Характеристика организации учета затрат по видам, местам их возникновения

и носителям

Требования управления определяют отдельное изучение методики учета издержек производственной деятельности и необходимости разработки для предприятий системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировок затрат.

К издержкам производственной сферы деятельности относятся издержки, обусловленные технологией производства, зависящие от объема выпуска продукции и составляющие вещественную основу выпущенного продукта. Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. Управленческий учет не ограничивается только учетом затрат на производство в стоимостных показателях,  регламентированных в нормативных документах. Его содержание гораздо шире и состоит из:

-          отражения производственных процессов в количественном измерении в целях управления ими и определения прибыли;

-          выбора в качестве объектов учета хозяйственных процессов и связанных с ними затрат;

-          ограничения субъекта учета рамками предприятия;

-          системного использования элементов метода (планирование, нормирование, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) в отражении хода производственного процесса в неразрывной связи с процессом нарастания затрат;

-          классификация затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции и получения прибыли, принятия решений и планирования, осуществления процесса контроля и регулирования;

-          формирования внутренней отчетности по уровням управления производственными процессами с использованием при этом принципов управления, принятых на предприятии, с учетом преобразования показателей внутренней отчетности в показатели внешней отчетности.

Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности.

Нормативными документами по планированию и учету себестоимости продукции в промышленности, а также в учебниках по финансовому учету предусмотрены следующие группировки затрат на производство:

·         по составу – одноэлементные и комплексные;

·         по видам – элементы расходов и статьи калькуляции;

·         по назначению – основные и накладные;

·         по отношению к объему производства – постоянные и переменные;

·         по способу отнесения на себестоимость отдельных изделий – прямые и косвенные;

·         по характеру затрат – производственные и внепроизводственные;

·         по степени охвата планом – планируемые и непланируемые.

Сгруппированные таким образом издержки производства характеризуют определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечают задачам управленческого учета затрат на  производство.

Группировки по составу и назначению затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др.). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В состав накладных расходов в управленческом учете обычно включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и обоснованности распределения по продуктам. Это – комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат.

 Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент "Затраты на оплату труда" отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции - производства, организации, обслуживания или управления - работники выполняют.

Принято выделять следующие экономические элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов).

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". В настоящий момент системный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по ним составляются. Начиная с бухгалтерского отчета за 1995 г. в форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" введена таблица под названием "Затраты, произведенные организацией". Необходимо отметить, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предполагают возможность (как варианта учета) ведения системного (то есть с помощью двойной записи) учета затрат по экономическим элементам с использованием счетов 30 - 39 Плана счетов. Выбранный вариант учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.

 Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" "для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно".

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер. По некоторым отраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации, более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно - заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т.д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Прочие производственные расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов затраты подразделяют на прямые и косвенные. Прямыми считаются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в их себестоимость (по данным накопительных ведомостей, составленным по первичным документам). Под косвенными понимают расходы, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем (общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие расходы и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и баз распределения и др.). 

В настоящее время косвенные расходы представляют собой весьма существенную часть затрат, а в целом ряде отраслей, в частности в машиностроении и металлообработке, их удельный вес в общей сумме издержек часто превышает всю сумму прямых затрат. Их значение, следовательно, достаточно велико с позиций как учета, так и распределения на выпускаемую продукцию.

Косвенные расходы подразделяются на две группы: производственные и непроизводственные. В промышленности к производственным расходам относятся расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственные (общецеховые) расходы, а к непроизводственным - общехозяйственные (общезаводские) расходы. По отношению к технологическому процессу расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и большая доля общепроизводственных расходов представляют собой затраты, связанные с содержанием средств труда, участвующих в процессе производства продукции, и поэтому они являются основными расходами. Другая часть общепроизводственных расходов и общехозяйственные расходы представляют собой затраты по управлению и обслуживанию производства и относятся к накладным расходам.

 Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на продукт, а списываются на реализацию. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого продукта, что дает возможность обеспечить дополнительную прибыль и возмещение непроизводственных накладных расходов [ 1].

Классификация издержек по функциональной принадлежности нужна для учета издержек и общего управления ими, поэтому необходимо также провести дальнейшую классификацию издержек в зависимости от принадлежности к тому или иному подразделению, с тем чтобы осуществлять управление издержками на всех уровнях управления предприятием. Многие издержки носят комплексный характер, так как они рассматриваются в совокупности и относятся к деятельности нескольких подразделений. Иными словами, характерная черта таких затрат состоит в том, что нельзя определить места их возникновения без использования механизма распределения, предполагающего применение ряда методик. Распределение накладных производственных расходов проходит несколько этапов.

Первый этап - отнесение накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собираются, регистрируются и обобщаются непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и / или организационная структура предприятия позволяют достаточно точно идентифицировать косвенные расходы с конкретными подразделениями, т.е. выделяются те статьи расходов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Такие расходы один раз выступают как прямые затраты этих подразделений, а затем утрачивают это свойство. Например, заработная плата начальника ремонтного цеха представляет собой статью косвенных производственных расходов (непрямые трудозатраты) и может быть прямо отнесена на затраты ремонтного цеха. Однако далее она войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств.

Второй этап (первичное распределение) - распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями.

Если какая-либо статья косвенных расходов является общей для двух и более центров затрат и ее невозможно сразу отнести на конкретное подразделение, то такие затраты необходимо распределить между теми подразделениями, в интересах которых они осуществляются. Например, арендная плата за здание завода взимается со всего предприятия в целом, а не с каждого конкретного цеха, расположенного в этом здании. В данном случае расходы на аренду являются косвенными производственными расходами и требуют распределения между различными центрами затрат (цехами). Чтобы осуществить разделение общих расходов между центрами затрат, следует выбрать приемлемую базу распределения.

Необходимым условием первичного распределения является наличие определенной информации статистического и бухгалтерского характера. Статистическая информация собирается о предприятии в целом (размеры земельного участка и зданий, арендованных площадей и т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и т.п. Бухгалтерская информация имеет отношение к имуществу предприятия в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах.

Избранная база распределения должна: во-первых, быть достаточно простой в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями; в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесообразности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения косвенных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные расходы могут зависеть от следующих факторов: вес обрабатываемых материалов и полуфабрикатов; размер площади и длительность периода; стоимость имущества и т.д.

Вполне возможны ситуации, когда ни измерение потребления расходов (первый этап), ни их распределение пропорционально какому-либо базису (второй этап) не смогут обеспечить правильного отнесения этих расходов на подразделения. Так, тариф за электроэнергию для заводского помещения включает как "плату за потребление", так и "плату за единицу", а метод распределения, базирующийся на способности потреблять расходы, может достоверно отразить только плату за единицу (за киловатт). Плата за потребление - это месячная оплата максимального потребления. Если оборудование какого-либо подразделения временно простаивает, то по принятому подходу в распределении накладных затрат это подразделение не будет освобождено от уплаты за экономию электроэнергии во время простоя, а все равно понесет всю приходящуюся на данное подразделение часть расходов. Условные базы распределения, применяемые к таким накладным расходам, как аренда, амортизация и т.п., также являются не самым лучшим способом отождествления их с потребляющими подразделениями.

Третий этап (вторичное распределение) - перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений между производственными.

Подразделения внутри организации можно разделить на две основные группы: производственные цехи и отделы; обслуживающие подразделения и отделы. Производственные подразделения включают отделы и группы, которые осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера таких отделов можно привести терапевтическое отделение в больнице, факультеты и аспирантуру в институтах, такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделения, напротив, не заняты непосредственно в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое для облегчения основного производственного процесса. Примерами таких обслуживающих подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п. Несмотря на то, что обслуживающие подразделения не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, т.е. так же, как и расходы на прямые материальные и трудовые затраты [1].

Четвертый этап - распределение накладных расходов на заказы и виды продукции, производимые в различных подразделениях [2].

Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому их предприятие может выбрать различные базы для их распределения. Следует подчеркнуть, что нельзя не учитывать элемент произвольности, который присутствует во всех методах распределения накладных расходов на единицы продукции. Такой подход относится в различной степени ко всем методам, но особенно характерен для распределения постоянных расходов. Фактором, вызывающим большинство постоянных расходов, является время. Хотя достаточно очевидным представляется выбрать именно этот фактор, все же трудно рассматривать его иначе как произвольную базу для распределения на продукт. Уровень произвольности не является таким значительным в отношении переменных расходов, которые подвержены изменению прямо пропорционально объему производства, поэтому их распределение пропорционально физическим единицам или часам будет пригодно для достаточно широкого круга производственных отраслей.

Ставки накладных расходов используются для отнесения производственных накладных расходов на единицы выпускаемой продукции.

при распределении накладных расходов на продукт предприятия могут применять различные базы. Однако какие бы базы ни были выбраны, ставки накладных расходов должны постоянно контролироваться, особенно в тех случаях, когда постоянные расходы имеют тенденцию к росту по сравнению с основными расходами. Это обстоятельство также ведет к увеличению ставок накладных расходов и последовательному увеличению неточности распределения. Приведем классификацию методов распределения накладных расходов на продукт в зависимости от установленных ставок:

1) расчет ставок на основе натуральных показателей, таких, как прямая заработная плата, прямые трудо - часы, машино - часы;

2) определение ставок на основе объема производства, предполагаемого для распределения постоянных расходов;

3) отнесение ставок ко всему предприятию ("общезаводская") или только к подразделению ("цеховая");

4) отнесение ставок к одной конкретной производственной линии или ко всем производственным линиям;

5) использование отдельных ставок для распределения постоянных и переменных накладных расходов;

6) применение отдельных ставок для различных элементов накладных расходов, связанных с материальными или трудовыми затратами.

Наиболее часто применяются следующие базы распределения накладных расходов.

Прямая заработная плата. Достоинство метода, использующего эту базу, заключается в том, что в этом случае принимается во внимание временной фактор. Однако оплата труда рабочих разной квалификации по различным тарифным ставкам и выплаты премий могут оказать негативное влияние на сравнение себестоимости видов продукции. Различные ставки достаточно точно отражают уровень квалификации или скорость работы, поэтому большую сумму накладных расходов следует распределять на операции, производимые высококвалифицированными рабочими, которые, как правило, производят дорогостоящую продукцию и комплексное оборудование.

Не вызывает сомнения тот факт, что если тарифные ставки приблизительно одинаковы для каждого цеха, а прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем следует отметить, что при этом методе не учитываются добавленные затраты, вложенные другими факторами производства, например оборудованием.

С практической точки зрения данный метод наиболее прост и экономичен (минимальные усилия счетного персонала и стоимость), что является важным вторичным условием в выборе подходящей базы. Он широко используется на предприятиях. Однако, несмотря на его частое применение, трудовые затраты являются не совсем корректной базой для распределения косвенных расходов в тех производствах, где используются отдельные цеховые ставки.

Прямые трудо - часы (время работы производственных рабочих). Применяя данный метод, обычно исходят из того, что в этом случае отражается временной фактор, а наиболее важные элементы постоянных косвенных расходов (контроль, аренда, страховка и др.) являются функциями времени. Более того, дополнительная заработная плата, использование запасных частей и других непрямых материалов зависят от количества часов или вложенного труда.

Прямые трудо - часы в качестве базы включают дополнительные расходы, связанные с расчетом трудо - часов, приходящихся на единицу продукции, поэтому они применяются не так широко, как прямая заработная плата. Наиболее эффективно использование данного метода при тех технологиях, когда применяется квалифицированный ручной труд, например шлифовка или сборка, особенно если трудовые операции являются центральным фактором производства.

С теоретической точки зрения распределение пропорционально прямым трудо - часам более приемлемо, чем пропорционально прямой заработной плате, поскольку именно время является главным причинно - следственным фактором для накладных расходов, который более четко проявляется в прямых трудо - часах занятых, чем в прямой заработной плате.

Машино - часы. Этот метод наиболее распространен в тех случаях, когда оборудование является основным фактором производства. Развитие механизации производства и автоматизации приводит к тому, что машинное время часто является лучшим признаком для распределения накладных расходов, чем прямые трудо - часы. Во многих случаях значительная часть производственных накладных расходов состоит из амортизации оборудования, расходов на его содержание и эксплуатацию и затрат на электроэнергию. Эти расходы наравне с дополнительной заработной платой и транспортно - заготовительными расходами имеют более тесную связь с использованием машин, чем с использованием прямого труда. Однако, несмотря на теоретическое превосходство машино - часов как базы для распределения производственных накладных расходов, возникающие дополнительные затраты по расчетам и относительная сложность определения машинного времени для индивидуальных работ означают, что на практике машино - часы применяются реже, чем прямая заработная плата.

Данный метод обладает преимуществами по сравнению с другими методами в тех случаях, когда один оператор управляет несколькими машинами (ткацкое дело) или когда для каждой машины требуется несколько операторов (печатное дело).

При распределении накладных расходов могут возникнуть различного рода сложности. Например, если конкретный цех должен производить конкретную операцию по конкретной работе или если работа должна быть передана в другой процесс, некоторые счета накладных расходов должны быть распределены по цехам и затем на работы (другие могут быть сразу отнесены на заказы, т.е. специальные инструменты или канцелярские расходы по заключению контракта). Статьи накладных расходов каждого цеха должны быть изучены в целях установления их роли в изменениях данного конкретного объема производства, причем как для их распределения по цехам, так и для последующего их перераспределения на заказы или продукты. Такое распределение должно быть проведено с учетом выявленных изменений объема производства. При данном подходе более точно определяются причинно - следственные связи как база для распределения накладных расходов.

Распределение косвенных расходов на базе "машино - часы + дополнительные ставки" является не отдельным методом, а разновидностью рассмотренного выше метода. Применение такой комбинированной ставки имеет два объяснения. База "машино - часы + дополнительные ставки" целесообразна только в случае использования цеховых ставок. Ставки, рассчитанные пропорционально машино - часам, являются прямыми цеховыми ставками для распределения цеховых накладных расходов, все остальные общепроизводственные расходы распределяются с помощью дополнительных ставок, при расчете которых в качестве базы могут использоваться прямые трудо - часы, прямая заработная плата или любая другая база.

По альтернативной интерпретации ставка, рассчитанная пропорционально машино - часам, используется для отнесения всех накладных расходов (цеховых и общепроизводственных) на продукцию по нормам, а дополнительная ставка предназначена для распределения в конце отчетного периода пере- или недораспределенных общепроизводственных расходов. В этом смысле дополнительная ставка в большей степени служит для распределения отклонений нормативных от фактических данных и может быть использована в целях корректировки с любым методом распределения накладных расходов. Подобная калькуляция ведет к дополнительным счетным процедурам, а также к некоторым неудобствам, связанным с использованием заранее рассчитанных ставок, так как окончательный расчет накладных расходов отсрочен до конца периода. Данный подход целесообразен, когда учет ведется по центрам затрат. Например, распределение затрат на машины и оборудование может производиться в соответствии с расходами на их содержание и обслуживание при помощи ставок, рассчитанных пропорционально машино - часам и базирующихся на максимальном периоде.

Единицы выпуска продукции. При применении данного метода существуют определенные ограничения, поскольку такая база может использоваться, во-первых, когда производится один - единственный вид продукции, на каждую единицу которой приходятся идентичные затраты, во-вторых, когда производится несколько продуктов, но технологический процесс тесно взаимосвязан, при условии, что существует некий общий знаменатель, к которому накладные расходы могут иметь отношение, например вес. В качестве примера можно привести распределение расходов на подготовку и освоение производства в тех обстоятельствах, когда все линии по производству продукции получают разную прибыль от понесенных затрат.

Меры физического выпуска. Этот метод применяется в таких отраслях, как нефтегазовая промышленность, сельское хозяйство, переработка нефти, где в качестве натуральных единиц выпуска обычно выступают вес или объем. Основным условием для его применения является однородность продукта. Использование этой базы целесообразно для расчета вторичных ставок для распределения связанных с применением материалов накладных расходов на продукт. Например, складские расходы и дополнительные материалы могут распределяться отдельно от прочих производственных накладных расходов на базе веса или объема прямых материалов.

Прямые материальные затраты. Как уже упоминалось, накладные расходы должны быть распределены пропорционально фактору, имеющему с ними наибольшую причинно - следственную связь. Ставки, базирующиеся на прямых материальных затратах, более предпочтительны как отдельные ставки для вторичного распределения тех накладных расходов, которые находятся в зависимости от использования материалов (склады или материалоемкие производства). Данный метод наиболее эффективно применяется там, где труд и оборудование требуются для управления материалами и формируют основную часть накладных расходов. Он более прост для использования, но временной фактор здесь полностью игнорируется. Таким образом, помимо применения в качестве ставки для некоторых отдельных цехов или для вторичных ставок он не может дать удовлетворительных результатов в тех случаях, когда время является основным фактором, вызывающим накладные расходы. Вполне возможно, что стоимость материалов, используемая за 1 ч, является идентичной, например, в производствах, где выпуск продукции автоматизирован, все материалы проходят через один и тот же процесс (или процессы) и стоимость материалов является более или менее постоянной на единицу продукции. В таком случае стоимость материалов имеет прямое отношение к производственному времени.

Основные затраты. При включении в базу затрат на сырье не выделяется какой-либо один главный фактор и применяется ставка, не зависящая ни от одного причинно - следственного фактора. Использование основных затрат в качестве базы приводит к вполне удовлетворительным результатам, если на предприятиях, применяющих попроцессный метод, не выпускается широкий ассортимент продукции, а составляющие элементы прямых затрат остаются в постоянной пропорции. Тем не менее следует отметить, что такая ставка более пригодна для цехового применения в отдельных подразделениях, чем как общезаводская. Данный метод может применяться в ряде отраслей, например в строительстве.

Продажные цены или рыночная стоимость. Некоторые накладные расходы, такие, как комиссионное вознаграждение от продаж (и, возможно, страхование запасов), могут зависеть от рыночной стоимости продукта, но в этом случае отсутствует причинно - следственная связь между производственными накладными расходами и стоимостью продаж. Эта база может быть использована для распределения расходов на освоение и развитие производства, затрат на инженерные работы, особенно при отсутствии явного причинно - следственного фактора, а также затрат при комплексном производстве.

Расчет средних затрат. Данный метод не является полностью самостоятельным, так как рассчитываемая ставка должна базироваться на материальных и трудовых затратах, трудо - часах, машино - часах или единицах выпуска продукции. Суть этого метода заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расходам за прошедшие 12 месяцев, усредняются и делятся на другую выбранную базу на следующий месяц. Он может использоваться достаточно эффективно в сезонных отраслях.

Капитальные затраты. Этот метод используется в основном в обрабатывающей промышленности, машиностроении и строительстве, а также в качестве дополнительной ставки. Капитализация затрат означает отложенный будущий спрос для продукции предприятия. Планируемые затраты, определяемые на основе ожидаемого спроса, будут распространяться на здания, машины и оборудование, складские помещения, занятые в обслуживании этих мощностей и т.п. Обеспечение мощностями является долгосрочным решением, которое обычно усложняет выбор оптимального соотношения между настоящими и будущими расходами. Предприятие должно балансировать между возможной экономией будущих затрат и возможными потерями от простаивающих мощностей, если ожидаемый спрос не реализуется. Однако главная проблема заключается в том, что, когда решение уже принято и капитальные затраты понесены, обслуживание производственных мощностей порождает новые затраты. Решение о капитализации затрат может быть причинно - следственным фактором для таких издержек, как амортизация, отопление, освещение, вентиляция и др.

Фактор производства. В дополнение к перечисленным базам можно выделить отдельные ставки, зависящие от производственных факторов (материалы, труд, машины и, где возможно, обработка). Для различных продуктов требуются различные пропорции этих четырех факторов. Косвенные расходы, во-первых, должны быть определены с учетом выгодности производственного фактора и, во-вторых, отнесены к продуктам в пропорции к произведенным услугам производственного характера. На практике вместо калькулирования отдельных ставок для каждого индивидуального фактора можно получить удовлетворительные результаты, используя ставки, базирующиеся на комбинации двух или более факторов.

Фактические ставки накладных расходов калькулируются на основе фактических накладных расходов и фактического объема производственной деятельности. При установлении нормативных ставок накладных расходов учитываются оценочные накладные расходы и оценочная производственная деятельность, т.е. они рассчитываются в начале периода, в котором будут применяться.

Калькуляция нормативных ставок накладных расходов один раз в год более предпочтительна, чем расчет в конце каждого месяца ставок, базирующихся на фактических расходах данного месяца, по следующим причинам:

во-первых, если калькулировать ставки накладных расходов ежемесячно, они будут чрезмерно зависеть от специфических условий конкретных месяцев (например, расходы на отопление зимой выше, чем летом);

во-вторых, использование нормативных ставок приводит к более быстрому расчету себестоимости продукции;

в-третьих, при расчете ставок накладных расходов один раз в год требуется меньше усилий, чем при их калькулировании в каждый месяц.

В процессе расчета нормативных ставок накладных расходов сложно определить, какой объем деловой активности должен быть в предстоящем году. Эта величина называется сметным объемом. В большинстве компаний накладные расходы в основном не изменяются при изменении объема производства, т.е. они являются постоянными расходами.

Взаимосвязь между уровнем объема производства и постоянными накладными расходами очень важна при калькуляции совокупных издержек производства. Сама природа постоянных накладных издержек свидетельствует о том, что для включения их в себестоимость продукта требуется точное определение объема производства, на который они и будут распределены. Решение о том, какой объем производства учитывать при расчете общих издержек на единицу продукции, часто имеет большее влияние на полученные результаты, чем решение о том, какие методы подсчета при этом использовать.

При использовании "фактической" производственной мощности в качестве базы для расчета уровень издержек производства на единицу продукции становится функцией от уровня производственной мощности. Кроме того, использование этого показателя нецелесообразно в тех случаях, когда существует заранее определенный уровень постоянных накладных издержек. Эти недостатки привели к возникновению показателя "нормальной" производственной мощности, дающего возможность получать заранее определенные уровни накладных издержек и избежать колебаний в уровне издержек производства на единицу продукции при исчислении себестоимости продукта.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

- организационный - в соответствии с внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т.д.);

- направления бизнеса - в соответствии с категорией производимых продуктов;

- региональный - в соответствии с территориальной обособленностью;

- функциональный - в соответствии с участием в бизнес - процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок и т.д.);

- технологический - в соответствии с технологическими особенностями производства.

На практике перечисленные принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

необходимостью оперативного управления производством - величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.

К общим для всех объектов учета принципам группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще один специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить [3].

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

- экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;

- тип (категория) производства - основное, вспомогательное;

- иерархическую взаимосвязь продуктов - тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

- степень готовности - продукт после последовательного прохождения технологических операций;

- наличие связи с покупателем - номер заказа.

Методы организации учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса.

Список литературы

  1. Воронова Е.Ю. Распределение накладных расходов по подразделениям // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2001. № 38-39 (сентябрь)
  2. Воронова Е.Ю. Отнесение накладных расходов на заказы и виды продукции // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2001. № 36 (сентябрь)
  3. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет. 2000. № 5