СОДЕРЖАНИЕ

Введение. 4

1 Формирование себестоимости как элемент метода управленческого учета. 7

1.1 Понятие формирования себестоимости продукции (работ, услуг) 7

1.2 Классификация затрат и виды себестоимости в управленческом учете. 13

1.3 Методы формирования себестоимости и их значение в системе управленческого учета. 23

2 Анализ формирования себестоимости услуг связи в управленческом учете ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области". 34

2.1 Характеристика предприятия ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области". 34

2.2 Особенности учета расходов и калькуляции себестоимости на предприятии 40

2.3 Формирование полной себестоимости услуг связи. 47

2.4 Формирование себестоимости услуг связи предприятия по системе "директ-костинг". 57

3 Рекомендации по совершенствованию системы формирования себестоимости услуг связи в управленческом учете ОАО "Цифровая сеть". 64

3.1 Перспективы применения системы "директ-костинг" при формировании себестоимости услуг связи. 64

3.2 Управление по центрам финансовой ответственности. 75

Заключение. 81

Список литературы.. 84

Приложение

Введение

Проблема управления затратами в современных условиях актуальна для большинства российских компаний. Высокая себестоимость продукции и услуг снижает ее конкурентоспособность и заставляет менеджмент искать причины и резервы снижения затрат.

Эффективное управление затратами является действенным инструментом повышения прозрачности и эффективности деятельности компании и ее структурных подразделений и возможно только на основе комплексного и системного подхода к решению проблемы, т.е. на основе единой системы управления затратами компании.

Система управления затратами позволяет получать точную и своевременную информацию о затратах с любой необходимой для управления степенью детализации; создать единый контур управления затратами компании, ее филиалов и дочерних предприятий, включающий планирование, учет, контроль и анализ затрат; сделать прозрачными затраты каждого структурного подразделения компании; проводить обоснованную тарифную политику, выявлять и расширять высокорентабельные направления деятельности, и на этой основе повысить эффективность деятельности компании.

В период формирования экономики эффективное управление издержками производства и результатами деятельности предприятий представляет собой важную и сложную задачу. Методика исчисления себестоимости существенно влияет на финансовые результаты работы, а также на управленческие решения, направленные на повышение прибыльности за счет снижения издержек производства.

Методологическим проблемам исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) уделяется большое внимание в российской и зарубежной экономической литературе. Разные аспекты управления себестоимостью и прибыль рассмотрены в работах отечественных авторов: М.А. Вахрушиной, В.П. Грузинова, В.И. Данилина, Н.П. Кондракова, В.Д. Новодворского, В.Л. Перламутрова, Н.Я. Петракова, А.Д. Шеремета, Н.Д. Врублевского, О.Д. Кавериной, В.Э. Керимова, А.А. Кузнецовой, Ю.А. Мишиным и других, а также зарубежных ученых: К. Друри, Дж.Б. Кларка, А. Маршалла, Дж. Фостера, Дж.Р. Хикса, Ч.Т. Хорнгрена и других. Их научные исследования способствовали развитию теории и формированию обоснованной системы учета затрат, успешному применению на практике рекомендаций, направленных на повышение гибкости и полноты учета, усилению его роли в управленческом процессе. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации разработан ряд мер по совершенствованию методологических и организационных вопросов для исчисления затрат предприятий в условиях рынка. Идет процесс интенсивного сближения отечественной системы учета с системой, основанной на международных стандартах.

Целью исследования в дипломной работе является анализ формирования себестоимости в управленческом учете предприятия и разработка на его основе рекомендаций по совершенствованию системы формирования себестоимости, способствующей устойчивому развитию предприятия в рыночных условиях.

Для достижения поставленной цели в работе сформулированы следующие задачи:

1) проанализировать основные теоретические положения в области управлении затратами предприятия: понятие формирования себестоимости продукции (работ, услуг), виды себестоимости, применяемые в управленческом учете, значение формирования себестоимости;

2) провести анализ формирования себестоимости услуг в управленческом учете на примере деятельности конкретного предприятия;

3) исследовать практические возможности применения методов расчета себестоимости на предприятии;

4) разработать рекомендации по совершенствованию системы формирования себестоимости в управленческом учете предприятия.

Объектом исследования является предприятие отрасли связи – ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области", его финансовые и экономические показатели в динамике.

Предметом исследования являются вопросы управления издержками и результатами производства услуг на предприятиях отрасли связи.

Теоретической и методологической базой дипломной работы послужили трудовая теория стоимости, положения неоклассической школы и теории предельной полезности, современная экономическая теория затрат и результатов, научные разработки и положения по проблемам организации планирования и управления затратами. В процессе исследования применялись аналитические и экономико-статистические методы.

Научная новизна исследования состоит в разработке и обосновании комплекса управленческих мер, способствующих повышению эффективности деятельности предприятия, в том числе:

1) предложен механизм выделения в структуре управления предприятием связи центров ответственности – центров затрат;

2) обоснована целесообразность применения системы расчета маржинального дохода в финансовой отчетности предприятия, в сегментарной отчетности центров ответственности по методике "директ-костинг";

3) усовершенствована методика формирования косвенных расходов по центрам ответственности.

Предложенные в работе рекомендации по совершенствованию системы формирования себестоимости услуг связи в управленческом учете предприятия могут быть распространены на предприятия других областей с учетом их отраслевых особенностей.

1 Формирование себестоимости как элемент метода управленческого учета

1.1 Понятие формирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В современных условиях процесс эффективного управления производством зависит от того, насколько рационально построена система внутрипроизводственного управленческого учета на предприятии и насколько объективно она отражает его производственные процессы. Формирование многих экономических показателей зависит от правильности организации управленческого учета [28, с.112].

Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием. В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня [19].

Вопросы организации управленческого учета на предприятии тесно связаны с вопросами управления затратами на всех уровнях его производственно-коммерческой деятельности. Стремление построить такую внутрипроизводственную учетную систему, которая взаимосвязано отражала бы весь производственный процесс, является одной из приоритетных задач.

Основным объектом управленческого учета являются затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Уровень затрат является критерием использования эффективных или не эффективных форм и методов хозяйствования и обусловлен сложившимися производственными отношениями. Этот показатель выражает интересы широкого круга предпринимателей в наиболее рациональном и эффективном использовании производственного потенциала, а именно в получении высоких результатов при минимальных затратах.

Между тем предприятия часто не могут сдерживать рост затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Это, в конечном итоге, отражается на ценах, порождает инфляцию (выброс товаров на рынок не обеспеченных наличием денежных средств), препятствует созданию действенного противозатратного механизма.

Уровень затрат на производство должен определять уровень цен и доходности предпринимательской деятельности. Результативный контроль за затратами обеспечивает комплексное и эффективное управление производственными издержками. Эффективный контроль за издержками со стороны государства позволяет контролировать цены на всех уровнях.

Совокупность производственных издержек по поводу их выпуска образует так называемый показатель себестоимости. Себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг – одна из важнейших экономических категорий – обусловлена действием закона стоимости [28, с.113]. Действие этого закона в условиях рыночных отношений вызывает необходимость научного познания методов его использования применительно к любой производственной (коммерческой) деятельности.

"Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для производства и реализации продукции (работ, услуг)" [24, с.3].

В литературе можно встретить и такое определение: "Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов и предметов труда, услуг других организаций и оплаты труда работников" [8, с.38].

Вопрос о категории себестоимости поднимался академиком С.Г. Струмилиным в статье, опубликованной в 1982 г. Он писал, что себестоимость – это особая опосредованная форма проявления закона стоимости, категория, которая учитывает конкретные условия простого воспроизводства и включает в себя элементы прибавочной стоимости. Рассматривая себестоимость как обособившуюся часть стоимости, можно утверждать, что такие понятия, как затраты на производство и себестоимость, различны. Эти два понятия имеют существенные различия. Так, затраты на производство могут быть соотнесены с процессом производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи с конкретным продуктом, в то время как себестоимость подразумевает завершенность процесса производства и выделяет ту часть затрат, которая может быть соотнесена с готовым продуктом.

Конкретные затраты на производство также имеют отличие от издержек производства в их теоретическом понимании. В денежной форме это овеществленная и вновь созданная стоимость продукта, созданного прибавочным трудом.

Себестоимость продукции включает, прежде всего, затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства. Сюда входят также затраты и расходы на управление и совершенствование технологии и организации производства, повышение качества, надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств продукции, расходы на улучшение условий труда и техники безопасности, подготовку и переподготовку кадров.

Любая производственная или хозяйственная деятельность невозможна без постоянного определения объема издержек, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Достоверно исчисленный показатель себестоимости, с одной стороны, обеспечивает правильность формировании основного оценочного показателя деятельности предприятия – прибыли, с другой стороны, исчисленный как разность между суммой произведенных затрат и полученной выручкой показатель прибыли является базой определения налога на доходы.

В экономической практике существует большое количество различных по своему составу и значению показателей себестоимости. Все показатели себестоимости призваны оценивать изготавливаемый продукт (выполненную работу или оказанную услугу) на конкретном этапе производственного процесса, подчеркивая завершенность процесса его изготовления. Правильное использование показателей себестоимости в системе контроля и регулирования обеспечивает эффективное управление затратами и результатами на различных этапах производственной деятельности.

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом производства и относящихся к определенному отчетному периоду [24,с.3]. При этом в зависимости от цели определения себестоимости продукции (работ, услуг): для бухгалтерского учета, для налогообложения, для принятия управленческих решений – затраты могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в разном размере, и их номенклатура может варьироваться.

Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании следующих экономических принципов:

1) расходы связаны с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью. Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессами производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов;

2) разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих и капитальных затрат организации. К текущим относятся производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа и амортизации, а также расходы инвестиционного характера, например, финансовые;

3) допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности – принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Например, расходы на оплату труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

Данный принцип зафиксирован в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.1998 N60н;

4) допущение имущественной обособленности организации. Согласно данному принципу имущество и обязательства самого предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятии и других юридических лиц.

Данное положение приведено в п.2 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенности отрасли, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры организации и других условий. Изложенное определяет порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг). Построение учета издержек зависит также и от того, какая информация необходима для принятия управленческих решений.

С отменой с 1 января 2002 года постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" у многих бухгалтеров появились трудности в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Функции этого документа в настоящее время выполняют глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N33н. В рамках реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предполагается разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Разработка этих документов как никогда актуальна, так как организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов.

На практике управление затратами осложняется в связи с тем, что не однозначного определения понятий "затраты", "расходы", закрепленного в бухгалтерском и налоговом законодательстве [39,с.17].

Отсутствие полной информации о формировании себестоимости продукции (работ, услуг), которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и пр. и, как результат, - к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом.

Кроме того, ошибочный расчет себестоимости продукции, работ, услуг может привести к серьезным налоговым последствиям, вплоть до применения финансовых санкций за занижение или сокрытие дохода (прибыли) [38].

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

1.2 Классификация затрат и виды себестоимости в управленческом учете

Себестоимость – один из синтетических показателей, в котором находят отражение все стороны производственно-хозяйственной жизни предприятия. Она складывается из затрат, которые отличаются друг от друга своей ролью и значением в производственных процессах, способом отнесения на производимый продукт. Поэтому особе внимание уделяется классификации этих затрат по разным признакам, что обеспечивает более глубокое изучение состава и характера затрат, применение единообразных, экономически обоснованных способов группировки расходов в практике учета, своевременного их контроля и эффективного управления [44].

По объему учитываемых затрат различаются три вида себестоимости:

- цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатация цехового оборудования, общецеховые расходы;

- производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства;

- полная себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной) продукции, - показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).

Корме того, различают плановую и фактическую себестоимость [43]. Плановая себестоимость определяется в начале планируемого года исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая себестоимость и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости.

Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов [27]. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.

Воздействие государства на формирование себестоимости продукции проявляется в следующих случаях:

- подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;

- разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);

- установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).

Кроме того на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным кредитам и др.).

Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат, включаемых в ее состав [38].

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям [7].

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные:

1) одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,— материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

2) комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу (форма №5). Выделяют следующие элементы затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции [35]. Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. “Сырье и основные материалы”;

2. “Полуфабрикаты собственного производства”;

3. “Возвратные отходы” (вычитаются);

4. “Вспомогательные материалы”;

5. “Топливо и энергия на технологические цели”;

6. “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;

7. “Отчисления на социальные нужды”;

8. “Расходы на подготовку и освоение производства”;

9. “Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования”;

10. “Цеховые расходы”;

11. “Общехозяйственные расходы”;

12. “Потери от брака”;

13. “Прочие производственные расходы”;

14. “Коммерческие расходы”.

Итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.

По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или организации.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат, т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции – деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ – калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.

Приведенные выше классификации затрат характеризуют определенную функцию в системе калькулирования себестоимости продукции, но они не полностью отвечают задачам управленческого учета затрат. В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат – это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный, целенаправленный учет затрат на производство [34]. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

Прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

- для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;

- для планирования и принятия управленческих решений;

- для осуществления процесса контроля и регулирования.

В каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета. Непосредственное управление и контроль за хозрасчетной деятельностью этих подразделений осуществляется путем учета и обобщения затрат по местам их возникновения (центрам затрат) и центрам ответственности. Для определения и оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции, работ, услуг [36].

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

В практической деятельности руководителю производственного предприятия приходится принимать множество управленческих решений, как, например:

- выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

- производить или покупать комплектующие изделия;

- какую установить цену на продукцию;

- покупать ли новое оборудование;

- менять ли технологию и организацию производства и др.

Для достижения желаемых результатов необходимо пользоваться информацией о затратах, используя различные методы их группировки и обобщения.

В этих условиях важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а другая часть не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода.

Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе системы учета и калькулирования. Кроме того, данная группировка затрат используется при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, для выбора экономической политики предприятия.

Вышеприведенная классификация затрат в условиях функционирования отечественных предприятий наилучшим образом проявляет себя в виде производственных и периодических затрат.

Разделение затрат на производственные и периодические основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Производственные затраты включают в себя:

- прямые материальные затраты;

- прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

- потери от брака;

- производственные накладные расходы.

Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Важное значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.

К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

1.3 Методы формирования себестоимости и их значение в системе управленческого учета

Себестоимость продукции – емкая, многообразная и динамичная экономическая категория. Она является важнейшим качественным показателем, показывая, во что обходится предприятию производство и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость, тем выше прибыль и, соответственно, рентабельность производства [40].

Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших изделий и т.д.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции [22].

По оперативности контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

Зф = Qф * Цф, (1)

где Зф – фактические затраты;

Qф – фактическое количество использованных ресурсов;

Цф – фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие причины:

отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений;

невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода и др.

Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.

Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;

возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

возможность оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.

При организации учета методом плановой (прогнозной) себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним обладает дополнительными преимуществами:

обеспечивает более глубокую обоснованность плановых величин;

обеспечивает увеличение точности прогнозов;

повышает эффективность контроля.

По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.

Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них – по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.

Сущность позаказного метода заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет, при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета состоит в "привязке" калькуляции к технологическому процессу.

Производственные предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).

При методе управленческого учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др. Схема формирования себестоимости с использованием данного метода представлена на рисунке 1.1.

В данном случае управленческие расходы относятся к затратам на продукт. На счете 20 "Основное производство", кроме затрат сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.

Рисунок 1.1 – Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости (в учетной политике расходы на управление относятся к затратам на продукт) [15,с.154]

При калькулировании себестоимости по системе полной себестоимости расходы на управление могут относиться к периодическим (рисунок 1.2). В этом случае на счете 20 "Основное производство" собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (незавершенное производство на начало периода плюс затраты за месяц, минус незавершенное производство на конец периода).

Метод учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия.

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска – себестоимость растет.

Рисунок 1.2 – Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости (в учетной политике расходы на управление отнесены к периодическим) [15,с.155]

В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты.

Схема формирования себестоимости на основе метода учета затрат по сокращенной себестоимости (метода "директ-костинга") представлена на рисунке 1.3.

Рисунок 1.3 – Калькулирование себестоимости продукции по переменным расходам (с использованием метода "директ-костинга") [39,с.154]

Как видно из рисунка, только переменные производственные затраты распределяются на продукцию (работы, услуги) и включаются в оценку запасов незавершенного производства и запасов готовой продукции. Постоянные издержки (затраты) не распределяются на продукты (работы, услуги), а рассматриваются как затраты отчетного периода и относятся, как и непроизводственные расходы (управленческие и коммерческие), на счет прибылей и убытков. Различия между системой полного включения затрат и по переменным затратам заключается в том, что в первом случае постоянные производственные затраты включаются в себестоимость продукции, а во втором случае они являются затратами отчетного периода.

Так как классификация затрат на переменные и постоянные связана с изменением объема производства (реализации), то для обоих методов калькулирования затрат фактор изменения и соотношения объемов производства и реализации продукции будет играть существенную роль. А следовательно, от соотношения объемов производства и реализации и используемых методов калькуляции будет зависеть и прибыль предприятия. В этом заключается значение метода формирования себестоимости в управленческом учете.

При одинаковых объемах производства и реализации продукции (работ, услуг) прибыль одна и та же независимо от применяемых расчетов. Основная причина заключается в отсутствии запасов на конец периода, оценка которых осуществляется по-разному в обоих расчетах.

В ситуации, когда объем производства превышает объем реализации, прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем прибыль, определенная на основе переменных затрат.

Если объемы реализации превышают объемы производства, то прибыль, рассчитанная по переменным затратам, будет выше, чем с полным распределением затрат.

В период, когда объем продаж уменьшается, при калькулировании по переменным издержкам прибыль также уменьшается, а при увеличении объема продаж прибыль увеличивается. Причиной такой взаимосвязи является то, что объем продаж – это единственный фактор, влияющий на изменение прибыли при условии, что продажная цена и структура затрат неизменны. При калькуляции с полным включением затрат на величину прибыли влияет не только объем продаж, но и объем производства.

Поэтому для разных целей возможно использование различных методов калькулирования себестоимости. Наряду с использованием калькулирования с полным распределением затрат для целей внешней отчетности возможно применение и калькулирования по переменным издержкам для принятия управленческих решений, т.е. для внутреннего использования.

Калькулирование по переменным затратам нивелирует влияние на прибыль изменений запасов. Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах будущего периода, когда при принятии решения изменяются только переменные, а постоянные расходы остаются неизменными в течение краткосрочного периода. Например, если речь идет об определении ассортимента продукции, обосновании выпуска новых товаров, о том, производить самим комплектующие или приобретать их на стороне, о принятии краткосрочных решений по оптимизации объемов продаж.

Уточним в таблице 1.1 принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (производственная себестоимость).

Таблица 1.1 – Сравнение методов калькулирования неполной себестоимости [25,с.56]

Калькуляция на основе производственных затрат (система учета по полной себестоимости)	Калькуляция на основе переменных затрат (система "директ-костинг")
Игнорирует важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности недооцениваются, а после нее переоцениваются	Полезна для принятия управленческих решений по управлению затратами и прибылью
Прибыль есть функция объема производства	Прибыль есть функция объема продаж
Постоянные общепроизводственные расходы включаются в валюту баланса	Постоянные общепроизводственные расходы не включаются в оценку запасов в балансе, а списываются за период
Рассчитана на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом	Предпочтительна для широкого ассортимента продукции в целях оптимизации ассортиментной политики
Информация о затратах при некорректной базе распределения накладных расходов производства наносит вред ценообразованию

Сторонники метода калькулирования поглощением (по полной себестоимости) считают, что постоянные общепроизводственные расходы, добавляясь к запасам, имеют как любые активы потенциальную выгоду в будущем. Такая позиция означает, что если объем производства больше объема продаж, то будущие доходы оказываются скрытыми в запасах. Поэтому все затраты, включая создание запасов, а не только переменные затраты, должны рассматриваться как активы (см. ПБУ 9/99). Постоянные затраты, такие как амортизация, налоги, страхование имущества и оклады руководителей, составляют весомую долю в себестоимости единицы продукции. Если постоянные общепроизводственные расходы не будут признаны и привязаны к сегменту (центру ответственности), то единица продукта не будет полностью оценена. Переменные и постоянные затраты неразрывно связаны между собой, так как единицы продукта производятся и продаются независимо от того, продается продукция сразу или остается в виде затрат в запасах.

Сторонники метода "директ-костинга" считают, что стоимость имеет потенциал обслуживания, а затраты являются активом только тогда, когда мы можем избежать появления новых затрат в будущем. Если появления убытков не избежать, то эти затраты не имеют отношения к будущему. К примеру, предоплата по страхованию имущества рассматривается как актив, потому что кассовые расходы уже понесены, а наступление момента страхования делает ненужным отток денежных средств в будущем. Таким образом, аванс приводит к избежанию будущих затрат. Эта операция не имеет никакого отношения к случаю с постоянными общепроизводственными расходами.

Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как: определение нижней границы цены продукции или заказа; сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции; определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции; выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне; выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства; определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Таким образом, выбор метода формирования себестоимости продукции (работ, услуг) напрямую влияет на прибыль предприятия. Поэтому использование того или иного метода должно зависеть от целей и условий формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

2 Анализ формирования себестоимости услуг связи в управленческом учете ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области"

2.1 Характеристика предприятия ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области"

Оператор связи ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области" был создан администрацией Новосибирской области, ОАО "Электросвязь" и голландским концерном LGB Telecom, BV. Партнеры компании – признанные мировые и российские операторы связи и производители телекоммуникационного оборудования. Собственная телефонная сеть компании построена на основе коммуникационного оборудования фирмы Siemens.

Цель создания компании – развитие рынка услуг телефонной связи путем построения цифровой сети в Новосибирске и Новосибирской области.

ОАО "Цифровая сеть" имеет лицензию на предоставление услуг местной телефонной связи, а также:

- на аренду каналов связи;

- на услуги телематических служб;

- на услуги передачи данных.

"Цифровая сеть" построена на современном оборудовании в соответствии с условиями лицензии А009785 №10019 от 15.05.98 Государственного комитета РФ по связи и информатизации и взаимоувязана с телефонной сетью общего пользования России.

В Новосибирске сформирована полнозвенная транспортная система связи на основе технологии синхронно-цифровой иерархии SDH (Synchronous Digital Hierarchy), связавшую АТС транспортными потоками мощностью до 2 Гбит/сек. Общая протяженность волоконно-оптической сети - более 100 км и в настоящий момент имеет кольцевую структуру.

Стратегия компании – использование новейших достижений ведущих мировых производителей и разработчиков телекоммуникационного оборудования в целях построения разветвленной сети, позволяющей предоставить широкий спектр современных услуг связи на качественно новом уровне различным слоям потребителей на территории Новосибирска и области.

Компания "Цифровая сеть" предоставляет высококачественные услуги телефонной связи, способные удовлетворить потребности самого широкого круга пользователей – от частных лиц до крупных компаний. Использование возможностей телекоммуникационного оборудования компании "Цифровая сеть" позволяет обеспечить широкую доступность услуг, высокое качество соединения, оперативность при подключении к сети.

Деятельность компании основана на технологии ISDN (Integrated Service Digital Network), которая представляет собой вариант интеграции различных телекоммуникационных услуг на базе цифровых сетей операторов связи. ISDN предоставляет возможность одновременно обеспечить полностью цифровой доступ к услугам телефонной связи и передачи данных. Привлекательность ISDN состоит в возможности одновременной передачи звука, видеоизображения и данных по телефонным линиям с более высокими скоростями передачи, чем у обычных модемов, и по цене ниже, чем организация выделенной линии. Широкие возможности, высокое качество, недорогие цифровые решения делают услуги ISDN привлекательными для корпоративных пользователей и представителей среднего бизнеса.

На основе данной технологии компанией "Цифровая сеть" предоставляется такая услуга, как IP-телефония. IP - телефония – современный способ передачи голосовых сообщений через Интернет или другие сети передачи данных. Основными достоинствами ее являются качество и сравнительная доступность междугородней и международной связи.

Компания осуществляет следующие виды услуг:

- организация связи (местной, междугородней, международной) – IP-телефония;

- доступ в Интернет (коммунитируемый, почасовой, тарифицированные часы, различные пакеты доступа, выделенные каналы);

- дополнительные услуги.

Организация структуры управления компании, как хозяйствующей единицы, определена ее целевыми функциями. Целевые функции ОАО "Цифровая сеть" – предоставление услуг IP-телефонии и доступа в Интернет организациям и населению Новосибирска и Новосибирской области.

Структура управления компанией сформировалась под воздействием специфических факторов:

- особенностей финансово-хозяйственной деятельности, связанной с эксплуатацией оборудования связи;

- размера предприятия в зависимости от объема предоставляемых услуг и полученных доходов;

- численность штата;

- влияния главных акционеров компании (администрации Новосибирской области и ОАО "Электросвязь" Новосибирской области).

Структура управления компании построена в иерархическом порядке, выражающимся в обособленности нескольких уровней управления, четком разделении труда, требующим использования на каждой должности соответствующего специалиста, иерархичности управления, при которой нижестоящий уровень подчиняется вышестоящему и контролируется им, в наличии правил и норм, обеспечивающих однородность выполнения задач и обязанностей.

На рисунке 2.1 приведена организационно-производственная структура управления предприятием. Она построена по линейно-функциональному типу.

Функциональное управление базируется на разделении труда по отдельным функциям, каждая из которых выполняется специалистами соответствующего профиля. В компании функциональное управление осуществляется специалистами бухгалтерии, планового отела, отдела кадров, юрисконсультом, заведующим хозяйством. Возглавляет функциональное звено генеральный директор.

Рисунок 2.1 – Организационно-производственная структура управления ОАО "Цифровая сеть"

Директор филиала занимается стратегическим управлением компанией, осуществляет общее руководство предприятием, занимается планированием деятельности, организует связи с вышестоящими организациями, ему подчинены функциональное и линейное звено управления.

Заместитель директора по коммерческой работе осуществляет руководство коммерческим отделом, основной функцией которого является продажа осуществляемых предприятием услуг связи.

Функциональное звено управления включает: коммерческий отдел, бухгалтерию, плановый отдел, отдел кадров, юрисконсульта и заведующего хозяйством.

Заведующий хозяйством подчиняется генеральному директору. В его обязанности входит управление хозяйственным персоналом предприятия, вопросы хозяйственного снабжения. Ему подчинены столяр, рабочий-сантехник, уборщицы помещений.

Линейное звено управления представлено: линейно-техническим центром связи (основным отделом, являющимся центром производства услуг связи), группой технической поддержки, инженером-энергетиком, инженером ремонтно-восстановительной бригады. Руководит линейным звеном заместитель директора по производству услуг связи. Ему подчиняются: операторы линейно-технического центра связи, программисты группы технической поддержки, инженер-энергетик, инженер ремонтно-восстановительной бригады.

Инженеру ремонтно-восстановительной бригады подчинены электромеханики. Основные задачи ремонтно-восстановительной бригады – техническая эксплуатация систем передачи межстанционной связи.

В подчинении инженера-энергетика находится электрик. Эта служба осуществляет техническое обслуживание электропитающих установок оборудования связи и распределительной сети.

В приложении Б дипломной работы представлено штатное расписание компании. На основе штатного расписания были сгруппированы ежемесячные расходы предприятия на оплату труда по категориям персонала. Результаты группировки представлены в таблице 2.1.

Из таблицы видим, что основную долю в кадровом составе компании составляют работники административно-управленческого персонала (47,2%). Значительную долю (31%) также составляют работники обслуживающего и общехозяйственного персонала. Остальную часть (21,8%) составляют основные производственные работники (операторы связи). Такая структура персонала компании обусловлена характером предоставляемых услуг.

Таблица 2.1 – Ежемесячные расходы предприятия на оплату труда по основным категориям персонала

Категория персонала, должность	Оклад	Переменная часть	Зарплата	Кол-во штатных единиц	Фонд оплаты труда
Административно-управленческий персонал				17	257500
Генеральный директор	30000	-	30000	1	30000
Заместитель директора по коммерческой работе	25000	-	25000	1	25000
Заместитель директора по производству услуг связи	25000	-	25000	1	25000
Главный бухгалтер	25000	-	25000	1	25000
Бухгалтер	11500	-	11500	1	11500
Бухгалтер-кассир	9500	-	9500	1	9500
Старший экономист отдела	15000	-	15000	1	15000
Финансовый менеджер	12500	-	12500	1	12500
Экономист	10500	-	10500	1	10500
Старший менеджер по управлению персоналом	13500	-	13500	1	13500
Менеджер по управлению персоналом	9500	-	9500	2	19000
Юрисконсульт	12500	-	12500	1	12500
Заведующий хозяйством	11000	-	11000	1	11000
Менеджер коммерческого отдела	12500	-	12500	2	25000
Менеджер по рекламе	12500	-	12500	1	12500
Основной производственный персонал				8	98400
Оператор связи	10500	1800	12300	8	98400
Обслуживающий персонал				6	73900
Программист	14300	-	14300	3	42900
Инженер-энергетик	12000	-	12000	1	12000
Инженер ремонтно-восстановительной бригады	11000	-	11000	1	11000
Электромеханик	8000	-	8000	1	8000
Общехозяйственный персонал				5	32000
Электрик	7000	-	7000	1	7000
Столяр	6500	-	6500	1	6500
Сантехник	6500	-	6500	1	6500
Уборщик помещений	6000	-	6000	2	12000
ИТОГО	-	-	-	36	461800

2.2 Особенности учета расходов и калькуляции себестоимости на предприятии

Учет расходов, а также калькуляция себестоимости отдельных видов услуг, оказываемых ОАО "Цифровая сеть" осуществляется в соответствии с Положением о ведении операторами связи раздельного учета расходов и доходов по видам услуг связи.

В Положении определены основные принципы подхода к калькуляции себестоимости услуг связи, исходя из необходимости повышения прозрачности финансовой и прочих видов отчетности предприятий, повышения эффективности управления, обоснованности цен и тарифов за оказываемые ими услуги.

При этом используются следующие основные термины и определения.

База распределения – натуральные показатели производственной деятельности, являющиеся результатом выполнения производственных процессов и причинами их возникновения. Служат для установления взаимосвязи между затратами на выполнение производственного процесса и себестоимостью услуг.

Таблица 2.2 – Базы распределения прямых и косвенных расходов ОАО "Цифровая сеть"

Вид расходов	База распределения

Прямые расходы	Доля выручки от продажи конкретного вида услуг в общем объеме продаж компании
Косвенные расходы	Заработная плата основных производственных рабочих

Элементы сети – виды оборудования сети связи, предназначенные для выполнения одинаковых функций в рамках технологического процесса, например, коммунатационное оборудование, системы передачи данных, линии связи и т.п.

Таблица 2.3 – Элементы сети производства услуг в ОАО "Цифровая сеть"

Виды оборудования сети связи	Кол-во	Стоимость единицы оборудования, руб.	Стоимость оборудования, руб.
Компьютеры (PentiumIII, 600 MHz, with a SCSI HDD 6 GB, 128 Mb of RAM)	8	26100	208800
Платы Dialogic D/300SC-E1+ DM/IP3031A (голосовая плата)	8	86400	691200
Интерфейсные платы (LSI/81SC)	8	2880	23040
Факсимильные платы (Gammalink CPi/10)	8	5868	46944
Оборудование для распознавания речи (VCS ASR for Antares (software per channel))	8	3700,75	29606
Платы для подключения телефонных аппаратов и организации конференций (MSI Power Module)	8	1749,5	13996
2-х мегабитные каналы для передачи данных	2	17280	34560
Шлюз VocalTec Telephony Gateway Series 120 (v.4)	1	65520	65520
VocalTec GateKeeper (VGK)	1	100800	100800
VocalTec Network Manager	1	129600	129600
ВСЕГО	53	-	1048146

Профильные виды деятельности предприятий связи – виды деятельности, связанные с оказанием услуг связи.

Непрофильные виды деятельности предприятий связи – виды деятельности, не связанные с оказанием услуг связи.

Предприятие ОАО "Цифровая сеть" оказывает только профильные виды деятельности.

Производственный процесс – однозначно определяемая деятельность (последовательность действий или совокупность функций и заданий), не ограниченная во времени и имеющая распознаваемый результат.

Основным принципом учета расходов и калькулирования себестоимости является причинно-следственная взаимосвязь себестоимости услуги и затрат, возникающих в процессе деятельности предприятия.

Исходя из этого принципа, определяются те виды ресурсов, которые задействованы в оказании услуги. Этими ресурсами являются:

- здания, сооружения, оборудование, прочие виды основных производственных фондов;

- нематериальные активы;

- человеческие ресурсы;

- материальные ресурсы;

- услуги или работы сторонних организаций.

Деятельность предприятия подразделяется на профильную и непрофильную на основании отношения этой деятельности к процессу оказания услуг связи.

Калькуляция себестоимости производится для типовых услуг предприятия, определяемых исходя из особенностей технологического процесса их оказания, независимо от таких факторов как форма оплаты, способ взаимодействия с потребителем, срочность оказания услуги и т.п.

Соответственно, раздельный учет затрат по видам услуг основывается на особенностях технологического процессов их оказания.

Прямые затраты на услуги включаются непосредственно в себестоимость этих услуг. К ним относятся:

- расходные материалы (пластиковые карты Интернет и IP-телефонии);

- основная заработная плата (заработная плата операторов);

- отчисления на социальные нужды от основной заработной платы.

Косвенные затраты учитываются с использованием метода учета по функциональным направлениям деятельности (Activity Based Costing). Большая часть этих затрат распределяется на себестоимость услуг в соответствии с принципом причинно-следственной связи. Затраты, которые невозможно распределить в соответствии с этим принципом, относятся на себестоимость услуг связи произвольно выбранным способом. Доля таких затрат в общей сумме затрат предприятия контролируется в размере не более 10%.

К косвенным затратам в ОАО "Цифровая сеть" относятся:

- электроэнергия;

- расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

- амортизационные отчисления;

- арендная плата канала связи;

- оплата труда обслуживающего персонала;

- отчисления на социальные нужды от заработной платы обслуживающего персонала;

- арендная плата за помещения и оборудование;

- затраты на ремонт основных средств.

Метод учета затрат по функциональным направлениям деятельности, именуемый далее производственными процессами, предусматривает глубокий анализ деятельности предприятия и его структурных подразделений.

В рамках этого анализа определяются те производственные направления, которые выполняются в производственных подразделениях предприятия и ресурсы, которые используются для выполнения этих процессов.

Для каждого из определенных производственных процессов определяется перечень факторов, влияющих на интенсивность работ в рамках производственного процесса, а также показатели, отражающие результат деятельности по производственному процессу. Анализ этих факторов и показателей позволяет установить для каждого производственного процесса тот, который позволяет наиболее точно определить взаимосвязь производственного процесса и услуги, для которой он осуществляется. Эти факторы являются причинами возникновения производственных процессов и служат базами распределения затрат, отнесенных на производственный процесс и на те услуги связи, для оказания которых он выполняется.

Таблица 2.4 – Характеристика функциональных направлений деятельности ОАО "Цифровая сеть"

Функциональное направление	Ресурсы	Факторы интенсивности работ	Результативные показатели
Услуги IP-телефонии	Оборудование, труд, материалы и электроэнергия	Полоса пропускания, кбит/с.	Стоимость одной минуты/секунды разговора, руб.
Услуги Интернет	Оборудование, труд, материалы и электроэнергия	Скорость передачи информации, кбит/с.	Стоимость одной минуты/секунды времени выхода в Интернет, руб.

Технологический процесс оказания услуг связи ООО "Цифровая сеть" предусматривает использование сложных комплексов различных видов оборудования (рисунок 2.2).

Рисунок 2.2 – Примерная структура IP - телефонии

В связи с этим затраты на предприятии учитываются по производственным процессам, к которым они относятся. Производственные процессы объединены в следующие группы:

Группа 1. Группа производственных процессов, связанных с эксплуатацией оборудования связи. Эти затраты не могут быть напрямую отнесены на услуги связи, так как оборудование, на которое они относятся, участвует в оказании нескольких услуг связи одновременно.

На предприятии проведена классификация оборудования, определяющая элементы сети. Для каждого из элементов сети определены те услуги связи, в процессе оказания которых он выполняет участие (таблица 2.5).

Таблица 2.5 – Использование оборудования в производстве услуг связи

Виды оборудования сети связи	Вид услуг
IP-телефония	Интернет
1	2	3
Компьютеры (PentiumIII, 600 MHz, with a SCSI HDD 6 GB, 128 Mb of RAM)	+	+
Платы Dialogic D/300SC-E1+ DM/IP3031A (голосовая плата)	+	-
Интерфейсные платы (LSI/81SC)	+	+
Факсимильные платы (Gammalink CPi/10)	+	-

Продолжение таблицы 2.5

1	2	3
Оборудование для распознавания речи (VCS ASR for Antares (software per channel))	+	-
Платы для подключения телефонных аппаратов и организации конференций (MSI Power Module)	+	-
2-х мегабитные каналы для передачи данных	+	+
Шлюз VocalTec Telephony Gateway Series 120 (v.4)	+	-
VocalTec GateKeeper (VGK)	+	-
VocalTec Network Manager	+	+

Группа 2. Группа производственных процессов, связанных с обеспечением оказания услуг связи. Это процессы, направленные на обслуживание потребителей, расчет стоимости оказанных услуг, заключение договоров и т.п. Затраты, собранные по эти производственным процессам, распределяются на виды услуг связи с использованием соответствующих баз распределения.

Группа 3. Прочие производственные процессы. Это производственные процессы, которые не связаны с оказанием услуг связи и эксплуатацией оборудования связи, но необходимые для выполнения процессов 1 и 2 групп, а также для обеспечения деятельности предприятия в целом. Примером таких процессов являются: процесс общего руководства предприятия, процесс планирования и учета деятельности предприятия и т.п.

Для каждого из производственных процессов, выделенных в рамках деятельности предприятия, определены базы распределения, устанавливающие взаимосвязь затрат по этому производственному процессу и себестоимостью услуг связи.

Процедура калькуляции себестоимости услуг связи в ОАО "Цифровая сеть" выполняется в несколько этапов.

Этап 1. Затраты производственных процессов, связанных с эксплуатацией оборудования связи (группа 1) распределяются на компоненты сети связи. Эти затраты в свою очередь распределяются на себестоимость услуг связи в соответствии с интенсивностью и продолжительностью использования каждого компонента конкретной услугой.

Этап 2. Затраты производственных процессов, связанных с обеспечением оказания услуг, распределяются между видами услуг в соответствии с базой распределения.

Этап 3. Затраты прочих производственных процессов распределяются между остальными производственными процессами в соответствии с базой распределения.

Для анализа процедуры формирования себестоимости услуг связи в ОАО "Цифровая сеть" нам потребуются основные экономические показатели, включающие объем производства в натуральных и денежных единицах измерения, суммы затрат по основным видам расходов. Эти данные за март 2005 г. приведены в таблице 2.6.

Распределение суммы прямых расходов по видам услуг осуществляется на основе доли выручки от продажи конкретного вида услуг в общем объеме продаж компании (таблица 2.3).

Таблица 2.6 – Основные показатели по производству услуг ОАО "Цифровая сеть" (за март 2005 г.)

Показатель	Всего	В том числе по видам услуг
IP-телефония	интернет
1	2	3	4
1. Объем производства услуг связи, Гбайт	589,58	389,2	200,38
2. Выручка от продажи услуг связи (без учета налогов), руб.	1845560	1144247	701313
3. Доля вида услуг в объеме выручки от продажи, %	100	62	38
4. Заработная плата основного производственного персонала, руб.	98400	61008	37392
5. Материальные затраты (затраты на пластиковые карточки), руб.	142600	88412	54188
6. Стоимость специализированного оборудования, руб.	1048146	649851	398295
7. Годовая норма амортизации специализированного оборудования, %	-	15	14
8. Ремонт специализированного оборудования, % от стоимости оборудования	-	15
9. Стоимость общесистемного оборудования, руб.	325600	325600
10. Годовая норма амортизации общесистемного оборудования, %	-	10
11. Ремонт общесистемного оборудования, % от стоимости оборудования	-	8

Продолжение таблицы 2.6

1	2	3	4
12. Заработная плата административно-управленческого персонала, руб.	257500	257500
13. Заработная плата обслуживающего персонала, руб.	73900	73900
14. Заработная плата общехозяйственного персонала, руб.	32000	32000
15. Электроэнергия, руб.	18344	18344
16. Арендная плата канала связи, руб.	78550	78550
17. Арендная плата за производственные помещения, руб.	65200	75200
18. Арендная плата за общехозяйственные помещения, руб.	32800	32800
19. Оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг, руб.	18750	18750
20. Расходы на рекламу, руб.	43750	43750

Рассмотрим две системы формирования себестоимости услуг связи на примере результатов деятельности ОАО "Цифровая сеть" в марте 2005 г.

2.3 Формирование полной себестоимости услуг связи

Традиционный вариант учета затрат, который и используется в ОАО "Цифровая сеть", предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные расходы, подсчет полной себестоимости услуг.

При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

Косвенные расходы переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы фактической производственной себестоимости услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не является обязательным. Он используется по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета – наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет). В ОАО "Цифровая сеть" счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" применяется.

В течение месяца фактически произведенные услуги, оцененные по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" фактическая производственная себестоимость оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В результате на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" формируется информация об оказанных услугах в двух оценках: по дебету – фактическая производственная себестоимость, по кредиту –нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи": экономия сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи", а перерасход списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

Схема учетных записей по формированию полной себестоимости приведена на рисунке 2.3.

На рисунке 2.3: 1 и 3 – фактическая производственная себестоимость оказанных услуг связи; 2 – нормативная (плановая) себестоимость оказанных услуг.

Сформируем себестоимость услуг связи, оказанных ОАО "Цифровая сеть" за март 2005 г., по данной схеме. Прежде всего, необходимо рассчитать и сгруппировать затраты предприятия по основным элементам и статьям расходов.

Прежде чем группировать затраты по элементам и статьям калькуляции, составим смету косвенных расходов и распределим их по видам продукции. Для этого проведем классификацию показателей, представленных в таблице 2.6, по видам на прямые и косвенные расходы.

Рисунок 2.3 – Схема учетных записей по формированию полной себестоимости

Прямые расходы:

- расходы на материалы;

- заработная плата основных рабочих;

- отчисления на социальные нужды от заработной платы основных рабочих.

Косвенные расходы:

- амортизация специализированного оборудования;

- ремонт специализированного оборудования;

- амортизация общесистемного оборудования;

- ремонт общесистемного оборудования;

- заработная плата административно-управленческого персонала;

- отчисления на социальные нужды от заработной платы административно-управленческого персонала;

- заработная плата обслуживающего персонала;

- отчисления на социальные нужды от заработной платы обслуживающего персонала;

- заработная плата общехозяйственного персонала;

- отчисления на социальные нужды от заработной платы общехозяйственного персонала;

- электроэнергия;

- арендная плата канала связи;

- арендная плата за общепроизводственные помещения;

- арендная плата за общехозяйственные помещения;

- оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг;

- расходы на рекламу.

Распределим косвенные расходы по видам услуг на основе такого критерия, как оплата труда основных производственных рабочих (таблица 2.2). Распределение представлено в таблице 2.7.

Таблица 2.7 – Смета косвенных расходов предприятия по оказанию услуг связи

Статья расходов	Сумма по видам услуг, руб.
IP-телефония	Интернет	Всего
1	2	3	4
1. Амортизация общесистемного оборудования (325600*0,1/12=2713)	1682	1031	2713
2. Ремонт общесистемного оборудования (325600*0,08/12=2171)	1346	825	2171
3. Заработная плата административно-управленческого персонала	159650	97850	257500
4. Отчисления на социальные нужды от заработной платы административно-управленческого персонала (ставка 35,6%)	56835	34835	91670
5. Заработная плата обслуживающего персонала	45818	28082	73900
6. Отчисления на социальные нужды от заработной платы обслуживающего персонала	16311	9997	26308
7. Заработная плата общехозяйственного персонала	19840	12160	32000
8. Отчисления на социальные нужды от заработной платы общехозяйственного персонала	7063	4329	11392
9. Электроэнергия	11373	6971	18344
10. Арендная плата канала связи	48701	29849	78550
11. Арендная плата за общепроизводственные помещения	46624	28576	75200
12. Арендная плата за общехозяйственные помещения	20336	12464	32800

Продолжение таблицы 2.7

1	2	3	4
13. Оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг	11625	7125	18750
14. Расходы на рекламу	27125	16625	43750
15. Амортизация специализированного оборудования (6498510,15/12=8123; 3982950,14/12=4647)	8123	4647	12770
16. Ремонт специализированного оборудования (6498510,15/12=8123; 3982950,15/12=4979)	8123	4979	13102
ИТОГО	490575	300345	790920

В таблице 2.8 приведена смета прямых расходов предприятия.

Таблица 2.8 – Смета прямых расходов предприятия по оказанию услуг связи

Статья расходов	Сумма по видам услуг, руб.
IP-телефония	Интернет	Всего
1. Материальные затраты	88412	54188	142600
2. Заработная плата основных производственных рабочих	61008	37392	98400
3. Отчисления на социальные нужды от заработной платы основных рабочих	21719	13312	35031
ИТОГО	171139	104892	276031

Планированием, нормированием, а также калькуляцией фактической полной себестоимости услуг связи в ОАО "Цифровая сеть" занимается плановый отдел. Целью нормирования является обеспечение эффективного использования ресурсов.

Исходным в определении себестоимости услуг является расчет необходимого количества важнейших видов ресурсов (материальных, трудовых, основных фондов), обеспечивающих запланированный объем услуг. Поэтому планирование себестоимости начинается с расчета их величины.

В связи с особенностями деятельности по предоставлению услуг связи самым важным из ресурсов являются трудовые ресурсы. Доля трудовых затрат в общих расходах предприятия в среднем составляет не менее 50%.

В то же время специфичность отрасли услуг связи обуславливает также относительно высокую долю косвенных или постоянных затрат в общем объеме расходов предприятия.

Из таблиц 2.7 и 2.8 видим, что в общих расходах ОАО "Цифровая сеть" доля косвенных расходов составляет 74% (790920*100/1066951). Величина косвенных расходов в 3,5 раза превышает прямые расходы.

Это накладывает свой отпечаток на процесс планирования и нормирования затрат.

Для планирования прямых расходов используются: производственная программа на плановый период, нормы времени, фонд времени одного оператора, потребность в материалах.

Планирование суммы затрат на оплату труда основных производственных работников (операторов связи) основывается на принятой системе оплаты труда основных производственных работников. Для данной категории работников на предприятии принята повременная оплата труда. Заработная плата включает оклад и премию.

Традиционная система расчета затрат на рассматриваемом предприятии несколько слаба в части планирования косвенных издержек. Часть из них планируется без достаточно обоснованной нормативной базы, исходя из фактического уровня расходов за прошлый период и без системной и обоснованной их корректировки с учетом изменения объемов оказываемых услуг. Таким образом, уже в процессе планирования и нормирования постоянных издержек создаются резервы для непроизводительных расходов. А уровень постоянных издержек на рассматриваемом предприятии, как отмечалось, очень высок (более 70%).

Бухгалтерские проводки калькулирования полной себестоимости по видам услуг связи в соответствии со схемой, представленной на рисунке 2.3, приведена в таблице 2.9.

Таблица 2.9 – Калькуляция полной себестоимости услуг связи ОАО "Цифровая сеть"

Операция	Бухгалтерские проводки	Сумма по видам услуг, руб.
Дебет	Кредит	IP-телефония	Интернет
1	2	3	4	5
1. Формирование прямых затрат
- Материалы	20	10	88412	54188

Продолжение таблицы 2.9

1	2	3	4	5
- Заработная плата основных производственных рабочих	20	70	61008	37392
- Отчисления на социальные нужды от заработной платы основных рабочих	20	69	21719	13312
2. Формирование косвенных расходов
- Амортизация общесистемного оборудования	26	02	1682	1031
- Ремонт общесистемного оборудования	26	10, 60	1346	825
- Заработная плата административно-управленческого персонала	26	70	159650	97850
- Отчисления на социальные нужды от заработной платы административно-управленческого персонала	26	69	56835	34835
- Заработная плата обслуживающего персонала	25	70	45818	28082
- Отчисления на социальные нужды от заработной платы обслуживающего персонала	25	69	16311	9997
- Заработная плата общехозяйственного персонала	26	70	19840	12160
- Отчисления на социальные нужды от заработной платы общехозяйственного персонала	26	69	7063	4329
- Электроэнергия	26	60	11373	6971
- Арендная плата канала связи	25	60	48701	29849
- Арендная плата за общепроизводственные помещения	25	60	46624	28576
- Арендная плата за общехозяйственные помещения	26	60	20336	12464
- Оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг	26	60	11625	7125
- Расходы на рекламу	26	60	27125	16625
- Амортизация специализированного оборудования	25	02	8123	4647
- Ремонт специализированного оборудования	25	10, 60	8123	4979
3. Списаны косвенные расходы на счета производства
- общепроизв-е косвенные расходы	20	25	173700	106130
- общехозяйственные косвенные расходы	20	26	316875	194215
4. Списаны оказанные услуги по нормативной себестоимости	43	40	685700	385600
5. Реализованы оказанные услуги по нормативной себестоимости	90	43	685700	385600
6. Списана фактическая себестоимость услуг	43	20	661714	405237
7. Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной
- экономия	90	43	23986	-
- перерасход	90	43	-	19637

Таким образом, полная себестоимость услуг связи, предоставляемых ОАО "Цифровая сеть" в марте 2005 г., составила 1066951 руб. (661714+405237).

Из них полная себестоимость услуг IP-телефонии: 661714 руб., услуги предоставления доступа в Интернет: 405237 руб.

Зная объем оказанных услуг в натуральных единицах измерения, можно рассчитать себестоимость единицы. В марте IP-телефонии было предоставлено на 389,2 Гбайт, услуг доступа в Интернет – на 200,38 Гбайт. Значит, себестоимость 1 Гбайт IP-телефонии составляет 1700,2 руб., себестоимость 1 Гбайт доступа в Интернет – 2022,3 руб.

Известно, что в отчетном месяце услуг связи было оказано на 1845560 руб., из них IP-телефонии на 1144247 руб., услуг доступа в Интернет – 701313 руб. Получаем, что средняя стоимость 1Гбайт услуги IP-телефонии в компании составила 2940 руб. (1144247 /389,2), средняя стоимость 1Гбайт услуги доступа в Интернет – 3500 руб. (701313 /200,38).

Рассчитаем среднюю себестоимость 1 минуты разговора по междугородней связи Москва-Новосибирск. По вышеприведенным расчетам средняя себестоимость передачи 1 Гбайт трафика по сети MPLS/VPN составляет 2940 руб. Полоса пропускания для G.729-кодека с учетом всех заголовков (без их компрессии) составит 28,6 кбит/с. Таки образом, за 1 минуту будет передано 1716 кбит = 0,0001716 Гб. Себестоимость 1 минуты разговора по междугородней связи Москва-Новосибирск составит 0,5 руб. (2940*0,0001716).

Таким образом рассчитывается себестоимость услуг связи. На основе рассчитанной себестоимости проводится тарификация, определение цены услуг.

В целях составления отчета о прибылях компании произведем расчет себестоимости, ограниченной производством услуг. Для этого необходимо классифицировать расходы (таблица 2.10).

Таблица 2.10 – Классификация расходов предприятия

Вид расходов	Сумма по видам услуг, руб.
IP-телефония	Интернет
1	2	3
1. Прямые расходы, всего	171139	104892
1.1 Материалы	88412	54188
1.2 Труд	82727	50704
2. Переменные общепроизводственные расходы, всего	78375	47705
2.1 Расходы на обслуживающий персонал	62129	38079
2.2 Амортизация специализированного оборудования	8123	4647
2.3 Ремонт специализированного оборудования	8123	4979
3. Постоянные общепроизводственные расходы, всего	109726	67252
3.1 Амортизация общесистемного оборудования	1682	1031
3.2 Ремонт общесистемного оборудования	1346	825
3.3 Электроэнергия	11373	6971
3.4 Арендная плата канала связи	48701	29849
3.5 Арендная плата за общепроизводственные помещения	46624	28576
4. Постоянные общехозяйственные расходы, всего	47239	28953
4.1 Расходы на оплату труда общехозяйственного персонала	26903	16489
4.2 Арендная плата за общехозяйственные помещения	20336	12464
5. Постоянные управленческие расходы, всего	216485	132685
5.1 Расходы на оплату труда управленческого персонала	216485	132685
6. Постоянные коммерческие расходы, всего	38750	23750
6.1 Оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг	11625	7125
6.2 Расходы на рекламу	27125	16625
Итого	661714	405237

Далее произведем расчет производственной себестоимости услуг на месячный объем производства.

Таблица 2.11 – Расчет производственной себестоимости услуг при калькулировании по методу поглощения

Показатель	Сумма по видам услуг, руб.
IP-телефония	Интернет
Себестоимость услуг:
- прямые расходы	171139	104892
- переменные общепроизводственные расходы	78375	47705
- постоянные общепроизводственные расходы	109726	67252
- постоянные общехозяйственные расходы	47239	28953
Итого себестоимость услуг (продуктовая)	406479	248802

В таблице 2.12 приведен расчет результативных показателей деятельности предприятия (отчет о прибылях).

Таблица 2.12 – Отчет о прибылях (расчет на основе метода поглощения или полной себестоимости) (руб.)

Показатель	Вид услуг
IP-телефония	Интернет
Чистая выручка (выручка-нетто)	1144247	701313
Себестоимость оказанных услуг (продуктовая)	406479	248802
Валовая прибыль	737768	452511
Коммерческие и управленческие расходы	255235	156435
Операционная прибыль (прибыль до уплаты процентов и налога – прибыль от продаж формы №2)	482533	296076

Таким образом, операционная прибыль, определенная с использованием метода калькулирования полной себестоимости, в марте 2005 г. составила 778609 руб., в том числе от предоставления услуг IP-телефонии 482533 руб., от предоставления доступа в Интернет – 296076 руб.

2.4 Формирование себестоимости услуг связи предприятия по системе "директ-костинг"

Систему учета "директ-костинг" предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный (формирование полной себестоимости) и маржинальный (калькулирование себестоимости по переменным издержкам). Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сделанных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство. Рассмотрим процедуру формирования себестоимости услуг связи с использованием маржинального подхода.

Данный подход предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Условно-постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов – на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, к которым относится и ОАО "Цифровая сеть", учитывают эти затраты на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы фактической себестоимости услуг связи относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи услуг за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы".

Описанный вариант, также как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

Общая схема учетных записей по формированию сокращенной себестоимости согласно методу "директ-костинга" отражена на рисунке 2.4.

Рисунок 2.4 – Схема учетных записей по формированию сокращенной себестоимости

Проведем классификацию расходов предприятия, приведенных в таблице 2.13, на условно-переменные и условно-постоянные.

Таблица 2.13 – Классификация расходов предприятия на условно-постоянные и условно-переменные расходы

Условно-постоянные расходы	Условно-переменные расходы
Наименование	IP-телефония	Интернет	Наименование	IP-телефония	Интернет
1	2	3	4	5	6
Амортизация общесистемного оборудования	1682	1031	Материалы	88412	54188
Ремонт общесистемного оборудования	1346	825	Труд	82727	50704
Электроэнергия	11373	6971	Расходы на обслуживающий персонал	62129	38079
Арендная плата канала связи	48701	29849	Амортизация специализированного оборудования	8123	4647

Продолжение таблицы 2.13

1	2	3	4	5	6
Арендная плата за общепроизвод-ственные помещения	46624	28576	Ремонт специализиро-ванного оборудования	8123	4979
Расходы на оплату труда общехозяйствен-ного персонала	26903	16489
Арендная плата за общехозяйствен-ные помещения	20336	12464
Расходы на оплату труда управленческого персонала	216485	132685
Оплата информацион-ных, аудиторских и консультацион-ных услуг	11625	7125
Расходы на рекламу	27125	16625
Итого	412200	252640	Итого	249514	152597

Калькулирование себестоимости с использованием метода "директ-костинг" в соответствии с представленной схемой учетных записей на рисунке 2.4 приведено в следующей таблице.

Таблица 2.14 – Калькулирование себестоимости услуг связи ОАО "Цифровая сеть" с использованием метода "директ-костинг" (за март 2005г.)

Операция	Бухгалтерские проводки	IP-телефония	Интернет
Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1. Сформированы переменные затраты
- материальные затраты	20	10	88412	54188
- расходы на оплату труда основного персонала с отчислениями	20	70, 69	82727	50704
- расходы на обслуживающий персонал	25.1	70, 69	62129	38079
- амортизация специализированного оборудования	25.1	02	8123	4647
- ремонт специализированного оборудования	25.1	10	8123	4979
2. Сформированы постоянные затраты

Продолжение таблицы 2.14

1	2	3	4	5
- амортизация общесистемного оборудования	25.2	02	1682	1031
- ремонт общесистемного оборудования	25.2	10	1346	825
- электроэнергия	25.2	60	11373	6971
- арендная плата канала связи	25.2	60	48701	29849
- арендная плата за общепроизводственные помещения	25.2	60	46624	28576
- расходы на оплату труда общехозяйственного персонала	26	70, 69	26903	16489
- арендная плата за общехозяйственные помещения	26	60	20336	12464
- расходы на оплату труда управленческого персонала	26	70, 69	216485	132685
- оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг	26	60	11625	7125
- расходы на рекламу	26	60	27125	16625
3. Списаны косвенные переменные расходы на счета производства	20	25.1	77375	47705
4. Списана готовая продукция (услуги) по переменной нормативной себестоимости	43	40	264014	138297
5. Реализована готовая продукция (услуги) по переменной нормативной себестоимости	90	43	264014	138297
6. Списаны постоянные затраты	90	25.2, 26	412200	252640
7. Списана фактическая переменная себестоимость	43	20	249514	152597
8. Списаны отклонения фактической переменной себестоимости от нормативной
- экономия (сторно)	90	43	14500	-
- перерасход	90	43	-	14300

Таким образом, себестоимость услуг связи, оказанных ОАО "Цифровая сеть" предприятиям, организациям и населению в марте 2005 г., сформированная с использованием метода "директ-костинга" составила 402111 руб., из них: 249514 руб. – переменная себестоимость услуг IP-телефонии; 152597 руб. – переменная себестоимость услуг предоставления доступа в Интернет.

Далее произведем расчет производственной себестоимости услуг на месячный объем производства (таблица 2.15).

Таблица 2.15 – Расчет производственной себестоимости услуг при калькулировании по методу поглощения

Показатель	Сумма по видам услуг, руб.
IP-телефония	Интернет
Себестоимость услуг:
- прямые расходы	171139	104892
- переменные общепроизводственные расходы	78375	47705
- постоянные общепроизводственные расходы	0	0
- постоянные общехозяйственные расходы	0	0
Итого себестоимость услуг (продуктовая)	249514	152597

В таблице 2.16 приведен расчет результативных показателей деятельности предприятия (отчет о прибылях) с использованием рассматриваемого подхода.

Таблица 2.16 – Отчет о прибылях (расчет на основе метода "директ-костинг") (руб.)

Показатель	Вид услуг
IP-телефония	Интернет
Чистая выручка (выручка-нетто)	1144247	701313
Переменная стоимость оказанных услуг	249514	152597
Переменные коммерческие и управленческие расходы (таблица 2.10)	0	0
Валовая маржа (маржинальная прибыль)	894733	548716
Минус постоянные расходы:
- общепроизводственные и общехозяйственные (таблица 2.10)	156965	96205
- коммерческие и управленческие (таблица 2.10)	255235	156435
Операционная прибыль	482533	299076

Таким образом, операционная прибыль, определенная с использованием метода "директ-костинг", в марте 2005 г. составила 778609 руб., в том числе от предоставления услуг IP-телефонии 482533 руб., от предоставления доступа в Интернет – 296076 руб.

Отметим, что различие в конечной операционной прибыли в двух расчетах: по методу формирования полной себестоимости и по методу "директ-костинга" отсутствует. Это объясняется тем, что одной из особенностей деятельности предприятия по оказанию услуг связи является отсутствие незавершенного производства. В производстве стоимость конечных запасов, определенная на основе этих двух методов различается. В свою очередь, различие в сумме конечных запасов приводит к различию в операционной прибыли.

3 Рекомендации по совершенствованию системы формирования себестоимости услуг связи в управленческом учете ОАО "Цифровая сеть"

3.1 Перспективы применения системы "директ-костинг" при формировании себестоимости услуг связи

В настоящее время отечественные предприятия проявляют особый интерес к управленческому учету, а следовательно, и его основе – "директ- костингу". Данная методика учета затрат может быть внедрена и на предприятии ОАО "Цифровая сеть" с учетом особенностей его деятельности.

Благоприятные условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

В практике российского учета в настоящее время существуют два способа списания косвенных (периодических) расходов: учет затрат по полной и сокращенной себестоимости. Первый заключается в отнесении их непосредственно на себестоимость продукции, второй – они восполняются из прибыли. Второй способ (метод "директ-костинг") более выгодный, так как косвенные расходы не включаются в стоимость нереализованной продукции, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу налога на имущество. При налогообложении прибыли разницы в способе списания косвенных расходов нет: они распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, результат отражается в справке по расчету налога. В деятельности по оказанию услуг связи отсутствует нереализованная продукция, поэтому здесь учет еще проще.

Следующим элементом успешного применения "директ-костинга" в отечественном бухгалтерском учете, является введение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", позволяющего выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от плановой. Данный счет позволяет реализовать нормативный принцип "директ-костинга" и отразить только производственную себестоимость. Она учитывается без постоянной части накладных расходов. Для этого обороты по счету расходов 25 на обслуживание производства можно разделить на постоянную и переменную части. Существует два варианта учета. В первом случае постоянную часть накладных расходов включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью. Для учета отклонений в системе счетов управленческого учета открывают счет "Отклонения по накладным расходам за счет изменения объема деятельности". Такой подход позволяет определить влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема производства на результаты деятельности предприятия.

Смысл второго подхода заключается в распределении переменной части накладных расходов по точкам возникновения затрат и центрам ответственности. Постоянную часть накладных расходов списывают общей суммой на результаты деятельности предприятия. В системе управленческого учета открывают два счета: "Постоянные производственные накладные расходы" и "Переменные производственные накладные расходы". Такой подход отражает двухступенчатый принцип расчета маржинального дохода (маржинальной прибыли). В практической части работы был рассмотрен именно этот вариант учета накладных расходов.

При разработке новых методов управления затратами и результатами финансово-хозяйственной деятельности, направленных на устойчивое развитие ОАО "Цифровая сеть" в рыночных условиях, целесообразно использовать следующие элементы системы "директ-костинг":

- определение маржинального дохода по каждому виду оказываемых услуг, центру ответственности, предприятию в целом с целью формирования такого плана производства, выполнение которого принесет предприятию наибольшую прибыль;

- разделение совокупных затрат на переменные и постоянные составляющие;

- определение точки возникновения затрат, так как один и тот же вид издержек может проявляться по-разному в зависимости от места его возникновения. Точки возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности.

Анализ калькуляций себестоимости услуг на ОАО "Цифровая сеть", проведенной по отечественной методике, показал, что основными направлениями совершенствования системы формирования себестоимости услуг связи в управленческом учете должны быть:

1) распределение затрат по точкам их возникновения и назначение руководителя, ответственного за учет издержек;

2) снижение уровня условно-постоянных расходов. Учет данного вида издержек на рассматриваемом предприятии ведется бессистемно и требует обязательной корректировки.

Анализ метода исчисления себестоимости продукции, проведенный по результатам работы, позволяет утверждать, что применяемая на предприятии система исчисления издержек несколько консервативна и требует совершенствования в целях повышения прозрачности формирования затрат и их контроля.

Целесообразно применить концепцию маржинального дохода к финансовой отчетности предприятия, к сегментарной отчетности его центров ответственности, а также к каждому виду оказываемых услуг.

Система расчета маржинального дохода позволяет преодолеть основной недостаток отечественной системы исчисления затрат, когда разделение по видам происходит без отнесения к месту непосредственного возникновения. Внедрение данной методики по отдельным видам услуг поможет выявить ее наиболее рентабельные виды для составления такого плана производства, который позволит предприятию получить максимальную прибыль.

Данная система позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции

Одним словом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходом предприятий.

Применение системы расчета маржинального дохода к сегментарной отчетности центра ответственности обеспечит руководство предприятия оперативной информацией для принятия управленческих решений. Маржинальная финансовая отчетность напоминает традиционно применяемый в нашей стране отчет о прибылях и убытках (форма №2), однако, его значительно удобнее анализировать, так как в нем содержится информация о деятельности всех сегментов данного предприятия.

Рассмотрим систему расчета маржинального дохода на примере деятельности ОАО "Цифровая сеть". Для этого проведем анализ взаимосвязи "затраты – объем – прибыль".

Анализ "затраты – объем – прибыль" часто называют анализом величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей продукции (услуг). Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, т. е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка (точка безубыточности), с которой организация начинает зарабатывать прибыль.

Определим точку безубыточности для услуг связи, оказываемых ОАО "Цифровая сеть": IP-телефонии и предоставления доступа в Интернет. Расчет основных данных для построения графика приведен в таблице 3.1.

Таблица 3.1 – Расчет точки безубыточности для оказываемых услуг предприятием ОАО "Цифровая сеть"

Показатель	Способ расчета, источник информации	Значение по видам услуг
IP-телефония	Интернет
1. Объем производства услуг связи, Гб	Таблица 2.6	389,2	200,38
2. Выручка от продажи услуг связи (без учета налогов), руб.	Таблица 2.6	1144247	701313
3. Стоимость 1 Гб, руб.	П.2 / п.1	2940	3500
4. Переменные расходы на объем производства услуг связи (п.1), руб.	Таблица 2.13	249514	152597
5. Переменные расходы на единицу оказанных услуг (1 Гб), руб.	П.4 / п.1	641,2	761,5
6. Постоянные расходы предприятия, руб.	Таблица 2.13	412200	252640
7. Уравнение графика выручки от продаж	В – выручка, х – объем производства (Гб)	В = 2949*х	В = 3500*х
8. Уравнение графика переменных расходов	Рпер – переменные расходы	Рпер = 641,2*х	Рпер = 761,5*х
9. Уравнение графика постоянных расходов	Рпост – постоянные расходы	Рпост = 412200	Рпост = 252640
10. Условие безубыточного объема производства	В = Рпер + Рпост	2940х = 641,2х +412200	3500х = 761,5х + 252640
11. Точка безубыточного объема производства, Гб	Решаем уравнение из п.10	179,3	92,3

Графическое представление точки безубыточного объема оказываемых услуг приведено на рисунке 3.1 (для IP-телефонии) и рисунке 3.2 (Интернет).

Таким образом, при объеме оказываемых услуг IP-телефонии более 179,3 Гбайт в месяц и услуг Интернета – более 92,3 Гбайт в месяц, деятельность предприятия ОАО "Цифровая сеть" будет безубыточной.

ТБ

Рисунок 3.1 – График безубыточного объема производства для услуг IP-телефонии

ТБ

Рисунок 3.2 - График безубыточного объема производства для услуг предоставления доступа в Интернет

Такой график достаточно удобен, так как на нем хорошо виден размер маржинального дохода. Линия выручки и линия переменных расходов выходят из нулевой точки, и расстояние между линиями по вертикали дает маржинальный доход при любом объеме.

На основе маржинального подхода и использования подобных графиков можно получить информацию о том, какой необходимо произвести объем услуг, чтобы получить определенный размер прибыли.

Маржинальный подход или метод "директ-костинга" можно использовать при установлении цены на услуги, а также для принятия некоторых управленческих решений.

Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход – назначить такую цену, которая привлечет покупателей; другой – использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий – использовать информацию о себестоимости услуг, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

В управленческом учете используют два термина: "долгосрочный нижний предел цены" и "краткосрочный нижний предел цены".

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить на услуги связи, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию услуг. Этот предел соответствует полной себестоимости услуг.

Краткосрочный нижний предел цены – это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, в том числе и ОАО "Цифровая сеть", недооценивают значение данного показателя.

Очень часто бывают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

Допустим, что менеджеры коммерческого отдела ОАО "Цифровая сеть" обнаружили новый рынок сбыта услуг связи (регион или категорию потребителей). Однако этот регион или категория потребителей готовы принять предложение компании ОАО "Цифровая сеть" только на условии снижения цены на услуги IP-телефонии до 1600 руб. за 1 Гбайт, а Интернета – до 2000 руб. за 1 Гбайт. На этих условиях данный регион или категория потребителей будут покупать ежемесячно у ОАО "Цифровая сеть" 56 Гбайт услуг IP-телефонии и 38 Гбайт услуг доступа в Интернет.

На первый взгляд, компания ОАО "Цифровая сеть" должна отказаться от этого рынка или сегмента потребителей, так как цена, по которой они готовы приобретать услуги компании ниже полной себестоимости услуг (полная себестоимость услуг IP-телефонии составляет 1700 руб. за 1 Гбайт, услуг доступа в Интернет – 2022 руб. за 1 Гбайт), которая была рассчитана в параграфе 2.3 настоящей работы. Однако нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

В связи с тем, что речь идет о дополнительном заказе (рынке или сегменте), все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства услуг (389,2 Гб услуг IP-телефонии и 200,38 Гб Интернета). Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы (области релевантности) постоянные расходы не меняются при изменениях объема производства услуг, подписание контракта на оказание услуг данному сегменту рынка не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнить с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью услуг. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства услуги IP-телефонии, составляют 641,2 руб. за 1 Гб, услуги доступа в Интернет – 761,5 руб. С учетом цены контракта: услуги IP-телефонии по цене 1600 руб., Интернета – 2000 руб., данное предложение (рынок или сегмент потребителей) выгодно предприятию. Каждый дополнительный 1 Гб переданной информации, реализованный в рамках данного проекта, принесет предприятию дополнительную прибыль: от услуг IP-телефонии – 958,8 руб. (1600-641,2); от услуг предоставления доступа в Интернет – 1238,5 руб. (2000-761,5). Расчет общего изменения операционной прибыли предприятия приведен в таблице 3.2.

Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправдано, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.

Таблица 3.2 – Изменение операционной прибыли ОАО "Цифровая сеть" в результате увеличения объема оказываемых услуг связи

Показатель	Вид услуг
IP-телефония	Интернет
1. Чистая выручка (выручка-нетто) до принятия дополнительного заказа	1144247	701313
2. Переменная стоимость оказанных услуг до принятия дополнительного заказа	249514	152597
3. Валовая маржа (маржинальная прибыль) до принятия дополнительного заказа (п.1-п.2)	894733	548716
4. Постоянные расходы	412200	252640
5. Операционная прибыль до принятия дополнительного заказа (п.3-п.4)	482533	299076
6. Чистая выручка (выручка-нетто) после принятия дополнительного заказа (1144247+561600=1233847; 701310+382000=777310)	1233847	777310
7. Переменная стоимость оказанных услуг после принятия дополнительного заказа (249514+56641,2=285421,2; 152597+38761,5=181534)	285421,2	181534
8. Валовая маржа (маржинальная прибыль) после принятия дополнительного заказа (п.6-п.7)	948425,8	595776
9. Операционная прибыль после принятия дополнительного заказа (п.8-п.4)	536225,8	343136
10. Изменение операционной прибыли в результате принятия дополнительного заказа (п.9-п.5)	+53692,8	+44060

Таким образом, производство и продажа дополнительного заказа услуг связи увеличит прибыль ОАО "Цифровая сеть" в целом (по двум видам услуг) на 97752,8 рублей.

Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить. Для этого применяется чувствительный анализ, использующий прием "что будет, если". Данный прием предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте анализа соотношения "затраты – объем – прибыль" чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут, например, на 10%.

Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

Допустим, что переменные расходы на производство услуг IP-телефонии возрастут с 641,2 до 800 руб. за 1 Гб, а услуги доступа в Интернет возрастут с 761,5 до 900 руб. за 1 Гб. Удельный маржинальный доход от производства услуг IP-телефонии в этом случае упадет с 2299 руб. до 1622 руб., от производства услуг доступа в Интернет – с 2738 руб. до 2600 руб. Критический объем производства услуг IP-телефонии возрастет с 179,3 Гб до 192,6 Гб, услуг доступа в Интернет - 92,3 Гб до 97 Гб в месяц.

Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения анализа соотношения "затраты – объем – прибыль", так как при его построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.

Постоянные расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах.

Уровень маржинального дохода помогает менеджерам решать, какую продукцию или услуги производить и продавать, а какие нет, или терпеть их, потому что выручка от их продажи способствует реализации другой продукции или вида услуг.

Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства. В пределах краткосрочного периода, если вид услуги приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе трудно получить релевантную информацию, но менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

Маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации.

Маржинальный подход представляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальный доход.

Сторонники этого подхода утверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерам лучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть более мудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливается спросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величины переменных расходов и необходимости реализации.

В конечном итоге маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных видов услуг.

Таким образом, формирование себестоимости услуг связи на основе "директ-костинга" является более предпочтительным, чем формирование полной себестоимости. Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволит руководителям ОАО "Цифровая сеть" решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

- определение нижней границы цены услуги;

- сравнительный анализ прибыльности различных видов услуг;

- определение оптимальной программы выпуска и реализации услуг;

- выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства услуг;

- определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия.

3.2 Управление по центрам финансовой ответственности

Организационная структура управления ОАО "Цифровая сеть" построена по функциональному принципу. Переход к рыночным отношениям требует иного подхода к организации деятельности предприятий. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Возникает необходимость выделения центров ответственности в структуре управления предприятием, что предполагает решение двух взаимосвязанных проблем: распределение ответственности среди исполнителей и контроль качества.

Поэтому для упорядочения исчисления издержек и установления контроля над деятельностью структурных подразделений ОАО "Цифровая сеть" следует считать целесообразным выделение центров ответственности в организационной структуре предприятия соответственно схеме, представленной на рисунке 3.3.

Также целесообразно разработать и внедрить гибкую систему оплаты труда на предприятии. Для этого в соответствии с Кодексом законов о труде РФ необходимо разработать положение об оплате труда ОАО "Цифровая сеть", согласно которому фонд оплаты труда, причитающийся центру финансовой ответственности, должен быть поставлен в прямую зависимость от конечных результатов его работы.

Рисунок 3.3 – Организационная структура ОАО "Цифровая сеть", основанная на центрах ответственности

Заработная плата персонала должна складываться из тарифов и оклада по штатному расписанию и дополнительной премии, распределение которой предлагается осуществить на основе коэффициента трудового участия. Данный коэффициент присваивается по конечным результатам работы каждого центра ответственности за истекший месяц руководителем отдела или центра финансовой ответственности, или специально созданной квалификационной комиссией. Такой подход позволяет перераспределять денежные средства между центрами финансовой ответственности в зависимости от результатов их работы. Общая сумма приработка, подлежащая распределению, определяется экономическим отделом предприятия, исходя из заработанного фонда оплаты труда каждого отдела, и утверждается финансовым директором.

При таком подходе постоянные издержки считаются косвенными, то есть для их распределения требуется база. Причем результаты распределения должны быть максимально приближены к точкам фактического потребления ресурсов на данный вид услуг. Это оказывает влияние на достоверность определения себестоимости и на прибыль предприятия. Выбранный способ отнесения косвенных расходов на конкретный вид оказываемых услуг должен соответствовать производственному процессу предприятия, быть простым и нетрудоемким. Как отмечалось ранее, традиционная система расчета затрат на предприятии не соответствует современным требованиям учета и контроля, основанная часть косвенных издержек планируется без достаточно обоснованной нормативной базы, исходя из фактического уровня расходов за прошлый период и без системной и обоснованной их корректировки с учетом изменений объема оказываемых услуг.

В современной экономической литературе проблеме учета и контроля косвенных затрат так же уделяется недостаточно внимания. Это объясняется следующими причинами: условностью критерия плановой величины расходов, их неустойчивая зависимость от объема производства, отсутствие детальной методологии нормирования, исследований структуры и поведения постоянных расходов по точкам и центрам ответственности.

В целях совершенствования системы формирования себестоимости услуг связи на рассматриваемом предприятии необходимо провести анализ структуры постоянных расходов, установить их исчисления и распределения по центрам ответственности (таблица 3.3).

В таблице используются следующие сокращенные обозначения:

ЦФО УЗ – центр финансовой ответственности за формирование управленческих затрат;

ЦФО ОХЗ - центр финансовой ответственности за формирование общехозяйственных затрат;

ЦФО ОПЗ – центр финансовой ответственности за формирование общепроизводственных затрат;

ЦФО КЗ - центр финансовой ответственности за формирование коммерческих затрат.

Таблица 3.3 – Нормативная смета косвенных затрат с распределением по центрам финансовой ответственности

Наименование затрат	База распределения	Центры финансовой ответственности	Всего
ЦФО УЗ	ЦФО ОХЗ	ЦФО ОПЗ	ЦФО КЗ
1	2	3	4	5	6	7
Амортизация общесистемного оборудования	Нормативы предприятия	-	2713	-	-	2713
Ремонт общесистемного оборудования	Нормативы предприятия	-	2171	-	-	2171
Амортизация специализированного оборудования	Нормативы предприятия	-	-	12770	-	12770
Ремонт специализированного оборудования	Нормативы предприятия	-	-	13102	-	13102
Заработная плата административно-управленческого персонала	Штатное расписание, оклад	257500	-	-	-	257500
Отчисления на социальные нужды от заработной платы административно-управленческого персонала	% от заработной платы	91670	-	-	-	91670
Заработная плата обслуживающего персонала	Штатное расписание, оклад	-	-	73900	-	73900
Отчисления на социальные нужды от заработной платы обслуживающего персонала	% от заработной платы	-	-	26308	-	26308
Заработная плата общехозяйственного персонала	Штатное расписание, оклад	-	32000	-	-	32000
Отчисления на социальные нужды от заработной платы общехозяйственного персонала	% от заработной платы	-	11392	-	-	11392
Электроэнергия	Мощность оборудования	-	3344	15000	-	18344

Продолжение таблицы 3.3

1	2	3	4	5	6	7
Арендная плата канала связи	Данные предыдущего периода	-	-	78550	-	78550
Арендная плата за общепроизводственные помещения	Данные предыдущего периода	-	-	75200	-	75200
Арендная плата за общехозяйственные помещения	Данные предыдущего периода	-	32800	-	-	32800
Оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг	Данные предыдущего периода	18750	-	-	-	18750
Расходы на рекламу	Данные предыдущего периода	-	-	-	43750	43750
ИТОГО		367920	84420	294830	43750	790920

Такой порядок исчисления косвенных издержек позволяет объективно оценить работу каждого центра финансовой ответственности и стимулирует снижение затрат на предприятии. Внедрение принципиально новой системы расчета затрат по методу "директ-костинг" и управления по центрам ответственности позволяет более грамотно и четко организовать анализ статей затрат, максимально повысить его оперативность.

Перспективный управленческий анализ, основанный на управлении затратами, способствует так же минимизации предпринимательского риска. Проведенное исследование доказывает, что управлять рисками можно не только посредством изменения объема продаж, но по средствам управления издержками предприятия. В работе на примере ОАО "Цифровая сеть" проводится анализ финансовой прочности – показателя, характеризующего возможность снижения продаж до начала получения организацией убытков. Данный прием расчета связан с уровнем предпринимательского риска: чем больше величина операционного рычага, тем выше риск. Однако повышение риска означает для предприятия получение большей прибыли. Размер переменных расходов на уровень операционного рычага не влияет. Напротив, чем выше уровень постоянных расходов, тем выше операционный рычаг и риск предпринимательской деятельности.

Данную закономерность подтвердили расчеты безубыточного объема производства услуг, зоны финансовой безопасности для ОАО "Цифровая сеть". Уровень постоянных расходов предприятия очень высок и достигает 60-63%. Поэтому и уровень предпринимательского риска для данного предприятия значителен.

Представленные в работе расчеты свидетельствуют о негативном влиянии постоянных расходов на уровень предпринимательского риска: при повышении значения показателя операционного рычага снижается запас финансовой прочности. Если данный вид издержек доминирует в общей структуре затрат предприятия (что наблюдается при анализе структуры себестоимости ОАО "Цифровая сеть"), то их будет характеризовать более высокий риск предпринимательской деятельности.

Для снижения уровня постоянных расходов необходимо переводить часть данных расходов в разряд переменных: вводить сдельную форму оплаты труда взамен повременной (в особенности это касается административно-управленческого персонала, так как затраты на оплату его труда имеют наиболее высокую долю в общем объеме постоянных затрат), заработную плату работников коммерческого отдела поставить в зависимость от объемов продаж услуг связи, сумму задолженности за аренду производственных помещений начислять в зависимости от степени их загрузки и т.д.

Уменьшение доли постоянных расходов положительно повлияет на финансовую стабильность предприятия: снизится значение критической точки и сила воздействия операционного рычага, возрастет запас финансовой прочности.

Данные предложения и рекомендации будут способствовать совершенствованию системы управления и планирования деятельности предприятия, а также системы управления затратами, как составной ее части.

Заключение

В силу специфики современной российской экономики для предприятий решающим критерием, способствующим их устойчивому развитию в рыночных условиях, является внедрение системы управленческого учета затрат на производство продукции (работ, услуг). Проведенное исследование в дипломной работе доказало возможность успешного применения зарубежного метода расчета себестоимости "директ-костинг" на российском предприятии.

В дипломной работе проведен анализ формирования себестоимости в управленческом учете предприятия ОАО "Цифровая сеть и телекоммуникационные системы Новосибирской области". На его основе разработаны рекомендации по совершенствованию системы формирования себестоимости, способствующей устойчивому развитию предприятия в рыночных условиях.

В первой главе дипломной работы проведено исследование основных теоретических положений в области управления затратами: понятие формирования себестоимости продукции (работ, услуг), виды себестоимости, применяемые в управленческом учете, значение формирования себестоимости в деятельности предприятия.

Во второй главе проведен анализ процедуры формирования себестоимости услуг в управленческом учете на примере деятельности ОАО "Цифровая сеть", исследованы практические возможности применения метода "директ-костинг" при исчислении себестоимости на данном предприятии.

Анализ метода исчисления себестоимости услуг связи, проведенный по результатам работы, позволяет утверждать, что применяемая на предприятии система исчисления затрат несколько консервативна и требует совершенствования в целях повышения прозрачности формирования затрат и их контроля.

распределение затрат по точкам их возникновения и назначение руководителя, ответственного за учет издержек;

снижение уровня условно-постоянных расходов. Учет данного вида издержек на рассматриваемом предприятии ведется бессистемно и требует обязательной корректировки.

При существующей организационной структуре управления компанией затраты учитываются без отнесения их к конкретной точке возникновения, поэтому ответственность за перерасход возложить на непосредственных исполнителей невозможно. Целесообразно применить концепцию маржинального дохода к финансовой отчетности предприятия, к сегментарной отчетности его центров ответственности, а также к каждому виду оказываемых услуг.

В целях упорядочения исчисления издержек и установления контроля над деятельностью структурных подразделений ОАО "Цифровая сеть" в организационной структуре компании разработана схема выделенных центров финансовой ответственности за формирование затрат.

Традиционная система расчета затрат на предприятии не соответствует современным требованиям учета и контроля, в особенности это касается формирования постоянных затрат. В целях совершенствования системы формирования себестоимости услуг связи на рассматриваемом предприятии необходимо провести анализ структуры постоянных расходов, установить их исчисления и распределения по центрам ответственности. Это позволит объективно оценить работу каждого центра финансовой ответственности и будет способствовать снижению затрат.

Маржинальный подход или метод "директ-костинга" можно использовать при установлении цены на услуги, а также для принятия некоторых управленческих решений. Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции. В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить.

Формирование себестоимости услуг связи на основе "директ-костинга" является более предпочтительным, чем формирование полной себестоимости. Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Использование "директ-костинга" позволит руководителям ОАО "Цифровая сеть" решать такие важнейшие задачи управления затратами, как: определение нижней границы цены услуги; сравнительный анализ прибыльности различных видов услуг; определение оптимальной программы выпуска и реализации услуг; выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства услуг; определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия.

Внедрение принципиально новой системы расчета затрат по методу "директ-костинг" и управления по центрам ответственности позволит более грамотно и четко организовать анализ статей затрат, максимально повысить его оперативность.

Данные предложения и рекомендации будут способствовать совершенствованию системы формирования себестоимости в управленческом учете.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.

2. Положение по бухгалтерскому учете "Доходы организации" ПБУ 9/99 (в ред. приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. №107м, от 30 марта 2001 г. №27м).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 10/99 (в ред. приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. №107м, от 30 марта 2001 г. №27м).

4. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утверждена приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. №60м.

5. Аврова И.А. Управленческий учет / И.А. Аврова – М.: Бератор-Пресс, 2003. – 175с.

6. Адамов В.Е., Ильенкова С.Д., Сиротина Т.П., Смирнов С.А. Экономика и статистика фирм. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 378с.

7. Апчерг А. Управленческий учет: принципы и практика / А. Апчерг; Пер. с англ. Смирновой И.А. и др. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 951с.

8. Воронова Е.Ю. Управленческий учет: учебное пособие / Е.Ю. Воронова, Г.В. Улина. – Ч.I. – М.: МГИМО (У) МИД России, 2003. – 276с.

9. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика / Н.Д. Врублевский. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 351с.

10. Голубицкая Е.А., Жигульская Г.М. Экономика связи: Учебник.-М.:Радио и связь, 1999.

11. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 1994.

12. Интеллектуальные сети связи // Сети. – 2003. - №1-2. – С. 40-43

13. Интеллектуальные сети и компьютерная телефония. – М.: Инфра-М, 2002. – 240 с.

14. Интернет-телефония// Компьютер пресс. – 2003. - №10. – С. 50

15. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д. Каверина – М.: Финансы и статистика, 2003. – 351с.

16. Касьянова Г.Ю. Управленческий учет по формуле "три в одном" / Г.Ю. Касьянова, С.Н. Колесников. – М.: Статус-Кво, 1999. – 331с.

17. Карамов В.Ш. Управленческий учет в автотранспортном предприятии. – Уфа: Башк. агр. университет, 2001. – 111с.

18. Карпова Т.П. Управленческий учет / Т.П. Карпова – М.: Юнити-Дана, 2004. – 350с.

19. Керимов В.Э., Селиванов П.В., Минина Е.В. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики Менеджмент в России и за рубежом // http://www.cfin.ru/press

20. Керимов В.Э., Селиванов П.В., Крятов М.С. Организация управленческого учета по системе "стандарт-кост" Менеджмент в России и за рубежом // http://www.cfin.ru/press

21. Керимов В.Э. Организация управленческого учета на производственных предприятиях // Менеджмент в России и за рубежом // http://www.cfin.ru/press

22. Керимов В.Э. и др. Организация управленческого учета по системе "директ-костинг" / В.Э. Керимов, Н.Н. Комарова, А.А. Епифанов // Менеджмент в России и за рубежом // http://www.cfin.ru/press

23. Керимов В.Э. Управленческий учет / В.Э. Керимов – М.: Дашков и Кْ, 2004. – 458с.

24. Кузнецова А.А. Формирование себестоимости продукции. – М.: Налоговый вестник, 2003. – 208с.

25. Кукукина И.Г. Управленческий учет / И.Г. Кукукина – М.: Финансы и статистика, 2004. – 398с.

26. Кучеров Э. Некоторые вопросы включения в себестоимость услуг связи // Менеджмент в России и за рубежом // http://www.cfin.ru/press

27. Лабынцев Н.Т. Управленческий учет и аудит в условиях рыночной экономики / Н.Т. Лабынцев, Е.А. Шароватова, Р.Г. Михайленко. – Ростов н/Д: РИНХ, 2001. – 264с.

28. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности / Ю.А. Мишин – М.: Дело и сервис, 2002. – 175с.

29. Мокий М.С., Скамай Л.Г., Трубочкина М.И. Экономика предприятия. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 348с.

30. Муравьев С. Управление по центрам ответственности. SWOT анализ // http://www.finansy.ru/publ/fm

31. Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов. – СПб.: Питер, 2003.

32. Позвоним через IP? //Сети – 2003. - №8. – С. 96-101

33. Поршнева А.Г. Управление организацией: Учеб. – М.: Инфра-М, 2000. – 678 с.

34. Принцева С.А. Управленческий учет / С.А. Принцева. – СПб.: С-Петерб. гос. ун-т эк-ки и ф-сов, 2001. – 218с.

35. Соколов Ю.А. Формирование себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учетах. – М.: Альфа-пресс, 2004. –126с.

36. Стратегическое управление затратами // Проблемы теории и практики управления. – №12. – 2000 // www.ptpu.ru

37. Сухоносенко Г.Г., Ларионова О.А. Место бухгалтерского учета в управлении затратами предприятия // Финансовый менеджмент. - №2. – 2003.

38. Тимохина Е.В. Некоторые вопросы формирования себестоимости продукции, работ, услуг // http://www.akdi.ru/buhuch

39. Трубочкина М.И. Управление затратами предприятия. – М.: Инфра-М, 2004. – 218с.

40. Управленческий учет: учебное пособие для вузов и системы послевузовского образования по экономическим специальностям / А.Д. Шеремет, И.М. Волков, С.М. Шапигузов, О.Е. Николаева; Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. – 510с.

41. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / В.А. Чернов; Под ред. Баканова М.И. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 319с.

42. Шевченко И.Г. Управленческий учет. – М.: Интел-Синтез, 2001. – 112с.

43. Экономика предприятия / В.Я. Хрипач, Г.З. Суша, Г.К. Оноприенко; Под ред. В.Я. Хрипача. – Мн.: Эконономпресс, 2000. – 464с.

44. Янковский К.П. Управленческий учет: учебное пособие / К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь. – СПб.: Питер, 2001. – 125с.

45. Японский след в стратегическом управлении затратами: таргет-костинг // Менеджмент: методология и практика // http://management.com.ua /finance/fin033.html