1. Нормативное регулирование учета затрат и калькулирования в химической промышленности

Учет затрат в процессе осуществления хозяйственной деятельности на предприятиях химической промышленности осуществляется в рамках бухгалтерского учета и отчетности.

Общее методологическое руководство бухгалтерским  учетом  в Российской   Федерации  осуществляется  Правительством  Российской Федерации.[2]                                                       

Органы,  которым  федеральными законами предоставлено право  регулирования  бухгалтерского   учета,  руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции  обязательные  для  исполнения  всеми  организациями на территории Российской Федерации:                 

     а) планы  счетов  бухгалтерского  учета  и  инструкции  по  их  применению;                                                       

     б) положения     (стандарты)    по    бухгалтерскому учету,  устанавливающие принципы,  правила и способы  ведения организациями учета хозяйственных   операций,   составления   и  представления бухгалтерской отчетности;                                         

     в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам  бухгалтерского учета.  

Требования к бухгалтерской отчетности определены главой III Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), суть которых заключена в следующем:[3]

1. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

2. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации.

3. Организация должна при составлении бухгалтерской отчетности придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

4. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

5. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

6. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ на русском языке и подписываться  руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94 (с изм. от 07.05.03 №38н) утвержден единый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, которая устанавливает единые подходы к применению  Плана    счетов   бухгалтерского   учета   финансово-хозяйственной  деятельности  организаций   и   отражению   фактов   хозяйственной  деятельности  на  счетах  бухгалтерского  учета.  В  ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и  открываемых  к  ним субсчетов:  раскрыты  их  структура  и  назначение,  экономическое  содержание обобщаемых на них  фактов  хозяйственной  деятельности, порядок   отражения  наиболее  распространенных  фактов. 

Принципы, правила     и    способы    ведения  организациями бухгалтерского учета отдельных активов,  обязательств, финансовых, хозяйственных  операций  и  др.,  в  том числе признания,  оценки, группировки,  устанавливаются положениями и  другими  нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.[4]

По  Плану  счетов бухгалтерского  учета  и  в  соответствии  с Инструкцией   бухгалтерский   учет  должен  вестись  в организациях, в том числе и химической промышленности,  (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и  организационно-правовых  форм,  ведущих  учет  методом  двойной записи.

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии и бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (таблица 1).[5]

Таблица 1.

Система регулирования бухгалтерского учета в России

2. Особенности отрасли и их влияние на учет и калькулирование

Особенность химической отрасли заключается в технологических особенностях переработки сырья, полуфабрикатах и промышленных отходов. Предприятия химической отрасли осуществляют переработку минерального сырья (за исключением металлических руд), получение кислот, щелочей, минеральных удобрений, переработку нефти, угля, природного газа и др. горючих ископаемых, получение синтетических полимеров, красителей, лекарственных средств и др.

Современная химическая технология характеризуется созданием агрегатов большой единичной мощности, освоением процессов, в которых используются сверхвысокие и сверхнизкие температуры и давления, применением высокоэффективных катализаторов, получением веществ с необычными ценными свойствами (сверхчистых и сверхтвердых, жаростойких и жаропрочных и др.).

Для предприятий химической отрасли характерно производство качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом.

Текущая производственная деятельность предприятия сопровождается затратами различного вида относительной значимости. К основным элементам производственных затрат относят следующие:

·        прямые затраты на материалы – сырье и материалы, используемые в производственном процессе. Физически они включаются в готовый продукт, и процесс их превращения в конечную продукцию можно проследить.

·        прямые затраты на заработную плату – основная заработная плата, дополнительные выплаты и отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы основных производственных рабочих, труд которых непосредственно связан с производственным процессом изготовления продукции или оказания услуг.

К производственной деятельности относят также производственные накладные расходы, которые включают в себя три вида затрат:

·        косвенные затраты на материалы – затраты на материалы, которые требуются для производственного процесса, но не становятся составной частью готового продукта;

·        косвенные затраты на труд – затраты на содержание персонала, не связанного непосредственно с изготовлением продукции, но услуги которого необходимы для осуществления производственного процесса (мастера, бригадиры, начальники производственных подразделений, контролеры, кладовщики);

·        другие накладные расходы – расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные расходы, в частности, амортизация производственных помещений и оборудования (основных фондов), коммунальные услуги, затраты подразделений, обслуживающих основное производство.

Производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности, является предметом бухгалтерского управленческого учета.

3. Организация учета затрат на производство

На процесс организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции определяющее влияние оказывают вид деятельности предприятия, принятая им структура управления, характер производства, номенклатура производимой продукции, регулярность ее производства. Немаловажное значение при этом имеет также целевая установка системы управления, способность и возможность функциональных служб организации обработать и эффективно использовать информацию, систематизируемую и накапливаемую посредством бухгалтерского учета.

Под организацией учета производственных затрат понимается совокупность приемов организации документооборота, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и применяемые им подходы к накоплению и обобщению издержек (затрат) производства.[6]

       В процессе анализа международного опыта организации управленческого учета В.И. Ткач и М.В. Ткач выделяют четыре системы организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Первая система характеризуется тем, что стратегический учет полностью выделяется из финансового посредством ведения счетов-экранов. Вторая система предполагает параллельное (одновременное) ведение счетов управленческого и финансового учета. Взаимосвязь между ними осуществляется при помощи системы распределительных счетов, используемых для распределения первичных затрат по элементам, первичных доходов. В рамках третьей системы управленческий учет не ведется, а учет затрат по носителям для исчисления себестоимости продукции осуществляется статистически. Четвертая система характеризуется отсутствием управленческого учета и интеграцией производственных затрат и финансового учета.

Первая и вторая системы во многом сходны. Основное различие их состоит в том, что для увязки финансового и управленческого учета первая система предполагает ведение специальных счетов-экранов в управленческой бухгалтерии, а вторая – применение в финансовом учете счета «Распределение затрат по элементам». При этом для перенесения данных финансового учета в управленческий учет затрат рекомендуется применять счет 90 «отражающие счета затрат, в развитие которого открывается десять субсчетов. Данные по затратам по элементам переносятся из финансового в управленческий учет записью по дебету счетов 91 «Счета себестоимости» и 92 «Собирательно-распределительные счета расходов» и кредиту счета 90 «Отражающие счета».

В рекомендуемом С.А. Николаевой варианте организации раздельного учета затрат на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии используются четыре счета – экрана: 32 «Материальные затраты», 33 «Расходы на оплату труда», 34 «Отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование» и 35 «Амортизация основных фондов». Учет текущих расходов в финансовой бухгалтерии осуществляется по дебету этих счетов и кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.

Таким образом, для группировки расходов по статьям, местам возникновения и исчисления себестоимости продукции и услуг используются счета 20-29.

4. Калькулирование себестоимости в различных химических производствах

С учетом затрат на производство непосредственно связано кальку­лирование себестоимости продукции, в процессе которого осущест­вляется группировка издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат — отдельный вид изделия, группа од­нородных изделий или направление деятельности.

Методы калькулирования себестоимости продукции составляют совокупность приемов, используемых в процессе группировки и рас­пределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных ви­дов и единиц продукции.

Объектом калькулирования (носителем затрат) себестоимости, т. е. объектом, фактическую себестоимость которого необходимо исчис­лить, называется продукт производства предприятия, его подразделе­ний, технологических фаз, переходов, стадий и переделов и т. п.

Предприятие может расширять необходимый перечень объектов калькулирования для целей управления и при появлении практиче­ской потребности использовать внесистемные, т. е. расчетные, вне сче­тов бухгалтерского учета методы калькулирования. В химической промышленности применяют попроцессный (попередельный) метод и «директ-костинг».

Попроцессный метод заключается в отражении всех видов прямых и косвенных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов). Такая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства. В данных условиях производства изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет готово полностью. Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Здесь не требуется подробной детализации затрат по каждой единице продукции. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса, и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты – сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Здесь применяется традиционный калькуляционный вариант учета. В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство – счета 20, 23, 25, 26 и другие с кредита счетов учета ресурсов – собираются затраты отчетного периода. Их подразделяют на прямые, относимые в дебет счетов 20, 23, и косвенные, относимые в дебет счетов 25, 26.

Расходы, собранные на счете 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 в конце периода закрываются.

По окончании отчетного периода (месяца), выявившаяся на счетах 20, 23 фактическая производственная себестоимость продукции переносится в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».

Директ-костинг - это подсистема управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на переменные-постоянные в зависимости от изменения объемов производства и учете себестоимости для целей управления только по переменным затратам. Переменные (условно-переменные) затраты - в промышленности затраты на производство и реализацию продукции, изменяющиеся пропорционально количеству выпущенной продукции (затраты технологические на сырье, материалы, топливо, энергию, сдельная оплата труда и соответствующая ей доля единого социального налога (ЕСН), часть транспортных и косвенных расходов).[7]

Методической основой управления затратами в системе "директ-костинг" является разделение всех затрат на переменные и постоянные. Для разделения затрат на переменные и постоянные рекомендуется выполнение по каждому виду самостоятельных (обособленных) расходов математической оценки за одинаковый промежуток времени (базисный год, квартал, месяц) темпов роста объемов производства (в натуральном или стоимостном выражении) и темпов роста затрат (в стоимостном выражении).

В системе «директ – костинг» содержатся два показателя – маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации и переменными затратами, собираемыми на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет «Переменные общепроизводственные расходы».

«Директ -костинг» заостряет внимание руководителей предприятия на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным видам изделий. При этой системе разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не затушевывается в результате списания доли постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий или всей суммы на общие издержки предприятия при тенденции роста удельного веса постоянных расходов.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях этой системы следующий. Прямые производственные затраты собираются в дебете счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и других. Переменная часть общепроизводственных расходов с кредита счета 25, субсчет «Переменные производственные расходы» списываются в дебет счета 20 с использованием выбранной базы их распределения и дальнейшим отнесением распределенных сумм на соответствующие носители затрат, то есть эти расходы участвуют в калькулировании продукции и услуг по видам.

Постоянная часть общепроизводственных расходов – кредит счета 25, субсчет «Постоянные производственные расходы», вместе с общехозяйственными расходами – кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции за данный период по дебету счеты 90 «Продажи».

Сумма фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относится со счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 счета.

«Директ - костинг» имеет несколько вариантов применения:

·                   классический «директ - костинг» предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам;

·                   система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные;

·                   система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

Использование системы «директ – костинг» на предприятии создает следующие преимущества:

·                   выявляются изделия с большей рентабельностью для расширения их выпуска;

·                   проводится эффективная политика цен, появляется возможность использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заниженным ценам, нижний предел которых не должен быть меньше общей суммы переменных затрат;

·                   представляется возможным проконтролировать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

·                   создаются условия для оперативного контроля величины постоянных расходов, т.к. при учете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, и поэтому контроль за ними ослабевает;

·                   расширяются аналитические возможности учета, происходит процесс тесной интеграции учета и анализа.