2.     Организация бухгалтерского учета и аудита основных средств ООО «Промис»

2.1  Организационно-экономическая характеристика организации

Предприятие ООО «Промис» создано в 1999 году,  юридический адрес: ул. Трамвайная, 5, является торговым предприятием, имеющим сеть магазинов, и осуществляет свою деятельность на основании Устава. Предприятие специализируется на торговле офисной и мягкой мебелью, преимущественно итальянского производства. Торговля предприятием осуществляется как в торговых залах на арендованных площадях, так и «под заказ». Основными клиентами являются коммерческие организации, банки и лишь небольшая часть продаж приходится на частных лиц. Средняя численность работающих на предприятии составляет 45 чел.

Работа с покупателями, заказывающими мебель, строится на договорной основе. Главным  условием данных договоров является срок поставки товара не более 45 дней и 50 % предоплата, по курсу Центрального Банка на момент оплаты + 1,5 % за конвертацию.  Предприятием также осуществляется сборка и установка мебели.

Учет выручки от продаж определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной или натуральной формах. Согласно учетной политике для целей налогообложения утвержденной на предприятии (Приложение А) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для налога на добавленную стоимость налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

Бухгалтерский учет  осуществляется с использованием бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия».

Штат бухгалтерии состоит из четырех человек – главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер материальной группы, бухгалтер - кассир.

Главный бухгалтер обеспечивает:

-         ведение бухгалтерского учета, контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых предприятием хозяйственных операций;

-         формирование полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности организации на основе бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

-         организацию документооборота;

-         составление в установленные сроки финансовой отчетности;

-         проведение экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия совместно с другими подразделениями и службами по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления и мобилизации внутренних ресурсов.

В должностные обязанности заместителя главного бухгалтера входит: исчисление налогов (НДС, налог на имущество), составление налоговых деклараций по ним, оформление платежных документов в банк и учет движения денежных средств на расчетном счете, расчеты по заработной плате.

Бухгалтер материальной группы занимается постановкой на учет товарно-материальных ценностей, списание их при реализации, оформление отгрузочных документов (торг-12, счет-фактура).

Бухгалтер-кассир:

осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг;

получает по оформленным в соответствии с установленным порядком документам денежные средства в учреждениях банка для выплаты рабочим и служащим заработной платы, премий, оплаты командировочных расходов и других расходов;

 ведет на основе приходных и расходных документов кассовую книгу, сверяет фактическое наличие денежных сумм с книжным остатком;

составляет кассовую отчетность.

Бухгалтерский и налоговый учет в ООО «Промис» осуществляется в соответствии с Приказом «Об учетной политике», который содержит  «Бухгалтерский раздел» учетной политики и  «Налоговый раздел» учетной политики, где для каждого объекта учета определены свои моменты.

Изучение данных формы № 2 (Приложение Б) ООО «Промис» за 2004 год показывает, что выручка от реализации  за 2004 год увеличилась по сравнению с 2003 годом с 56 630 тыс. руб. до 61 770 тыс. руб. Себестоимость проданных товаров за этот же период увеличилась с 44 730 тыс. руб. в 2003 году до 45 700 тыс. руб. в 2004 году. Таким образом, доля себестоимости проданных товаров в выручке в 2003 году составляла 79 % (44730 тыс. руб. /56 630 тыс. руб.), а 2004 году – 74 % (45700 тыс. руб. / 61770 тыс. руб.), что позволяет говорить об увеличении рентабельности торговой деятельности. За 2003 год ООО «Промис» получена прибыль от продаж в размере 9 202 тыс. руб., а в 2004 году –14 034 тыс. руб. Рентабельность продаж увеличилась в 2004 году с 16,2 % в 2003 году  (9202 тыс. руб./ 56630 тыс. руб.) до 22,7 % (14034 тыс. руб. / 61770 тыс. руб.).  К операционным расходам в 2004 году отнесены: целевые сборы на содержание муниципальной милиции и пожарной охраны, налог на имущество,  налог на рекламу.

Внереализационные доходы, полученные в 2004 году, представляют собой положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии заключенными договорами, в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты.

     Внереализационные расходы -   отрицательные суммовые разницы.

2.2 Порядок учета основных средств  ООО «Промис»

Бухгалтерский учет в ООО «Промис» ведется с использованием бухгалтерском программы 1С:Бухгалтерия. Учет движения основных средств, начисление амортизационных отчислений  ведет заместитель главного бухгалтера. Количество объектов основных средств в ООО «Промис» – 32 единицы.

ООО «Промис» осуществляет свою деятельность на арендованных площадях.

ООО «Промис» имеет на балансе следующие основные средства:

Таблица 2.2.1  Перечень имеющихся основных средств

Для обобщающей характеристики эффективности использования основных средств рассчитаем показатели фондоотдачи 1 кв. м площади магазинов. Фо = Объем реализованной продукции / площадь

Так в 2003 году данный показатель был равен 51,51 тыс. руб /кв.м (56630 тыс. руб. / 1080 кв. м), а в 2004 году – 57,19 тыс. руб/кв.м (61770 тыс. руб. / 1080 кв.м).

При организации бухгалтерского учета основных средств решаются следующие задачи:

-          правильное оформление документов и своевременное отражение в них движения основных средств (поступление, перемещение и выбытие);

-          своевременное и точное исчисление износа основных средств и правильное его отражение в бухгалтерском учете;

-          правильное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

-          правильное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта);

-          контроль за наличием и сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету в местах эксплуатации;

-          контроль за эффективностью их использования;

-          выявление резервов использования производственных мощностей;

-          составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов основных средств;

-          своевременное принятие решений о проведении переоценки объектов основных средств;

-          достоверное исчисление налогов, связанных с осуществлением хозяйственных операций с основными средствами;

-          выявление излишних и неиспользуемых объектов основных средств.

Учет основных средств – это пообъектный учет, и поэтому важно определить инвентарный объект, являющийся единицей бухгалтерского учета основных средств. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно – сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

    Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств (инвентарному объекту) в ООО «Промис» независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться при принятии его к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер, под которым данный объект числится до момента выбытия.

    Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона или нанесен краской либо иным способом. 

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов (переданных безвозмездно, реализованных, ликвидированных по ветхости и другим причинам) не рекомендуется присваивать вновь  принятым к бухгалтерскому учету основным средствам в течение 5 лет по окончании года списания. Такой порядок устранит возможные ошибки в бухгалтерских записях при отражении операций, относящихся к выбывшим и вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам. В ООО «Промис» списания основных средств по выше перечисленным основания не было.

Присвоенный объекту инвентарный номер указывается в первичных документах, являющихся основанием для принятия к бухгалтерскому учету объекта и отражения в учете других касающихся его изменений.

Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться у арендатора по инвентарному номеру, присвоенному ему арендодателем. Объект основных средств, договор аренды которого предусматривает переход в собственность арендатора по истечении срока аренды или при условии внесения всей выкупной стоимости до истечения договора аренды, учитывается у арендатора по присвоенному им инвентарному номеру.

В бухгалтерском учете ООО «Промис» основные средства приходуются в результате бухгалтерской проводки:

    Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Основанием для данной записи являются соответствующие документы (Акт ввода в эксплуатацию, инвентарная карточка), так, например, если к учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него  должно быть зарегистрировано в Управлении Юстиции.

Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998г.) право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.

Таким образом, по дебету счета 01 «Основные средства» могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, до момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению  по  дебету  счета  08  «Вложения  во  внеоборотные  активы».

При поступлении основных средств в аренду у получателя основные средства принимаются на забалансовый учет по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Однако вопрос оценки этих средств проблематичен.

С одной стороны,  в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющейся Приложением к форме № 1 «Бухгалтерский баланс», утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 4н, предусмотрено раскрытие информации о стоимостной оценке арендованных основных средств.

С другой стороны, ПБУ 6/01 не регламентирует оценку арендованных основных средств, в связи, с чем приходится руководствоваться п.86 Методических указаний по учету основных средств: «Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом  счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре».  

Поступление основных средств (равно как и другие операции с основными средствами) должно оформляться соответствующими оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы по учету движения основных средств следует выписывать в минимальном количестве экземпляров, при этом необходимо исходить из требования обеспечения контроля за сохранностью основных средств.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме. Формы для учета основных средств включены в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

В ООО «Промис» оформляются следующие документы:

-          акт (накладная) приема-передачи основных средств (форма ОС—1);

Говоря о бухгалтерском учете имущества в качестве основных средств, необходимо еще раз обратить внимание, что в соответствии с п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, среди которых основная роль принадлежит гражданско-правовым договорам купли-продажи, строительного подряда, оказания услуг, учредительным договорам, договорам дарения, аренды, лизинга и др.

От правильного оформления договоров как первичных учетных документов во многом зависит правильность бухгалтерского учета основных средств. При этом в силу того, что договоры являются многосторонними сделками, следует обратить внимание на общие положения о договорах, содержащиеся не только в подразделе 2 ГК РФ, но  и в гл.9 «Сделки» ГК РФ.

Учет поступления основных средств представлен в Приложении В.    

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

Регистр формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему

Наименование основного средства (номер и другие данные)

_______________________________________________________

Итого первоначальная стоимость:

Для бухгалтерского учета 5000  руб.

Для налогового учета 5000 руб.

Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.

Объекты основных средств, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение (включая расходы по доставке, монтажу, установке), предварительно учтенных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Договор аренды, заключенным между арендодателем и арендатором, может предусматриваться выкуп арендного предприятия как имущественного комплекса. Поступление основных средств организацией - арендатором по согласованной оценке в случае аренды имущественного комплекса отражается:

Дт 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства»

При переходе права собственности на указанное имущество по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, ввод основных средств в эксплуатацию арендатор оформляет записью:

Дт 01 «Основные средства»

Кт 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

  В 2004 году ООО «Промис» было приняло решение об участие в договоре простого товарищества. Предприятие инвестирует денежные средства и имущество в строительство офисного здания, в котором будет иметь по окончании строительства 33.33% площадей.

Организация, которая занята строительством, при поступлении вкладов от участников отражает указанные поступления на дебете счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование». Затраты на строительство отражаются в общеустановленном порядке на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом разных счетов.

 Передача другим организациям их долей в долевой собственности на объект, отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оприходование доли в общей долевой собственности участником строительства найдет отражение по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Одновременно производиться запись по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На практике некоторые бухгалтеры зачастую пренебрегаю ведением учета на забалансовых счетах, а  из-за этого показатели бухгалтерской отчетности будут недостоверными. А ведь именно достоверности бухгалтерской отчетности требует Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Проводки на забалансовых счетах осуществляются методом простой записи и обязательно должны быть оформлены первичными документами.

Забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» используют организации – арендаторы. На этом счете отражается информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Имущество отраженное на этом счете учитывается в оценке, указанной в договорах на аренду.

По дебету счета записи осуществляются в момент получения объекта аренды. Основание для отражения данной операции является акт приема-передачи арендованного основного средства от арендодателя к арендатору.

По кредиту отражается возврат объекта аренды собственнику, который осуществляется также на основании акта приема-передачи арендованного основного средства от арендатора к арендодателю. 

Изучение документального оформления движения основных средств ООО «Промис» позволило сделать вывод об использование бухгалтерской службой предприятия унифицированных форм для учета основных средств и их движения. В обязательном порядке заполняются акты приема-передачи основных средств, инвентарные карточки учета основных средств. Каждое перемещение основного средства (в том числе и от одного материально-ответственного лица к другому) в обязательном порядке оформляется актом перемещения основных средств. Для отражения движения основных средств бухгалтерией используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».   Счет 08 на 01.01.05 г. имеет сальдо в размере 9 тыс. руб., по счету 58 «Финансовые вложения» имеется сальдо в сумме 66 млн. руб., что подтверждает взнос ООО «Промис» в строительство (см. Приложение Г).

Выбытие основных средств регламентируется п.п. 29 – 31 разд. V ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что выбытие объекта имеет место в случаях: продажи (реализации объекта другому юридическому или физическому лицу); безвозмездной передачи (дарения объектов основных средств); списания в случае морального и (или) физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи  в виде   вклада  в  уставный  (складочный) капитал других организаций; списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору; по другим причинам [10]. Выбытие основных средств по данным основаниям ООО «Промис» не осуществлялось.

Бухгалтерская операция списания основных средств с баланса в результате безвозмездной передачи, внесения в виде вклада в уставный капитал других организаций или передачи основных средств в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

На основании этого акта бухгалтерия производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств (форма № ОС-6) и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки – передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

При списании объекта основных средств в результате аварии, реконструкции, стихийного бедствия, морального или физического износа и др. в соответствии с приказом руководителя создается специальная комиссия, которая занимается непосредственно процессом списания основного средства с баланса. По итогам своей работы комиссия составляет акт на списание основных средств по форме № ОС-4, а на списание автотранспортных средств – по форме № ОС-4а (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место). В начале каждого года приказом ООО «Промис» назначается постоянно действующая комиссия в составе: заместителя директора, заместителя главного бухгалтера, менеджера по снабжению.

Порядок отражения операций по возмездному выбытию основных средств представлен в Приложении Д.

Операции по безвозмездной передаче основных средств представлены в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2  Отражение операций по безвозмездной передаче основных средств

При списании объектов основных средств отражение убытка осуществляется аналогично, однако убытки от списания не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При безвозмездном выбытии объекта основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

-          поскольку безвозмездная реализация согласно ст. 146 НК РФ признается объектом обложения по НДС, то по кредиту 68 начисляется НДС (либо с полной продажной цены, либо в соответствии с п.3 ст. 154 НК РФ – то есть с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью);

-          если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст. 39 НК РФ и п.2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбываемого объекта основных средств.

Таблица 2.2.3. Отражение операций по списанию основных средств в случае морального и (или) физического износа

В случае если объект основных средств списывается в результат ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом) [29,с.426].

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

Дебет счета 10 «Материалы»                    Кредит счета 91 «Прочие доходы

                                                                               и расходы».

    Остаточная стоимость ликвидированного в результате чрезвычайных ситуаций объекта основных средств отражается следующим образом:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»        Кредит счета 01 «Основные

                                                                      средства», субсчет «Выбытие

                                                                      основных средств»

 Вклад основными средствами в уставный капитал других организаций отражается следующим образом:

- списание остаточной стоимости объекта

  Дебет счета 91 «Прочие доходы и       Кредит счета 01 «Основные средства»,

                              расходы»                     субсчет «Выбытие основных средств»

- отражение финансового вложения в сумме фактических затрат организации (остаточная стоимость объекта основных средств)

 Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,      Кредит счета 91 «Прочие субсчет 58-1 «Паи и акции»                                                 доходы и расходы»

При этом следует иметь в виду, что п.2 ст. 39 и п.2 ст. 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал других организаций не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. Однако в данном случае по кредиту счета 68 должен быть доначислен НДС на остаточную стоимость переданных основных средств. Порядок расчетов по НДС в данном случае разъяснен в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

Таблица 2.2.4 Отражение вклада основными средствами в простое товарищество

  Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество также не является реализацией и не признается объектом обложения НДС.

Таблица 2.2.5  Порядок отражения операций по передаче основных средств в доверительное управление

В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. 

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. 

 Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, необходимо соблюдение простой письменной формы договора аренды.  Кроме того, необходимо выполнить требования об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при заключении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

Для отражения наличия и движения сданных в аренду объектов основных средств, которые по условиям договора аренды учитываются на балансе арендатора, используется забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

По дебету данного счета операция отражается при передаче основных средств на баланс арендатора по акту приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) от арендодателя к арендатору.

По кредиту отражается возврат арендованных основных средств. Документом для этого отражения является – Акт приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) от арендатора к арендодателю.

Кт 011 – возврат основных средств

 Амортизация основных средств определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Амортизация обеспечивает соблюдение принципа соотнесения затрат с доходами. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, связанных с его использованием. Амортизация связана с распределением ранее понесенных затрат по приобретению объекта и последующему улучшению его состояния и производиться вне зависимости от изменения текущей оценки объекта в процессе его использования.

    Можно выделить следующие требования к амортизации основных средств:

-          амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

-          используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления предприятием экономических выгод, получаемых от объекта;

-          амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации [39, с.10].

Возможно применение разных методов амортизации основных средств, среди которых прямолинейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции.

 Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен  счет 02 "Амортизация основных средств".

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01"Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации приостанавливается:

-          на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения этих работ превышает 1 год;

-          если основные средства переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

Не учитывается при налогообложении прибыли амортизация, начисленная по основным средствам:

-          купленным за счет бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

-          бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного и используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

-          некоммерческих организаций (если эти основные средства приобретены за счет целевых средств и используются для осуществления некоммерческой деятельности).

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу можно списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

Книги, брошюры и другие издания (независимо от их стоимости) можно списывать на затраты в полной сумме в момент их приобретения (п.2 ст.256 НК РФ).

Дебет  44 «Расходы на продажу»

Кредит 01 «Основные средства».

Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

При начислении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами гл.25 НК РФ.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1).

Организации по вновь введенным с 1 января 2002г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Для целей налогообложения существует 2 метода амортизации основных средств:

-                   линейный;

-                   нелинейный.

     Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом (ст. 259 НК РФ).

ООО «Промис» использует линейный метод амортизации как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

Пример:

Срок полезного использования по ККМ первоначальной стоимостью 5000 руб., составляет 84 месяца.

Норма амортизации = 1 : 84 х 100% = 1,19%

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений при линейном методе начисления амортизации составляет = 5000 х 1,19% = 59,5 руб.

 Особенности начисления амортизации для целей налогообложения.

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза.

Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Снижение норм амортизации. По легковым автомобилям стоимостью более 300000 рублей, а также по микроавтобусам стоимостью более 400000 рублей норма амортизации уменьшается в 2 раза.

Руководитель организации может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств.

Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Для налогового учета начисленной амортизации организация может вести специальный регистр по форме, рекомендованной МНС России.

Выбранный метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.

Начисление амортизации основных средств, бывших в эксплуатации. Если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации, то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

При этом сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислить амортизацию подержанного объекта на балансе организации, необходимо определить срок его полезного использования следующим образом:

Срок полезного использования поддержанного объекта основных средств = Срок полезного использования, исчисленный для нового объекта основных средств – Срок фактической эксплуатации у прежнего владельца

Если приобретенный подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно.

В таком же порядке может начисляться амортизация для целей налогообложения. При этом каким способом - линейным или нелинейным - начисляется амортизация, значения не имеет.

ООО «Промис» за весь период существования  не приобретало основных средств бывших в эксплуатации.

В ООО «Промис» есть основные средства (мебель, компьютеры), приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам - в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. 

Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, необходимо определить:

-          остаточную стоимость основного средства;

-          оставшийся срок его полезного использования;

-          норму амортизации.

Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

Остаточная стоимость : Первоначальная стоимости (с учетом переоценок) основного средства = Сумма амортизации, начисленной на 1 января 2002 года

Оставшийся срок полезного использования рассчитывается так:

Оставшийся срок полезного использования = Полный срок полезного использования, согласно Классификации основных средств – Фактический срок эксплуатации основного средства

Норма амортизации выбирается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации:

1.     Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2.     Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года. Однако  можно установить и больший срок списания таких основных средств.

В ООО «Промис» имеет место вторая ситуация, поэтому срок амортизации по основным средствам определен в 84 месяца.

Типовые операции по учету амортизационных отчислений представлены в Приложении Е.

При выборе того или иного способа следует учитывать, что амортизация не может рассматриваться как не облагаемая налогом часть дохода организации, так как амортизационные отчисления по своей экономической сущности являются частью переносимых затрат соответствующей доли стоимости основных средств на производимую продукцию и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) и тем самым уменьшают прибыль (финансовый результат) организации.

Смешение амортизации как элемента издержек производства с доходом предприятия приведет к искажению существа налоговой политики, которая базируется на чистом экономическом содержании различных понятий. Для проведения эффективной налоговой политики в качестве базы налогообложения может приниматься полученный предприятием доход как разница между выручкой и реально произведенными затратами. Что касается налоговой политики, то она исходит из реальных финансовых результатов на макроэкономическом уровне. Включение в эти результаты износа (как доли списания имущества) приведет к искусственному искажению показателей прироста общественного благосостояния (а также доходов на душу населения). Такой показатель не имеет экономического смысла.

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организации».

Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Но так как ООО «Промис» не осуществляло списание основных средств по каким-либо основания, этих разниц не возникло.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

·        в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

   В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В главе 25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не может уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций).

·        в связи со списанием в налоговом учете объектом основных средств, принятых на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на  расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ (ред. от 31.12.02) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

·                    В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно,   и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи на налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

  Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах, образуются:

1.     В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом периоде, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

·        в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст. 256 НК РФ.

    Начисление амортизации не производиться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст. 322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету 91-2 «Прочие расходы».

·        в связи с различиями в способах начисления амортизации.

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены  п.18 ПБУ 6/01.

В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

·        в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в соответствии с правилами, установленными п. 7-16 ПБУ 6/01. В налоговом учете – в соответствии с п. 1-2 ст. 257 НК РФ.

·        в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

2.     В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от продажи объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

3.     В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», производится запись по дебету счета 98-2 «Безвозмездные поступления» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст. 271 НК РФ).

 Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуется:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

·     в связи с различиями в способах начисления амортизации.

·     в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

·        в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

·         в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст. 259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

 В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.01 « 110-ФЗ (ред. от 31.12.02) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, и не учитываться в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемыми и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Количество операций по учету основных средств в ООО «Промис» незначительно.

На предприятии приказом руководителя создана постоянно действующая комиссия, назначенная из числа сотрудников ООО «Промис», которая участвует в приемке, постановке и снятии с учета объектов основных средств.

Бухгалтерией организации для учета операций с основными средствами используются только унифицированные формы. 

В приказе «Об учетной политике»  ООО «Промис» в части основных средств отражены следующие моменты:

«Бухгалтерский раздел» учетной политики.

В целях бухгалтерского учета к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудования, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Для учета объектов основных средств используются счета 01 «Основные средства» и 02 счет «Амортизация основных средств». Основные средства учитываются по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, доставки до места монтажа, за исключение возмещаемых налогов и сборов.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и норм амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объектов основных средств используется классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01 января 2002 года № 1. Классификация основных средств определяет предельные (минимальные и максимальные) сроки полезного использования основных средств по амортизационным группам. В установленных пределах организация самостоятельно определяет конкретный срок полезного использования имеющихся у нее объектов основных средств.

 «Налоговый раздел» учетной политики.

Определение понятия «основных средств» для целей налогообложения содержится в пункте 1 статьи 257 НК РФ. К ним относится часть имущества, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией.

Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу необходимо выполнить следующие условия. Во-первых, имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Во-вторых, основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

В третьих, первоначальная стоимость имущества должна быть более 10000 рублей и срок полезного использования более 12 месяцев. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодно для использования,  за исключением сумм возмещаемых налогов. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества регламентируется статьей 257 НК РФ.

Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств с пределах сроков, установленных классификацией основных средств.

В особом порядке определяется срок полезного использования по основным средствам, бывшим в эксплуатации. Он регламентируется пунктом 12 статьи 259 НК РФ. Величина этого срока зависит от времени эксплуатации объекта у предыдущего собственника. Для определения периода амортизации подержанного основного средства необходимо срок его полезного использования по классификации основных средств уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации у предыдущих собственников.

Согласно пункта 1 статьи 258 НК РФ можно увеличить срок полезного использования основного средства после ввода его в эксплуатацию. Это можно сделать в случае увеличения срока полезного использования объекта после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок полезного использования не увеличен, то при исчислении амортизации применять оставшийся срок полезного использования.

Начисление амортизации линейным способом по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

 Арифметическая проверка начисления амортизации основных средств,  проведенная в ходе выполнения дипломной работы не выявила счетных ошибок и неправильного выбора норм амортизационных отчислений. Амортизация начисляется ежемесячно с отражение по кредиту счета 02  и дебету счета 44. Повышающие и понижающие коэффициенты начисления амортизации ООО «Промис» не применяется.

2.3. Аудит основных средств ООО «Промис»

Аудиторская проверка основных средств обычно является частью общего аудита организации – клиента.

Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

 К источникам аудиторских доказательств относятся: Устав организации; учетная политика; бухгалтерский баланс и приложения к нему; документы по учету основных средств (акты, карточки, ведомости и др.); материалы предыдущих аудиторских проверок;  сведения, полученные из бесед с руководством организации; сведения, полученные от третьих лиц; информация, полученная от службы внутреннего аудита.

При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (Приложение Ж). Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки.

Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета [33, с.34].

Проведенное тестирование системы внутреннего контроля операций с основными средствами ООО «Промис», выполненное в ходе написания данной работы, позволяет сделать вывод о высоком уровне надежности системы бухгалтерского учета. К недостаткам следует отнести отсутствие графика документооборота по учету операций с основными средствами.

Поскольку ООО «Промис» применяет автоматизированную форму бухгалтерского учета, программа «1С:Бухгалтерия» необходимо провести тестирование системы автоматизации учета, чтобы подтвердить достоверность информации полученной с использованием бухгалтерской программы.

Таблица 2.3.1   Тест системы автоматизации учета

 С помощью аудиторских процедур (Приложение И) осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушения аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

При аудиторской проверке  получено подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств и немаловажную роль в этом играют составленные по форме первичные документы.

 Аудитору  предоставлены также договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях – и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством (Приложение К).

Серьезное внимание уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часть применяемые договоры – это договор купли – продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда [33, с.34].

При изучении договора купли – продажи  осуществляются следующие процедуры:

-         проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

-         проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

-         проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

-         анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли – продажи и смежных договоров;

-         анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

 От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

При поступлении основных средств по бартерным сделкам экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями гл. 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

  В организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет рекомендуется осуществлять по инвентарной книге. Показатели в книге могут быть примерно такими же, что и в инвентарных карточках. В небольших организациях учет объектов в инвентарных книгах позволяет сократить объем учетных работ. Решение вопроса об учете основных средств на инвентарных карточках или в инвентарных книгах находится в компетенции организации.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1), технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. Акт (накладную) приемки-передачи основных средств составляют, как правило, при принятии к бухгалтерскому учету любых видов основных средств; при этом на каждый объект составляется отдельный акт. Если основные средства однотипны, одинаковы по стоимости и приняты одновременно, то может быть составлен общий акт. Если совершается ввод в действие отдельных объектов, который требует составления других документов, в этом случае акт (накладная) приемки-передачи может не составляться.

К акту прилагается техническая документация относящаяся к данному объекту.

При аудите документального оформления движения основных средств ООО «Промис» подтверждено использование бухгалтерской службой предприятия унифицированных форм для учета основных средств и их движения. В обязательном порядке заполняются акты приема-передачи основных средств, инвентарные карточки учета основных средств (Приложение Л).  

Документальное оформление движения основных средств бухгалтерией ООО «Промис» производиться в соответствии с требованиями нормативных документов, своевременно и  полном объеме, что позволят сделать вывод о полноте оприходования поступающих основных средств и правильном документальном их оформлении.   

Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной. В ООО «Промис» проверка проведена сплошным способом.

Аудитор проверяет: оформлены ли протоколы согласования цен и отражены ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций – изготовителей; сведения об уровне цен; опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта [51, с.164].

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление.

Дт 08 Кт 60 – затраты на приобретение основных средств.

Фактические затраты на приобретение основных средств уменьшаются на суммы положительных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60 – сторно) или увеличиваются на суммы отрицательных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60). 

  Аудитор проверяет, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор  обращает внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация); отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Капитальные вложения».

Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов – инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка результатов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

-         получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»;

-         проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов.

     Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

-         определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор  проверяет: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 «Капитальные вложения», на котором формируется первоначальная стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

Аудитор устанавливает методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.

Затем следует:

     - ознакомление с материалами по переоценке основных средств за проверяемый период и их отражение в учете;

     - проверка наличия приказов (распоряжений) о создании на предприятии постоянно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации, а также выяснения, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности;

     - ознакомление с договорами купли – продажи основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами. Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленном в письменной форме с указанием паспортных данных продавца;

     - ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответственным лицам бухгалтерией предприятия;

     - установление обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций.

Аудитор проверяет:

- правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;

- соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

- достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

- правильность начисления амортизации;

- отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Если аудитор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды или залога, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов.

 Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы.

Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

Аудитор убеждается, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведены по решению руководителя организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

На данном этапе аудита осуществляется:

1.     проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

2.     проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

3.     проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

4.     проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Аудитор получает перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности: с истекшими нормативными сроками эксплуатации; по которым амортизация не начисляется; находящихся на консервации; по которым начисление амортизации приостановлено; по которым применяется ускоренная амортизация; непроизводственного назначения; используемых организацией по договору аренды; переданных организацией в аренду.

Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор  удостоверяется в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

Следующий шаг – определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор изучает акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

Отдельно аудитор проверяет начисление амортизации в налоговом учете. При проверке аудитор руководствуется нормами гл. 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

-         проверка формирования состава амортизируемого имущества;

-         проверка расчета сумм амортизационных отчислений [49, С. 34].

Аудитор убеждается, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководителя организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Аудитор проверяет соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

-         амортизационная группа объекта;

-         срок полезного использования;

-         первоначальная или остаточная стоимость;

-         выбранный метод амортизации;

-         норма амортизации;

-         сумма амортизации.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избирать метод начисления амортизации, но не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам, подтвердила, что при оформлении Инвентарной карточки были учтены требования по определению срока полезного использования для начисления налоговой амортизации. 

Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:

     первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;

     финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 90 или 91.

При этом могут быть выполнены процедуры:

получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счета 01 «Основные средства», дебету счета 02 «Амортизация основных средств», данными счетов 90, 91;

проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата [39, с.10].

В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема – передачи основных средств, данные аналитического учета.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. ООО «Промис» выбытие основных средств не осуществляло.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

При безвозмездном выбытии объекта основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

     - поскольку безвозмездная реализация согласно ст.146 НК РФ признается объектом обложения по НДС, то по кредиту счета 68 начисляется НДС (либо с полной продажной цены, либо в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ – то есть с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью);

     - если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст.39 НК РФ и п.2 ст.146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбываемого объекта основных средств.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия     показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;      показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

-         неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

-         оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

-         несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

-         отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

-         необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

     ООО «Промис» является торговым предприятием, поэтому для него не характерно наличие большого количества основных средств. По состоянию на 1 января 2005г. доля основных средств в общей сумме валюты баланса составляла 0,20 % (Приложение Г). Однозначных ориентиров для оценки оптимального удельного веса основных средств в общей стоимости активов отечественная и зарубежная практика не предлагает. 

Аудит основных средств начнем с ознакомления с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств. Можно отметить, что приказ «Об учетной политике» на данном предприятии имеется и утвержден руководителем предприятия до наступления нового отчетного года. Приказ очень подробно описывает различные правила бухгалтерского учета и методы оценки активов и обязательств.  В нем отражены вопросы использования первичных учетных документов по учету основных средств, оценки основных средств, определения срока полезного использования  и порядка проведения инвентаризаций. Также имеется приказ о создании постоянно-действующей комиссии по приему и вводу в эксплуатацию основных средств.

Следующий этап аудита основных средств  - установление тождества учетных и отчетных данных. Так по состоянию на 01 января 2005 года в балансе отражена сумма 33 тыс. руб. (Приложение Г), по данным Главной книги (разница Дебета счета 01 и Кредита счета 02) 32 725 (Приложение Л, М). Тождество установлено.

В связи с тем, что предприятием используется автоматизированная система бухгалтерского учета, нет проблем с использованием унифицированных форм первичной учетной документации. Инвентарные номера, присвоенные объектам основных средств, нанесены на них краской. В ходе аудита был проверен порядок отражения НДС по приобретенным основным средствам. НДС был выделен во всех документах, имеющих отношение к поступлению основных средств (договор, счет-фактура, накладные). В расчетных документах на оплату оборудования также выделялся НДС по ставке 18%. Организация синтетического и аналитического учета основных средств на данном предприятии осуществлена на высоком уровне.  

ООО «Промис» использует арендованные основные средства,  свои основные средства в аренду не предоставляет.

В аренду взяты торговые площади, на которых осуществляется торговля мебелью и расположен офис ООО «Промис»

Проверка правильности отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств выявила отдельные недостатки в организации учета этих операций. Во-первых, отмечено отсутствие  графика документооборота, а во-вторых, не описаны схемы корреспонденции счетов по учету операций с основными средствами. 

2.4 Рекомендации по совершенствованию учета и аудита основных средств

Роль основных средств в процессе производства, особенности их воспроизводства в условиях перехода к рыночной экономике обусловливают особые требования к информации о наличии, движении, состоянии и использовании основных средств.

Рыночная система управления требует более оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить не только отчетные данные, но любую информацию, потребность в которой возникает.

Работа по совершенствованию учета основных средств должна вестись по двум направлениям. Во-первых, следует работать над тем, чтобы как можно быстрее и наиболее полно получать необходимую информацию по основным средствам. Так как на предприятиях используется обычно большое множество разнообразных основных средств, то без использования вычислительной техники получить такие данные невозможно. Например, трудно подсчитать износ по отдельным группам основных средств и др. Главным путем решения этой задачи является механизация и автоматизация учетных работ.

Вторым направлением является совершенствование действующей методологии учета основных средств, что вызывается целым рядом причин. По мере развития научно-технического прогресса, появления принципиально новых техники и технологии требуется уточнение, приведение в соответствие с потребностями производства и управления структуры основных средств, их классификации. Применяемая сейчас их классификация очень громоздка, ее соблюдение сопряжено с различного рода погрешностями и требует больших трудозатрат. В учете основных средств важным является понятие об инвентарном объекте, как имущественной единице основных средств и как единицы учета. Многообразие основных средств по конструкции, различию выполняемых функций, внешней форме, непосредственно соединенные между собой в комплексе затрудняю такую формулировку понятия, как инвентарный объект, которая давала бы простое и ясное применение во всех случаях его определения. Действующая в практике учетная единица содержит одно свойство – самостоятельное функционирование. Однако технический прогресс (расширение применения конвейерного производства, механизация, автоматизация, внедрение гибких технологических процессов с применением роботов во всех отраслях промышленности, вычислительной техники) приводит к взаимосвязи отдельных видов основных средств. Инвентарные объекты объединяются в более крупные  комплексы основных средств, которые включаю в себя десятки и сотни самостоятельных объектов. Все это говорит о том, что в условиях научно-технического прогресса во многих случаях отдельный инвентарный объект теряет способность к самостоятельному функционированию и может участвовать  в производственном процессе только в соединении с другими инвентарными объектами и в то время быть с ними конструктивно сочлененным. В учетной практике возникает постоянно вопрос о том, как отражать комплекс в регистрах, как целый объект либо открывать на каждый объект свою инвентарную карточку. Исходя из этого, возникает второй вопрос, как начислять амортизацию, дифференцированно или в целом на все объекты комплекса общим процентом и по какому проценту. Размер амортизационных отчислений зависит от стоимости объекта и нормативного срока их эксплуатации. Существующий порядок определения амортизационных норм не всегда дает возможность предприятиям в полной мере обновлять производственные средства, т.к. основные средства часто устаревают раньше морально, чем кончается срок их службы. Да и отдача основных средств высока в первую половину срока их службы. Поэтому целесообразно обратить внимание на международную практику, где используются различные методы начисления износа основных средств.  Также следует отметить, что методы могут меняться в течение отчетного периода. Прелагается усовершенствовать нормативы и методы начисления амортизации, систему переоценки основных фондов и индексации, ввести меры экономического стимулирования и контроля целевого использования амортизационных отчислений. Предприятию дать свободу в выборе модели амортизации и методов ее начисления. Так, например, преимущества ускоренной амортизации заключаются в том, что она позволяет: страховать предприятиям суммы потерь, связанных с моральным износом, и стимулировать внедрение более совершенной техники; ускорять обновление основных средств и защитить их от инфляции, повышать конкурентоспособность продукции и другое. При ускоренной амортизации используются различные методы ее исчисления, среди которых: метод двукратных уменьшающихся амортизационных отчислений  (метод двойной нормы) и метод суммы лет. Их называют методами ускоренной амортизации, т.к. они ускоряют начисление износа, при их использовании величина амортизационных отчислений в начале срока эксплуатации объекта основных средств больше, чем при использовании метода равномерного начисления амортизации. Но это превышение компенсируется  меньшими отчислениями по мере исчисления срока эксплуатации. Величина всей начисленной на протяжении срока эксплуатации амортизация всегда одинакова и равна амортизируемой стоимости объекта. Предоставление предприятиям выбора способа начисления амортизации будет содействовать созданию гибкой амортизационной политики, которая позволит остановить сбережение устаревшего оборудования, быстрейшего накопления денежных ресурсов на обновление основных фондов. Что касается проблемы классификации основных средств, то следует отметить, что в связи с созданием различных средств механизации и автоматизации управленческого труда, созданием новых видов техники, постоянно требуется уточнение существующей классификации основных средств. В действующей классификации предусмотрена подгруппа «Вычислительная техника», в которую включена лишь часть средств механизации и автоматизации управленческого труда. Остальные же средства относятся к другим группам (подгруппам). Например, средства телефонной и телеграфной связи относятся к прочим машинам и оборудованию, а копировальные и множительные аппараты к хозяйственному инвентарю. Такое распределение показывает несоответствие функционального назначения этих средств их действительному функциональному назначению. Изменение классификации позволит более точно учитывать функциональное назначение основных средств при их распределении по классификационным группам, даст возможность полнее выявить значение отдельных групп в производственном процессе, характер их изменений.

ООО «Промис» имеет полное право распоряжаться основными средствами: продавать, передавать безвозмездно, списывать и т.д. Это в свою очередь вызывает рост числа операций, связанных с движение основных средств.  В учете и отчетности должны отражаться более подробные данные о движении основных средств в разрезе отдельных причин, включая моральный износ, реализацию, целесообразность или нецелесообразность ремонтов и др. Это позволит руководству принимать более обоснованные решения в управлении основными средствами. Технический прогресс, структурная перестройка народного хозяйства, применение свободных (договорных) цен на новую технику предполагает дальнейшее совершенствование учета выполнения мероприятий и расходов по новой технике, выявления результатов внедрения новой техники в практику работы, влияние научно-технического прогресса на результаты хозяйствования, совершенствование учета лизинговых операций.

3.    Анализ эффективности использования основных средств

ООО «Промис»

3.1 Обзор методик проведения анализа основных средств

При проведении анализа основных средств важнейшим является выработка способов оценки потенциала применяемых основных средств.

Приведем сравнительную характеристику методик экономического анализа основных средств некоторых авторов.

М.И. Баканов и А.Д. Шеремет выделяют следующие задачи анализа основных средств на предприятии:

изучение состава и динамики основных средств, технического состояния и темпов обновления активной их части, технического перевооружения и реконструкции предприятия, внедрение новой техники, модернизации и замены морально устаревшего оборудования;

определение показателей использования производственной мощности и основных производственных фондов – фондоотдачи и фондоемкости, а также факторов, влияющих на них;

выявление влияния использования средств труда на объем производства, себестоимость продукции и другие показатели;

установление степени эффективности применения средств труда, характеристика экстенсивности и интенсивности работы важнейших групп оборудования.

Таким образом, видим, что в данной методике в конечном итоге обобщающим показателем эффективности использования основных средств выступает доля амортизации в стоимости продукции.

Но, как отмечают М.И. Баканов и А.Д. Шеремет, анализируя этот показатель, надо иметь в виду особенности его формирования. С ростом и совершенствованием техники сумма ежегодной амортизации также возрастает, увеличивается ее доля в себестоимости продукции. Но поскольку увеличивается и выпуск продукции, изготовленной на более производительном оборудовании, то сумма амортизации в стоимости единицы изделия обычно уменьшается.

Г.Н. Гогина представляет собственную методику анализа основных средств, состоящую из трех основных частей. Первая часть представляет собой анализ состояния основных средств. Вторая часть – оценка использования рабочего времени. Третья часть – оценка эффективности использования основных средств [30].

Методика анализа основных средств, предложенная Б.В. Прыкиным  состоит из пяти этапов. На первом этапе проводится анализ движения и технического состояния основных производственных фондов. На втором этапе проводится оценка использования основных фондов, которая определяется также как и у других авторов по показателям фондоотдачи и фондоемкости. К этим показателям добавляются показатели рентабельности и удельных капитальных вложений. На третьем этапе проводится анализ использования производственной мощности предприятия, которое характеризуется коэффициентами интенсивного и экстенсивного использования, степенью использования производственной площади. На четвертом этапе проводится анализ использования и привлечения оборудования на основе принципов управления потоками оборудования. И на пятом этапе проводится установление оптимального срока эксплуатации технических систем с учетом их физического и морального износа [45].

Методика анализа основных средств, предложенная Л.Г. Скамай, аналогична предыдущим методикам и состоит из трех этапов:

1)     анализа состава, динамики и структуры основных средств;

2)     анализа системы показателей, характеризующих уровень использования активной части основных средств;

3)     анализа использования производственной мощности предприятия.

При осуществлении анализа использования факторов производства и результатов деятельности организации необходимо первоначально изучить состояние и использование находящихся у организации производственных средств, так как именно от них в первую очередь зависит повышение эффективности производства.

При анализе состояния и эффективного использования основных средств необходимо ответить на следующие вопросы:

1)    какова обеспеченность организации и ее структурных подразделений необходимыми для производства основными средствами, то есть соответствует ли потребности в них фактическое наличие основных средств;

2)    какова динамика роста основных  средств и отдельно их активной части;

3)    какова степень использования основных средств;

4)    какое влияние оказывает использование основных средств на объем выпускаемой продукции и другие экономические показатели работы организации;

5)    имеются ли резервы роста фондоотдачи как за счет увеличения объема продукции, так и за счет улучшения использования основных средств?

Некоторыми авторами рассматриваются несколько другие показатели. 

Таблица 3.1.1 Показатели для комплексной оценки использования основных средств

Таким образом, сравнение методик анализа основных средств показывает, что основное содержание их у различных авторов принципиально не отличается. Все авторы анализируют, во-первых, состояние, динамику и  структуру основных средств, и, во-вторых, эффективность их использования. Отдельные различия возникают среди рассчитываемых показателей, последовательности аналитических процедур и расставляемых приоритетов.

Для анализа основных средств ООО «Промис» была использована методика автора Ковалева В.В.

Источниками данных для анализа состояния и использования основных средств являются  формы бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках).

В случае необходимости и для более качественного анализа организациями могут быть использованы формы статистической отчетности.

Это формы составляемой и представляемой организациями бухгалтерской отчетности на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Согласно п.5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, что соответствует Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н:

     - форма № 1-П «Отчет предприятия по продукции»;

     - форма № 11 «Отчет о наличии и движении основных фондов и других нематериальных активов»;

     - форма № 11-Ф «Отчет о наличии и движении основных средств (для предприятий всех отраслей народного хозяйства, кроме промышленности и строительства)»;

     - форма БМ «Бланк производственной мощности»;

     - форма № 7 «Отчет о запасах неустановленного оборудования, находящегося на складах, в капитальном строительстве»;

      - форма № МО-1 «Бланк переписи неустановленного, излишнего оборудования»;

      - форма № 1 – переоценка;

      - форма № 2-КС «Отчет о выполнении плана ввода в действие объектов основных фондов и использования капитальных вложений» и др.

Вышеуказанные статистические формы представляются органам статистики в соответствии с указаниями Госкомстата России.

Одним из главных показателей при анализе основных средств является среднегодовая стоимость основных средств, которую находят как частное от деления половины стоимости основных фондов на начало года (Фн), полных ее величин на начало каждого последующего квартала (К2+К3+К4) и половины ее величины на конец года  (Фк) на 4 (количество кварталов в году):

Фсг = (36850/2 +35725+34600+33475+32725/2) / 4           (3.1)

Фсг = 34647 руб.

При анализе основных средств также изучается движение и техническое состояние основных производственных средств. Для этого рассчитываются следующие показатели: коэффициент обновления, коэффициент выбытия, коэффициент прироста и другие.

В процессе анализа изучается динамика перечисленных показателей, выполнение плана по их уровню, сравнение показателей в анализируемых годах по сравнению с показателями в базисном году; могут проводится межхозяйственные сравнения.

3.2 Анализ состава, структуры, движения и технического состояния основных средств ООО «Промис»

Основные фонды в торговле занимают, как правило, незначительный удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. Тем не менее, от их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия: выпуск продукции, ее себестоимость, прибыль, рентабельность, устойчивость финансового состояния.

Анализ обеспеченности организации и ее структурных подразделений основными средствами служит для изучения потребности организации в основных средствах, выявления фактического наличия основных средств, определения состояния основных средств и оценки их использования.

Основные средства подразделяются на производственные (отражаются по стр. 371 ф. № 5) и непроизводственные (отражаются по стр. 372 ф. № 5), активные (машины и оборудование, транспортные средства, участвующие в процессе производства и реализации продукции) и пассивные (здания, сооружения, инвентарь и др.), которые обеспечивают нормальное функционирование активных элементов основных фондов. Основные средства ООО «Промис» относятся к производственным основным средствам.

Таблица 3.2.1    Данные по основным средствам ООО «Промис»

(тыс. руб.)

Из данных приведенных в таблице 3.2.1, можно сделать вывод, что на предприятии за 2004 не произошло увеличение основных средств, все они являются производственными основными средствами. 

Для анализа эффективности использования основных фондов организации необходимо рассмотреть анализ обеспеченности организации торговым оборудованием и полноты его использования.

Анализ работы оборудования базируется на системе показателей, характеризующих использование его численности, времени работы и мощности.

В торговле к оборудованию можно отнести холодильное оборудование, прилавки и др., но ООО «Промис» не имеет на балансе данного оборудования.

Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету, осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих собственность основных средств в установленных законодательством случаях.

Оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем акта о приемке оборудования (ф. № ОС-14);

-         на действующее.

К действующему оборудованию относится все фактически работающее оборудование в отчетном периоде (независимо от того, как его используют).

Для оценки использования имеющегося в наличии оборудования производится его сопоставление с установленным оборудованием, а затем с работающим, так как на практике не все имеющееся оборудование может быть установлено, а все установленное – эксплуатироваться. В связи с этим коэффициенты использования наличного и установленного оборудования определяются следующим образом:

-         коэффициент использования наличного оборудования – как частное от деления количества действующего оборудования на количество наличного оборудования;

-         коэффициент использования установленного оборудования – путем деления количества действующего оборудования на количество установленного оборудования.

Основной задачей эффективного использования оборудования является

сведение к минимуму количества неустановленного, находящегося в бездействии оборудования, так как ввод в действие новых более современных машин повышает темпы наращивания производственных мощностей, а также способствует улучшению использования средств производства.

Разность между количеством наличного и установленного оборудования, умноженная на плановую среднегодовую выработку продукции на единицу оборудования, - это потенциальный резерв роста производства продукции за счет увеличения количества действующего оборудования.  

 Отсутствие неустановленного оборудования на балансе ООО «Промис» не позволяет сделать расчет выше описанных коэффициентов.

Основные производственные фонды в процессе использования подвергаются физическому и моральному износу, что может происходить и одновременно, хотя и независимо.

Физический износ состоит в ухудшении характеристик основных фондов в результате их использования, а также и в процессе бездействия.

Физический износ основных средств – это неизбежный процесс, но он может быть уменьшен вследствие восстановления основных средств посредством ремонта (текущего, среднего, капитального), а также модернизации и реконструкции. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Поэтому необходимо разработать и обеспечивать выполнение системы планово – предупредительного ремонта, разработанного и утвержденного в организации с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Моральный износ отражает недостаточные характеристики, обесценение основных фондов в сравнении с другими объектами, выполняющими аналогичные функции. Различают моральный износ первого рода, когда воспроизводство таких же основных фондов становится более дешевым в связи с ростом производительности труда на предприятиях-изготовителях, и второго рода, когда появляются более эффективные машины и оборудование, равно как и иные элементы основных фондов.

Для определения степени морального и физического износа используют амортизацию, то есть процесс физического и морального износа фондов, который состоит в перенесении их стоимости на стоимость продукции. Для установления величины амортизационных отчислений используется норма амортизации, то есть выраженная в процентах годовая доля балансовой стоимости, подлежащая переносу на стоимость продукции. Поскольку норма амортизации может существенно влиять на формирование цены продукции, она устанавливается официальным порядком. Повышающие или понижающие поправочные коэффициенты устанавливаются также официальным порядком и могут достигать величины 1.5-2.

Степень обновления и износа основных фондов характеризуют следующие коэффициенты:

а) коэффициент физического износа основных фондов:

Ки = И/Ф,               (3.2)

где И – сумма износа соответственно на начало и конец периода;

Ф – стоимость основных фондов соответственно на начало и конец периода.

Ки_н = 8150/45000 = 0,18  ;   Ки_к = 12275/45000 = 0,27

б) коэффициент годности:

Кг = 1-Ки,               (3.3)

Кг_н = 1 – 0,18 = 0,82   ;      Кг_к = 1 – 0,27 = 0,73

в) коэффициент обновления:     Кобн= Фпост / Фк,                 (3.4)        

где Фп - стоимость поступивших основных производственных средств;

Фк - стоимость основных производственных средств на конец года.

Как видно из произведенных расчетов коэффициент износа достаточно значительный, что говорит о достаточно большом износе имеющихся производственных основных фондов.

3.3 Анализ эффективности использования основных средств

Для обобщающей характеристики эффективности использования основных средств служат показатели рентабельности (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоотдачи (отношение стоимости произведенной или реализованной продукции после вычета НДС, акцизов к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоемкости (обратный показатель фондоотдачи).

При расчете среднегодовой стоимости фондов учитываются не только собственные, но и арендуемые основные средства и не включаются фонды, находящиеся на консервации, резервные и сданные в аренду.

Анализа эффективности использования основных средств ООО «Промис» представим в таблице 3.3.1, используя данные бухгалтерской отчетности и учета.

Таблица 3.3.1 Анализ эффективности использования основных средств  ООО «Промис»

 По данным произведенного анализа видно, что в отчетном году предприятием не приобретались основные средства и доля основных средств составила 27 % всех активов предприятия.    

Как и прошлом, в отчетном году коэффициент обновления и коэффициент выбытия отчетного года равны 0,0.

Произошло увеличение степени износа основных средств с 17,3 % до 26,4 %.

Показатель фондоотдачи характеризует отношение стоимости   реализованной продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов и увеличился с 1448,34 тыс. руб. в прошлом году до 1272,67 тыс. 2911,36 в отчетном.

3.4 Предложения по повышению эффективности использования основных средств

 Любая организация стремится к повышению эффективности использования своих производственных фондов.

Это является залогом увеличения товарооборота, а следовательно, к повышению уровня рентабельности. Поэтому проблема максимальной эффективности использования основных фондов становится одной из ключевых для любой организации. Кроме того при эффективном использовании  основных фондов снижается потребность в них, что ведет к экономии, то есть минимизации затрат, а это в свою очередь опять-таки влияет на повышение уровня рентабельности.

Для повышения степени эффективности использования основных производственных фондов и уменьшения степени их износа ООО «Промис» может использовать следующие пути:

-         повышение квалификации пользователей, т.е. обучение передовым технологиям и способам работы;

-         своевременное проведение капитального ремонта, а также планово-предупредительных мероприятий, которые позволяют увеличить срок использования основных средств;

-         повышение трудовой дисциплины;

-         развитие научной организации труда;

-         улучшение условий и режима труда с учетом производственной эстетики, создание необходимых социальных условий.