1.    Методология учета формирования финансовых результатов

1.1.      Учет доходов банка

Коммерческие банки функционируют на принципах самоокупаемости. Это означает, что все текущие расходы следует полностью возмещать собственными доходами. Доходы должны достигать величины, достаточной для уплаты нало­гов и получения накоплений для развития материально-тех­нической базы.

Совокупность показателей доходов и расходов коммерчес­кого банка образует систему финансовых результатов его  деятельности. Все статьи доходов и расходов полностью отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Все доходы и расходы относятся та счета по их учету. Отнесение сумм на счета учета прибылей и убытков, минуя счета по учету доходов и расходов, не производится. Главная задача бухгалтерского учета связана с оперативным и правильным выявлением суммы доходов. Одним из принципиальных положений учета является то, что доходы принимаются в том отчетная периоде, к которому они относятся.

Поступление доходов отражается по "кассовому" принципу, т. е. по моменту зачисления денежных средств на корреспондентский счет, в кассу наличными или списания сумм расчетного счета клиента. Однако при определении налогооблагаемой базы банка при исчислении налога на прибыль используется метод "начисления".

К доходам банков относятся доходы от осуществления бан­ковской деятельности, в частности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего име­ни и за свой счет денежных средств, предоставления креди­тов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая ино­странные банки-корреспонденты), и осуществления расче­тов по их поручению (включая комиссионное и иное вознаг­раждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и дру­гие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совер­шения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм);

3) от инкассации денежных средств, векселей, платеж­ных и расчетных документов и кассового обслуживания кли­ентов;

4) от проведения операций с иностранной валютой, осу­ществляемых в наличной и безналичной формах, включал комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными цен­ностями;

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализа­ции и учетной стоимостью;

6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматриваю­щих исполнение в денежной форме;

7) от депозитарного обслуживания клиентов;

8) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценнос­тей;

9) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кро­ме инкассации);

10) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

11) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного кон­троля;

12) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобрете­ния;

13) в виде сумм, полученных банком по возвращенным -кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу;

14) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

15) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуа­тацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент — банк";

16) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

17) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицатель­ной переоценкой;

18) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

19) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены а ре­зультате инвентаризации;

20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были г приняты в составе расходов;

21) другие доходы, связанные с банковской деятельно­стью.

В доходы банка не включаются суммы положительной г; переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков.

Все доходы сгруппированы в подразделы, отражающие однородные операции.

Для раздельного учета доходов отчетного и будущего пе­риодов планом счетов предусмотрены отдельные позиции.

В разделе 7 "Результаты деятельности" отражены счета доходов отчетного периода. Для анализа доходов в плане сче­тов бухгалтерского учета выделены счета второго порядка:

70101 "Проценты, полученные по предоставленным кре­дитам, депозитам и иным размещенным средствам";

70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бума­гами";

70103 "Доходы, полученные от операций с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номи­нальная стоимость которых указана в иностранной валюте";

70104 "Дивиденды полученные";

70106 "Штрафы, пени, неустойки полученные";

70107 "Другие доходы".

В случае, когда доход должен быть получен, но по неза­висящим причинам средства не поступают, сумма начислен­ного, но не полученного дохода отражается на счете перво­го порядка 613 "Доходы будущих периодов". На счетах вто­рого порядка учет ведется по статьям доходов:

61301 "Доходы будущих периодов по кредитным опера­циям";

61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам";

61303 "Доходы будущих периодов по драгоценным метал­лам";

61304 "Доходы будущих периодов по другим операциям";

61306 "Переоценка средств в иностранной валюте — по­ложительные разницы";

61308 "Переоценка драгоценных металлов — положитель­ные разницы".

Счета 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" и 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам" не используются до особых указаний Центрально­го Банка России.

Суммы по единичным операциям, которые не могут быть отнесены на конкретную статью, отражаются в соответству­ющих подразделах на статьях "Прочие (другие) доходы".

В аналитическом учете по каждой статье открывается отдельный лицевой счет по видам доходов. Могут открывать­ся дополнительные счета по усмотрению банка.

Открытые лицевые счета по учету доходов и расходов состоят из 20 знаков.

Рассмотрев структуру доходов банка, можно отметить, что 60-70% — это доходы по кредитным и депозитным опе­рациям.

Суммы начисленных и полученных процентов по кредит­ным ресурсам учитываются на счете 70101. Проценты долж­ны быть проведены по балансу банка в том же периоде, за который они начислены. Если по каким-либо причинам про­центы истекшего года не были начислены, они начисляются и проводятся заключительными оборотами.

Начисление и взыскание процентов по кредитам, вы­данным заемщикам банка, отражаются следующими про­водками:

а) начислены проценты согласно условиям договора: Дт 47427 "Требования по получению процентов" Кт 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связан­ным с привлечением денежных средств от клиентов";

б) получены проценты от клиента банка:

Дт 40702 Расчетный счет заемщика

Кт 47427 "Требования по получению процентов";

в) отнесены в состав дохода банка начисленные я полу­ченные проценты:

Дт 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связан­ным с привлечением денежных средств от клиентов"

Кт 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам".

Источниками доходов банка также являются:

1. Плата за открытие счетов клиентам: Дт 20202 "Касса кредитных организаций" Кт 70107 "Другие доходы".

2. Взыскана комиссия банку согласно договору за расчет­но-кассовое обслуживание:

Дт 40702 Расчетный счет клиента Кт 70107 "Другие доходы".

3. Доходы, полученные за инкассацию согласно договору Дт 40702 расчетный счет клиента Кт 70107 "Другие доходы".

4. Доходы банка, полученные за работу по размещению ценных бумаг:

Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организа­ций в Банке России"

Кт 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами".

Согласно законодательству Российской Федерации все валютные ценности подлежат переоценке в зависимости от изменения курса.

В конце отчетного периода счета по переоценке закры­ваются с отнесением результатов на счета по учету доходов или расходов отчетного периода. При этом в учете делается следующая проводка:

5. Списывается положительная курсовая разница в связи с переоценкой валютных средств:

Дт 61306 "Переоценка средств в иностранной валюте — положительные разницы"

Кт 70103 "Доходы, полученные от операций с иностран­ной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номи­нальная стоимость которых указана в иностранной валюте".

6. Зачислены на корреспондентский счет штрафы, пени; неустойки за невыполнение договорных обязательств: Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организа­ций в Банке России"  

Кт 70106 "Штрафы, пени, неустойки полученные"; и др.      

Классификация доходов банка имеет важное значение для организации их аналитического учета, который должен обеспечить достаточную степень детализации для целей налогов обложения деятельности банков.

1.2. Учет расходов

Для обобщения информации о произведенных расходах,

связанных с основной деятельностью банка, в плане счетов  бухгалтерского учета кредитных организаций предусмотрен  активный счет 702 "Расходы".

К расходам банков относятся расходы, понесенные при  осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:

1) проценты по:

договорам банковского вклада (депозита) и прочим при-; влеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностран­ные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах; собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);       межбанковским кредитам, включая овердрафт;

приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установ­ленном Центральным банком Российской Федерации;

займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах; иным обязательствам банков перед клиентами, в том чис­ле по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам;

2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам;

3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию  клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое  обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию де­нежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;

4) расходы (убытки) от проведения операций с иностран­ной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков;

5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных ме­таллов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) расходы банка по хранению, транспортировке, контро­лю за соответствием стандартам качества драгоценных ме­таллов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоцен­ных металлов, а также иные расходы, связанные с прове­дением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расхо­ды по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств}; '

9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежа­щих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

10) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторс­ких сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкасса­цией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также при­обретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;

11) расходы, связанные с уплатой сбора за государствен­ную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополне­ний в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотари­альным удостоверением договора об ипотеке;

12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;

13) расходы по аренде брокерских мест;

14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычис­лительных центров;

15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинго­вых и факторинговых операций;

16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

18) положительная разница от превышения отрицатель­ной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

19) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам;

20) суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг;

21) другие расходы, связанные с банковской деятельнос­тью.

Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Для обобщения информации о произведенных расходах, связанных с основной деятельностью банка, в плане счетов бухгалтерского учета кредитных организаций предусмотрен активный счет 702 "Расходы".

Банки имеют право вводить, исходя из необходимости, дополнительные статьи учета расходов. Суммы по единич­ным операциям, которые не могут быть отнесены на конк­ретную статью, отражаются по статье "Прочие расходы".

В аналитическом учете открываются лицевые счета по отдельным статьям расходов по определенной номенклатуре статей. Порядок открытия лицевого счета по учету расходов аналогичен порядку открытия лицевого счета по учету дохо­дов.

Для анализа расходов выделены счета второго порядка:

70201 "Проценты, уплаченные за привлеченные кре­диты";

70202 "Проценты, уплаченные юридическим лицам";

70203 "Проценты, уплаченные физическим лицам";

70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами";

70205 "Расходы по операциям с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная сто­имость которых указана в иностранной валюте";

70206 "Расходы на содержание аппарата";

70208 "Штрафы, пени, неустойки уплаченные";.

70209 "Другие расходы".

В случае, когда произведенные расходы относятся по сво­ему экономическому смыслу к будущим отчетным периодам, в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 614 "Расходы будущих периодов". На счетах второго порядка учет ведется по статьям расходов:

61401 "Расходы будущих периодов по кредитным опера­циям";

61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам";

61403 "Расходы будущих периодов по другим опера­циям";

61404 "Возмещение разницы между расчетными и создан­ными резервами под возможные потери по кредитам";

61406 "Переоценка средств в иностранной валюте — от­рицательные разницы";

61408 "Переоценка драгоценных металлов — отрицатель­ные разницы".

Счета 61401 "Расходы будущих периодов по кредитным операциям" и 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам" также не используются до особых указаний ЦБ РФ.

В бухгалтерском учете произведенные расходы отража­ются следующим образом:

1. Расходы, связанные с оплатой услуг, отражаются в момент фактического оказания услуг, независимо от време­ни оплаты:

а) в случае предоплаты:

Дт 60312 "Расчеты с поставщиками, покупателями и под­рядчиками"

Кт 30102 Корреспондентский счет банка;

б) согласно акту приемки работ: Дт 70209 "Другие расходы"

Кт 60312 "Расчеты с поставщиками, покупателями и под­рядчиками";

в) произведена оплата в день выполнения работ, оказан­ных услуг:

Дт 70209 "Другие расходы"

Кт 30102 Корреспондентский счет банка.

2. Основные средства переносят свою стоимость на расхо­ды банка ежемесячно через начисление амортизации. Амор­тизация начисляется по единым нормам, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Дт 70209 "Другие расходы"

Кт 60601 "Амортизация основных средств" по группам.

3. Расходы, связанные с уплатой процентов по межбан­ковским кредитам, депозитам, расчетным счетам клиентов относятся на момент уплаты этих процентов.

Начисление процентов по депозитным счетам клиентов:

Дт 70202 "Проценты, уплаченные юридическим лицам",

70203 "Проценты, уплаченные физическим лицам"

Кт счета по учету депозитов.

4. В период принятия к учету авансовых отчетов в зависи­мости от производимых расходов делается проводка:

а) командировочные расходы:

Дт 70206 "Расходы на содержание аппарата"

Кт 60307 "Расчеты с работниками банка по подотчетным

сумам";

б) хозяйственные расходы Дт 70209 "Другие расходы"

Кт 60307 "Расчеты с работниками банка по подотчетным сумам".

5. По результатам переоценки списываются в конце от­четного периода курсовые разницы:

Дт 70205 "Расходы по операциям с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная сто­имость которых указана в иностранной валюте"

Кт 61406 "Переоценка средств в иностранной валюте — отрицательные разницы".

6. Произведена оплата на первое полугодие будущего года за подписку на периодические издания:

Дт 61403 "Расходы будущих периодов по другим опера­циям"

Кт 30102 Корреспондентский счет банка.

-7. Списана на расходы часть стоимости подписки в январе нового года, относящаяся к данному месяцу:

Дт 70206 "Расходы на содержание аппарата"

Кт 61403 "Расходы будущих периодов по другим опера­циям" на 1/6 часть стоимости подписки.

8. Расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кад­ров, представительские расходы в налогооблагаемую базу включаются в пределах норм, утвержденных Минфином Рос­сии. Превышение этих норм относится на расходы банка, от­дельный лицевой счет (символы 29323, 29324, 29325):

Дт 70209 "Другие расходы"

Кт 30102 Корреспондентский счет банка.

9. При уплате сумм штрафов по договорам и по взаимоот­ношениям с государством (по налоговым платежам, отчисле­ния во внебюджетные фонды):

Дт 70208 "Штрафы, пени неустойки уплаченные" Кт 30102 Корреспондентский счет банка и др.