Как проверить качество аудита

С того времени, как в России возник и начал развиваться аудит, заинтересованные лица обсуждали проблемы его качества, меры по обеспечению этого качества, а также ответственность аудиторов в случае несоблюдения его критериев.

Автор питает определенный интерес к вопросам качества аудита не случайно. Дело в том, что в 1995 г. аудиторская фирма "ФБК" (в то время она называлась "Контакт") подверглась проверке качества аудита и соответствия своей работы МСА. Это было вызвано тем, что руководство данной фирмы приняло решение вступить в международную ассоциацию аудиторских фирм "Пэннелл Керр Форстер", а данная ассоциация гарантирует соответствие качества аудита фирм-членов требованиям МСА и периодически проводит необходимые проверки своих членов. В тот раз автор в числе других сотрудников фирмы, отвечавших за методику аудита, оказался проверяемым. Несколько лет спустя автор проходил стажировку в Великобритании на фирме, которая как раз была подвергнута периодической проверке качества. На этот раз автору довелось оказаться в роли стороннего наблюдателя проверки. Через несколько лет ассоциация "Пэннелл Керр Форстер" принимала в свои ряды еще одну российскую аудиторскую фирму, и автору довелось войти в состав комиссии, выступать в роли посредника и переводчика между англоязычными иностранными членами комиссии и российскими аудиторами, т.е. по сути дела выступать в роли проверяющего.

Наконец, осенью 2000 г. фирму "ФБК" вновь проверяли на соответствие качества аудита МСА, на этот раз - представительство Всемирного банка в Москве*(1) и все те же специалисты из международной ассоциации "Пэннелл Керр Форстер". Все это позволяет автору в настоящей статье проанализировать некоторые закономерности и основные принципы проверок качества аудита.

Сразу оговоримся, что на момент подготовки к печати данного материала вопросы проверки качества аудита законодательно не были разрешены, т.е. не было установлено, какие именно организации или органы вправе контролировать качество аудита, сколь часто это должно происходить, что должно подлежать проверке и каким образом такая проверка должна проводиться. По этой причине в данной статье мы не хотели бы обсуждать достоинства и недостатки, связанные с тем, проверяют качество аудита сотрудники уполномоченного государственного органа, представители профессионального объединения аудиторов или кто-то еще, и касаться проблем, связанных с конфиденциальностью полученных в ходе подобных проверок сведений, например в отношении клиентов аудиторской организации, подлежащей проверке.

Отметим, что хотя по тексту статьи мы будем разделять два таких комплекта документов, как МСА и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, во многих случаях различия между ними несущественны, и мы считаем возможным говорить о стандартах аудита вообще и о необходимости работы по таким стандартам.

Мы коснемся здесь только проблем организации и методики проверок, того, что и как нужно проверять, поскольку для российских специалистов должно представлять интерес то, как именно осуществляются подобные проверки в мировой практике аудита. Поэтому неизбежно будет затронут и вопрос о том, что можно назвать лучшей аудиторской практикой, поскольку обсуждая, что и как обычно проверяют при выяснении соответствия работы аудиторской фирмы МСА, логично рассказать о том, что и как должно быть организовано в аудиторской фирме, дабы она смогла успешно выдержать такую проверку, т.е. не только как проверять качество, но и как его обеспечивать.

Один из наиболее важных вопросов - критерии качества аудита. Обычно в западной практике качественным признается аудит, который соответствует принятым в данной стране стандартам и принципам работы. На официальном уровне действует такой подход и у нас. В Положении о лицензировании аудиторской деятельности сказано, что критерием качества аудита является выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности*(2) .

Тем не менее среди некоторых российских аудиторов бытует и другая точка зрения. Они рассуждают следующим образом. Аудиторская организация и проверяемый экономический субъект заключают между собой договор. Аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество. Значит, считают они, работу нужно сделать так, чтобы у клиента не было замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то и аудит можно считать качественным.

Конечно, с точки зрения международных подходов к аудиту такая позиция не выдерживает критики. Более того, в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию - подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности, на основе которой впоследствии множество людей: представители банков, инвестиционных компаний, контрагенты, будут решать, иметь или не иметь дело с данным экономическим субъектом. Для аудитора главная задача - не обмануть ожидания людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению, а не попытка потрафить сиюминутным интересам клиента. Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и методики) и кодекса профессиональной этики, а не выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке, например, проверять только то, что ему скажут, и не касаться проблем, в связи с которыми клиент не хотел бы выносить сор из избы.

Кстати, автор неоднократно сталкивался не только со случаями, когда аудитора не допускают к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения. Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую фирму с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составлением малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым разнообразным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской фирмы низкую цену за выполнение такого аудиторского задания. В результате аудиторы оказываются в трудном положении. Выполнить все, что требуется, невозможно из-за недостатка времени и людских ресурсов. Сконцентрируешься на дополнительном техническом задании - пропустишь ошибки или злоупотребления, ради которых недобросовестный клиент всю эту дополнительную работу и придумал. В результате аудитор может дать неоправданно мягкое или полностью положительное заключение и рискует своей репутацией. Углубишься в решение задач обычного аудита - рискуешь не выполнить что-то из технического задания. Клиент может обвинить в низком качестве работы (и формально будет прав - второстепенные задания выполнить не удалось), а заодно и поставить под сомнение справедливую критику системы учета по результатам обычного аудита. Говорят, что безвыходное положение - это обычно положение, очевидный выход из которого нас почему-то не устраивает. Международные стандарты и Кодекс профессиональной этики требуют от аудиторов не браться за нереальные задания*(3), с одной стороны, и давать аудиторские заключения со своим мнением только в том случае, если был выполнен необходимый для аудита объем работ, с другой стороны*(4). К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не могут пока позволить себе роскошь отказываться от недобросовестных клиентов.

Неверные взгляды на цели аудита и подходы к критериям его качества влекут за собой и непонимание того, как следует проводить проверки качества. Современная российская практика может предложить по крайней мере два ошибочных подхода к проверке качества аудита.

Один из них типичен для ситуации, когда проверку качества поручают налоговым, контрольным или иным "силовым" ведомствам, работники которых обычно плохо представляют себе специфику аудиторской деятельности. В ходе таких проверок часто выясняют, есть ли у фирмы лицензии на ведение аудита, договоры с клиентами, после чего проверяющие нередко начинают заниматься более знакомой и привычной работой: изучают учет и отчетность аудиторской фирмы на предмет наличия у нее, например, налоговых нарушений. Очевидно, что в данном случае не приходится говорить о качестве аудита, здесь проверке обычно подлежат совсем другие стороны деятельности аудиторской организации.

Другой, ошибочный, подход порой излагали автору некоторые аудиторы. Они говорили, что проверка качества должна быть продолжительной (занимать несколько недель) и включать в себя проверку правильности выводов и рекомендаций аудиторов. Например, верно ли в ходе данного аудита были сделаны замечания по конкретным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, как нужно было бы трактовать данные вопросы с точки зрения проверяющих и пр. Такой способ проведения проверок неприемлем, поскольку он занимает много времени и, следовательно, будет очень дорогим. Кроме того, решение аудитора по конкретному вопросу нередко субъективно и основано на его профессиональном суждении. Значит, делать выводы о качестве работы аудиторской фирмы на основе выводов о действиях аудитора в конкретном случае неправильно. Встречается и еще более радикальная точка зрения по данному вопросу. Например, некоторые считают, что убедиться в качестве работы аудиторской фирмы можно, лишь проводя повторную проверку (перепроверку) того же клиента силами другой аудиторской организации. Хотя такая мера, как перепроверка, и предусмотрена Временными правилами аудиторской деятельности*(5), очевидно, что она весьма неэффективна. Обычно те, кто проверяет качество, проводят выборочный контроль нескольких аудиторских файлов, в основном тех, по результатам которых у клиентов не было замечаний. Проводить повторный полноценный аудит большого числа клиентов данной аудиторской фирме было бы и расточительно и нецелесообразно.

Согласно МСА 220 "Контроль качества аудиторской работы"*(6) и российскому правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества аудита"*(7) требуется, чтобы во всех аудиторских организациях существовала надлежащим образом формализованная внутренняя система контроля качества аудита. Другими словами, каждая аудиторская фирма должна разработать и регулярно применять систему внутренних стандартов или инструкций, выполнение которых позволяло бы обеспечивать необходимое качество работы. Именно эту систему и следует изучать в ходе проверки качества аудита: убедиться, с одной стороны, в наличии необходимых инструкций и соответствии их содержания стандартам, с другой - в том, что предусмотренные документами мероприятия и процедуры надлежащим образом претворяются в жизнь. Такая проверка обычно занимает всего один-два дня, т.е. не требует значительных людских и материальных ресурсов; при этом наличие или отсутствие некоторых внутрифирменных регламентирующих документов и их выполнение - факт более очевидный и однозначный, чем верность трактовки того или иного бухгалтерского вопроса. Следовательно, подобная проверка более надежна и объективна.

Перейдем к описанию процедур проверки качества. Принято рассматривать две стороны процедур: имеющие отношение к качеству работы аудиторской фирмы в целом и относящиеся к качеству проведения конкретного аудита. Изложим эти вопросы последовательно.