      Основные средства производственного назначения, полученные безвозмездно от юридических и физических лиц, относят на увеличение добавочного капитала. Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.

1) Дебет счета 01 Кредит счета 87, субсчет «Безвозмездно полученные ценности».	}	Принят на баланс объект основных средств производственного назначения по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта.
2) Дебет счета 08 Кредит счета 76 (60)	}	Расходы по доставке объекта и иных затрат по доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию.
3) Дебет счета 01 Кредит счета 08	}	Присоединение к стоимости объекта дарения произведенных затрат.

     Безвозмездно полученные основные средства, относящиеся к социальной сфере, отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 01 Кредит счета 88, субсчет «Фонд социальной сферы»

}

Приняты на баланс объекты основных средств, относящиеся к социальной сфере, по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта.

     В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. 6 ст. 2) в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. Налогообложение средств, полученных безвозмездно от физических лиц, согласно указанному закону не предусмотрено.      Четвертый вариант поступления основных средств - по договору мены. Согласно п. 3.5 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.      При обмене имущества по равной стоимости в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) Дебет счета 47 Кредит счета 01.	}	Списание с баланса выбывающего объекта основных средств.
2) Дебет счета 02 Кредит счета 47	}	Списание начисленного износа.
3) Дебет счета 76 (62) Кредит счета 47	}	Отражена задолженность другой стороны за переданное ей по договору имущество.
4) Дебет счета 08-4 Кредит счета 76	}	Отражены затраты по остаточной стоимости обмениваемых основных средств.
5) Дебет счета 01 Кредит счета 08-4	}	Оприходован объект основных средств по остаточной стоимости обмениваемых основных средств.

     В учетной политике указывается стоимость основных средств, принятых на учет по договору обмена, а также рекомендуется предусмотреть порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, приобретенных по договору мены.      Пятый вариант поступления основных средств - для осуществления совместной деятельности и на условиях финансового лизинга, когда приобретаемые основные средства числятся на балансе лизингодателя. Под лизингом понимается долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, при которой арендатор постепенно погашает задолженность по мере использования имущества. По окончании срока лизингового договора возможны: покупка оборудования лизингополучателем, пролонгация срока, возврат основных средств.      Взаимоотношения лизингодателя и лизингополучателя регламентируются договором, в котором оговариваются:

срок действия лизингового договора и условия передачи основных средств в собственность лизингополучателя;

порядок покрытия расходов по содержанию лизингового имущества, его страхования, включая страхование ответственности лизингополучателя перед лизингодателем, а также все расходы, возникающие в связи с эксплуатацией, техническим обслуживанием и ремонтом имущества;

порядок оплаты и штрафные санкции при нарушении условий договора.

     В зависимости от характера объекта лизинга различают лизинг движимого имущества - транспортных средств, вычислительной техники, средств теледистанционной связи и др. - и лизинг недвижимого имущества - зданий и сооружений производственного назначения (гостиницы, рестораны и т. д.).      В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" от 29.10.98 г. № 164-ФЗ, определяющим порядок организации лизинговой деятельности в Российской Федерации и регулирующим отношения между участниками лизинга, имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.      Поскольку лизингополучатель не является собственником лизингового имущества до момента его оплаты, то полученное лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".      Лизинговые платежи в соответствии с Положением о составе затрат относятся на затраты, включаемые в себестоимость туристского продукта. Лизинговые платежи согласно действующему законодательству облагаются НДС.      При этом оформляется бухгалтерская запись:

Дебет счетов 26, 19 Кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

}

Начислены лизинговые платежи за счет себестоимости турпродукта.

     Первоначальная стоимость основных средств, полученных для осуществления совместной деятельности или по финансовому лизингу, определяется исходя из стоимости, предусмотренной в договоре о совместной деятельности или финансового лизинга, без НДС, за исключением предприятий малого бизнеса.      Объекты основных средств, предоставленные и полученные по договору текущей аренды. Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным его возвратом.      Права и обязанности собственника остаются за арендодателем в течение всего арендного периода. Арендатор получает только право владения имуществом. Имущество передается в аренду в соответствии со ст. № 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды и оформляется приемо-передаточным актом (накладной). В договоре аренды предусматриваются: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, обязанности сторон по поддержанию имущества в определенном состоянии, величина арендной платы, порядок и сроки ее перечисления арендодателю.      Учет арендованных основных средств туристская организация ведет на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".      Расходы по выплате арендной платы и содержанию основных средств, используемых в производственной деятельности, включаются организацией-арендатором в себестоимость туристского продукта. Арендная плата облагается НДС.      В бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи:

Дебет счетов 26,44, 19 Кредит счета 76	}	Ежемесячное отражение стоимости арендной платы, причитающейся к уплате.
Дебет счета 76 Кредит счета 51	}	Погашение задолженности по арендной плате.

     При досрочном перечислении арендной платы используется счет 31 "Расходы будущих периодов":

Дебет счета 31 Кредит счета 51	}	Досрочно перечисленные суммы арендной платы.
Дебет счетов 26, 44 Кредит счета 31	}	Суммы арендной платы, приходящиеся на данный отчетный период, отнесены на себестоимость.

     Если имеет место передача в аренду основных средств, то они продолжают числиться у организации собственника на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду». Износ по ним начисляется в установленном порядке, но так как они не участвуют в производственной деятельности, износ относится на финансовый результат:

Дебет счета 80 Кредит счета 02

}

Начисление износа по переданным в аренду основным средствам.

     Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97.      Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается п. 3.6 ПБУ 6/97 в случаях достройки, дооборудова-ния, реконструкции и частичной ликвидации объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.      Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции объектов основных средств в суммах фактических затрат отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет счетов 08, 19 Кредит счета 60	}	Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении подрядным способом.
Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12, 70, 69	}	Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении хозяйственным способом.

     Так как указанные работы приводят к изменению сущности объекта основных средств, они относятся на увеличение стоимости объекта:

Дебет счета 01 Кредит счета 08

}

Увеличение стоимости объекта основных средств в результате достройки, дообору-дования, реконструкции.

     Единственным собственным источником финансирования данного вида долгосрочных инвестиций является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, так как по основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации, износ (амортизация) не начисляется. При отражении в бухгалтерском учете увеличения стоимости основных средств в результате указанных работ необходимо указать использование источника финансирования. При фондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 88,субсчет «Фонд накопления» Кредит счета 87,субсчет «Приращенное имущество»

}

На сумму достройки, дооборудования, реконструкции основных средств.

     При бесфондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 88,субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит счета 87,субсчет «Приращенное имущество»

}

На сумму достройки, дооборудования, реконструкции основных средств.

      Уменьшение стоимости основных средств возможно в случае частичной ликвидации основных средств.      Кроме первоначальной стоимости различают восстановительную и остаточную стоимость основных средств.      Восстановительная стоимость - затраты предприятия по воспроизводству объекта основных средств в данных конкретных экономических условиях. По восстановительной стоимости основные средства оцениваются в результате их переоценки.      Согласно ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.      Переоценка производится:

путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных фондов, по регионам, периодам изготовления (приобретения);

путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них.

     Согласно постановлению Правительства РФ «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» от 24.06.98 г. № 627 организациям независимо от организационно-правовой формы предоставлено право в случае, когда балансовая стоимость объектов основных средств превышает текущие рыночные цены, провести в 1998 г. переоценку основных средств по состоянию на 1 января 1998 г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1 января 1998 г.      При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам в связи с отсутствием таких объектов или их аналогов на рынке руководителю организации предоставлено право использовать в учете и отчетности их полную балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 1995 г.      Результаты переоценки балансовой стоимости основных средств отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных средств, и учитываются при начислении амортизационных отчислений и налогообложении.      Под остаточной стоимостью основных средств понимается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленного износа. По остаточной стоимости основные средства отражаются в разделе I актива баланса.      Аналитический учет основных средств по местам эксплуатации и использования организуется по инвентарным объектам. Инвентарным является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Если у одного объекта несколько частей имеют разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.      Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется за объектом в течение всего срока службы. Аналитический учет основных средств организуется на инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6, утвержденная в 1997 г.) или в книгах, основными реквизитами которых являются: наименование объекта, его инвентарный номер, техническая характеристика, дата ввода в эксплуатацию, норма амортизации на полное восстановление, сумма начисленного износа, место нахождения (эксплуатации), срок полезного использования. ЗЗн, более подробно раскрыты понятия "ремонт" и "модернизация и реконструкция". Важность регламентации видов работ, относимых к капитальному ремонту и к реконструкции и модернизации, заключается в том, что от этого зависит, какой источник финансирования будет использован.

     Напомним, что затраты по всем видам ремонта относят в издержки производства и обращения, а затраты по модернизации и реконструкции, если они увеличивают первоначальную стоимость объекта, покрываются за счет средств, предназначенных для финансирования капитальных вложений, даже тогда, когда такие работы проводят во время капитального ремонта.

     В себестоимость продукции включаются затраты по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).

     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и постановление Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 предполагают вариантность в организации учета расходов по ремонту основных средств и включение данных расходов в себестоимость продукции.

     Возможны четыре схемы отражения в бухгалтерском учете ремонта основных средств.

     1. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) фактических затрат по ремонту основных средств по мере производства ремонта.

     По данной схеме расходы по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции того периода, когда произведен ремонт, на основании актов приемки ремонтных работ. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться расходы по выполненным, но еще не оплаченным ремонтным работам.

     Выполнение ремонтных работ подрядным способом в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Затраты по нематериальным активам      В состав себестоимости входят суммы начисленных амортизационных отчислений по нематериальным активам (НМА). Под материальными активами понимаются объекты долгосрочного пользования (более одного года), не имеющие материально-вещественного содержания (физической субстанции), но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, причем размер дохода определяется с высокой степенью неопределенности.      Особенностью стоимостной оценки нематериальных активов организации является то, что они имеют реальную ценность не благодаря их материальным носителям, а в силу правовой защищенности условий их использования.      Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям:

• непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход;
• иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);
• право организации на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, договором), оформленным в соответствии с законодательством.

     Для учета нематериальных активов большое значение имеет соблюдение порядка оформления передачи организации прав на их использование. Например, согласно ст. 1027 и 1028 Гражданского кодекса РФ передача в пользование прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию и другие объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т. д.) по договору коммерческой концессии (франчайзинг) предусматривает обязательную регистрацию договора органом регистрации правообладателя.      Франчайзинг - предоставление крупной «родительской» компанией кому-нибудь лицензии (франшизы) на производство товаров или услуг под фирменной маркой этой компании (обычно на фиксированный период и на ограниченной территории).      Виды нематериальных активов:

1.        Объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентными и авторскими правами, оформляются и передаются на основе лицензионных и авторских договоров:

o        патенты на изобретение;

o        промышленные образцы;

o        селекционные достижения;

o        свидетельства на полезные модели;

o        фирменные наименования;

o        товарные знаки;

o        ноу-хау - коммерческие, технологические, финансовые и организационные секреты;

o        знаки обслуживания - обозначения, позволяющие различать однородные услуги разных юридических и физических лиц;

o        программа для ЭВМ;

o        база данных;

o        технология интегральных микросхем;

o        авторские права на произведения науки, литературы, искусства.

2.        Права пользования природными ресурсами, земельными участками, недрами.

3.        Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы). Организационные расходы - расходы организации в период ее создания до момента регистрации.

4.        Цена фирмы — деловая репутация фирмы (гудвилл) -разница между покупной и оценочной стоимостью имущества, т. е. разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

     В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по дебету одноименного счета 04 по первоначальной стоимости, включая затраты на приобретение, изготовление и расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к полезному использованию.      В настоящее время в хозяйственной практике организаций всех форм собственности применяются следующие каналы поступления нематериальных активов.      Первый канал - приобретение нематериальных активов за плату.

1) Дебет счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 (76)	}	Акцептован счет поставщика по сумме фактических затрат на приобретение нематериальных активов.
2) Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76)	}	НДС по приобретенным нематериальным активам.
3) Дебет счета 04 Кредит счета 08	}	Принят на баланс приобретенный нематериальный актив по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию.

     При постановке нематериального актива на баланс заполняется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».      В карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

4) Дебет счета 60 (76) Кредит счета 51	}	Произведена оплата поставщику.
5) Дебет счета 68 Кредит счета 19	}	Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия приобретенного нематериального актива на учет.

     Такой порядок предусмотрен письмом Минфина России от 12.11.96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».      Если приобретенный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственной сфере, то НДС списывается за счет собственных средств организации:

Дебет счета 88 Кредит счета 19

}

Списан НДС за счет собственных средств.

     В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС отражается по дебету счета 04 в составе стоимости нематериального актива.      Второй канал - поступление материальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации. Это отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

1) Дебет счета 75-1 Кредит счета 85	}	Отражен вклад учредителя в уставный капитал при регистрации уставного капитала.
2) Дебет счета 04 Кредит счета 75-1	}	Отражено поступление нематериальных активов при внесении вклада учредителем в уставный капитал по стоимости, определяемой по договоренности сторон.

     Согласно комментариям к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей.      Третий канал - приобретение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи.      Безвозмездное поступление объектов нематериальных активов по стоимости, устанавливаемой экспертным путем, отражается следующей записью:

Дебет счета 04 Кредит счета 87-3 «Безвозмездно полученные ценности»

}

Отражено поступление нематериальных активов по рыночной стоимости на дату оприходования этих нематериальных активов.

     Госналогслужба РФ в письме от 03.06.95 г. № НП-6-08/361 «О включении в себестоимость износа по нематериальным активам» разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется.      Порядок оценки безвозмездно полученного имущества предусмотрен ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».      Согласно п. 6 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий. Поэтому в целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли, что отражается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли». Плательщиком же налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов будет передающая сторона.      Четвертый канал - создание объектов нематериальных активов предприятием самостоятельно.      К созданным собственными силами организаций нематериальным активам можно отнести научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), создание опытных образцов продукции. Организация может включить затраты на выполнение НИОКР в состав нематериальных активов при соблюдении условий:

• результат НИОКР должен являться объектом авторского или патентного права;
• созданная научная разработка будет использоваться организацией в ее хозяйственной деятельности в течение длительного времени (свыше одного года) и приносить доход.

     Все фактически произведенные затраты на проведение НИОКР отражаются предприятием на счете 08 «Капитальные вложения».      По мере создания нематериальных активов (завершения НИОКР) и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, производятся записи по дебету счета 04 «Нематериальные активы».      Бухгалтерский учет нематериальных активов собственными силами отражается следующими записями:

1) Дебет счета 08 Кредит счета 70	}	Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НИОКР.
2) Дебет счета 08 Кредит счета 60	}	Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.
3) Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12	}	Списаны на разработку НИОКР материалы, МБП.
4) Дебет счета 08 Кредит счета 51	}	Оплачены экспертные услуги патентных организаций.
5) Дебет счета 04 Кредит счета 08	}	Созданный собственными силами нематериальный актив поставлен на баланс, заполнена карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

     Начисление амортизации по нематериальным активам. Положением № 34н от 29.07.98 г. предусмотрено погашение стоимости амортизируемых нематериальных активов с использованием следующих способов:

1.        пропорционально объему продукции (работ, услуг);

2.        исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (линейный способ).

     По начислению амортизации все нематериальные активы условно делят на три группы.      Первая группа - нематериальные активы, стоимость которых погашается путем включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием счета 05 «Амортизация НМА». Из-за отсутствия каких-либо стандартных норм организации самостоятельно определяют срок полезного использования, например исходя из времени, обусловленного договором.      Срок договора берется за основу расчета норм амортизации по данному виду нематериальных активов. Срок полезного использования нематериального актива может также определяться исходя из срока, в котором нематериальный актив приносит прибыль.      По объектам, срок полезного использования которых установить трудно или невозможно, годовая норма амортизации определяется в расчете на десять лет (т. е. 10 % в год), но не более срока деятельности организации.      Обязательным условием начисления амортизации по нематериальному активу является его принадлежность организации на праве собственности.

Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 05

}

Начисление амортизации по нематериальным активам.

     Вторая группа нематериальных активов появилась с 1 января 1995 г. после введения нового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.94 г. № 173. В комментариях к счету 04 «Нематериальные активы» выделены объекты, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».      Таким образом списывается цена фирмы, т. е. разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества. В соответствии с п. 3 письма Минфина России от 23.12.92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» указанная разница (цена фирмы) в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества».

Дебет счета 20 (44) Кредит счета 04

}

Начисление амортизации по объекту нематериальных активов - «деловая репутация организации».

     Третья группа - нематериальные активы, по которым амортизация не начисляется. В международной практике не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не падает, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается.      В отечественной практике к данной группе нематериальных активов в соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 относятся расходы по созданию организаций, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал.      В составе нематериальных активов эти расходы принимаются только по вновь созданным организациям. К организационным расходам относятся расходы: на получение специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности; на оплату услуг консультантов; на подготовку документации; на регистрационные сборы и т. д.      Организационные расходы должны быть признаны учредительными документами в качестве вклада в уставный капитал.      В бухгалтерском учете документально подтвержденные расходы отражаются следующими записями:

Дебет счета 75 Кредит счета 85	}	На сумму зарегистрированного уставного капитала образовалась задолженность учредителей.
Дебет счета 04 Кредит счета 75	}	Приняты к бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

     Организационные расходы как вид нематериальных активов амортизации не подлежат.      В соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 к группе неамортизируемых нематериальных активов относятся также товарные знаки и знаки обслуживания. Не амортизируется и такой вид нематериальных активов, как право пользования квартирой.      Лицензирование международной туристской деятельности предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», а также постановлением Правительства РФ от 12.12.95 г. № 1222 «О лицензировании международной туристической деятельности».      В бухгалтерском учете иногда возникают проблемы с отражением затрат на приобретение лицензии. В соответствии с п. 4.6.3 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, расходы по получению специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности рассматривались как расходы на нематериальные активы и отражались в отчетности по статье «Организационные расходы».      Согласно п. 4.6.4 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, следует, что стоимость организационных расходов не переносится на издержки производства и обращения.      В то же время подпункт «ц» п. 2 Положения о составе затрат не устанавливает ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации нематериальных активов, используемых в процессе уставной деятельности.      Минфин России приказом от 12.11.96 г. № 97 утвердил инструкцию «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности». Согласно п. 4.23.1 Инструкции к организационным расходам относится сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, т. е. выдвигается требование, чтобы организационные расходы являлись вкладом учредителя в уставный капитал; в данном случае организационные расходы не переносятся на издержки производства и обслуживания.      Но согласно действующему письму Минфина России и Гос-налогслужбы РФ от 01.11.93 г. № 119; НП - 4-04/172н «О лицензировании отдельных видов деятельности», в котором прямо сказано, что расходы по лицензированию на право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 износ нематериальных активов включается в себестоимость продукции (работ, услуг).      Заметим, что в данном случае приобретение нематериального актива можно не отражать по счету 08 «Капитальные вложения». Эти расходы все равно не льготируются по налогу на прибыль.      Амортизировать лицензию можно либо с использованием, либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Организация самостоятельно решает данный вопрос и отражает его в учетной политике.      Итак, в учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятия определяют:

• перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• срок полезного использования этих объектов;
• перечень нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится без использования счета 05;
• перечень нематериальных активов, которые не подлежат амортизации. Единственным источником списания данных видов нематериальных активов является чистая прибыль.

     При организации учета нематериальных активов необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• срок амортизации нематериальных активов должен быть установлен более одного года;
• по каждому виду нематериальных активов должен быть составлен акт приемки, в котором указан срок полезного использования;
• по каждому виду нематериальных активов должны быть документы, подтверждающие права предприятия на данный вид нематериальных активов;
• отдельные виды нематериальных активов переносят свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», другие списываются за счет уменьшения чистой прибыли;
• в соответствии со ст. 2 Закона РСФСР от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе лицензии, патенты, ноу-хау, знаки обслуживания и т. д., облагаются налогом на имущество.

Затраты по материальным ценностям      Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) включают:

• предметы стоимостью до 100 МРОТ за единицу на дату приобретения независимо от срока их службы;
• предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
• специальную одежду, специальную обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
• предметы, предназначенные для выдачи на прокат, независимо от их стоимости;
• форменную одежду (униформу), предназначенную для выдачи работникам. Форменная одежда выдается персоналу (швейцарам, лифтерам, гардеробщикам, портье, сотрудникам службы обслуживания, службы приема и размещения и т. п.) на срок ее службы с последующим возвратом для ее списания.

     Порядок учета, оценки и амортизации МБП определен Положением № 34 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. № 25-н (введен в действие с 1 января 1999 г.).      Для учета МБП используется счет 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», счет - активный инвентарный, балансовый, к нему открывают субсчета:

1.        «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе»;

2.        «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации».

     Аналитический учет МБП ведется на складах и в кладовых на карточках, в разрезе номенклатурных номеров. Для учета МБП, выданных под расписку работнику для длительного пользования, используется карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-2). Карточка заполняется в одном экземпляре кладовщиком на каждого работника, получившего эти предметы, или выдается материально ответственным лицам. Для учета выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений работникам в индивидуальное пользование применяется ведомость учета и выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7). О возврате и списании униформы составляется акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8), в котором в соответствующих случаях указывается стоимость оприходованных материалов по цене возможного использования. После сдачи списанных предметов в кладовую для утиля акт с распиской кладовщика передается в бухгалтерию. На разные виды МБП акты на списание составляются отдельно.      В бухгалтерии осуществляется контроль за наличием и движением МБП. Так, наличие МБП проверяется путем инвентаризации, которая проводится в соответствии с приказом руководителя организации комиссией не реже одного раза в год и не ранее первого октября. Результаты инвентаризации оформляются в ведомости и актом.      Разумный выбор отдельных положений учетной политики позволяет фирме обеспечить сокращение затрат и минимизировать налоги. При определении учетной политики предприятию предоставляется право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материальных ценностей.      Первый вариант, традиционный для отечественной практики, - оприходование материалов и МБП, отражается в бухгалтерском учете в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей:

Дебет счетов 10, 12 Кредит счетов 60, 71,76

}

Оприходование материальных ценностей с учетом фактических затрат на их приобретение.

     Материальные ценности при их принятии в бухгалтерском учете отражаются в оценке их фактической себестоимости приобретения, которая включает:

• стоимость материальных ценностей по данным расчетных документов без НДС;
• расходы по заготовке и доставке, которые состоят из таможенных пошлин и сборов, расходов по транспортировке, хранению, доставке, осуществляемых сторонними организациями, вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, процентов по кредитам поставщиков по отсрочке оплаты, включая проценты по выданным векселям;
• расходы по доведению материальных ценностей до состояния готовности к их использованию;
• прочие расходы, связанные с приобретением ценностей.

     Стоимость оплаченных материалов и МБП, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счетов 10, 12 и кредиту счета 60 без оприходования этих ценностей на склад.      В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60.      Второй вариант предполагает использование еще двух счетов: счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и счета 16 «Отклонение в стоимости материалов».      На основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков в зависимости от каналов поступления материалов и характера расходов по их заготовке и доставке в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 15 Кредит счетов 60, 71,76

}

Отражена фактическая себестоимость поступивших материальных ценностей.

     Однако в течение отчетного периода не всегда представляется возможным определить фактическую себестоимость, поэтому оприходование материальных ценностей, фактически поступивших на предприятие, отражается по учетным ценам следующей записью:

Дебет счетов 10, 12 Кредит счета 15

}

Оприходованы материальные ценности, фактически поступившие на предприятие по учетным ценам.

     В качестве учетной цены могут использоваться среднезаго-товительная цена с включением транспортно-заготовительных расходов или средние покупные цены. Разница же в стоимости приобретения материальных ценностей по фактической себестоимости и рассчитанной по учетным ценам списывается следующим образом:

Дебет счета 16 Кредит счета 15

}

Списана разница между фактической себестоимостью приобретения материальных ценностей и рассчитанной по учетным ценам.

     Остаток на конец месяца по счету 15 показывает наличие материальных ценностей в пути. Остаток по счетам 15, 16 отдельно в активе баланса не показывается, а присоединяется без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости производственных запасов.      При выборе учетной политики организация принимает решение, как вести учет заготовления и приобретения материальных ценностей: без использования счетов 15, 16 или с использованием дополнительных счетов 15, 16.      К элементам учетной политики по учету МБП относятся варианты учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Издержки обращения      Согласно п. 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 в себестоимость приобретенной продукции включают стоимость ее приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.      Себестоимость туристских организаций, работающих по договорам купли-продажи, и иных туристских организаций, занятых посреднической деятельностью, определяется как дебетовый оборот счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», который включает покупную стоимость реализованных турпродуктов плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.      Издержки обращения представляют собой совокупность выраженных в денежной форме затрат материальных, денежных, трудовых ресурсов, возникающих в процессе доведения турпродукта от туроператора до потребителя (покупателя). По общему правилу издержки обращения разделяют на расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения, и чистые издержки обращения - затраты, связанные с куплей-продажей турпутевок.      Перечень статей затрат, их состав, методы распределения, порядок включения в издержки обращения определяются отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В туристских организациях, работающих по договорам купли-продажи, и иных организациях, занятых посреднической деятельностью, учет издержек обращения ведется в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые утверждены Комитетом РФ по торговле от 20.04.95 г. № 1-550/32-2, согласованы с Минфином России и рекомендованы к применению письмом Госналог-службы РФ от 10.05.95 г. № ЮБ-6-17/256.      В соответствии с данным документом учет издержек обращения рекомендуется вести по следующей номенклатуре статей:

• транспортные расходы;
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
• амортизация основных средств, нематериальных активов, МБП;
• расходы на ремонт основных средств;
• расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
• расходы на рекламу;
• затраты по оплате процентов за пользование займом;
• другие расходы, связанные с процессом движения турпродукта до потребителей.

     Учет издержек обращения ведется на счете 44 «Издержки обращения». При наличии у организации по всем перечисленным статьям издержек расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, они должны учитываться на счете 31 «Расходы будущих периодов».      При налогообложении прибыли необходимо иметь в виду, что отдельные виды расходов, включаемые в состав издержек в полном размере, при налогообложении прибыли учитываются в пределах норм и нормативов, установленных законодательством.      Это касается расходов:

• на рекламу;
• представительских;
• командировочных;
• на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
• подготовку (переподготовку) кадров и повышение квалификации кадров;
• уплату процентов по кредитам банков и бюджетным ссудам.

     Начиная с 1995 г. издержки обращения по торговым и иным посредническим операциям в туристских организациях в полной сумме списываются в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», за исключением издержек обращения, приходящихся на транспортные расходы, а также на расходы по уплате процентов за банковский кредит (изменения к Плану счетов, приказ Минфина России от 28.12.94 г. № 173). Последние распределяются пропорционально между реализованными турпутевками за отчетный период и турпутевками, оставшимися на конец отчетного периода. cПоэтому организациям необходимо на счете 44 «Издержки обращения» вести раздельный учет по аналитическим счетам или можно открыть четыре аналитических счета:

• «Текущие издержки обращения»;
• «Расходы на рекламу»;
• «Транспортные издержки»;
• «Проценты за банковские кредиты».

     Ежемесячно туристские организации выявляют расчетным путем сумму издержек обращения, приходящуюся на реализованные турпутевки. В конце каждого месяца сумма текущих издержек обращения списывается на реализацию, т. е. участвует в формировании финансового результата по следующей записи:

Дебет счета 46 Кредит счета 44

}

Списаны текущие издержки обращения на реализацию турпутевок.

     Порядок (методика) распределения транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит приведен в инструкции «О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия» (письмо Минфина России от 11.07.94 г. №91).      Издержки, приходящиеся на остаток турпродуктов, исчисляются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1.        суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток турпродуктов на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2.        определяется стоимость турпродуктов, реализованных в отчетном месяце, и остатка турпродуктов на конец месяца;

3.        отношением суммы издержек обращения и производства, рассчитанной в п. 1, к сумме реализованных и оставшихся турпутевок (п. 2) определяется средний процент издержек к общей стоимости турпродуктов;

4.        умножением суммы остатка турпродуктов на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных турпродуктов на конец месяца.

     Часть транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит (после их распределения), приходящаяся на остаток нереализованных турпродуктов, остается в учете остатком на конец отчетного месяца по счету 44 «Издержки обращения», а другая часть списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».      Кроме распределения издержек обращения пропорционально стоимости турпродуктов по продажным ценам издержки обращения можно распределять:

• пропорционально количеству турпродуктов;
• пропорционально балансовой стоимости турпродуктов.

     Выбранный вариант распределения издержек обращения должен быть отражен в учетной политике организации. Следует помнить, что счет 44 «Издержки обращения» в части списываемых издержек необходимо закрывать в корреспонденции с дебетом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» только после начисления налога на добавленную стоимость от налого-облагаемой базы. Иначе в организациях розничной торговли будет искажаться налогооблагаемая база по НДС.

Организация аналитического учета затрат      Большое значение при ведении раздельного учета затрат имеет организация аналитического учета издержек производства и обращения в разрезе аналитических объектов по статьям затрат, а также по структурным подразделениям организации, если такие имеются.      В учетной политике организации целесообразно предусмотреть вариант организации аналитического учета затрат производства и обращения. Издержки могут учитываться:

1.        по центрам ответственности;

2.        в местах их возникновения.

     Первый вариант предусматривает, что расходы, оплачиваемые в центре, относятся на центральный орган. Издержки, которые документально оформлены в структурном подразделении, относятся на соответствующую структурную единицу.      При втором варианте издержки учитываются в местах их возникновения. Издержки, которые документально оформлены соответствующими структурными подразделениями, относятся на их финансовые результаты.      Аналитический учет ведется в лицевых, материальных и иных счетах аналитического учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри синтетического счета.      Разнообразие затрат требует использования в учете целой группы синтетических счетов:

• 20 «Основное производство»;
• 23 «Вспомогательные производства»;
• 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 26 «Общехозяйственные расходы»;
• 28 «Брак в производстве»;
• 31 «Расходы будущих периодов»;
• 44 «Издержки обращения»;
• 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

     Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат. Уровень их аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления. В частности, по счету 20 «Основное производство» для оперативного обеспечения менеджеров конкретной и достоверной информацией аналитический учет организуют по каждому заказу, виду продукции (работ, услуг) в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест предоставления услуг. Аналитический учет при этом должен обеспечивать группировку информации: по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца; по затратам за отчетный период; по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.      К счету 23 «Вспомогательные производства» открывают субсчета по видам производств (например, котельная, транспортный цех и т. д.), а внутри них аналитический учет организуется по видам работ, статьям калькуляции, т. е. по аналогии со счетом 20. Следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри организации и только часть их может реализовываться на сторону.      При цеховой структуре управления, когда используется счет 25 «Общепроизводственные расходы», аналитический учет затрат необходимо организовать в разрезе каждого цеха по статьям расходов.      Аналитический учет общехозяйственных (счет 26) и других видов расходов (счета 31, 89) ведут по статьям смет расходов, по местам возникновения затрат, центрам ответственности и другим признакам.      Регистрация хозяйственных операций, накопление и группировка информации осуществляются в регистрах бухгалтерского учета, которые ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, а также на машинных носителях (при использовании вычислительной техники).      Процесс обработки учетной информации при различном сочетании регистров аналитического и синтетического учета, их взаимосвязь и последовательность записи в них представляют собой форму бухгалтерского учета. Наиболее широкое применение в настоящее время получили следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная.      Рассмотрим аналитический учет затрат на примере журнально-ордерной формы учета. Одним из основных регистров, удовлетворяющих требованиям аналитического учета, является карточка учета производства. На основе первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат, составляются разработочные таблицы распределения расходов материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Информация, рассчитанная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета производства.      Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» организуется в ведомости № 12. Эта ведомость удовлетворяет всем требованиям к организации аналитического учета. Она открывается ежемесячно по каждому цеху в отдельности и содержит всю аналитику по хозяйственным операциям по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в разрезе цехов. Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов.      Заполняется ведомость № 12 на основании разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов, МБП и т. п. Ведомость имеет шахматную форму графления, что дает возможность в один рабочий прием произвести запись по двум корреспондирующим счетам и, кроме того, легко проверить правильность записей, т. е. корректность бухгалтерских проводок. Еще одно достоинство ведомости № 12 - наличие показателей «Итого за месяц», «По смете за месяц», «Фактически с начала года», «По смете с начала года».      Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно провести анализ статей затрат, принять меры по ликвидации перерасхода, найти резервы снижения себестоимости и закрепить те факторы, которые положительно повлияли на результаты работы цеха.      В ведомость № 15 «Общехозяйственные расходы, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей и внепроиз-водственные (коммерческие) расходы» заносят данные счетов 26, 31, 89, 43. Ведомость открывают на месяц; она имеет шахматную форму графления, следовательно, ее можно использовать для контроля, анализа и планирования указанных затрат. Ведомость № 15 содержит все аналитические данные по хозяйственным операциям по счетам 26, 31, 89, 43, которые записываются в дебет указанных счетов в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Заполняется ведомость № 15 на основании тех же разработанных таблиц распределения расходов, что и ведомость № 12. В ведомости № 15 указываются затраты по смете за месяц и затраты по смете с начала года.

Расходы будущих периодов и их распределение      Аналитические показатели к счету 31 "Расходы будущих периодов" расширены, так как счет 31 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, составляют расходы будущих периодов.      По своему составу расходы будущих периодов можно подразделить:

• на единовременные расходы организации;
• преждевременные расходы и платежи.

     К единовременным расходам относятся расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), но производимые однократно или периодически. Расходы и платежи, производимые до наступления отчетного периода, к которому они относятся, классифицируются как преждевременные. К расходам будущих периодов относятся расходы:

• связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях;
• связанные с освоением новых видов продукции (работ, услуг);
• на рекультивацию земель;
• по уплате арендной платы;
• по уплате услуг телефонной и радиосвязи;
• связанные с рекламой;
• связанные с организованным набором работников;
• по подписке на периодические издания;
• по перебазированию подразделений организации;
• по проектированию объектов;
• по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемые в смету на строительство;
• на консервацию, а также содержание оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования;
• по сертификации.

     В связи с финансовым кризисом многие предприятия приостановили свою деятельность, тем не менее им приходится оплачивать счета за электроэнергию, выплачивать заработную плату персоналу. В случае отсутствия реализации продукции (работ, услуг) текущие расходы предприятия за отчетный период также отражаются на счете 31 с последующим списанием на себестоимость в общеустановленном порядке.      Оценка, учет, порядок распределения указанных расходов по периодам вытекают из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для правильного определения себестоимости продукции (работ, услуг) и налогообложения прибыли необходимо при классификации расходов будущих периодов, как правило, ограничиваться одним учетным годом, за исключением крупных расходов, связанных с подготовкой производств, проектированием строительства будущих объектов и т. п. Если расходы будущих периодов сразу полностью включить в себестоимость отчетного периода, то это отрицательно скажется на финансовых результатах деятельности предприятия и может привести к убытку.      В момент совершения расходов на их сумму производят запись по дебету счета 31 с кредита счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Порядок и сроки списания по каждому виду расходов будущих периодов определяются организацией самостоятельно и утверждаются как элементы учетной политики.      В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока, к которому относятся, т. е. данные расходы вне зависимости от их видов должны ежемесячно равными частями в суммах, обоснованных договорами или расчетами организации, в течение срока, к которому они относятся, включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). При наличии договора, определяющего срок использования объекта учета, с которым связаны расходы будущих периодов (аренда основных средств, права пользования и т. п.), их стоимость списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленного договором срока. В остальных случаях срок списания расходов может зависеть от технологического периода совершения определенных работ либо этот срок может составлять один год.      С 1 января 1999 г. введено в действие Положение № 34-н, разработанное Минфином России и утвержденное приказом от 29 июля 1998 г. Согласно этому Положению по расходам будущих периодов предусмотрена возможность их переноса как равномерно в течение срока, к которому они относятся, так и пропорционально объему продукции и с использованием других методов, но также в пределах срока, к которому они относятся.      В ведомости № 15 присутствуют обороты по кредиту счета 31, что связано с длительностью списания единовременных расходов, учтенных на этом счете. Так, расходы по освоению новых производств могут списываться на затраты в течение двух лет.      В зависимости от содержания расходов применяются два способа их списания.

1.        Единовременное списание расходов организации, которые погашаются за счет себестоимости, например расходы по освоению новых видов продукции (работ, услуг). По мере освоения новых видов продукции (работ, услуг) понесенные затраты подлежат погашению, т. е. ежемесячному включению по частям в себестоимость нового вида продукции (работ, услуг), обычно в течение двух лет отдельной, прямой статьей калькуляции. Сумма ежемесячного списания зависит от количества выпущенной продукции данного вида в отчетном периоде и установленной нормы.      Пример. Расходы организации по освоению нового туристского маршрута составили 100 тыс. руб. Планируется реализовать за предстоящие два года 2 тыс. турпутевок.      Определим норму списания расходов будущих периодов на одну турпутевку: 100 тыс. руб. / 2 тыс. шт. = 50 руб./шт.      За отчетный период реализовали 30 турпутевок. Определим сумму списания расходов будущих периодов на себестоимость отчетного периода: 30 шт. х 50 руб./шт. = 1 500 руб.      В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 20 Кредит счета 31

}

1 500 руб. (включены в себестоимость расходы по освоению нового туристского маршрута).

2.             Расходы будущих периодов списываются по дебету счета 20 в карточки аналитического учета и в ведомости № 12, а по кредиту счета 31 - в ведомости № 15.

3.        Преждевременное списание расходов и платежей (например, арендная плата, плата за телефон, затраты на ремонт основных средств, расходы по сертификации и т. п.) на себестоимость осуществляют равными долями в отчетных периодах, к которым они относятся, по следующей бухгалтерской записи:

Дебет счетов 20,23,25,26 Кредит счета 31

}

Включены в себестоимость турпродукта расходы по сертификации туристской деятельности.

4.             Оформляют списание справками бухгалтерии, которые составляются в произвольной форме, но должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные для оформления первичных документов.      Пример. В июне текущего года перечислена арендная плата за помещение офиса за III квартал в сумме 9 тыс. руб.

Дебет счета 31 Кредит счета 51

}

9 тыс. руб. (перечислена арендная плата арендодателю).

5.        В июле списана 1/3 квартальной суммы: 9 тыс. руб. / 3= 3 тыс. руб. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 26 Кредит счета 31

}

3 тыс. руб. (сумму арендной платы включили в себестоимость отчетного периода).

6.             Непогашенную часть расходов будущих периодов отражают в балансе отдельной статьей.

     Госстандарт России предписал проводить обязательную сертификацию туристской деятельности по отдельным видам туристских услуг, определяемым по Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН). Сертификация проводится в соответствии с Правилами сертификации туристских услуг и услуг гостиниц, утвержденными постановлением Госстандарта России от 14.10.94 г. № 18, организациями, уполномоченными Госстандартом России. Для сертификации необходимо представить копии устава или учредительного договора, свидетельства о регистрации, лицензии на международную туристскую деятельность, копии справки Госкомстата России, договоры аренды помещения, подтверждение квалификации сотрудников, договоры с иностранными и российскими партнерами, договоры с клиентами и др.      Сертификат в настоящее время выдается сроком на три года с ежегодной перепроверкой. Услуги по проведению сертификации оплачиваются по договоренности с организациями, выдающими сертификаты. Стоимость услуг облагается НДС.      В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат стоимость работ по сертификации включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по статье "Прочие затраты".      В учетной политике предприятия должны быть отражены:

• перечень расходов будущих периодов;
• порядок и сроки их списания.

Резервирование предстоящих расходов и платежей       В Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации определен перечень резервов, которые предприятие может создавать за счет себестоимости. В перечень резервов включены резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств, выплату вознаграждений по итогам года. В некоторых отраслевых инструкциях оговаривается возможность формирования специфических резервов, например резерва на покрытие непредвиденных потерь в строительстве и т. д.      Аналитика по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" включает виды запланированных предприятием резервов на текущий год. Счет 89 - пассивный, дебетовый оборот показывает величину использования резерва за отчетный месяц, кредитовый оборот - величину резерва, созданного в соответствии со сметой. В ведомости № 15 имеются следующие показатели:

• остаток на начало года;
• оборот по дебету за месяц;
• оборот по кредиту по смете за месяц;
• оборот по кредиту по смете с начала года.

     Рассмотрим, какие резервы предприятие может создавать за счет себестоимости.      1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работников создается в целях равномерного включения в себестоимость расходов на оплату предусмотренных законодательством очередных и дополнительных отпусков. Согласно п. 7 Положения о составе затрат по элементу себестоимости "Затраты на оплату труда" включается оплата очередных и дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством.      На себестоимость могут быть отнесены расходы по оплате следующих ежегодных, дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 68 КЗоТ РФ:

• работникам, занятым на работах с вредными условиями труда;
• работникам, занятым в отдельных отраслях народного хозяйства и имеющим продолжительный стаж работы на одном предприятии;
• работникам с ненормированным рабочим днем;
• работникам, работающим в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях;
• в других случаях, предусмотренных законодательством.

     Оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, а установленных локальными нормативными актами, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включается, эти отпуска оплачиваются за счет собственных средств предприятия.      Обычно отпуска работникам предприятия предоставляются в течение года неравномерно, что приводит к искажению себестоимости продукции (работ, услуг). Чтобы не допустить такого влияния на себестоимость, предстоящие выплаты работникам в виде отпускных и отчисления во внебюджетные социальные фонды резервируют. Образование резерва на оплату отпусков оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 20, 25, 26 Кредит счета 89

}

Начислены отчисления в резерв на оплату отпусков.

     При расчете отчислений в резерв исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, включаемых в себестоимость, и обязательных отчислений по установленным нормам в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости.      Таким образом, в себестоимость включается не фактически начисленная сумма отпускных, а сумма, рассчитанная исходя из планового фонда заработной платы на предстоящий год и установленного процента. Для проверки правильности включения в себестоимость сумм на оплату отпусков работникам по состоянию на 1 января проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. При инвентаризации по списочному составу работников определяют, какая сумма была бы начислена, если бы всем работникам были предоставлены положенные им отпуска за отчетный год. Полученную по результатам инвентаризации сумму резерва на оплату отпусков сопоставляют с суммой остатка резерва на оплату отпусков на конец года. Остаток в балансе на конец отчетного периода должен соответствовать дням неиспользованного отпуска.      Если остаток резерва окажется меньше суммы, полученной по результатам инвентаризации, то резерв доначисляют проводкой:

Дебет счетов 20, 25, 26 Кредит счета 89

}

Доначислен резерв.

     Если остаток резерва окажется больше суммы, полученной по результатам инвентаризации, то разницу сторнируют в той же корреспонденции счетов. При начислении отпускных в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 89 Кредит счета 70

}

Начислено отпускное пособие работнику за счет созданного на эти цели резерва.

     2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год образуется по расчету исходя из размеров предполагаемых выплат и отчислений от данных выплат в социальные внебюджетные фонды.      3. Резерв расходов на ремонт основных средств создается на предприятии для покрытия затрат, связанных с предстоящим ремонтом основных средств. Формирование резерва по всем видам ремонта основных средств осуществляется путем ежемесячного отражения сумм, исчисленных исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями.

Дебет счета 20 Кредит счета 89	}	Создание резерва расходов на ремонт основных средств.
Дебет счета 89 Кредит счетов 76, 60	}	Списание расходов на ремонт основных средств за счет ранее созданного резерва.

     В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат.

Дебет счета 89 Кредит счета 80

}

Списание на финансовый результат неиспользованного остатка резерва расходов на ремонт основных средств в конце года.

     4. Ремонтный фонд создается для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных средств. В себестоимости по элементу "Прочие затраты" отражают отчисления в ремонтный фонд. Эти отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самим предприятием.      Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства".

Дебет счета 20 Кредит счета 89

}

Создание ремонтного фонда по нормативам, утвержденным самим предприятием на пять лет.

     Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных фондов является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. Переходящий остаток по ремонтному фонду имеется на предприятиях в течение пяти лет.      Таким образом, элементом учетной политики является перечень резервов предстоящих расходов и платежей:

• резерв на предстоящую оплату отпусков;
• резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года;
• резерв расходов на ремонт основных средств;
• ремонтный фонд.

Взаимодействие бухгалтерской себестоимости и себестоимости для целей налогообложения      Рассмотрим возможные корректировки бухгалтерской себестоимости в себестоимость для целей налогообложения.      В п. 1 Положения о составе затрат с опубликованием постановления № 661 добавляется фраза: "для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов".      К расходам, которые включаются в себестоимость для целей бухгалтерского учета в сумме фактических затрат, а для целей налогообложения корректируются по нормам и нормативам, относятся следующие:

• расходы на рекламу;
• представительские расходы;
• командировочные расходы;
• расходы на оплату процентов по кредитам банков;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях.

     Расходы на рекламу. Целью рекламной кампании является обеспечение продвижения туристского продукта данной турфирмы на рынке туристских услуг.      Расходы на рекламу представляют собой расходы по целенаправленному информационному воздействию на потребителя и включают следующие виды затрат:

• на разработку и издание рекламных изданий (иллюстрированные каталоги, проспекты, альбомы, брошюры, плакаты, афиши, открытки, рекламные письма);
• изготовление стендов, рекламных щитов, указателей;
• рекламные мероприятия (объявления в печати, передачи по радио и на телевидении);
• оформление витрин, выставок-продаж;
• световую и иную наружную рекламу;
• разработку и изготовление образцов оригинальных фирменных пакетов;
• приобретение, копирование, дублирование, демонстрацию рекламных кино-, видеофильмов;
• хранение и экспедирование рекламных материалов;
• проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

     Расходы на рекламу, входящие в состав коммерческих расходов, для целей налогообложения включаются в пределах установленных нормативов, т. е. относятся к категории нормируемых расходов.      В пределах установленных законодательством норм они возмещаются за счет себестоимости услуг, а сверх норм - за счет чистой прибыли предприятия.      Расходы на рекламу сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода.      Нормы расходов на рекламу для целей налогообложения установлены в зависимости от объема выручки от реализации услуг вместе с НДС.      Начиная с 1 января 1994 г. для турфирм действует льготный порядок применения норм расходов на рекламу. Турфирмам разрешено увеличивать предельную возмещаемую за счет себестоимости туруслуг норму расходов на рекламу в три раза (табл. 2.5).      Турфирмы не заинтересованы необоснованно увеличивать расходы на рекламу, так как величина фактических рекламных расходов без НДС облагается налогом на рекламу в размере 5 %. Таблица 2.5Нормы для расчета предельных размеров расходов на рекламу в год

Объем выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (для предприятий торговли - валовой доход), включая НДС	Предельный размер расходов на рекламу
Турфирмы	Другие предприятия
До 2 млн руб. включительно	6 % от объема	2 % от объема
От 2 млн руб. до 50 млн руб. включительно	120 тыс. руб. + + 3 % от объема, превышающего 2 млн руб.	40 тыс. руб. + + 1 % от объема, превышающего 2 млн руб.
Свыше 50 млн руб.	1 млн 584 тыс. руб. + + 1,5 % от объема, превышающего 50 млн руб.	528 тыс. руб. + + 0,5 % от объема, превышающего 50 млн руб.

     Налог на рекламу возмещается за счет финансового результата деятельности фирмы (прибыли до налогообложения).      Представительские расходы. Развитие рыночных отношений и переход предприятий к самостоятельному поиску деловых партнеров обусловили необходимость введения понятия "представительские расходы" в практику коммерческой деятельности. В соответствии с Положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.08.92 г. № 552, представительские расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат, связанных с управлением производством.      Положение относит к представительским расходам: затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации, т. е. расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда и другого аналогичного мероприятия) представителей (участников); транспортное обеспечение; посещение культурно-зрелищных мероприятий; буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы; оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.      Письмо Минфина России от 06.10.92 г. № 94 предусматривает, что включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или уменьшение за счет представительских расходов прибыли, подлежащей налогообложению, разрешается только при наличии оправдательных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов.      В письме Госналогслужбы РФ от 28.08.92 г. № ИЛ-6-01/284 (в редакции последующих изменений и дополнений) указано, что первичными документами, определяющими факт расходования средств на представительские цели, являются квитанции на оплату гостиниц, документы, подтверждающие оплату транспортных расходов, счета общепита, другие первичные документы, свидетельствующие о размере произведенных расходов.      Основанием для принятия к учету произведенных затрат в качестве представительских расходов может служить также надлежащим образом оформленный документ (акт, отчет, справка и т. п.) с заполнением обязательных реквизитов, предусмотренных для первичных документов Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, и утвержденный руководителем организации.      На отчетный период на предприятии составляется смета на представительские расходы. При составлении сметы на представительские расходы (что, как следует из письма Минфина России от 06.10.92 г. № 94, является обязательным для всех организаций) можно взять за основу нормы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, которые периодически сообщаются Минфином России для бюджетных учреждений с учетом изменения индекса цен.      Согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 с 1 января 1995 г. в себестоимость включаются все фактически произведенные организацией затраты на производство и реализацию продукции, а для целей налогообложения они корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, т. е. фактические представительские расходы относятся на затраты по управлению организацией (счет 26 "Общехозяйственные расходы") в полном объеме, а на сумму превышения против установленных нормативов увеличивается прибыль, подлежащая налогообложению.      В аналитическом учете в счетах учета затрат следует отражать данные о превышениях установленных пределов для составления расчета налога на прибыль.      Представительские расходы - второй вид нормируемых расходов, которые в пределах установленных законодательством норм возмещаются за счет себестоимости турпродукта, а сверх норм - за счет чистой прибыли организации. Представительские расходы сверх установленных норм не уменьшают налогооблагаемую прибыль - при расчете налога на прибыль они присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Сумма представительских расходов включается в себестоимость турпродукта без НДС.      В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по представительским расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.      В бухгалтерском учете туристских организаций представительские расходы отражаются по дебету счета 26, субсчет "Представительские расходы", и кредиту счетов 10, 60, 70, 71, 76, 50, 52 и др.      Организации, работающие по договорам купли-продажи, используют для учета представительских расходов счет 44 "Издержки обращения".      Действующие в настоящее время нормы представительских расходов для целей налогообложения установлены в зависимости от объема выручки от реализации услуг вместе с НДС (табл. 2.6). Таблица 2.6 Нормы для расчета предельных размеров представительских расходов в год

Объем выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (для предприятий торговли - валовой доход), включая НДС	Предельный размер представительских расходов
До 2 млн руб. включительно	0,5 % от объема
От 2 млн руб. до 50 млн руб. включительно	10 тыс. руб. + 0,1 % от объема, превышающего 2 млн руб.
Свыше 50 млн руб.	58 тыс. руб. + 0,02 % от объема, превышающего 50 млн руб.

     Пример. Турагентство, работающее по посредническим договорам, на основании полученного счета организации общественного питания оплатило буфетное обслуживание партнеров, прибывших для деловых переговоров; при этом общая сумма по счету составила 600 руб., в том числе буфетное обслуживание -500 руб., НДС - 100 руб. Затраты произведены в пределах утвержденной руководителем предприятия сметы на представительские расходы.      Отразим данную хозяйственную операцию на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 60 Кредит счета 51	}	600 руб. (оплачен счет организации общественного питания).
Дебет счета 26, субсчет «Представительские расходы» Кредит счета 60	}	500 руб. (отражены представительские расходы в части буфетного обслуживания).
Дебет счета 19 Кредит счета 60	}	100 руб. (отражена сумма НДС).
Дебет счета 68 Кредит счета 19	}	100 руб. (уменьшена задолженность перед бюджетом).

     Других затрат на представительские расходы турагентство в отчетном периоде не производило.      По окончании отчетного периода было определено, что выручка от реализации турпутевок (включая НДС) за отчетный период составила 70 тыс. руб. Таким образом, при корректировке прибыли для целей налогообложения представительские расходы могут быть приняты в сумме 350 руб. (70 тыс. руб. х 0,5 %).      Представительские расходы в сумме 150 руб. (500 руб. -- 350 руб.) при расчете налога на прибыль увеличивают прибыль, подлежащую налогообложению.      Сумма НДС, относящаяся к представительским расходам сверх норм, подлежит возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, в следующем размере:

     В бухгалтерском учете осталось сделать еще одну запись:

Дебет счета 81 Кредит счета 68

}

30 руб. (часть НДС возмещается за счет чистой прибыли организации).

     Командировочные расходы. Данный вид расходов, в том числе и на территории иностранных государств, составляет значительную часть в расходах турфирмы.      К командировочным расходам относятся расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов сотрудникам фирмы, суточные за каждый день командировки, расходы по оплате найма жилого помещения.      Нормы командировочных расходов подвержены частым изменениям.      Нормы командировочных расходов по командировкам на территории других стран установлены по конкретным странам в иностранной валюте.      За счет себестоимости услуг возмещаются только командировочные расходы в пределах установленных норм.      Командировочные расходы сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. С 1 января 1996 г. с командировочных расходов сверх установленных норм производятся отчисления во все внебюджетные фонды, а разница между фактическими суммами командировочных расходов и установленными нормами, как и прежде, подлежит включению в совокупный годовой доход работника и облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке.      Расходы на оплату процентов по кредитам банков. К категории нормируемых расходов относят расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков на производственные цели, за исключением рублевых ссуд на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов, за исключением процентов по просроченным кредитам.      Если ссуда получена в рублях, то для целей налогообложения расходы по оплате процентов по ссуде принимаются по учетной ставке Центрального банка России, увеличенной на три пункта.      Если ссуда получена в иностранной валюте, то расходы по оплате процентов принимаются по ставке ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта.      Расходы по ссудам, полученным в иностранной валюте на приобретение основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, принимаются с 1 января 1995 г. в размерах, не превышающих 15 % годовых.      Расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков на производственные цели сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода.      Расходы на подготовку и переподготовку кадров. Данный вид расходов на договорной основе с учебными заведениями в пределах установленных норм возмещается за счет себестоимости услуг, если у государственных и негосударственных профессиональных образовательных учреждений имеется лицензия на соответствующий вид деятельности.      К расходам на подготовку и переподготовку кадров относят:

• оплату за предоставление учебными заведениями услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами;
• оплату за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;
• оплату за переподготовку и повышение квалификации кадров.

     Общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров не может превышать двух процентов расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость услуг.      Расходы на подготовку и переподготовку кадров сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода.      Компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях. Нормы компенсации сотрудникам расходов за использование личных легковых автомобилей в служебных целях установлены в зависимости от марки транспортных средств и составляют незначительную величину.      Действующие в настоящее время нормы приведены в табл. 2.7.      Расходы данной категории сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода. Таблица 2.7 Предельные нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок

Марка автомооиля	Предельная норма, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг)
ЗАЗ	48 руб. 90 коп.
ВАЗ (кроме ВАЗ-2 121)	62 руб. 65 коп.
АЗЛК, ИЖ	69 руб. 74 коп.
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121	84 руб. 59 коп.

     В соответствии с перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы, с 1 января 1996 г. с компенсационных выплат за использование личных автомобилей в служебных целях производятся отчисления во все внебюджетные фонды, а разница между фактическими суммами компенсации и установленными нормами, как и прежде, включается в совокупный годовой доход работника и облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке.