Содержание
Состав и учет прочих капитальных затрат................................................... 3
Учет и оценка незавершенного строительного производства..................... 8
Список литературы......................................................................................... 12
Состав
и учет прочих капитальных затрат
В соответствии с Федеральным
законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете" (с изменениями и дополнениями от 23.07.98 г. N 123-ФЗ и от 28.03.02
г. N 32-ФЗ) организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство
продукции (выполнение работ, оказание услуг) и капитальных вложений.
Бухгалтерский учет доходов и расходов на
производство продукции (работ, услуг) осуществляется согласно положениям по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ
9/99 и "Расходы организации" ПБУ
10/99. При этом организации используют также
отраслевые инструкции по учету доходов и расходов, разрабатываемые и
утверждаемые федеральными органами исполнительной власти во исполнение
Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности. До разработки и утверждения соответствующими
министерствами и ведомствами отраслевых нормативных документов организации
руководствуются разъяснениями Минфина России (письмо
от 29.04.02 г. N 16-00-13/03) в части использования действующих в настоящее
время отраслевых инструкций (указаний) с учетом положений уже принятых во
исполнение указанной Программы нормативных документов.
Вопросы налогообложения прибыли организаций,
осуществляющих производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг),
регулируются главой 25 "Налог на прибыль
организаций" НК РФ.
При учете капитальных вложений
организации-заказчики и застройщики, осуществляющие строительство подрядным или
хозяйственным способом, руководствуются иными нормативными документами. В
частности, учет капитальных затрат и источников финансирования ведется в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо
Минфина России от 30.12.93 г. N 160) и положением
по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом
Минфина России от 20.12.94 г. N 167.
При заполнении государственной статистической
отчетности по капитальному строительству состав затрат определяется в соответствии
с Инструкцией по заполнению форм
федерального государственного статистического наблюдения по капитальному
строительству, утвержденной постановлением
Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123 (с последующими изменениями и
дополнениями).
Учет капитальных затрат осуществляется по
следующим статьям технологической структуры капитальных вложений: строительные
работы; работы по монтажу оборудования; расходы на приобретение оборудования,
требующего монтажа; расходы на приобретение оборудования, не требующего
монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но
предназначенного для постоянного запаса; прочие капитальные затраты.
Затраты на выполнение строительно-монтажных работ
при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика,
оформленным первичными учетными документами: материальные затраты; расходы на
выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по
машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве;
общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству, и др.
Указанные расходы списываются в дебет счета
08 "Вложения во внеоборотные
активы" в корреспонденции со счетами по учету начисленной амортизации (02
"Амортизация основных средств"), материально-производственных запасов
(10 "Материалы"), заработной платы
(70 "Расчеты с персоналом по оплате
труда"), расчетов по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и
обязательному медицинскому страхованию работников (69
"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"), расчетов с
поставщиками услуг, энергоресурсов, связи, строительных машин, механизмов,
автотранспорта (60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками") и др.
Расходы на приобретение оборудования согласно п.3.1.3
Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо
Минфина России от 30.12.93 г. N 160) складываются из его стоимости по счетам
поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и
заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные
вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям,
стоимость услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.). Приобретенное
оборудование учитывается на счете 07
"Оборудование к установке" и при передаче в монтаж списывается на счет
08.
Затраты на проектирование формируются по актам
приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций.
В таком же порядке оформляются затраты, связанные
с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, разработкой
исходно-разрешительной документации, осуществлением прочих работ и затрат.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам по
приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ
хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 "Налог на добавленную
стоимость при приобретении основных средств".
Капитальные затраты застройщика в соответствии с п.5
ст.270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не
учитываются.
Согласно п.п.3 п.1 ст.146
НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (т.е.
хозяйственным способом) является объектом обложения налогом на добавленную
стоимость. Дата выполнения указанных работ для целей налогообложения согласно п.10
ст.167 НК РФ определяется как день принятия на учет
завершенного строительством объекта. При этом налоговая база рассчитывается в
соответствии с п.2 ст.159 НК РФ как стоимость
выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика
на их выполнение, учтенных на счете 08.
Таким образом, для целей обложения НДС в качестве
налоговой базы принимается инвентарная стоимость объекта в размере затрат,
предусмотренных сметной документацией.
После ввода объекта в эксплуатацию и подачи
документов на его государственную регистрацию застройщик включает построенный
объект в состав амортизируемого имущества (п.8 ст.258
НК РФ) и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в
эксплуатацию, начисляет амортизацию для целей налогообложения прибыли (абзац
второй п.2 ст.259 НК РФ).
При этом согласно ст.257
НК РФ в первоначальную стоимость основного средства не включаются для целей
налогообложения суммы налогов, подлежащих вычету (ст.171
НК РФ) или учитываемых в составе прочих расходов по производству и реализации (п.1
ст.264 НК РФ), а также расходы в виде процентов по
долговым обязательствам любого вида, которые согласно п.п.2
п.1 ст.265 НК РФ относятся к внереализационным
расходам застройщика.
Одновременно застройщик составляет налоговую
декларацию, в которой по строке 240 раздела I отражает налоговую базу по
выполненным для собственного потребления строительно-монтажным работам в сумме
2 500 000 руб., а также начисленный налог в сумме 500 000 руб. В разделе
"Налоговые вычеты" показываются суммы налога, подлежащие вычетам: по
строке 367 - 500 000 руб. в размере начисленной суммы, а по строке 363 -
уплаченный НДС в сумме 406 000 руб. по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения работ для собственного потребления.
После государственной регистрации застройщик
принимает построенный хозяйственным способом объект к бухгалтерскому учету, при
этом к первоначальной стоимости объекта присоединяется сумма процентов за
кредит (47 000 руб.), использованный при его строительстве, и стоимость
государственной регистрации права собственности (3000 руб.). Таким образом,
первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете составит 2 550 000 руб.
От указанной стоимости производится начисление амортизации для целей
бухгалтерского учета и определение облагаемой базы по налогу на имущество
предприятий.
Строительство хозяйственным способом осуществляется
для собственных нужд застройщика. При этом отсутствуют договорные отношения
между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным
подразделением, ведущим строительно-монтажные работы. При хозяйственном способе
не происходит передачи на возмездной основе права собственности на результаты
выполненных работ, которые не признаются реализаций. Финансовый результат от
выполненных хозяйственным способом работ не определяется. Таким образом,
положения главы 25 "Налог на прибыль
организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик
не подразделяет свои капитальные затраты на прямые и косвенные, как это
предусмотрено ст.318 НК РФ для организаций,
осуществляющих производство и реализацию продукции, работ, услуг и определяющих
финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную
стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты,
предусмотренные сметной документацией.
Учет
и оценка незавершенного строительного производства
Незавершенное строительство представляет собой
находящиеся в стадии проектирования и производства строительно-монтажных работ
объекты недвижимости: новые и реконструируемые здания и сооружения;
предприятия, подлежащие расширению, достройке, модернизации и техническому
перевооружению.
Стоимость незавершенного строительства
формируется нарастающим итогом из капитальных затрат, связанных со
строительством: плата за аренду земельного участка, оплата
исходно-разрешительной документации, проектно-изыскательских и строительно-монтажных
работ, технологического оборудования, прочие работы и затраты.
Незавершенное строительство отражается на
отчетную дату в I разделе актива бухгалтерского баланса по комплексной статье,
состоящей из остатков, по следующим счетам: 07
"Оборудование к установке", 08
"Вложения во внеоборотные активы", 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по
авансам выданным" - в части остатков авансов, перечисленных поставщикам и
подрядчикам в оплату связанных со строительством расходов.
Учет затрат на незавершенное строительство
ведется инвесторами-застройщиками, осуществляющими строительство объектов для
собственных нужд и (или) заказчиками-застройщиками в соответствии с договорами,
заключенными с инвестором на выполнение функций по организации строительства
объектов.
Инвесторы, финансирующие строительство наряду с
основной коммерческой деятельностью, являются одновременно и застройщиками
строительства. Такая организация имеет земельный участок под строительство на
правах собственности, владения, распоряжения или аренды.
Инвестор-застройщик осуществляет строительство
объектов для собственных нужд своими силами (хозяйственным способом) или
привлекает строительную организацию, заключая с ней договор подряда. По
отношению к строительной организации инвестор выступает в роли
заказчика-застройщика.
Для производства строительно-монтажных работ
инвестор-застройщик создает в своем составе специальную службу (строительный
участок, цех и т.д.), нанимает рабочих-строителей, приобретает материалы, технологическое
оборудование, строительные машины и механизмы или использует их по договорам
аренды (оказания услуг) со сторонними организациями.
При строительстве хозяйственным способом
фактические капитальные затраты (материальные затраты, расходы на оплату труда,
содержание и использование строительных машин и механизмов и др.) учитываются
на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство
объектов основных средств".
Учет затрат по незавершенному строительству
ведется инвестором-застройщиком отдельно от учета по основной деятельности
организации. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учете
записями в дебет счета 08-3
"Строительство объектов основных средств".
Финансовый результат от строительства
инвестор-застройщик не определяет, так как действующими нормативными
документами не предусмотрен порядок отражения в учете операций по образованию и
использованию источников финансирования. Инвестор-застройщик вкладывает
денежные и имущественные средства в строительство и приобретение основных
средств по мере их наличия на балансе организации. Для финансирования
строительства также могут быть использованы кредиты банков и займы организаций.
Инвестор-застройщик может для выполнения функций
заказчика привлечь специализированную организацию, заключив с ней
соответствующий договор. Согласно условиям такого договора инвестор-застройщик
перечисляет заказчику средства для финансирования строительства складского
помещения. В учете инвестора-застройщика перечисленные средства отражаются до окончания
строительства на расчетах с заказчиком: Д-т сч. 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.
"Расчеты с заказчиком по переданному финансированию", К-т сч.
51 "Расчетные счета".
Учет затрат по незавершенному строительству в
этом случае ведет заказчик.
По окончании строительства заказчик передает
инвестору-застройщику документы для ввода объекта в эксплуатацию.
Инвестор-застройщик отражает операции по закрытию финансирования и принятию
объекта к учету следующими записями:
Д-т
сч.
08 "Вложения во внеоборотные
активы", Д-т сч.
19-1 "Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств"
К-т
сч.
76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсч. "Расчеты с заказчиком
по переданному финансированию";
Д-т
сч.
01 "Основные средства",
К-т
сч.
08 "Вложения во внеоборотные
активы"
Если по результатам строительства заказчик
получает экономию в виде разницы между полученными от инвестора-застройщика
средствами финансирования и капитальными затратами, то такая экономия по
условиям договора остается в распоряжении заказчика или возвращается инвестору:
Д-т сч.
51 "Расчетные счета", К-т
сч.
76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсч. "Расчеты с заказчиком
по переданному финансированию"
Полученная экономия у инвестора-застройщика дополнительному
налогообложению не подлежит, так как для финансирования строительства
организация использовала средства после налогообложения.
Наиболее распространенным в инвестиционно-строительной
деятельности является способ, когда учет незавершенного строительства ведут
организации, с которыми инвесторы заключают договор на выполнение функций
заказчика-застройщика. Заказчики-застройщики руководствуются в своей
деятельности по организации строительства Положением
о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории
Российской Федерации МДС 12-9.2001, утвержденным постановлением
Госстроя России от 08.06.01 N 58. Деятельность заказчика-застройщика
лицензируется в соответствии с Положением
о лицензировании в области проектирования и строительства, утвержденным постановлением
Правительства РФ от 21.03.02 N 174 (с изм. от
03.10.02 N 731). Заказчики-застройщики, наряду с организацией строительства в
части предпроектной подготовки, оформлением
исходно-разрешительной документации, техническим надзором и контролем за
строительством, ведут бухгалтерский, оперативный и статистический учет затрат
на незавершенное строительство и источников финансирования, формируют
инвентарную стоимость объекта и передают его инвестору.
Учет затрат на строительство ведется по
технологической структуре капитальных вложений, установленной Инструкцией
по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по
капитальному строительству, которая утверждена постановлением
Госкомстата России от 03.10.96 N 123 (с изм. и доп.).
Затраты на строительство складываются из строительных работ, работ по монтажу
оборудования, стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа,
прочих капитальных работ и затрат.
Для учета затрат используется счет
08 "Вложения во внеоборотные
активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". На
данном субсчете затраты учитываются с начала строительства и до его окончания и
ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от инвестора средства финансирования
строительства заказчик-застройщик учитывает на счете
86 "Целевое финансирование".
Затраты на незавершенное строительство включают
оплату аренды земельного участка, стоимость исходно-разрешительной
документации, затраты в виде компенсации за сносимые строения, на переселение
жильцов, оплату проектным и строительным организациям выполненных
проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, оплату поставщикам
технологического оборудования, материальных и энергетических ресурсов и
оказанных услуг.
Оплата производится заказчиком-застройщиком по
счетам поставщиков и подрядчиков на основании актов и справок о выполненных
работах и оказанных услугах. Операции по формированию стоимости незавершенного
строительства отражаются в учете следующими записями: Д-т
сч.
08-3 "Строительство объектов основных
средств", Д-т сч.
19-3 "Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств", К-т сч. 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Учет незавершенного строительства ведется по
каждому объекту, на который имеются проект, сводный сметный расчет стоимости
строительства, локальные и объектные сметы.
Список литературы
1.
П. Соколов,ООО
"Информбюро", "Финансовая газета. Региональный выпуск", N
51, декабрь 2002 г.
2.
П.А. Соколов, аудитор ООО "Информбюро",
"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2004 г.