Содержание


Введение. 3

1 Учетная политика как объект аудита. 4

1.1 Понятие учетной политики, ее назначение для целей бухгалтерского и налогового учета. 4

1.2. Раскрытие учетной политики в отчетности. 13

1.3. Цели, задачи, информационная база аудита учетной политики. 22

2. Планирование аудита учетной политики на предприятии ЗАО «Электрокомплектсервис». 27

2.1. Понимание деятельности экономического субъекта. 27

2.2. Оценка системы внутреннего контроля на предприятии. 31

2.3. Определение уровня существенности и риска. 34

2.4. Основы направления аудита учетной политики. 39

3. Аудит учетной политики ЗАО «Электрокомплектсервис». 44

3.1. Аудит учетной политики для целей бухгалтерского учета. 44

3.2. Аудит учетной политики для целей налогообложения. 54

3.3. Обобщение результатов проведения аудиторской проверки. 59

Заключение. 64

Библиография. 69

Введение

 

Учетная политика предприятия является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. На процесс формирования и становления системы нормативного регулирования в Российской Федерации влияет множество объективных факторов. Существование предприятий в нарождающихся рыночных отношениях характеризуется многообразием хозяйственной жизни, что обуславливает демократизацию экономической и общественной жизни. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета это отражается в предоставлении некоторой вариантности ведения учета предприятия.

Переходная экономика характеризуется незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового цивилизованного пользователя бухгалтерской отчетности и финансовой информации. Это отражается в частой смене законодательных и нормативных положений и правил, регулирующий бухгалтерский учет и налогообложение.

Система налогового  законодательства находится в процессе формирования. Поэтому сложилась ситуация приоритета норм и налогового законодательства над нормами иных отраслей права.

Под влиянием указанных объективных факторов предприятия формируют свою систему внутреннего нормативного регулирования бухгалтерского учета.

«Предприятия, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности» (п. 3 ст. 5 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

1 Учетная политика как объект аудита

 

1.1 Понятие учетной политики, ее назначение для целей бухгалтерского и налогового учета


В конце 1992 года парламентом была утверждена государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям рыночной экономики. В рамках этой программы разрабатывается система стандартов (положений) бухгалтерского учета. Первым среди них стало положение «Учетная политика». Ее I раздел «Общие положения» устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Под учетной политикой организаций, применяемой для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.2 ПБУ 1/98, понимается принятая организацией совокупность способов (методов) ведения бухгалтерского учета.[1]

Метод бухгалтерского учета заключается в совокупности следующих приемов: первичное наблюдение (документация и инвентаризация), стоимостное измерение (оценка и калькуляция), текущая группировка (счета и двойная запись), итоговое обобщение (баланс и отчетность). В практике конкретного предприятия каждый из перечисленных приемов может быть реализован по-разному[2].

Так, оценка материалов производится либо по средней себестоимости, либо по себестоимости первых по времени закупок, либо по себестоимости последних по времени закупок, либо иными способами; стоимость основных средств погашается по стандартным нормам амортизационных отчислений или ускоренным способом; прибыль от реализации продукции признается по мере ее отгрузки либо по мере ее оплаты; для ведения учета используются различные счета и субсчета и т.д. из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета предприятие вольно выбрать те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина имущественного и финансового положения предприятия. При этом избранные способы ведения учета должны отвечать общепризнанным правилам. Таким образом, в общем виде учетную политику можно определить как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условиям хозяйствования. Иными словами, это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов метода бухгалтерского учета. Взаимосвязь методов бухгалтерского учета и учетной политики предприятия наглядно отражена на схеме в приложении 1.

Во втором разделе положения об учетной политике рассматривается формирование учетной политики. Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, обязательно будет отличаться на разных предприятиях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов и др., особенности их использования – все это в целом составляет степень свободы предприятия в формировании учетной политики.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

·        организационно-правовая форма (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);

·        отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

·        масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);

·        управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

·        финансовая стратегия организации, например, стремление организации к уменьшению налога с продаж и налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволяют увеличить себестоимость – применение ускоренных методов амортизации основных средств, метода ЛИФО при оценке израсходованных производственных запасов. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов в учете, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию. – понижающие коэффициенты амортизации, метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т.п.);

·        материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

·        степень развития информационной системы в организациях, в том числе управленческого учета;

·        уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Исходя из вышеизложенного, при оформлении приказа об учетной политике по каждому из ее отдельных элементов может указываться законодательная норма, согласно которой регулируется возможность применения того или иного способа ведения учета или отражаться тот факт, что элемент учетной политики определен организацией самостоятельно.

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п. 16 ПБУ 1/98, он является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики может производиться в случаях:

1.     изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2.     разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3.     существенного изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией предприятия, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении и подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносят в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменений учетной политики.

Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования преставления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В таком случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, совершившимся только после введения такого способа.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным срокам). В соответствии с п. 4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности, причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке, а также раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

Пункт 22 ПБУ 1/98 уточняет, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов скорректированы.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

В рамках группы «родственных» организаций каждое предприятие, являющееся юридическим лицом, должно вырабатывать собственную учетную политику. Однако целесообразно согласование учетной политики членов группы, с тем чтобы результаты деятельности группы в целом были более представительными. Это особенно важно для подготовки консолидированной отчетности. Координирующим  органом  в  процессе согласования  должна выступать так называемая материнская (холдинговая) компания.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих последовательных этапов:

1)    определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;

2)    выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

3)    выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;

4)    идентификация потенциально пригодных для применения предприятием способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;

5)    отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием;

6)    оформление избранной учетной политики.

В этой последовательности каждый этап является строго необходимым; каждый предыдущий этап обеспечивает осуществление последующего.

На первом этапе устанавливается предмет учетной политики, так как конкретное предприятие имеет свою специфическую совокупность объектов бухгалтерского учета (фактов хозяйственной деятельности).

В зависимости от состава объектов учета на следующем этапе выявляются конкретные условия, явления и процессы, которые оказывают влияние на разработку учетной политики.

Третий этап формирования подразумевает анализ общепризнанных допущений в построении учетной политики с точки зрения выявленной на предыдущем этапе совокупности факторов; при их адекватности эти допущения закладываются в основу учетной политики.

Четвертый этап заключается в отборе потенциально пригодных к использованию предприятием способов ведения бухгалтерского учета: отбор ведется из всего множества теоретически возможных способов, исходя из принятых на предыдущем этапе допущений и выявленных на втором этапе факторов выбора.

Следующий этап состоит непосредственно в выборе  способов  ведения  учета для  данного  конкретного предприятия; выбор производится посредством проверки каждого способа, отобранного на предыдущем этапе, системой соответствующих критериев.

На заключительном этапе избранная учетная политика получает соответствующее оформление, с тем, чтобы она  удовлетворяла формальным требованиям к ней.

Учетная политика представляет собой письменный документ, содержащий организационно-технические и методические основы организации бухгалтерского учета в организации и в обязательном порядке раскрывающий каждый из обязательных элементов учетной политики, предусмотренный действующим законодательством.

Знание налогового законодательства позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса. Для того чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов следует с помощью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации. При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

1.     сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2.     создать оптимальную систему налогового учета;

3.     предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству;

4.     создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики, как уже отмечалось, необходимо учитывать специфику деятельности организации.[3]

Понятие учетной политики для целей налогообложения базируется на ряде законодательных налоговых документов. Так п. 1 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ установил:

–               принятая организацией учетная политика для целей налогового учета утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителей;

–               учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом руководителя организации;

–               учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех подразделений организации;

–               учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

В ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Итак, понятие «учетная политика» установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод.

Разработка учетной политики начинается с тщательного изучения нормативных документов, которыми для целей налогового учета является Налоговый кодекс РФ, включающий в себя две основные главы: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций».


1.2. Раскрытие учетной политики в отчетности


Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Если при формировании учетной политики организации исходят из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, то такие допущения вмести с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Учетная политика предприятия формируется главным бухгалтером на основе Положения об учетной политике и утверждается руководителем.[4]

В соответствии с п. 9 ПБУ 1/98, принятая организацией учетная политика должна быть оформлена соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.)[5]

Приложениями к учетной политике организации могут быть:

1)             Рабочий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

2)             Формы первичной учетной документации, не утвержденные в установленном порядке Госкомстатом России.

3)             График документооборота организации.

4)             Структура и состав бухгалтерской службы организации (иного структурного подразделения, на которое возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета).

При принятии учетной политики в отдельном порядке согласно ст.6 Закона о бухгалтерском учете и п. 5 ПБУ 1/98 определяются (утверждаются):

-    рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

-    формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

-    порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

-    правила документооборота и технология обработки учетной информации;

-    порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета;

-    методы оценки активов и обязательств;

-    другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.[6]

Основной в настоящее время является учетная политика для целей бухгалтерского учета, поэтому приступи к её рассмотрению.

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрыть в учетной политике организации некоторые другие элементы. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае идет речь о выборе вариантов, как правило, не идет.

В соответствии с п.27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

–        о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

–        о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

–        о стоимости МПЗ, переданных в залог;

–        о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Пунктом 32 ПБУ 6/01 предусмотрено, что бухгалтерская отчетность должна раскрывать с учетом существенности, как минимум, следующую информацию:

–        о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

–        о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

–        о принятых организацией сроков полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

–        об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

–        о способах оценки объектов основных средств, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

–        об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

–        об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

–        о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

–        об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, которые находятся в процессе госрегистрации.[7]

В соответствии с п. 17 ПБУ 9/99, в составе данных об учетной политике подлежат раскрытию, как минимум, следующая информация: о порядке признания выручки организации и о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.[8]

В соответствии с п. 20 ПБУ 10/99, в составе информации об учетной политике подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.[9]

Пункт 31 ПБУ 14/2000 предусматривает, что в составе данных об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

–        о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

–        о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

–        о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

–        о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.[10]

Наиболее актуальными в настоящее время, в период становления и усовершенствования системы налогообложения в РФ представляются вопросы, связанные с легализацией и одновременной оптимизацией налогообложения предприятий и организаций, поэтому рассмотрим основные моменты формирования учетной политики для целей налогового учета.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде; сумму остатка расходов (убытка), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены: порядок и схема определения доли расходов (распределение прямых расходов между готовой продукцией и объектами незавершенного производства), а также состав и порядок формирования сумм отдельных резервов.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

В часть учетной политики, которая регулирует организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие: ответственного за организацию налогового учета; ответственного за ведение налогового учета; формы первичных документов и регистров налогового учета; график документооборота или сроки и состав документов, предоставляемых лицу, ведущему налоговый учет.

Обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются: наименование регистра; период составления; измерители операции в натуральном и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись и расшифровка подписи ответственного лица. В регистрах налогового учета не указывают два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета: наименование организации, от имени которой составлен документ и наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Данное обстоятельтсво следует учитывать при формировании и утверждении графика документооборота, состава должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, и других элементов. В этом же разделе учетной политики для целей налогообложения целесообразно отразить выбор метода определения выручки от реализации продукции. Далее необходимо определить форму, в которой будет осуществляться налоговый учет. На практике выбор осуществляется из двух форм: ручной или автоматизированной.[11]

В части учетной политики для целей налогообложения, раскрывающей методологические аспекты, должны быть отражены следующие вопросы:

1.      Дата признания отдельных видов доходов исходя из требований ст. 271 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.

2.      Условия, на которых заключены действующие кредитные договора, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящийся на каждый отчетный период. Датой получения дохода является последний день отчетного периода – по доходам: в виде сумм восстановленных резервов; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам.

3.      Следует указать, в каких периодах предполагается получение дохода и, следовательно, отражение в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года, а суммы по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом в первом или втором квартале.

4.      Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду, в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений.

5.      Если предполагается разработка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разработки.

6.      Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания.

7.      В учетной политике необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Учет расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, ограничена требованиями законодательства. В то же время руководство организации может принять решение о выплате отдельных сумм, которые относят к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих установленные законодательно. В этом случае в учетной политике следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

8.      В учетной политике для целей налогообложения должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Кроме того целесообразно указать критерии отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.

9.      Особенности учета прочих расходов заключается в том, что каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета. Если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расходов. Если по так называемым нормируемым видам расходов (командировочные, представительские) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

10. Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике целесообразно отразить условия арендных договоров, а также сему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации.

11. Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг, целесообразно отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

12. Убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены и должны быть отражены в учетной политике, при этом целесообразно указать следующие данные: дата и причина образования убытка; размер убытка; порядок и сроки списания.

13. Когда предполагается создать резерв сомнительных долгов в учетной политике следует отразить следующие данные: состав сомнительных долгов – по суммам, должникам и срокам возникновения; размер создаваемого резерва; сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

14. При создании резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в учетной политике целесообразно указать: состав создаваемых резервов по видам реализуемых товаров; схему расчета резерва; порядок и сроки уточнения резерва.[12]

Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика предприятия является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности от планирования до формирования заключения. Поэтому рассмотрим теоретические аспекты проведения аудита учетной политики.


1.3. Цели, задачи, информационная база аудита учетной политики


Основная цель аудита – выражение мнения о формировании, оформлении, раскрытии и последствиях изменений учетной политики, соответствие принятой учетной политики деятельности проверяемого предприятия и соответствие выбранных методик для ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: финансовый, операционный и аудит на соответствие. Аудит учетной политики относится к аудиту на соответствие. Цель и задачи такого аудита состоит в определении – соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают влияние на результаты деятельности или отчеты, а также специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки соответствия устанавливается: соответствие деятельности предприятия его уставу; обоснованность списания затрат на себестоимость продукции; правильность уплаты налогов по действующему законодательству; соблюдение условий договоров поставки продукции; соответствие принятых методов в учетной политике законодательной и нормативной базе в РФ. Если учетная политика имеет прямое влияние на бухгалтерские отчеты предприятия, то проверка обычно составляет неотъемлемую часть проверки таких отчетов. Если налоговая политика предприятия влияет на исчисление налогов и их уплаты, то проверка доходов, расходов, определение налогооблагаемой базы, исчисления налогов, своевременность их уплаты в бюджет также составляет неотъемлемую часть аудиторской проверки.

Информационной базой аудита является учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Нормативная база аудита учетной политики. Организация и методика аудиторской деятельности в России формируются на основе опыта, сложившегося в мировой практике. В соответствии с принятой концепцией нормативного регулирования аудита в России построена трехуровневая система его регламентации.

Верхним уровнем является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Второй уровень. Перечень необходимых правил (стандартов) в России определен в соответствии с рекомендациями Комитета международной аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров. Предусмотрено к разработке более 30 стандартов, которые подразделяются на три группы:

·        общие правила (стандарты);

·        правила (стандарты) проведения аудиторской проверки;

·        правила (стандарты) составления отчета.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» Правительство РФ утвердило новые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004 №532):

Перечень правил (стандартов), используемых для аудита учетной политики:

Стандарты:

1.     Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.     Документирование аудита.

3.     Планирование аудита.

4.     Существенность в аудите.

5.     Аудиторские доказательства.

6.     Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Постановлением правительства от 04.07.03. № 405  «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» дополнено:

7.           Внутренний контроль качества аудита.

8.           Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.

9.           Аффилированные лица.

10.      События после отчетной даты.

11.      Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

В 2004 г. в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» утверждено новое федеральное правило (стандарт) № 15 от 7.10.2004 г. «Понимание деятельности аудируемого лица».

Документы третьего уровня, регулирующие аудиторскую деятельность, носят вспомогательный характер, и основная их цель – помощь в технической реализации требований правил (стандартов), в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности. Эти документы разрабатываются в каждой аудиторской организации и индивидуальным аудитором самостоятельно и призваны обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской организации. К ним относятся правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Оперативное и эффективное проведение аудиторской деятельности требует предварительной работы и планирования. Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение экспресс-аудита путем устного тестирования. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Большой осторожности требует проверка тех организаций, у которых сложилась сомнительная репутация. Поэтому, прежде чем заключить договор с такой организацией о проведении аудита, необходимо выяснить, кто ее руководитель, учредители, уровень квалификации учетно-финансовых работников организации, каковы результаты предыдущих проверок в данной организации (если это возможно), получить сведения о формах и методах организации управления, учета, оценить эффективность системы внутрихозяйственного контроля и др.

При проведении аудита учетной политики необходимо установить следующее:

-         наличие приказа (распоряжения) руководителя предприятия по учетной политике. При этом следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформлять избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица, государственной регистрации;

-         полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с требованиями Положения о бухгалтерском учете «Учетная политика», существенными способами ведения бухгалтерского учета, принятыми при формировании учетной политики предприятия и подлежащими раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, являются:

-       способ погашения стоимости основных средств, материальных активов;

-       оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;

-       признание прибыли от реализации товаров (продукции).

Без знания о применении перечисленных выше аспектов пользователями бухгалтерской отчетности невозможно достоверная и оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия.

Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта. К основным элементам учетной политики можно отнести методические, технические и организационные. Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать шаблонный вариант и привести его в таблице.

В первой графе приведено положение учетной политики, во второй – приводятся ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, в третьей графе приводятся основные альтернативные варианты. В графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом  экономическом субъекте. При заполнении таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных, и делаются соответствующие выводы. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим   субъектом   учетной   политики:   хороший,   удовлетворительный, неудовлетворительный.

2. Планирование аудита учетной политики на предприятии ЗАО «Электрокомплектсервис»


2.1. Понимание деятельности экономического субъекта


Для ознакомления со сферой деятельности ЗАО «Электрокомплектсервис» была рассмотрена следующая документация:

-                     свидетельство о государственной регистрации № 999 от 14.11.2001 г.;

-                     финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы и за 2002г., 2003г.; информация аналитического учета к счету 90; бухгалтерские проводки по счету 90;

-                     сметы, внутренние отчеты руководства;

-                     планы маркетинга и продаж;

-                     договоры на реализацию товаров;

-                     первичная документация – отчеты на отпуск продукции.

Для знакомства с объемом реализации от основной деятельности была просмотрена следующая документация:

-                      отчеты о прибылях и убытках Ф № 2 (2004 г.);

-                      баланс предприятия (2004 г.).

В соответствии с договором о создании закрытого акционерного общества «Электрокомплектсервис» от 12.10 2000 г.  органами управления общества являются общее собрание акционеров, совет директоров и генеральный директор.

По принятому уставу основной целью деятельности ЗАО «Электрокомплектсервис» является получение прибыли путем эффективного использования принадлежащего ему имущества в интересах самого Общества и акционеров, а также расширение рынка товаров и услуг.

ЗАО «Электрокомплектсервис» имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, используемое в соответствии с целями своей деятельности и назначением имущества.

Филиалы и представительства не являются юридическими лицами и наделяются основными и оборотными средствами за счет Общества, и осуществляют свою деятельность от его имени.

ЗАО «Электрокомплектсервис» самостоятельно планирует свою производственно-хозяйственную деятельность. Основу планов составляют договоры, заключаемые с потребителями продукции и услуг, а также поставщиками материально-технических и иных ресурсов.

Реализация продукции, выполнение работ и предоставление услуг осуществляется по ценам и тарифам, устанавливаемым Обществом самостоятельно.

Имущество Общества состоит из уставного капитала, а также фондов, образуемых из предусмотренных законодательством поступлений. Резервный фонд формируется в размере 5 % от уставного капитала путем обязательных ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли и может быть использован только для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Имущество образуется за счет доходов от реализации продукции, работ, услуг; кредитов банков; иных, не запрещенных законодательством, поступлений.

ЗАО «Электрокомплектсервис» осуществляет учет результатов работ, ведет оперативный, бухгалтерский и статистический учет по нормам, действующим в Российской Федерации.

Органом управления является общее собрание акционеров. Генеральный директор – единоличный исполнительный орган,  к компетенции которого относятся все вопросы руководства текущей деятельностью Общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции Общего собрания акционеров. Генеральный директор обеспечивает выполнение решений общего собрания акционеров, распоряжается имуществом Общества в пределах, установленных уставом ЗАО «Электрокомплектсервис» и действующим законодательством РФ; утверждает внутренние документы  Общества и определяет его организационную структуру. В обязанности генерального директора также входит утверждение штатного расписания, прием и увольнение сотрудников, утверждение договорных цен на продукцию, тарифы и услуги; организация бухгалтерского учета и отчетности.

Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества является ревизионная комиссия (ревизор). Проверка финансово-хозяйственной деятельности осуществляется Ревизионной комиссией (ревизором) по итогам деятельности Общества за год, а также в другое время, назначенное общим собранием акционеров или по требованию одного из них. Для проверки также может привлекаться аудитор.

Для целей бухгалтерского учета издано руководство по бухгалтерскому учету, где рассмотрены такие пункты, как документооборот, состав издержек обращения, правильность занесения информации, налог с продаж, НДС, кассовая дисциплина, своевременность занесения информации.

ЗАО «Электрокомплектсервис» - это зарегистрированная торговая марка, под которой работают совместно несколько предприятий. Все вместе они являются специализированной электротехнической снабженческо-сбытовой организацией.

Основные услуги, оказываемые покупателям: комплектация электрооборудованием и кабелем со складов в Барнауле, Кемерово, Омске, Нижневартовске и Новосибирске; поставка электрооборудования и кабеля под заказ в любую точку России.

Новосибирская торговая сеть (НТС) обеспечивает продажу электротехнической продукции и обслуживание клиентов в Новосибирске и Новосибирской области. В состав НТС входят новосибирские филиалы «Электрика».

Отдел электрооборудования обеспечивает наличие на складах Компании необходимого для успешной торговли электрооборудования, светотехники, средств защиты, спецодежды, а также поставкой продукции данного ассортимента под заказ в кратчайшие сроки и по конкурентной цене.

Отдел кабельной продукции обеспечивает наличие на складах Компании необходимого для успешной торговли кабельно-проводниковой продукции, эмаль-провода, насосов, электродвигателей, а также поставкой продукции данного ассортимента под заказ.

Финансовый блок состоит из бухгалтерии, финансово-экономического отдела (ФЭО) и отдела информационных технологий (ИТ). Финансовый блок обеспечивает бухгалтерский документооборот, финансовый анализ, готовит и защищает в налоговой инспекции бухгалтерскую отчётность Компании, а также обеспечивает работоспособность оргтехники и информационных сетей Компании.

В отдел Логистики входят: складской комплекс, который обеспечивает приёмку, складирование, подготовку и выдачу продукции в филиалы и клиентам, транспортный отдел и отдел экспедирования.

Блок развития обеспечивает открытие новых подразделений, внедрение новых технологий в операционные процессы компании. В блок развития входят: отдел рекламы, отдел капитального строительства, расчетно-кассовый центр.

Организационная структура ЗАО «Электрокомплектсервис»

Структура финансово-экономического отдела


Можно сделать вывод, что анализируемое предприятие является достаточно крупным, имеет сложную организационную структуру и безусловно нуждается в проведении аудиторских проверок.


2.2. Оценка системы внутреннего контроля на предприятии


Система внутреннего контроля (внутренний аудит) – это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу) в установлении законности проводимых работниками хозяйственных операций и их экономической целесообразности для предприятия, в соблюдении установленного порядка ведения бухгалтерского учета

Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Он помогает организации, достичь, поставленные цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления.

Стоит заметить, что организация, цели, роль и функции  внутреннего аудита, определяются руководством и (или) собственником экономического субъекта в зависимости от организационно-правовой формы и сложившейся системы управления, содержания и специфики деятельности, объемов финансово-экономической деятельности и состояния внутреннего контроля.

Целями организации системы внутреннего контроля на ЗАО «Электрокомплектсервис» являются:

- осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия включая рентабельность и защищенность от убытков;

-  обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;

-  обеспечение сохранности имущества.

Для достижения вышеперечисленных целей организации системы внутреннего контроля необходимо решение следующих задач:

- периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью головной организации и её филиалов;

- анализ хозяйственной и финансовой деятельности и оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля головной организации и её филиалов. Решение этой задачи позволяет повысить эффективность деятельности отдельных обособленных подразделений и всей организации в целом, что даст возможность в полной мере выполнить основную цель, поставленную перед службой внутреннего аудита;

- проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала головной организации и её филиалов;

- следить за тем, чтобы компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфолсифицированы;

- средства предприятия не должны быть незаконно присвоены или не эффективно использованы;

- внутренняя отчетность должна оперативно передаваться лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для её оптимального использования.

- научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву, и информационное обслуживание головной организации и её филиалов;

-                     консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий.

-                     взаимодействие с внешними аудиторами, представителями налоговых органов и других контролирующих органов.


2.3. Определение уровня существенности и риска


Понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета определяются в РФ правилом (стандартом) №4 «Существенность в аудите».

Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь  этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. Показатели могут быть как текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также полученные в результате любых расчетных процедур.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Допускается единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, а также различные значения уровня существенности для оценки каждой определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Обобщение результатов проверки осуществляется по основным направлениям аудита учетной политики. Результат, полученный по итогам проверки, оценивается с позиций значимости. К значимым (существенным) результатам относятся те положения, отклонения, условия, которые привели:

-              к несоблюдению законодательных и нормативных актов ведения бухгалтерского учета на предприятии,

-              основанием для предъявления экономических санкций к предприятию,

-              недостоверному бухгалтерскому учету хозяйственных операций,

-              нарушению принципа достоверности предоставляемой отчетности.

Оценка значимости допущенных недостатков на наш взгляд, может осуществляться по десятибалльной системе: чем выше балл, тем серьезнее выявленное нарушение. На наш взгляд, к наиболее значимым недостаткам следует отнести соблюдение соответствия принципов формирования учетной политики предприятия требованиям нормативных документов более высокого уровня; и выполнение важнейших принципов бухгалтерского учета. Этим направлениям присвоен максимальный ранг. Балльная оценка уровня существенности по другим направлениям проверки учетной политики предприятия приведена в таблице 2.1.


Таблица 2.1. - Совокупная оценка существенности нарушений

Направление проверки

Результат проверки

Уровень нарушений, в  % 100 – гр. 2

Оценка уровня существенности

Совокупная оценка нарушений гр. 3 / 100 *гр. 4

Наличие приказа об учетной политике предприятия

100%

0%

8

0

Наличие рабочего плана счетов как неотъемлемой части учетной политики предприятия

60%

40%

5

2

Наличие приложений к Приказу об учетной политике

50%

50%

5

2

Наличие изменений к Приказу об учетной политике

100%

0%

3

0

Порядок внесения изменений в учетную политику при изменении законодательства Российской Федерации

80%

20%

7

1,4

Соответствие принципов формирования учетной политики предприятия требованиям нормативных документов более высокого уровня

94%

6%

10

0,06

Соответствие принципов бухгалтерского учета

82%

18%

10

1,8

Соответствие принципов раскрытия учетной политики

70%

30%

7

1,5


Таким образом, совокупная оценка нарушений складывается из выявленного фактического уровня соблюдения принципов бухгалтерского учета и субъективной оценки значимости отдельных направлений.

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

     Аудиторский риск – это оценка неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора; или же признал, что отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.

     Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

     Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита.

     Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин:

ПАР = ВР * РК * РН,

где ПАР – приемлемый аудиторский риск;

      ВР – внутрихозяйственный риск;

    РК – риск контроля;

    РН – риск необнаружения.

    Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

    Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

     Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих величину, допустимую системой внутрихозяйственного контроля.

     Риск необнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

     Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора относительно проверки отчетности. Аудиторский риск всегда находится в пределах от нуля до единицы. Нулевой риск означает полную уверенностью аудитора в достоверности показателей финансовой отчетности. Но аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности.

    Модель расчета аудиторского риска очень проста, но это только концептуальная модель, больше пригодная для осмысления эффективности проверки, а не для ее определения.

     Отсюда следует, что: аудиторы не могут настолько полагаться на эффективность системы учета клиента, чтобы снизить необходимость процедур сбора данных; аудиторы не могут полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить в полном объеме фактически требуемых аудиторских процедур; аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудиторы не выявят существенных ошибок, допущенных клиентом; аудиторы могут доверять данным, собранным в ходе проведения первоначального и повторного аудита, даже если они считают, что система учета и внутрихозяйственного контроля клиента неэффективна.

     Таким образом, для того чтобы подготовить оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие, основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволят составить приемлемый план аудита. Поэтому при оценке аудиторских рисков необходимо руководствоваться требованиями правила (стандарта) «Существенность в аудите». 

     Аудиторский риск зависит также от уровня существенности имеется обратная зависимость:

     а) чем выше уровни существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

     б) чем ниже уровни существенности, тем выше аудиторский риск.

Определение аудиторского риска на анализируемом предприятии

 

 

Внутрихозяйственный риск

0,53

Риск содержания ошибок в учете (0,3–0,5)

0,4

Риск необнаружения ошибки (около 0,1)

0,1

Величина аудиторского риска

0,02




2.4. Основы направления аудита учетной политики


 Аудиторская проверка учетной политики предприятия предполагает использование всего аппарата методов и приемов документального контроля. Важнейшими из них являются:

·              метод сканирования;

·              тестирование;

·              сопоставление;

·              сбор доказательств.

Метод сканирования как поиск чего-либо необычного или резко отличающегося от других хозяйственных операций используется главным образом при изучении «Приказа об учетной политике» предприятия. Сканирование позволяет выяснить наличие (или отсутствие) способов ведения бухгалтерского учета, отличных от разрешенных законодательством.

Сопоставление как прием документального контроля позволяет выяснить, насколько действующий порядок ведения бухгалтерского учета соответствует законодательству. Аудит учетной политики использует метод «сопоставления» для оценки отклонений, вызванных несовпадением положений учетной политики с фактическим состоянием дел.

Сбор доказательств является обязательным условием проведения аудиторской проверки. Доказательства должны быть собраны как в пользу выдвинутых положений о достоверности бухгалтерского учета и отчетности, обеспечиваемых с помощью учетной политики, так и противоположного толка. Сбор доказательств осуществляется аудитором по каждому правилу бухгалтерского учета, имеющему варианты учета.

Тестирование как прием аудиторской проверки используется для ускорения получения результатов. С помощью заранее подготовленных тестов осуществляется оценка соответствия учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету. Различают тест сквозной и тест средств контроля. Тест сквозной – это один из способов получения аудиторских доказательств, заключающийся в отслеживании отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности в документации бухгалтерского учета. Тест средств контроля – разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля.

Из аудиторских стандартов следует рекомендуемый порядок проведения аудиторской проверки учетной политики предприятия, состоящий из нескольких этапов:

·              Проверка наличия и содержания приказа об учетной политики предприятия. В данном пункте необходимо проконтролировать наличие самого приказа об учетной политики и его содержание в общих чертах.

·              Наличие рабочего Плана счетов как неотъемлемой части учетной политики предприятия. Данное направление подразумевает, что необходимо иметь в приложении план счетов, используемых на предприятии.

·              Наличие приложений к приказу об учетной политике;

·              Наличие изменений к приказу об учетной политике;

·              Порядок внесения изменений в учетную политику при изменении законодательства Российской Федерации;

·              Соответствие принципов формирования учетной политики предприятия требованиям нормативных документов федерального уровня;

·              Соответствие принципов раскрытия учетной политики. Необходимо проверить все ли принципы раскрыты согласно предъявленным им требованиям.

·              Оценка методологии ведения бухгалтерского учета и способов ее осуществления;

·              Обобщение результатов проверки и оценки уровня существенности выявленных нарушений;

·              Оценка налоговых последствий выявленных недостатков в бухгалтерском учете;

·              Оценка влияния выявленных недостатков на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия;

·              Оценка аудиторского риска наличия не выявленных в результате проверки методологических ошибок.

Составим план аудита учетной политики ЗАО «Электрокомплектсервис»

Программа аудита учетной политики

Проверяемая организация:  ЗАО «Электрокомплектсервис»

Проверяемый период: 1.01.2004 г. – 31.12.2004 г.

Период аудита: 1.04.2004 – 30.04.2004

Количество человеко–часов: 75

Руководитель аудиторской группы:  Федотова А.П

Состав аудиторской группы:   Петренко А.Г., Васильев В.Д.

 

№ п/п

Перечень аудиторских процедур

Период проведения

Исполнитель

Формы представления информации

1

Сплошная проверка полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности

1.08.2004

Петренко

Васильев

Аналитическая таблица

2

Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности

10.08.2004

Петренко

Заметки аудитора

3

Выборочная проверка соответствия экономического содержания первичных документов их форме

18.08.2004

Васильев

Петренко

Таблица соответствия

4

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца проверяемого периода

3.09.2004

Федотова

Таблица соответствия

5

Проверки рациональности построения учетной политики из ходя из величины организации и вида деятельности

5.09.2004

Васильев

Федотова

Заметки аудитора

6

Проверка соответствия содержание каждого пункта учетной политики действующему законодательству и нормативным актам

10.09.2004

Петренко

Таблица соответствия

7

Проверка соблюдения предприятием принятой учетной политики

13.09.2004

Петренко

Васильев

Федотова

Заметки аудитора

8

Проверка обоснованности внесения изменений в учетную политику за проверяемый период.

21.09.2004

Федотова

Заметки аудитора

13

Подготовка аудиторского заключения

25.10.2004

Федотова

Аудиторское заключение


После изучения планирования аудита приступим к проведению непосредственного аудита учетной политики



3. Аудит учетной политики ЗАО «Электрокомплектсервис»


3.1. Аудит учетной политики для целей бухгалтерского учета


В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет ведет главный бухгалтер. Учетный процесс компьютеризирован. Форма бухгалтерского учета выбрана автоматизированная. На этот выбор повлияли такие факторы: объем работы для одного человека достаточно велик, и именно эта форма учета дает возможность оперативной обработки значительных объемов информации, и реализации принципа однократного ввода информации в систему, возможность получения разнообразных отчетов по мере необходимости за любой период времени.

На ЗАО «Электрокомплектсервис» организационная структура бухгалтерии и анализ применяемой формы бухгалтерского учета соответствует условиям организации и управления предприятия и обеспечивает полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации.

Наличие приказа (распоряжения) руководителя предприятия по учетной политике.

ЗАО «Электрокомплектсервис» для аудита предоставлены приказы об утверждении разработанных положений учетной политики для целей налогообложения и бухгалтерского учета на 2002 г. с датой утверждения 31.12.2001 г.; на 2003 г. с датой утверждения 31.12.2002 г.

При проверке следует обратить внимание на дату утверждения, так как некоторые организации датой утверждения учетной политики ставят первый день текущего года, что недопустимо.

ЗАО «Электрокомплектсервис» в этом отношении нарушений нет.

Полнота раскрытия элементов организационного, технического и методического аспектов положения учетной политики  в соответствии с деятельностью ЗАО «Электрокомплектсервис».

В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие элементов, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/98), полнота отражения в соответствии с особенностями деятельности данной организации и вносимых в рассматриваемый документ (положение учетной политики) изменений.

Для проведения аудита по этому пункту были использованы данные статей бухгалтерского баланса ЗАО «Электрокомплектсервис» на 2002 г, и на 2003 г.  На основании этой информации заполняется план аудиторской проверки учетной политики предприятия.  Если какой-либо элемент предприятием ЗАО «Электрокомплектсервис» не рассматривается в положении «Учетная политика», то аудитор ставит в графе пометку: «не рассмотрено».

В соответствии с планом аудиторской проверки рассмотрены элементы, отражаемые в техническом, организационном  и методическом аспектах учетной политики. Данные отражают полноту раскрытия элементов учетной политики в соответствии с деятельностью организации.

При визуальном просмотре Положений по учетной политике предприятия за 2002 г. и 2003 г. установлено, что существенных изменений, влияющих на бухгалтерскую отчетность, не было.

На 2003 г. к обычным видам деятельности относится торговая деятельность. Учет доходов ведется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доход организации». Учет расходов ведется в соответствии с требованием ПБУ 10/99 «Расходы организации». Затраты, связанные с ведением торговой деятельности, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». По итогам каждого отчетного периода расчетным путем производится распределение транспортных расходов между реализованными товарами и остатками товара на конец отчетного периода.

По техническому аспекту за 2002 г. в положении учетной политики предприятия не раскрыты: дата предоставления бухгалтерской отчетности, порядок раскрытия и утверждения годовой бухгалтерской отчетности;  в 2003 г. не раскрыт порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то есть, на момент проведения аудиторской проверки не рассмотрен элемент «Порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчетности».

По методическому аспекту учета не раскрыты:

-         оценка долговых ценных бумаг,

-         порядок учета арендованного имущества,

-         оценка незавершенного производства,

-         методика учета инфляционного фактора.

Анализ аудиторской проверки свидетельствует, что нерассмотренные элементы учетной политики или отсутствие их подробной характеристики приводит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соответствует специфике предприятия.

Не рассмотренная методика учета инфляционного фактора приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и может рассматриваться аудитором как неправильное ведение бухгалтерского учета, ведущее к недостоверности бухгалтерской отчетности.

Полнота раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» существенными способами ведения бухгалтерского учета, принятыми при формировании учетной политики предприятия и подлежащими раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, являются: способ погашения стоимости основных средств, материальных активов и иных активов; оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции; признания прибыли от реализации продукции и другие способы, без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия.

Поэтому в приказе по учетной политике предприятия должно быть отражено:

Порядок исчисления износа по основным средствам. В учетной политике п. 4.3. организация принимает решение о порядке начисления амортизации линейным способом, по которому амортизация начисляется равными долями, исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости и срока его полезного использования.

При выборочной проверке установлено, что в карточках пообъектного учета проставлены сроки полезного использования и исчислены нормы амортизации для этих объектов, а учет малоценных объектов стоимостью до 10000 руб. ведется не пообъектно, а в сальдовой ведомости. Арифметических ошибок при расчете амортизации и отнесения на счета затрат ошибок не выявлено.

Вывод: при выбранном способе учета малоценных объектов основных средств и способе списания нарушают равномерность списания стоимости объектов основных средств на затраты.

Метод оценки незавершенного строительства. В бухгалтерском балансе по счету 08 «Незавершенное строительство» на 01.01.2004 г. остаток составил 3209 000 руб. В учетной политике в техническом аспекте этот элемент учета не раскрыт. Поэтому аудитору следует уделить больше внимания при проверке этого участка учета. Так как в данном случае предприятие не рассматривает этот элемент, то возникает вероятность допущения нарушений в учете.


Таблица 1

Контрольные аудиторские процедуры для оценки достоверности

 учета незавершенного строительства

Тесты контроля

Направление контроля

Процедуры (приемы) контроля

1.Провести сверку данных аналитического учета по заказам с данными счетов незавершенного строительства

Полнота

Сверка, сопоставление

2.Выборочно по отдельному заказу:

а) пересчитать и проверить правильность итогов в регистре аналитического учета

б) документально подтвердить записи по статьям затрат в аналитическом учете


Реальность


Сканирование, прослеживание

3.Выборочно проверить:

а) утверждение заказа на выполнение

б) сопоставить заказ с первичными документами по учету труда и его оплаты


Разрешение

Полнота


Сопоставление,

прослеживание


Таблица 2

Сверка данных аналитического учета по заказам

 с данными счетов незавершенного строительства

Счет

Сумма, тыс. руб.

Номер заказа и сумма по расхождениям

Расхождения

 гр 2 – гр 6

1

2


Итого

1

2

3

4

5

6

7

О8 «Капитальные вложения

3209

992

2116


3108

101


Расшифровка заказов:

1.     Заказ № 1 – Оборудование, не требующее монтажа

2.     Заказ № 2 – По строительству объекта

По п. 2 контрольных тестов проведена проверка по заказу № 1 «Оборудование, не требующее монтажа». Записи в карточке подтверждены первичными документами:

-       счет на получение оборудования № 375 от 06.05.2003 г., поставщик ОАО «АВС». Сумма 502 800 руб. ;

-       счет № 70 от 10.09.2003 г., поставщик ЗАО «ХХХ». Сумма 381 000 руб.;

-       счет  № 1010 от 07.05.2003 г., поставщик ПАТП. Сумма 10000 руб.;

-       счет № 5320 от 11.09.2003 г. поставщик ПАТП. Сумма 12000 руб..

-  Оплата произведена по нарядам работникам предприятия:

 * наряд от 11.09.2003 г. Павину М.И. на сумму 30000 руб.;

 * наряд от 6.05.2003 г. Павину М.И., Панину Г.А., Маслову Н.Г. на сумму 50000 руб.;

 * наряд от 17.12.2003 г. Маслову Н.Г. на уборку строительного мусора на сумму 7000 руб.

Итог аналитического регистра контрольных тестов, п.3 по заказу № 1: сумма заказа № 1 равна 992 000 руб.

Заказ был утвержден руководителем организации 30.04.2003 г.

Для того, чтобы обоснованно оценить состояние учета незавершенного строительства, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанной ведомости (см. прил. № 11)

Вывод: 1) Расхождение аналитического учета с синтетическим на сумму 101000 руб.;

2) В сумме 7000 руб. неправильно отнесены затраты на аналитических счетах. Исправления не окажут влияние на отчетные данные.

Метод определения выручки от реализации товаров (услуг). Выручка определяется по моменту отгрузки товаров (услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору – метод начисления.

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственная деятельность предприятия для обобщения информации о наличии и движения отгруженных товаров (услуг), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана бухгалтерским учетом, предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями». Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности предприятия, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажа». При варианте начисления определение выручки дебиторская задолженность покупателей за отгруженную продукцию оценивается по ценам реализации. В процессе проверки данного объекта контроля аудитор должен проанализировать правильность учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажа», а также прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Особое внимание следует обратить на обоснованность признания выручки и прочих доходов, а также финансовых результатов от обычных видов деятельности, операционной деятельности и от внереализационых операций как с целью налогообложения, так и с целью составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Источниками информации являются товарно-транспортные накладные, отчеты о продаже товара, акты на списание и выбытие основных средств. Далее необходимо установить и проверить наличие договоров на поставку товара и правильность их оформления, полноты учета и определение выручки (дохода) по счетам 90 и 91 в течение года, правильность ведения синтетического и аналитического счетов 62, 90, 91 (см. табл. № 3)

Таблица 3 - Контрольные аудиторские процедуры для оценки определения выручки от реализации товаров (услуг)

Тесты контроля

Направление контроля

Процедуры (приемы) контроля

1.Определение выручки (дохода) по счетам

Полнота

Сверка, сопоставление

2.Наличие договоров на поставку и правильность их оформления

Заключение, оформление

Прослеживание

3.Сверка данных аналитического учета с синтетическим

Полнота

Сверка, сопоставление


Для проверки определения выручки (дохода) по счетам проведен просмотр регистров бухгалтерского учета по корреспонденции счетов с целью выявления неправильной проводки. Для этого составлена ведомость (см. табл. № 4).

Для проверки наличия договоров и правильности их оформления выборочно предоставлены договоры, которые оформлены без нарушений (см. табл. № 5).

Таблица 4. - Контрольные аудиторские процедуры для проверки бухгалтерских проводок

Содержание операции

Сумма, тыс.руб.

Корреспон-

денция

счетов

Дт

Кт

1.Отгружены товары и предъявлены покупателям расчетные документы (по продажным ценам)


62

90.1

2.Списана стоимость отгруженных товаров (услуг)


90.2

41

3.Отражен НДС


90.3

68

4.Финансовый результат: прибыль

                                             убыток


90.9

99

99

90.9

5.Реализованная продукция оплачена покупателями


51

62


Таблица 5 - Сверка данных аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по состоянию на 01.01.2004 г.

Наименование покупателей

Сумма, тыс.руб.

1.По данным синтетического учета счет 62

43147

ОАО «Электро № 3»

20135

ООО «Свет»

6324

МУП «Электроагрегат»

14578

Прочие

2100

Итого: п.2

43137

Расхождение п.1 – п.2

10


Оценка. В проводках для определения выручки ошибок не допущено. Договоры составлены в соответствии с ГК РФ, при сверке аналитического и синтетического учета счета 62 выявлено расхождение на сумму 10000 руб.


Проверка порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств. При проведении проверки следует учитывать, что, в соответствии с п. 16 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности,  «количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются предприятием, кроме случаев, когда инвентаризация обязательна». Поэтому проведена проверка оформления обязательной инвентаризации перед составлением годового отчета. Источниками информации по инвентаризации имущества являются следующие документы: приказ о времени проведения инвентаризаций, назначения комиссии; документы, оформляющие результаты инвентаризации; дата оформления решения руководителя по результатам инвентаризации. По предоставленным документам аудитор составляет ведомость (см. табл. № 6).

Таблица 6 - Аудиторские процедуры для оценки проведения инвентаризаций, подтверждающих остатки по статьям баланса

Наименование документов, представленных для проведения аудита

Сумма по счету

Сумма

по инвентари-зационным документам

Выявленные нарушения

Предложения

1.Приказ № 38 от 25.09.03 г. о проведении инвентаризации имущества





2.Инвентаризациооные описи по материально ответственным лицам (счет 41)

Панов Ю.Г. (склад № 1)

Ершов М.И.(склад № 2)

Иевлева И.Н.(склад №3)

Меркушев Н.А.(скл№4)

Итого:






50344

25808

8227

28745

113124







Нет подписи Ершова М.И






Дооформить документ

3.Протокол комиссии по результатам инвентаризации по счету 41

113124

113124

Расхождений нет


4.Приказ руководителя от 25.10.2003 г. об утверждении результатов инвентаризации





Источники информации для инвентаризации обязательств: приказ руководителя, назначающего ответственного за составление актов сверки по счетам 62, 60 70 и т.д.; периоды проведения инвентаризации обязательств.

Для проверки эти документы не предоставлены. Инвентаризация обязательств не проводилась.

Вывод: 1) инвентаризация имущества произведена качественно, своевременно и ее данные подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности; 2) инвентаризация обязательств не проводилась и достоверность отчетных данных по счетам обязательств не подтверждена документально.

Методика учета инфляционного фактора. При проведении проверки аудитор руководствуется МСФО 15 и МСФО 29. в условиях инфляционного колебания цен оценка активов по первоначальной стоимости имущества приводит к искажению стоимости имущества, искусственному завышению прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным последствиям. Бухгалтерская отчетность не отражает достоверную информацию о финансовом положении предприятия и результатах его хозяйственной деятельности, вводя в заблуждение всех пользователей этой информации и провоцирует ошибочные управленческие решения.

Методами бухгалтерского учета инфляции являются:

-   периодическая переоценка. При небольшой инфляции разрешается переоценивать основные средства по восстановительной стоимости один раз в 3 года);

-   пересчет в твердой валюте. Помогает устранить влияние инфляционного фактора, если обеспечивается системная оценка всех операций в твердой валюте. Законодательство России требует вести бухгалтерский учет в национальной валюте. Применение этого метода связано с организацией  параллельного учета в двух оценках: в национальной – в рублях, и в избранной иностранной твердой валюте;

-   покупательная сила денег. Используется для пересчета всех статей отчетности. Единый индекс цен, рассчитанный на основе изменения динамики общего уровня цен. Недостаток в том, что он не позволяет учесть неодинаковое обесценение отдельных видов имущества;

-   учет по текущим затратам. Корректировка стоимости активов по текущему, сложившемуся на рынке к данному моменту изменений уровня цен. Определяется текущая стоимость наличных запасов на конец отчетного периода, израсходованные активы пересчитываются по рыночной стоимости на конец отчетного периода. Сумма переоценки зачисляется на увеличение  собственного капитала предприятия. В качестве альтернативной оценки можно применять частные индексы цен для отдельных объектов, вычисленные исходя из уровня текущих цен на дату составления отчетности.

Таблица 7 - Контрольные аудиторские процедуры для определения факта рассмотрения и применения  методов инфляции

Тесты контроля

Направление контроля

Процедуры

Выводы

Элементы учетной политики: методический аспект

Методика учета инфляционного фактора

Сопоставление

Не рассматривается

Оценка статей баланса


-Основные средства


-товары

Прослеживание

Отражаются:

-по первонач. стоимости

-по цене фактич. приобретения


На ЗАО «Электрокомплектсервис» при формировании учетной политики предприятием не рассматривается методика учета инфляционного фактора.


3.2. Аудит учетной политики для целей налогообложения


Согласно ст. 52 НК РФ, «Налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». Взаимоотношение бухгалтерского учета и налогообложения характеризуется следующим: различные налоговые показатели формируются и исчисляются только посредством данных бухгалтерского учета. Отечественное налогообложение традиционно ориентируется на показатели бухгалтерского учета.  Для налоговых целей используются счета 01, 03, 10, 15, 20, 23, 31, 41, 44, 90, 68.

Основой для расчета многих налогов являются доходы и расходы предприятия. Поэтому для предприятия и для аудитора, который проводит аудит учетной политики, важно, чтобы в приказе об учетной политике был раскрыт порядок признания доходов и расходов. А в бухгалтерском учете аудитору необходимо проверять правильность: определения и законность отражения фактической прибыли; от основной деятельности, от реализации прочих активов;  данных о бартерных сделках и т.д.

При проверке аудитору также следует обратить внимание на расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст.270 гл. 25 ч. II НК РФ)

На предприятии ЗАО «Электрокомплектсервис» налоговый учет отдельно не ведется, поэтому налоговые показатели формируются и исчисляются только посредством данных бухгалтерского учета. Расчеты с бюджетом по налогам учитываются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». На сумму исчисленных налогов, причитающихся к взносу в бюджет, счет 68 кредитуется к счету 68 . К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты субсчета: 68.1 «Налог на доходы физических лиц»;          68.2 «Налог на прибыль»; 68.3 «Налог на добавленную стоимость»;            68.4 «Налог на имущество».

Важной задачей аудитора является тщательная проверка правильности расчетов сумм налогов с целью своевременного и правильного расчета по этим налогам с бюджетом, а также с целью избежания переплат и предупреждения финансовых санкций (см. табл. № 8)

Таблица 8 - Элементы учетной политики для целей налогообложения

Элементы учетной политики предприятия, применяемой для целей налогообложения

Нормативные акты

Порядок признания доходов (расходов) в целях налогообложения

Ст. 273 НК РФ

Правила документооборота

Ст.313 НК РФ; информационное сообщение МНС РФ от 19.12.01 г.

Группировка расходов для целей налогообложения

Ст.252 НК РФ

Метод и порядок начисления амортизации

Ст. 258, 259 НК РФ

Метод оценки остатков незавершенного производства, товаров отгруженных

Ст.319 НК РФ

Распределение сумм доходов и расходов, приходящихся на несколько отчетных (налоговых) периодов

С. 271, 272 НК РФ

Правила переноса сумм убытков на последующие периоды

Ст. 283 НК РФ

Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и т.д.

Ст. 286 НК РФ


Аудиторская процедура.

При проведении аудита учетной политики для целей налогообложения аудитору не нужно рассматривать организационные и технические аспекты учетной политики. Для проверки используются только элементы методического аспекта.

1. Проверка полноты раскрытия методических аспектов для уплачиваемых налогов ЗАО «Электрокомплектсервис» (см. табл. № 9)







Таблица 9 - Методический аспект учетной политики для целей налогообложения

Тесты контроля

Ответ

Данные организации

Данные аудита

Порядок признания доходов (расходов) в целях налогообложения

да

да

- налога на прибыль

да

да

- НДС

да

да

- налога с продаж

да

да

- налог на доходы с физических лиц

да

да

Метод оценки материалов при их списании

да

да

Метод и порядок начисления амортизации

да

да

Метод оценки остатков незавершенного строительства

нет

нет

Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

да

да

Распределение сумм расходов, приходящихся на несколько отчетных (налоговых) периодов

да

да

Правила переноса сумм убытков на последующие периоды

да

да


На ЗАО «Электрокомплектсервис» не раскрыт метод оценки остатков незавершенного строительства.

2. Проведена аудиторская проверка налога на доходы физических лиц.

Для проведения аудиторской проверки необходимо ознакомиться с пунктом 2.3 раздела VI «Учетная политика для целей налогообложения», раскрывающего методику определения налоговой базы для исчисления налога. Для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда принимаются следующие расходы:

-   заработная плата,

-   выплаты стимулирующего характера,

-   компенсационные выплаты,

-   расходы по содержанию работников, предусмотренные в коллективном или индивидуальных договорах (кроме расходов, перечисленных в статье 270 гл. 25 НК РФ).

На основании этого аудитор имеет представление о том, из каких выплат складываются начисления (доходы) работников предприятия, которые являются составной частью налогооблагаемой базы.

При проведении проверки аудитор должен знать, что здесь часто допускаются ошибки, а иногда и злоупотребления, например, безвозмездную передачу работнику жилого помещения иногда оформляют как предоставленный заем на несколько лет; вместо оплаты труда начисляют командировочные расходы по фиктивным документам.

Для планирования и проведения проверки аудитор знакомится с документами ЗАО «Электрокомплектсервис»:

-   расчетно-платежными ведомостями, табелями с отметкой отработанного времени,

-   приказами о начислении дополнительной премии, дотаций, материальной помощи,

-   с личными заявлениями по предоставлению налоговых вычетов,

-   с данными аналитического счета 68.1 «Налог на доходы физических лиц».

Аудиторские процедуры:

а) Проверка правильности определения совокупного дохода для целей налогообложения физических лиц (см. прил. № 12 Рабочий документ аудитора РД-15(Т)).

Все эти выплаты являются дополнительным доходом и подлежат обложению налогом на доходы  физических лиц, так как в соответствии со ст. 210 гл. 23 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежном, так и в натуральной формах.

б) Сравнение данных контрольного пересчета предоставленных налоговых вычетов работникам предприятия (см. прил. № 13 ).

в) Проверка правильности исчисления налога на доходы физических лиц (см. прил. № 14, 15 Рабочий документ аудитора форма РД-16(Т), РД 17-(Т)).

Так как организация для ведения бухгалтерского учета использует специальную бухгалтерскую программу, в которой заложены все расчеты по этому налогу, то вероятность арифметических ошибок исключена.

В результате проверки выявлены следующие нарушения:

При исчислении дохода физических лиц, который является составной частью для исчисления налоговой базы, не включались выплаты на проезд, предусмотренные приказом № 18 от 06.01.2003 г. на сумму 4800 руб.; выплачены суточные сверх установленного норматива, утвержденные приказом № 30 от 12.05.2003 г. на сумму 500 руб. Допущенное нарушение повлекло неправильное формирование совокупного дохода для исчисления налоговой базы,  по налогу на доходы физических лиц исчисленный налог занижен на 689 руб.


3.3. Обобщение результатов проведения аудиторской проверки


Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» предусматривает следующие аудиторские заключения, которыми аудитор может выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности:

-   безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении аудируемого лица в соответствии с установленными правилами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации;

-   мнение, не являющееся безоговорочно положительным. Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом, например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнить процедуры аудита, которые он считает необходимыми. Если ограничение предусмотрено условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства РФ. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данное ограничение.

По результатам проведения аудита во всех случаях обязательна подготовка письменной информации руководству (собственнику проверяемого экономического субъекта). Письменная информация составляется с целью доведения до руководства данного субъекта сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерском учете. В информации указываются все ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. при подготовке письменной информации следует исходить из того, что она должна отражать лишь наиболее существенные нарушения, обнаруженные в процессе аудиторской проверки. Эта информация может быть передана только следующим лицам:

-   лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг;

-   должностному лицу руководства экономического субъекта, имеющему на то соответствующие полномочия.

Прежде чем составить аудиторское заключение, аудитор составляет отчет (см.  см. прил. № 16, 17 Отчетный документ аудитора 1,2).

Отчет аудитора – это документ аудиторской организации, который остается у нее.

На основе отчетного документа аудитор составляет письменную информацию для руководства организации.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В результате проведенного аудита установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета:

* нарушение законодательства по ведению бухгалтерского учета – Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ п. 80. не раскрыт порядок рассмотрения и утверждения годовой отчетности в положении по учетной политике предприятия, утвержденного 31.12.2002 г.;

* нарушение Федерального закона о бухгалтерском учете от 21.11.99 г. № 129-ФЗ гл.II ст.8 п.4. При выборочной проверке счетов 08 «Незавершенное строительство», и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» выявлено расхождение аналитического и синтетического учета;

* нарушение методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49. Не проведена инвентаризация статей обязательств. Нет актов сверок, подтверждающих остатки по счетам 60 «Расчеты с поставщиками», 62 «Расчеты с покупателями», 70 «Расчеты с персоналом»;

* не рассматривается методика учета инфляционного фактора, что влечет за собой искажение строк баланса по имуществу.

*  неправильное исчисление налогооблагаемой базы налога на доходы физических лиц привело к занижению налога на сумму 689 руб.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных выше, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ЗАО «Электрокомплектсервис» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2003 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 года включительно.

При собеседовании с ответственным исполнителем можно сделать вывод о том, что выявленное несоблюдение нормативных документов допущено по невнимательности. Рекомендации по этому пункту: пересмотреть все первичные документы, учетные регистры и восстановить информацию.

Не включен в учетную политику метод учета инфляционного фактора, вследствие чего оценка активов по первоначальной стоимости имущества приводит к искажению его стоимости, искусственному завышению прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным последствиям.

Рекомендации: а) периодическая переоценка по основным средствам, а при небольшой инфляции переоценивать основные средства по восстановительной стоимости один раз в 3 года; б) для пересчета всех статей отчетности использовать покупательную силу денег – это единый индекс, рассчитанный на основе изменения динамики общего уровня цен. Недостаток этого способа в том, что он не позволяет учесть неодинаковое обесценивание отдельных видов имущества.

На основе выявленных нарушений аудитор может предложить руководству при составлении учетной политики на следующий отчетный период включить методику учета инфляционного фактора, так как дискуссия по этому переходит из стадии предложения о рассмотрении в учетной политике в стадию обязательного ее включения.

Заключение



Все предприятия, независимо от формы собственности, формируют учетную политику. Основное назначение и главная задача применяемой предприятием учетной политики – максимально адекватно отразить деятельность предприятия; сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней для целей эффективного регулирования этой деятельности в интересах дела и заинтересованных лиц. Содержание учетной политики должно включать методологические, организационные и методические аспекты, исходя из установленных правил и особенностей деятельности. При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности предприятия, последовательность применения учетной политики и временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непрерывности и рациональности.

Аудит учетной политики предшествует всем остальным этапам аудиторской проверки. Начинается эта проверка с установления наличия приказа руководителя предприятия по учетной политике.

Аудит вобрал в себя существовавшие до него элементы анализа хозяйственной деятельности, комплексной документальной ревизии, счетной проверки финансовой отчетности, судебно-бухгалтерской экспертизы. Он дополнил их конструктивным подходом, заключающимся в выдаче предложений по рациональному использованию ресурсов, совершенствованию учета, налоговому планированию и прогнозированию финансового результата работы предприятия в рамках действующего законодательства.

После оценки результатов осуществляемой проверки аудитор приступает к составлению отчета и оформления аудиторского заключения – официального документа, предназначенного для пользователей финансовой отчетности, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Бухгалтерский учет – это ключевой элемент финансово-экономической деятельности организации, От формы качества исполнения и оперативности реагирования на происходящие изменения во многом зависит конечный результат хозяйствования. Роль бухгалтерской службы проявляется во внешней и внутренней предпринимательской среде. Все это требует, чтобы главный бухгалтер и руководитель обладали максимальной полнотой и достоверной информацией о производственно-хозяйственном состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следует знать, как сформировать те или иные показатели (реальное улучшение или ухудшение дел, или же это всего лишь корректировка исчисления данных). Первоначальную и общую информацию об этом дает Учетная политика. Сформированная на базе ПБУ 1/98, где предусмотрен перечень условий и методик, раскрывающих сущность и содержание учетной политики. Учетная политика формируется главным бухгалтером и оформляется приказом руководителя. Применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего приказа (организационно-распорядительного документа).

Приступая к аудиторской проверке, нужно четко представлять ее цели, смысл которых заключается в том, чтобы сформулировать методическую основу для определенного состава аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств профессионального мнения аудитора, сформулированного по международному стандарту (МСА).

Для достижения конкретных целей аудита определяются задачи, которые предстоит решить аудитору в ходе конкретной проверки. Последовательность проведения проверки складывается из следующих этапов: планирование (AICA-300, правило (стандарт) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица); проведение аудиторских процедур и оформление их документации; составление аудиторского заключения (предоставление руководству проверяемого экономического субъекта письменной информации).

Нормативной базой для последовательного проведения аудиторской проверки учетной политики используются нормативные документы, регулирующие методические аспекты бухгалтерского учета, например. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 9/99 «Доходы организаций», ПБУ  1/98 «Учетная политика предприятия» - для целей бухгалтерского учета; НК РФ ч. I и II – для целей налогообложения, а также Правила (стандарты) аудиторской деятельности: планирование аудита, аудиторские выборки, письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, документирование аудита и т.д., а также документы первого уровня. Это федеральный закон о бухгалтерском учете от 21.11.96 № 120-ФЗ, федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Кодексы РФ, указы Президента РФ.

Планирование является начальным этапом проведения аудита и включает в себя разработку плана аудита, разработку аудиторской программы, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения об аудите учетной политики предприятия, а также существенность в аудите и ее уровень.

Понятие существенности устанавливает размер допустимой ошибки и форму составления аудиторского заключения (утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696).

Для оценки общего уровня применяемой экономическим субъектом учетной политики аудитору необходимо заполнить таблицы, на основе которых проводится анализ зафиксированных в них данных, и делаются соответствующие выводы. Приведенные в работе таблицы заполнены на основе данных ЗАО «Электрокомплектсервис».

В практической части данной работы был рассмотрен порядок проведения аудиторской проверки учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения и оформление результатов аудиторской экспертизы на примере ЗАО «Электрокомплектсервис».

Перед началом проверки необходимо иметь представление о деятельности предприятия. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают познания экономики в целом и в сфере деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность. Приобретенная информация о деятельности проверяемого экономического субъекта на стадии планирования соотносится с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Для получения необходимой информации заполнены разработанные тесты, аудиторские ведомости, контрольные пересчеты.

Исходя из результатов заполненных аудиторских документов был сделан вывод об удовлетворительном общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики.

Результаты проверки ЗАО «Электрокомплектсервис» отражены в отчетных документах аудитора:

1.     Изучение категории учетной политики для целей бухгалтерского учета.

2.     Изучение категории учетной политики для налогообложения (проведен аудит налога на доходы физических лиц).

В результате проверки организации были выявлены следующие нарушения учетной политики для целей бухгалтерского учета:

1.     Не раскрыт порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Нарушено Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, п. 80.

2.     Расхождение аналитического учета с синтетическим (нарушен Федеральный закон о бухгалтерском учете от 21.11.96 г. № 129-ФЗ    гл. II, ст.8 п.4.

3.     Не проведена инвентаризация статей обязательств. Нарушение методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

4.     Не раскрыта методика учета инфляционного фактора, что приводит к искажению строк баланса по имуществу (МСФО 15,29).

Для целей налогообложения:

1.      В определении совокупного дохода, являющегося составной частью налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы физических лиц (ст.210 НК РФ, гл.23).

2.      Неправильно исчислен налог на доходы физических лиц.







Библиография

Основные нормативные документы

1.     Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М.: Проспект, 1998.

2.     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФО (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральными законами от 23 июля 1998 года №123-ФЗ, от 28 марта 2002 года №32- ФЗ, от 31 декабря 2002 года №187-ФЗ, от 31 декабря 2002 года №191- ФЗ, от 10 января 2003 года №8-ФЗ, от 30 июня 2003 года №86-ФЗ).

3.     Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ с изменениями и дополнениями от 14 декабря, 30 декабря 2001г.

4.     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в редакции изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 года №107н и от 24 марта 2000 года №31н).

5.     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

6.     Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н (в редакции изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 года №107н).

7.     Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.

8.     Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н.

9.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 №45н).

10.                        Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 56н.

11.                        Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 28.11.01 г. № 96н.

12.                        Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 30.03.2001 №27н).

13.                        Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 30.03.2001 №27н).

14.                        Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

15.                        Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». ПБУ 15/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. № 60н.

16.                        Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено Положением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 с изменениями и дополнениями, утвержденными постановлениями от 01.07.95 г. № 66; от 20.11.95 г. № 1133.

17.                        «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.

18.                        Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

19.                        «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». Утверждены приказом Минфина РФ от 21.12.98 г. № 64н.

20.                        Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата Росси от 30.10.97 г. № 71а.


Список литературы


1.     Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудиторов и бухгалтера. – М.: Бератор-Пресс. – 2001.

2.     Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. – М.: Экономика. – 1994.

3.     Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: Дело и Сервис. – 2003.

4.     Бакаев. А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. – М.: Бухгалтерский учет. – 1995.

5.     Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Филинъ. – 1998.

6.     Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС. – 2002.

7.     Зубова Е.В. Технология аудита: Организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы: Практическое руководство. – М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма «ЦБА». – 1998.

8.     Климова М.А. Бухгалтерский учет: пособие для переподготовки и повышения квалификации бухгалтеров. – М.: Бератор-Пресс. – 2003.

9.     Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Организация аудиторской деятельности. Методика проведения аудиторской проверки. – М.: Экспертное бюро. – 2000.

10.                       Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. – М.: Экзамен. - 2001

11.                       Кондрюков И.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. – М.: ИНФРА-М. – 2003.

12.                       Ларионов А.Д., Ерофеева В.А., Леонтьева Ж.Г., Станков П.А. Бухгалтерский учет. – М.: Проспект. – 1998.

13.                       Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика. – 1983.

14.                       Медведев А.Н. Типичные ошибки бухгалтера. – М.: Бератор-Пресс. – 2002.

15.                       Новиченко П.П., Рендухов И.М. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в промышленности. – М.: Финансы и статистика. – 1992.

16.                        Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. – М.: ТОО «Интелтех». – 1996.

17.                        Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М. – 2003.

18.                        Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. – М.: ИД Фек-Пресс. – 2001.

19.                        Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика. – 1988.

20.                        Подольский В.И. Аудит. – М.: ЮНИТИ. – 2002.

21.                        Самойлов И.В. Учетная политика организации на 2004 год. – М.: Дело и Сервис. – 2004.

22.                        Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. – М.: Дело и Сервис. – 1998.

23.                        Шаталова Т. Учетная политика организации в практике аудита // Аудитор. – 1999. - №4.


[1] Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. – М., 2003. – с. 35

[2] Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. – М., 2003. – с. 35

[3] Новикова Т.А. Учетная политика организаций, как инструмент оптимизации налогообложения // Финансы. – 2003. – № 5. – С. 29-33.

[4] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» . выпуск 12. – М.:ИНФРА-М, 2002. – с. 5

[5] Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. ПБУ 1/98. – Новосибирск: ПРИОР. - 2002.– с. 37

[6] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» выпуск 12. – с. 5-6.


[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н.

[8] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32 н.

[9] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 33 н.

[10] Захарин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2004. – С. 265 – 269.

[11] Захарин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2004. – С.275-280.

[12] Новикова Т.А. Учетная политика организаций, как инструмент оптимизации налогообложения // Финансы. – 2003. – № 5. – С. 29-33.