СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ. 3
1. Аудит доходов и расходов банка. 4
2. Проверка правильности формирования финансового результата кредитной организации. 16
3. Аудит бухгалтерской и финансовой отчетности банка. 21
Практическое задание. 23
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 26
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.. 27
ВВЕДЕНИЕ
Вхождение экономики России в рынок - сложный и противоречивый процесс. В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между предприятиями часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота независимо от форм собственности. Таким образом, появилась острая необходимость проведения независимого контроля всех коммерческих структур и особенно банков.
В результате налаживания рыночных отношений, появлением крупных компаний и холдингов, расширением сфер их деятельности, интернационализацией бизнеса в целом происходит все большее и большее отделение непосредственных владельцев (акционеров компаний от собственно управленческих структур компаний (директора, управляющие и другое наемное руководство). При выполнении своих обязанностей руководство компаний, банков должно периодически составлять финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых проверяется с помощью внешних независимых экспертов.
Контроль является одним из важных элементов рыночной экономики, причем действуют системы как государственного, управленческого, так и независимого контроля, позволяющие обеспечить необходимой информацией все уровни управления.
Целью данной работы является: раскрыть сущность и особенности аудиторской проверки доходов, расходов и результатов деятельности кредитных организаций. Задачами работы являются: раскрыть методику аудита доходов и расходов банка; раскрыть осуществление проверки правильности формирования финансового результата банка, а также аудит бухгалтерской отчетности банка.
1. Аудит доходов и расходов банка
Основная цель аудиторской проверки – подтверждение финансового результата деятельности коммерческого банка, в связи с чем необходимо, прежде всего, досканально проверить обоснованность, полноту и своевременность отражения доходов и расходов банка на счетах бухгалтерского учета. Одним из принципов бухгалтерского учета является принцип отражения доходов и расходов по кассовому методу. Этот принцип означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов.
При осуществлении проверки правильности отражения в учете доходов и расходов банка следует руководствоваться Приложением 3 «Особенности учета доходов и расходов, результатов деятельности и их распределения в кредитной организации» к Положению № 205-П от 05.12.2002.
По отдельным статьям доходов и расходов необходимо вести отдельные лицевые счета по:
ü дивидендам полученным – по каждой кредитной организации, иной организации, от которых получены дивиденды;
ü комиссии полученной, уплаченной – по видам комиссии;
ü доходам и расходам по ценным бумагам – по каждому их виду;
ü командировкам – на территории РФ и отдельно за ее пределами;
ü доходам и расходам по операциям с драгоценными металлами – по каждому их виду;
ü излишкам, недостачам наличных денег, материальных ценностей, по неплатежным денежным знакам – по каждому кассиру, материально ответственному лицу;
ü доходам и расходам от банковских учебных заведений, от организаций кредитной организации – по каждому учебному заведению, организации;
ü доходам и расходам по арендной плате – по каждому объекту, сданному в аренду, и арендуемому объекту;
ü доходам и расходам прошлых лет, выявленным в отчетном году, - по каждому виду доходов и расходов;
ü доходам и расходам от вычислительной техники – по видам работ, услуг;
ü процентам, уплаченным по депозитам, - в разрезе сроков, предусмотренных планом счетов;
ü статье учета почтовых, телеграфных расходов, расходов по аренде линий связи – в разрезе видов расходов, т.е. отдельные лицевые счета по учету почтовых, телеграфных расходов, расходов по аренде линий связи;
ü статье учета типографских и канцелярских расходов – по видам расходов;
ü учету ремонта основных средств – по объектам ремонта;
ü учету содержания зданий и сооружений – в разрезе видов расходов и отдельных зданий;
ü учету расходов на пусконаладочные работы – по каждому объекту, где проводятся такие работы;
ü доходам и расходам, связанным с реализацией, выбытием имущества кредитной организации, - по каждому объекту, виду имущества;
ü всем статьям доходов и расходов – отдельные лицевые счета по операциям в рублях и иностранной валюте.
Достоверность размера финансового результата, порядка распределения и использования прибыли подтверждается на основе проверки правильности:
1. начисления и отражения в учете процентных доходов и расходов;
2. формирования других доходов и расходов банка, отражения их на соответствующих счетах;
3. взыскания и отражения в учете банковских комиссий;
4. отражения движения средств по счетам расходов и доходов будущих периодов;
5. закрытия доходных и расходных счетов с отнесением их остатков на счета прибылей и убытков отчетного года;
6. отражения прочих операций на счете прибылей и убытков;
7. отражения расходов на счете 70501 «Использование прибыли отчетного года»;
8. формирования отчета о прибылях и убытках.[1]
В соответствии с Налоговым кодексом РФ в состав доходов коммерческих банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются:
суммы начисленных и полученных процентов по выданным кредитам;
комиссионные и иные сборы за инкассовые, аккредитивные, переводные и другие банковские операции;
плата за услуги, оказываемые клиентам банка (юридическим и физическим лицам) за открытие и ведение расчетных, текущих, валютных, ссудных и других счетов, выдачу (прием) наличных денег, оказание информационных, консультационных, юридических и других услуг;
доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, трастовых, гарантийных и акцептных операций;
плата за инкассацию, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов;
доходы, полученные банком по операциям с ценными бумагами;
доходы от проведения операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и иными валютными ценностями;
доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку;
разница между продажной и номинальной стоимостью акций, выпускаемых банком, за исключением продажи акций при формировании уставного капитала;
денежные и другие товарно-материальные ценности, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами;
доходы от приобретенных или арендуемых банком брокерских мест на биржах;
суммы, перечисленные банку клиентам в счет возмещения телеграфных, почтовых и иных услуг связи;
процентные и комиссионные сборы, полученные банком по операциям за прошлые годы, а также востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые годы;
излишки кассы банка;
прочие доходы, включаемые банком в облагаемую прибыль в соответствии с законодательством;
компенсация разницы при продаже иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка по курсу более низкому, чем установленный на день продажи для всех остальных покупателей.[2]
Основной объем доходов банка, как правило, составляют суммы полученных процентов по размещенным средствам. При этом при аудите ссудных и приравненных к ним операций проверяются:
1. Правомерность установленных процентных ставок.
2. Полнота начисления и отражения процентов по активным операциям банка, связанным с размещением денежных средств, по дебету счетов 47427 «Требования по получению процентов», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам», кредиту счетов 47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам», 32801 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств».
Начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете банка не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При этом программным путем должно быть обеспечено ежедневное начисление процентов в разрезе каждого договора нарастающим итогом с даты последнего отражения начисленных процентов по лицевым счетам.
3. Своевременность уплаты начисленных процентов и формирования доходов, учитываемых на счете 70101.
При неисполнении (ненадлежащем исполнении) клиентом – заемщиком обязательств по уплате процентов в установленный договором срок просроченная задолженность по процентам в конце рабочего дня (являющегося по договору днем уплаты процентов) должна быть перенесена банком-кредитором на балансовые счета по учету просроченных процентов (например, на счет 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам»). В этом случае начисление процентов по размещенным денежным средствам на балансе банка-кредитора производится на указанных балансовых счетах до даты отнесения ссудной задолженности ко второй группе риска и выше согласно критериям, установленным Банком России.
Суммы процентов, полученных в текущем году за прошлые периоды (например, при погашении задолженности по просроченным неполученным процентным платежам, учитываемым на счетах 91703, 91704), зачисляются на счет 70107 символ «Другие доходы».
4. Полнота бухгалтерского учета на счете 70102 (символы 12201-12308 процентного и дисконтного дохода по учетным векселям).
При этом следует обратить внимание, не является ли полученный доход от операций по досрочной перепродаже векселей доходом в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения, который следует отразить по символам 12401-12407 «Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг».
5. При аудите активных операций с ценными бумагами (кроме векселей) определяется:
5.1. Полнота и своевременность отнесения в состав доходов на счет 70102 (символы 12101-12107) со счета 50405 «Накопленный процентный (купонный) доход по процентам (купонным) долговым обязательствам, полученный при реализации или погашении» дохода при выбытии (погашении) этих ценных бумаг либо при погашении купона.
5.2. Обоснованность учета в составе доходов по счету 70102 (символ 12601) сумм переоценки торгового портфеля ценных бумаг.
В последний рабочий день отчетного месяца после проведения переоценки сальдо по соответствующему лицевому счету (положительной или отрицательной переоценки ценных бумаг) относится на счета по учету доходов либо расходов от переоценки ценных бумаг.
6. правильность отражения на счете 70107 «Другие доходы» на символах 17101-17103 сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, под возможное обесценение ценных бумаг и по другим операциям, в том числе под операции с резидентами оффшорных зон.
Так, при корректировке резервов под обесценение ценных бумаг в сторону уменьшения, если на момент переоценки рыночная стоимость ценных бумаг превысила рыночную стоимость, которая использовалась в качестве базовой для создания резервов по итогам предшествующей переоценки, сумм восстановленного резерва должна отражаться на счете 70107.
7. При аудите операций с иностранной валютой определяется своевременность и полнота формирования доходов от переоценки счетов в иностранной валюте (счет 70103 символ 13201), доходов по наличным и безналичным валютнообменным операциям – счет 70103 (например, доходы от конвертации, доходы от покупки-продажи иностранной валюты – символ 13101; по операциям на бирже – символ 13102). Особое внимание необходимо уделить правильности применения установленных банком курсов обмена, тарифов по операциям банка.
8. При анализе правильности отнесения доходов по символам учитывается также, что в состав других доходов включаются доходы, поступившие от возмещенных расходов по охране здания, коммунальных платежей от арендующих организаций, возмещение работниками банка телефонных переговоров частного характера и другие («Другие доходы» - символ 17318).
Порядок и сроки получения доходов предусматриваются соответствующими тарифами банка или договорными отношениями с клиентами банка.
Оплата услуг банка физическими лицами может исполняться путем внесения наличных денежных средств или списания их со вклада «до востребования» по распоряжению клиента.
Оплата услуг банка юридическими лицами осуществляется, как правило, безналичным путем в соответствии с договорными отношениями и оформляется или платежным поручением клиента, или мемориальным ордером банка.
При аудите доходов следует иметь в виду, что отдельные виды доходов облагаются налогом на добавленную стоимость (плата за инкассацию, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов, оплата информационных, консультационных, юридических услуг, комиссия за осуществление валютного контроля).
По окончании отчетного периода для определения финансовых результатов деятельности банка счета по учету доходов закрываются в последний рабочий день путем перечисления сумм на счет 70301 «Прибыль отчетного года». По состоянию на первое число (по итогам квартала) остатков по лицевым счетам доходов не должно быть. Аудитор должен проверить записи по заключительным оборотам, а также очень внимательно рассмотреть исправительные проводки по счетам доходов.[3]
При аудиторской проверке доходов банка наиболее часто встречаются следующие ошибки:
ü арифметические ошибки при начислении процентов по выданным кредитам;
ü полученные проценты по кредитам учитываются на одном лицевом счете, а не по каждому хозяйствующему субъекту и видам кредитов;
ü начисление процентов по кредитам и их отражение в бухгалтерском учете не соответствует Положению ЦБ РФ № 39-П;
ü несвоевременное списание поступивших доходов со счетов доходов будущих периодов;
ü неправильное отнесение доходов по символам отчета о прибылях и убытках.[4]
Отражение расходов банка в бухгалтерском учете осуществляется исходя из кассового метода, т.е. после их фактического совершения. Аудит процентных расходов, расходов по операциям с ценными бумагами, с иностранной валютой осуществляется непосредственно при аудите операций банка, связанных с привлечением средств.
При аудите процентных расходов банка, связанных с уплатой процентов за привлеченные кредиты, депозиты, необходимо убедиться в:
1. Правомерности установления процентных ставок по привлеченным средствам. Эту проверку следует проводить на основе процентной политики банка, решений, распоряжений уполномоченного органа банка, заключенных договоров.
2. Полноте начисления и отражения в бухгалтерском учете по дебету счетов 47502 «Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам» и кредиту счетов 47411 «Начисленные проценты по вкладам», 47426 «Обязательства по уплате процентов» сумм процентов.
Начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете банка не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При этом программным путем должно быть обеспечено ежедневное начисление процентов в разрезе каждого договора нарастающим итогом с даты последнего отражения начисленных процентов по лицевым счетам.
При аудите операций по начислению процентов следует иметь в виду, что система начисления процентов по вкладам и депозитам физических лиц, установленная в банке, должна учитывать также требования Гражданского кодекса РФ.
3. Своевременности и полноте формирования расходов по уплаченным процентам за привлечение средств.[5]
Проценты, уплаченные за полученные кредиты, отражаются банком в составе счета 70201 по символам 21101-21304, по депозитам физических лиц по символам 23101-23103 счета 70203, по депозитам юридических лиц – на счете 70202 по символам 22201-22216.
Сумма процентов, не уплаченная в установленный договором срок либо при наступлении предусмотренных договором обстоятельств, в конце рабочего дня (являющегося датой уплаты процентов по соответствующему договору) должна быть перенесена на счета 318 «Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам»; 476 «Неиспользованные обстоятельства по договорам на привлечение средств клиентов».[6]
При аудите операций с долговыми обязательствами банка (выпущенные депозитные сберегательные сертификаты, векселя) следует проверить:
ü полноту начисления и отражения в бухгалтерском учете процентов по депозитным и сберегательным сертификатам, векселям. Отражение происходит на счетах по дебету счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» и кредиту счета 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам».
Следует учесть, что при истечении срока обращения ранее перечисленных долговых обязательств банка осуществляется перенос начисленных процентов со счета 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» в кредит счета 52405 «Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению» либо счета 52406 «Векселя к исполнению».
ü обоснованность и полноту отнесения на расходы банка (счет 70204) суммы выплачиваемых процентов со счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам».
Отнесение на расходы банка сумм начисленных процентов осуществляется при фактической выплате сумм по депозитным и сберегательным сертификатам, векселям.
ü правильность отнесения на расходы банка по операциям с приобретенными ценными бумагами сумм переоценки торгового портфеля ценных бумаг. Для определения суммы переоценки необходимо убедиться в правильности применения котировок ценных бумаг. В последний рабочий день отчетного месяца после проведения переоценки сальдо по соответствующему лицевому счету относится на счета по учету доходов либо расходов от переоценки ценных бумаг.[7]
При аудите операций с иностранной валютой проверяются полнота и своевременность формирования расходов:
- от переоценки счетов в иностранной валюте (счет 70205, символ 25201);
- по наличным и безналичным валютно-обменным операциям – счет 702005 (например, расходы по конвертации (курсовая разница), расходы от покупки-продажи иностранной валюты – символ 25101; по операциям на бирже – символ 25102).
Следует убедиться в правильности применения установленных банком курсов валют по операциям с иностранной валютой.
Аудит внутрибанковских расходов, учитываемых на счете 70206 «Расходы на содержание аппарата», включает:
1. Проверку используемой банком системы оплаты труда работников, в том числе системы премирования. В целях отнесения данного вида расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли с работниками, как правило, заключают трудовые контракты, в которых указаны суммы оплаты труда, система премирования, другие выплаты. Вместе с тем социальные выплаты, предусмотренные контрактом, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
2. Правильность применения методики начислений на заработную плату.
3. Определение правомерности отнесения расходов на подготовку кадров на символ 26105 «Расходы на подготовку кадров в пределах установленных норм». Проверка проводится на основании заключенных договоров с профессиональными образовательными учреждениями.
4. Определение соответствия общей суммы расходов на эти цели установленным нормам. Расходы на подготовку кадров сверх установленных норм относятся на символ 26107 «Расходование средств сверх норм» и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
5. Определение соответствия общей суммы расходов на рекламу и представительских расходов установленным нормам, наличия документов, подтверждающих обоснованность платежей.
Банки при расчете предельных размеров представительских расходов на рекламу используют показатель выручки от реализации. Расходы сверх установленных норм не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Банку рекомендуется определить конкретный порядок расходования представительских средств, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности кредитной организации.
6. Проверку правильности отнесения на расходы банка затрат на оплату командировочных расходов, т.е. следует установить, имеют ли данные расходы производственный характер. Это позволит отнести их на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Расходы, произведенные подотчетными лицами, отражаются на основании авансового отчета, в котором содержится документальное подтверждение расходов. Расходы по командировкам, произведенные сверх установленных законодательством норм, учитываются аналогичным образом на соответствующем лицевом счете на символе 29325.
7. В состав других расходов включают (символы 29101-29103) расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам, под возможное обесценение ценных бумаг и по другим операциям, в том числе по операциям с резидентами оффшорных зон. Проверка формирования такого рода расходов осуществляется при аудите ссудных и приравненных к ним операций, активных операций с ценными бумагами, операций с прочими активами, анализе внебалансовых рисков.
Следует обратить внимание на тот фактор, что включение расходов на формирование резервов в уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляется на основании данных налогового учета, а отдельные виды расходов по формированию резерва (например, расходы по формированию резерва на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах, срочным сделкам) не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
8. Аудит других операционных расходов проводится на основании заключенных банком договоров на оплату расходов, связанных с обеспечением деятельности банка (почтовые, информационные расходы, расходы на ремонт, содержание, охрану и т.д.).
В целях создания условий для контроля за движением денежных средств банка в расчетах, а также материальных ценностей не допускается отнесение сумм на расходы, вытекающие из совершаемых расчетных операций и движения материальных ценностей, минуя счета расчетов с дебиторами и кредиторами. Поэтому особое внимание следует уделять своевременности закрытия дебиторской задолженности и отнесения сумм в состав расходов.
9. Проверку правильности отнесения на расходы банка амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам, которая осуществляется при аудите операций с основными средствами и нематериальными активами.
При этом следует обратить внимание, используются ли основные средства и нематериальные активы в производственной деятельности банка, в процессе управления, что влияет на определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По состоянию на первое число (по итогам квартала) остатков по лицевым счетам расходов не должно быть. Аудитор должен проверить записи по заключительным оборотам, а также очень внимательно рассмотреть исправительные проводки по счетам расходов.
При аудиторской проверке расходов банка наиболее часто встречаются ошибки, связанные с уменьшением налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного отнесения:
ü арендной платы, амортизационных отчислений по основным фондам;
ü расходов по ремонту основных фондов, подлежащих списанию за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка;
ü представительских расходов и расходов на рекламу без утвержденных в установленном порядке смет, на основании документов, оформленных с нарушением требований Минфина России;
ü обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды в части расходов на оплату труда работников, осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка. [8]
Аудит доходов и расходов будущих периодов.
Отнесение сумм на счета 613 «Доходы будущих периодов», 614 «Расходы будущих периодов» осуществляется только в случаях и порядке, предусмотренных в нормативных актах Банка России. Аналитический учет по счетам учета доходов и расходов будущих периодов ведется на лицевых счетах, открываемых на каждый вид доходов и расходов.
При аудите операций и сделок банка проверяется:
1. Обоснованность формирования доходов будущих периодов. При аудите операций с векселями, учтенными банком и не оплаченными в срок, анализируется полнота учета на счете 61302 «Доходы будущих периодов по ценным бумагам» причитающихся процентов, в том числе просроченных процентов.
По счетам 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям», 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» на основании заключенных договоров следует проверить, учтены ли на этом счете доходы/расходы, полученные/уплаченные в отчетном периоде, но не относящихся к будущим периодам, например предоплата услуг (информационных, консультационных), арендная плата, полученная/уплаченная авансом, оплата услуг за пользование программным продуктом.
При аудите операций в иностранной валюте и с драгоценными металлами проверяется правильность проведения переоценок (применения курсов), отражаемых на счетах 61306 «Переоценка средств в иностранной валюте - положительные разницы», 61308 «Переоценка драгоценных металлов – положительные разницы», 61406 «Переоценка средств в иностранной валюте – отрицательные разницы», 61408 «переоценка драгоценных металлов – отрицательные разницы».
2. Своевременность и полнота формирования доходов банка. Для чего следует на основании: учетной политики (в которой отражается периодичность переноса сальдо счетов 61306, 61406, 61308, 61408); заключенных договоров по операциям, отражаемым на счетах 61304, 61403; полученных платежей по опротестованным векселям (счет 61302) определить своевременность и полноту перенесения сумм на счета по учету доходов/расходов банка.[9]
2. Проверка правильности формирования финансового результата кредитной организации
Балансовая прибыль определяется банками как разница между фактически полученными доходами и расходами.
При аудите достоверности финансового результата, во-первых, проверяется своевременность закрытия счетов доходов и расходов с отнесением сумм на счет учета финансового результата. По окончании установленного учетной политикой кредитной организации отчетного периода для определения финансового результата (но не реже одного раза в квартал) производится закрытие счетов учета доходов и расходов с отнесением сумм на счет учета финансового результата.
Учетной политикой банка, имеющего в своем составе филиалы, могут быть предусмотрены различные варианты:
а) филиалы ведут учет только доходов и расходов от проведения операций. Доходы и расходы передаются на баланс головной кредитной организации с периодичностью, определенной учетной политикой, но не реже одного раза в квартал. В этом случае отчет о прибылях и убытках филиал не составляет, а финансовый результат в балансе кредитной организации показывается свернуто;
б) филиалы самостоятельно определяют финансовый результат (прибыль или убыток) своей деятельности по итогам отчетного периода (месяц, квартал) и в последний рабочий день отчетного периода передают его на баланс головной кредитной организации;
в) филиалы в течение отчетного года ведут учет доходов, расходов и финансового результата на своих балансах. Передача на баланс головной кредитной организации финансового результата филиалов осуществляется в последний рабочий день или в период проведения заключительных оборотов отчетного года.
Вторым наиболее важным моментом при проведении аудита достоверности финансового результата является порядок отражения в балансе банка имеющего филиалы, прибыли и убытка.
Прибыль или убыток определяется нарастающим итогом в течение отчетного года. В балансе банка, имеющего филиалы, результаты деятельности в течение года показываются развернуто – прибыль или убытки, а по строке в балансе «Итого результат деятельности отчетного года (счет 70301 минус 70401)» - свернуто.
Аудиту подвергается полнота переноса остатков на счетах 70301, 70401, 70501 на счета 70302, 70402, 70502.
Использование в течение года фактически полученной в отчетном году прибыли отражается на счете 70501 «Использование прибыли отчетного года» переносится на счет 70502 «Использование прибыли предшествующих лет».
В соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ на основании данных бухгалтерского и налогового учета определяются налогооблагаемая база по налогу на прибыль и сумма налога на прибыль, который уплачивается за счет прибыли банка.
После уплаты налога на прибыль, других налогов из прибыли остающаяся в распоряжении банка прибыль может быть использована в соответствии с учредительными документами и Внутрибанковскими положениями о порядке распределения и использования прибыли.
Аудитор должен проверить правильность порядка распределения и использования прибыли и его соответствия учредительным документам. Если акционерами банка принято решение о неполном распределении прибыли отчетного года, то на счете 70302 учитывается остаток нераспределенной прибыли. При принятии в последующем общим собранием акционеров решения об использовании оставшейся нераспределенной прибыли предшествующих лет сумма распределенной прибыли отражается на счетах направления прибыли в корреспонденции со счетом 70302.
Аудитор проверяет также обоснованность отражения операций на счетах 70501 «использование прибыли отчетного года», 70502 «Использование прибыли предшествующих лет».
В случае, если после завершения заключительных оборотов и до проведения годового собрания акционеров требуется внесение изменений в распределение прибыли отчетного года (например, корректировка суммы налога на прибыль за предшествующий год), то внесенные изменения отражаются в текущем году по счету 70502. при этом если в результате таких изменений возникло превышение использованной прибыли (счет 70502) над фактически полученной (счет 70302) или при фактически допущенных убытках (70402) возникла использованная прибыль (счет 70502), то банк может в указанный период времени осуществить сторнировочные проводки применительно к порядку, предусмотренному нормативным актом Банка России о составлении годового бухгалтерского отчета.
В соответствии с уставом банк обязан создавать резервный фонд. Правильность формирования резервного фонда должна быть подтверждена аудиторской фирмой на основании устава, распоряжений банка, решений собрания акционеров. Если банк имеет убыток как результат финансовой деятельности, то он погашается за счет источников, определенных на собрании учредителей банка.
При аудиторской проверке финансовых результатов и распределении прибыли наиболее часто встречаются следующие ошибки:
ü не относятся на финансовые результаты прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году;
ü использование прибыли на цели, не предусмотренные учредительными документами и положением о порядке распределения прибыли банка;
ü нарушение сроков перечисления авансовых платежей налога на прибыль;
ü нарушение порядка отражения начисленных и внесенных платежей в бюджет в бухгалтерской отчетности.[10]
3. Аудит бухгалтерской и финансовой отчетности банка
Все выявленные при аудиторской проверке обстоятельства должны оцениваться с точки зрения их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности. В соответствии со Стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» искажения бухгалтерской отчетности могут быть оценены как преднамеренные и непреднамеренные.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействий) персонала проверяемой организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий персонала проверяемой организации.
Аудиторам необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства деятельности кредитной организации, способствующие появлению искажений:
ü наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;
ü несоответствие величины собственных средств быстрому росту вложений или рост вложений при значительном снижении прибыли;
ü зависимость кредитной организации в определенный период от одного или небольшого числа клиентов и заемщиков;
ü изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
ü нетипичные сделки кредитной организации, особенно в период окончания года, существенно влияющие на величину финансовых показателей;
ü наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;
ü особенности организационно-управленческой структуры кредитной организации, наличие недостатков в данной структуре;
ü наличие отклонений от установленных правил ведения бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности;
ü особенности структуры капитала и распределения прибыли;
ü состояние отрасли и экономики страны в целом – кризис, депрессия ил подъем;
ü возможности появления признаков несостоятельности (банкротства) кредитной организации, имеющей выраженную отраслевую направленность деятельности, в связи с кризисным состоянием отрасли;
ü особенности специализации банковских операций кредитной организации и иные особенности ее деятельности.
При проведении аудиторской проверки аудиторская фирма должна учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемой кредитной организации и оценивать риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудитору не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности. Возможность искажения бухгалтерской отчетности и риск такого искажения оценивается аудитором исходя из его профессионального опыта и суждения, и должна основываться на следующем:
- оценка эффективности и надежности системы внутреннего контроля кредитной организации;
- знание аудитора о присущих данной кредитной организации факторах, способствующих появлению искажений;
- предварительная оценка квалификации персонала кредитной организации;
- наличие спорных нормативных документов, относящихся к деятельности кредитной организации, и оценка существенности их возможного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.[11]
Практическое задание
Для проведения аудиторской проверки банка по операциям выпуска и погашения депозитных и сберегательных сертификатов аудиторам предоставлены следующие документы:
ü учетная политика банка для целей бухгалтерского учета;
ü оборотно-сальдовая ведомость (ф. 101) и отчет о прибылях и убытках (ф. 102);
ü выписки по соответствующим счетам 521 «Выпущенные сберегательные сертификаты», 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами», 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам»; 52501 «Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам»;
ü договора и иные документы о выпуске депозитных и сберегательных сертификатов и привлечении денежных средств;
ü документы дня.
В ходе аудиторской проверки аудиторами отмечено следующее:
1. Банк приобретал бланки депозитных и сберегательных сертификатов у полиграфических предприятий, которые хранились в сейфе у главного бухгалтера банка и по счетам бухгалтерского учета не отражались;
2. Отосланные банком бланки депозитных и сберегательных сертификатов своему филиалу банк отражал следующими бухгалтерскими проводками: в дату отсылки – Дебет 90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет» Кредит 99999; в дату получения уведомления от филиала о поступлении бланков – Дебет 99999 Кредит 90705;
3. Привлеченные средства при выпуске депозитных и сберегательных сертификатов в дату получения денежных средств отражались по соответствующим счетам 521 и 522;
4. В дату погашения депозитных и сберегательных сертификатов банком формировались следующие бухгалтерские проводки: Дебет 521, 522 на сумму основного долга Дебет 70204 на сумму процентов Кредит счета по учету денежных средств на сумму основного долга плюс сумму процентов.
Необходимо:
1. Определить полноту представленных документов для проверки операций банка с депозитными и сберегательными сертификатами.
2. Оценить правильность отражения по внебалансовым счетам бухгалтерского учета бланков депозитных и сберегательных сертификатов.
3. Оценить правильность отражения по счетам бухгалтерского учета операций выпуска и погашения депозитных и сберегательных сертификатов.
4. Указать, какие нормативные документы Банка России нарушены.
1. Для проверки правильности совершения операций банка с депозитными и сберегательными сертификатами необходимы также следующие документы:
ü Положение о депозитной политике банка;
ü условия выпуска сертификатов, зарегистрированные в ГТУ ЦБ РФ;
ü инструкцию банка о порядке отражения в бухгалтерском учете операций по выпуску, обращению и погашению сберегательных (депозитных) сертификатов;
ü баланс банка на начало года и проверяемую отчетную дату;
ü ведомость остатков по счетам второго порядка в разрезе лицевых счетов вкладчиков на последнюю отчетную дату;
ü договоры купли-продажи сертификатов;
ü журналы внесистемного учета выпущенных сберегательных (депозитных) сертификатов;
ü корешки проданных (выпущенных) сертификатов по срокам их погашения (по каждой отдельной серии);
ü ежедневные ведомости сертификатов, предъявленные к погашению;
ü ведомости начисления процентов по сертификатам;
ü заявления владельцев сертификатов (бенефициаров) о выплате суммы по сертификату с причитающимися процентами.
2. Отражение по внебалансовым счетам бухгалтерского учета бланков депозитных и сберегательных сертификатов осуществлялось не верно. Депозитные и сберегательные сертификаты должны учитываться на активном внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения», по дебету которого учитывается получение банком бланков сертификатов в условной оценке 1 руб. за один бланк, по кредиту – списываются суммы бланков, проданных первым владельцам.
3. Погашение сберегательного (дисконтного) сертификата отражается в учете следующими проводками:
- предъявление сертификата к оплате (погашению) – Дебет 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения» Кредит 99999;
- выплата по сертификату: Дебет 52403, 52404 Кредит счетов денежных средств (на сумму номинала + на сумму процентов); Дебет 70204 Кредит 52502 – на сумму процентов;
- списание оплаченной облигации с внебалансового счета – Дебет 99999 Кредит 90704.
4. Проверяемым Банком были нарушены следующие нормативные документы Банка России:
- Инструкция ЦБ РФ «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории РФ» от 22.07.2002 № 102-И;
- Положение ЦБ РФ «О порядке ведения бухгалтерского учета операций, связанных с выпуском и погашением кредитными организациями сберегательных и депозитных сертификатов» от 30.12.99 № 103-П.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенной работы можно сделать следующие выводы.
Основной целью аудиторской проверки является подтверждение финансового результата деятельности коммерческого банка, в связи с чем необходимо, прежде всего, проверить обоснованность, полноту и своевременность отражения доходов и расходов банка на счетах бухгалтерского учета.
При осуществлении проверки правильности отражения в учете доходов и расходов банка следует руководствоваться Приложением 3 «Особенности учета доходов и расходов, результатов деятельности и их распределения в кредитной организации» к Положению № 205-П.
При аудите доходов следует иметь в виду, что отдельные виды доходов облагаются налогом на добавленную стоимость. По окончании отчетного периода для определения финансовых результатов деятельности банка счета по учету доходов закрываются в последний рабочий день путем перечисления сумм на счет 70301 «Прибыль отчетного года». Аудитор должен проверить записи по заключительным оборотам, а также очень внимательно рассмотреть исправительные проводки по счетам доходов.
Отражение расходов банка в бухгалтерском учете осуществляется исходя из кассового метода, т.е. после их фактического совершения. Аудит процентных расходов, расходов по операциям с ценными бумагами, с иностранной валютой осуществляется непосредственно при аудите операций банка, связанных с привлечением средств.
При аудите достоверности финансового результата проверяется своевременность закрытия счетов доходов и расходов с отнесением сумм на счет учета финансового результата, а также порядок отражения в балансе банка имеющего филиалы, прибыли и убытка.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 413 с.
2. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие. / Под ред. Н.В. Фадейкиной. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 с.
3. Бухгалтерский учет в коммерческом банке в проводках: Учеб. пособие / Под ред. Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 200 с.
4. Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. – М.: ПРИОР, 2000. – 278 с.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации: Ч. 2. Принят 19.07.2000: С изм. и доп. на 15.04.03. – М.: Проспект, 2003. – 372 с.
6. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (в ред. 30.12.01 г.).
7. О банках и банковской деятельности. Федеральный закон Российской федерации от 02.12.90 г. №395-1 (в ред. 07.08.2001 г.)
8. О бухгалтерском учете. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. 30.06.03 № 86-ФЗ).
9. Правилами по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ. Положение ЦБ РФ № 205-П от 05.12.2002 г. (в ред. Указания ЦБ РФ 09.08.2004 г. № 1484-У).
10. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 160 с.
[1] Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с. 375-377.
[2] Налоговый кодекс Российской Федерации: Ч. 2. Принят 19.07.2000: С изм. и доп. на 15.04.03. – М.: Проспект, 2003. – 372 с.
[3] Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с. 378-381.
[4] Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие. / Под ред. Н.В. Фадейкиной. – М.: Финансы и статистика, 2002. – с. 368.
[5] Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с. 383-384.
[6] Правилами по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ. Положение ЦБ РФ № 205-П от 05.12.2002 г.
[7] Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие. / Под ред. Н.В. Фадейкиной. – М.: Финансы и статистика, 2002. – с. 373-374.
[8] Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с.385-387.
[9] Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с. 388.
[10] Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с. 389-391.
[11] Банковский контроль и аудит: Учебное пособие. / Под ред. Н.В. Фадейкиной. – М.: Финансы и статистика, 2002. – с. 358-360.