АКАДЕМИЯ ТРУДА И СОЦИАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ

УРАЛЬСКИЙ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

ФАКУЛЬТЕТ Финансовый

СПЕЦИАЛЬНОСТЬ Бухгалтерский учет, анализ и аудит

КАФЕДРА Бухгалтерского учета

Допустить к защите

Зав.кафедрой

___________/_______/

«___» ________ 2004 г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема Проблемы формирования учетной политики организации

Студент группы БЗ-621

Николаева Олеся Владимировна

подпись

Дипломная работа направляется Руководитель дипломной работы

в ГАК для защиты Воропаева Ольга Владимировна

Декан___________/Прокопьев Ю.А./ к.э.н., доцент

подпись

«____» _____________200__ г. ______________________________

Нормоконтролер

подпись

Челябинск

2004

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение…………………………………………….………………………….……3

Глава 1. Учетная политика: право хозяйствующих субъектов выбора

способов и методов учета и контроля.…………………………….……………6

1.1. Учетная политика: сущность, принципы формирования и

нормативно-правовая база…………………………………………………6

1.2. Организационно-методические аспекты учетной политики……………13

1.3. Проблемы формирования учетной политике в практике

Российских предприятий………………………………………………….32

Глава 2. Особенности формирования учетной политики в

ООО «Кондинское Дорожно-Ремонтное Строительное Управление»……..41

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия……...…………..41

2.2. Особенности формирование учетной политики для целей

бухгалтерского учета в ООО «Кондинское ДРСУ»……………………..45

2.3. Элементы учетной политики для целей налогового учета

ООО «Кондинское ДРСУ»………………………………………………..53

Глава 3. Совершенствование формирования учетной политики в ООО «Кондинское ДРСУ»……………………………………………………………...57

3.1. Рекомендации по совершенствованию формирования учетной

политики в ООО «Кондинское ДРСУ»…………………………………..57

3.2. Значение предлагаемых рекомендаций…………………………………...73

Заключение………………………………………………………………………...88

Библиографический список использованной литературы………………….93

Приложения………………………………………………………………………..96

Введение

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумного сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к составлению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

На основании данных бухгалтерского учета, сформированных на базе положений учетной политики, разрабатываются и принимаются различные управленческие решения, основной целью которых является повышение прибыльности и эффективности производственной или торговой деятельности. Поэтому основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли - руководители организаций, советы директоров, общие собрания акционеров, деловые партнеры и т.п.

Способы отражения операций в бухгалтерском учете всегда принимаются во внимание при управлении предприятием. Вот почему значение учетной политики так велико. А значит, руководителю и главному бухгалтеру следует серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики.

Как известно, учетная политика - основной документ для каждого бухгалтера. Именно она, по сути, определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерии, но и всего предприятия в целом. Насколько точно бухгалтер сможет предусмотреть все тонкости и нюансы учетной работы, обусловленные спецификой деятельности организации, настолько верно он сумеет выбрать наиболее оптимальную схему ведения бухгалтерского учета. А от этого в конечном итоге зависит величина налогов и соответственно финансовое благополучие предприятия. Вот почему так важно грамотно составить учетную политику.

Учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во- вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Объектом исследования настоящей работы выступает ООО «Кондинское Дорожно-ремонтное Строительное Управление», осуществляющее работы по ремонту и строительству автомобильных дорог и выпуск асфальтобетона.

Предметом исследования является проблемы формирования учетной политики исследуемого предприятия.

Цель дипломной работы - совершенствование организации бухгалтерского учета на основе решения проблем формирования учетной политики.

Исходя из поставленной цели дипломной работы, необходимо решить следующие задачи:

- изложить сущность учетной политики как практическую реализацию права самостоятельно определять формы и методы организации учета и отчетности; привести систему нормативного регулирования учетной политики; раскрыть экономическое содержание учетной политики;

- рассмотреть содержание и назначение разделов учетной политики предприятия для формирования показателей бухгалтерской отчетности;

- охарактеризовать способы раскрытия положений учетной политики в бухгалтерской отчетности, привести состав и содержание подлежащей раскрытию с бухгалтерской отчетности информации по конкретным вопросам учета;

- проанализировать проблемы формирования учетной политике в практике Российских предприятий;

- раскрыть особенности формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета в ООО «Кондинское ДРСУ»;

- разработать рекомендации по совершенствованию формирования учетной политики в ООО «Кондинское ДРСУ»

Данная дипломная работа состоит из трех глав, введения и заключения.

В первой главе рассматриваются теоретические основы формировании учетной политики: методологические, технические и организационные аспекты.

Во второй главе выделяются особенности и проблемы формирования учетной политики в ООО «Кондинское ДРСУ».

Третья глава посвящена разработке рекомендаций по формированию и оптимизации действующей учетной политики в ООО «Кондинское ДРСУ» для целей бухгалтерского и налогового учета.

Методологической базой исследования послужили: нормативные акты по бухгалтерскому учету касающиеся вопросов формирования учетной политики; монографии и научные статьи таких авторов как В.Р. Захарьин, М.Ю. Медведев, В.Б. Гуккаев, С.А Николаева, В.Н. Жуков и других, занимающимися проблемами учетной политики; материалы автоматизированной, информационной справочной системы «Гарант»; фактические материалы самого предприятия.

Глава 1. Учетная политика: право хозяйствующих субъектов выбора способов и методов учета и контроля

1.1. Учетная политика: сущность, принципы формирования и нормативно-правовая база

Учетная политика - это средство придать легальными способами желаемую величину прибыли. Однако в хозяйственных процессах принимает участие множество групп (инвесторы, кредиторы, акционеры, налоговые органы и др.). Их интересы противоречивы. И та группа, у которой "руки длиннее", и диктует выбор.

Поскольку прибыль является одним из ключевых показателей эффективности деятельности организации, ее величина может повлиять на доступность внешнего финансирования. Особенно важна прибыль для размещения ценных бумаг среди физических лиц, которые при принятии решения ориентируются на этот показатель.

Политику, направленную на максимизацию валовой прибыли, иногда проводят организации, в которых вознаграждение высшему управлению или управляющей компании установлено как процент от валовой прибыли. В этом случае управляющая компания или менеджеры, стремясь увеличить свое вознаграждение, увеличивают и бухгалтерскую прибыль. Такая ситуация не может считаться, с одной стороны, типичной, поскольку лишь крупные компании прибегают к подобным схемам управления, с другой стороны - благоприятной для организации, которая несет дополнительные налоговые потери.

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации.

Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Задачами учетной политики организации является обеспечение:

- полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рационального ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

На сегодняшний день единой методики составления учетной политики нет. Каждое предприятие вправе самостоятельно разрабатывать ее положения. Основываться же надо на рекомендациях Положения по бухгалтерскому учету 1/98 "Учетная политика организации", а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом необходимо соблюдать:

1) принцип допущения имущественной обособленности. Он состоит в том, что активы и обязательства предприятия должны учитываться отдельно от активов и обязательств собственников этого предприятия, а также активов и обязательств других предприятий;

2) принцип допущения непрерывности деятельности. Это значит, что предприятие планирует продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него нет намерений и необходимости существенного сокращения деятельности или ее полной ликвидации;

3) принцип последовательности применения учетной политики. То есть учетная политика, принятая предприятием, должна применяться из года в год. Менять учетную политику ежегодно не обязательно;

4) принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности, а именно: факты хозяйственной деятельности предприятия нужно отражать в том отчетном периоде, в котором они имели место. И это не должно зависеть от времени фактического поступления или выплаты денег.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Положения по бухгалтерскому учету 1/98 и утверждается руководителем организации. Тем не менее, при работе над отдельными элементами учетной политики целесообразно (а, иногда и необходимо) участие руководителей других структурных подразделений - производственного, планово-экономического и отдельных специалистов - экспертов в той или иной области. Поэтому, возможно издание руководителем организации распоряжения или приказа, в котором определить состав рабочей группы по разработке учетной политики и сроки ее составления и представления на утверждение. Ответственным за разработку в любом случае должен быть главный бухгалтер - это установлено Положением по бухгалтерскому учету 1/98.

Вначале должна быть выбрана, установлена и отражена в учетной политике организационная форма бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Бухгалтер, составляя приказ об учетной политике, часто автоматически переносит в него положения различных инструкций.

Однако когда организации важно сохранить коммерческую тайну и одновременно требуется показать инвесторам привлекательность финансовых вложений в компанию, не раскрывая механизма получения прибыли, именно правильно и экономически грамотно составленная учетная политика открывает новые возможности. Она позволяет, во-первых, выявить отличительные черты организации, а во-вторых, проинформировать налоговые органы, ревизоров, кредиторов, потенциальных инвесторов, а также партнеров по бизнесу (покупателей и поставщиков) об устойчивом финансовом положении компании, сориентировав их на дальнейшее сотрудничество. Кроме того, учетная политика - это своего рода план бухгалтера на год.

Экономическое содержание учетной политики заключается не только в отражении специфики деятельности компании. Поскольку в условиях рынка экономическому анализу и прогнозированию финансовой ситуации придается особое значение, для каждой организации должен составляться уникальный план будущего хозяйственного года.

Следует обратить внимание еще на одну особенность учетной политики. Если бухгалтер может разобраться в ситуации, прочитав баланс, то лица, принимающие ответственные решения, как правило, такими вопросами не владеют. Поэтому, составляя учетную политику, необходимо учитывать и такой аспект ее использования.

Российский учет достаточно рационален. В начале года формируется учетная политика, представляющая собой план на год, в котором раскрываются особенности хозяйствования организации путем определения специфики видов имущества и обязательств, а также отражения их по счетам актива и пассива. Завершается год составлением баланса (т.е. закрытием счетов по прошедшим хозяйственным операциям) и написанием пояснительной записки к нему.

Смысл учетной политики в том, что в начале года она декларирует бухгалтерский план, а в конце года в пояснительной записке с реальной ситуацией сравниваются положения, объявленные в учетной политике. Другими словами, пояснительная записка раскрывает, как реализовывалась в течение года учетная политика и если от нее были отклонения, то объясняет их причины. Полученный материал должен лечь в основу учетной политики, принимаемой на следующий отчетный период.

К настоящему времени разработаны и введены в действие нормативные документы, так или иначе влияющие на постановку бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России N 34н, положения (стандарты) бухгалтерского учета и другие нормативные акты. Все указанные документы, в большей или меньшей мере удовлетворяющие требованиям международных стандартов, определили варианты применения того или иного способа или метода бухгалтерского учета, потребовали внесения изменений в организацию бухгалтерского учета.

Новое Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), вступившее в силу с 1 января 1999 г., раскрывает аспекты учетной политики, ее принципы и основные положения, не меняя сути действовавшего до 1 января 1999 г. Положения ПБУ 1/94.

Со вступлением в силу главы 21 Налогового Кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" и главы 25 Налогового Кодекса РФ "Налог на прибыль" получило нормативное закрепление понятие "учетная политика для целей налогообложения".

В Положении по бухгалтерскому учету 1/98 "Учетная политика организации" установлено требование своевременности, которое призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в Положении по бухгалтерскому учету 7/98 "События после отчетной даты" (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н) и ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 57н).

Влияние на формирование учетной политики оказывают также Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утв. приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. N 32н, и Положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. N 33н. В частности, в ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод).

Таким образом, учетная политика - это набор методик, форм и техники ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством и особенностями организации.

Отражение особенностей бухгалтерского учета в учетной политике можно представить в виде следующей схемы.

Методика ведения учета:

принцип разделения имущества на основные средства и средства в обороте;

способы погашения стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов;

метод оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;

определение выручки для налогообложения: по оплате или по отгрузке.

Формы учета:

журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, метод девяти ведомостей, компьютерная.

Техника учета:

при средних и больших объемах хозяйственных операций бухгалтерский учет может вести штатный бухгалтер;

при необходимости бухгалтерские функции организации может взять на себя (на основании договора) специализированная организация профессиональных бухгалтеров, как правило, это аудиторская фирма;

бухгалтер может быть внешним или внутренним совместителем.

Ответственность распределяется следующим образом: бухгалтерская служба отвечает за общую методологию учета (правильность отражения на счетах учета хозяйственных операций); руководитель - за организацию учета, обеспечение возможности правильного его ведения, соблюдение информационной подчиненности бухгалтерской службе всех подразделений организации.

Под обязанностями руководителя, связанными с ведением бухгалтерского учета, в первую очередь подразумевают обеспечение контроля за сохранностью имущества компании. В практике зарубежного бухгалтерского учета в подобных случаях руководствуются правилом, согласно которому организация контроля не должна быть дороже размера ущерба, возможного при его отсутствии. Другими словами, стоимость охраны не должна превышать цены охраняемого объекта. Эта рекомендация может быть выполнена при соблюдении следующих условий:

одно лицо не должно начислять заработную плату и выдавать ее, т.е. кассир имеет дело только с кассовой книгой, чеками банка и приходно-расходной документацией, а бухгалтер - с учетными регистрами (исключение может быть сделано для малых предприятий);

правильное распределение функций в бухгалтерии - отделение обработки приходных документов и учета товарно-материальных ценностей от учета расчетов и реализации;

установление персональной ответственности работников за сохранность и перемещение товарно-материальных ценностей;

назначение лиц, уполномоченных распоряжаться товарно-материальных ценностей (выдавать, принимать, расходовать) и денежными средствами;

проведение охранных мероприятий (приобретение сейфов, средств охраны и сигнализации);

проведение внеплановых проверок наличия товарно-материальных ценностей и денежных средств в кассе;

регулярная переподготовка персонала по вопросам, связанным с товарно-материальных ценностей, принадлежащим компании.

1.2. Организационно-методические аспекты учетной политики

Учетную политику можно условно разделить на три раздела. Первый - это организационно-технический раздел. В нем нужно предусмотреть:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем должны быть как синтетические, так и аналитические счета, на которых ведется учет. Надо отметить, что для учетной политики 2002 года это особенно актуально. Ведь с этого года все предприятия должны перейти на новый План счетов;

2) формы первичных учетных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки. В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового кодекса РФ;

4) правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105);

5) порядок контроля за хозяйственными операциями.

Второй раздел - это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить:

- способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

- порядок учета и списания в производство сырья и материалов;

- перечень резервов, которые будет создавать предприятие;

- порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.

Третий раздел - учетная политика в целях налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.

В организационно-техническом разделе учетной политики нужно предусмотреть:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий как синтетические (на основании Плана счетов), так и аналитические счета, необходимые для ведения учета. Перечень счетов, субсчетов и аналитических расшифровок к ним целесообразно оформить в качестве отдельного приложения к учетной политике;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы. Такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи этих лиц и их расшифровки. Также по согласованию с главным бухгалтером руководитель предприятия должен утвердить перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов;

3) правила документооборота. На предприятии он регулируется графиком, который составляется в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Этот график представляет собой схему или перечень работ с указанием всех исполнителей и сроков выполнения этих работ;

4) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также иные решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Во втором разделе учетной политики «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» указывается порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии. Например, совершенно необходимы следующие моменты:

- организация бухгалтерии;

- порядок отражения информации в учете (системы регистров бухгалтерского учета);

- метод начисления амортизации основных средств;

- порядок проведения переоценки основных средств;

- порядок начисления амортизации нематериальных активов;

- порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и заготовлению материально-производственных запасов;

- порядок оценки товаров;

- учет расходов по заготовке и доставке товаров на склады;

- методы списания материалов в производство;

- способы учета выпуска готовой продукции;

- порядок учета общехозяйственных расходов;

- способ оценки незавершенного производства;

- порядок учета расходов будущих периодов;

- учет предстоящих расходов и платежей (создание резервов);

- подходы к созданию оценочных резервов;

- метод учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;

- определение финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) при выполнении договоров долгосрочного характера;

- порядок распределения и использования прибыли;

- порядок и сроки проведения инвентаризации.

Способы ведения бухгалтерского учета, отраженные в учетной политике, применяются с 1 января года, следующего за тем годом, в котором был утвержден приказ об этой учетной политике. В случае, если организация только образовалась, она должна оформить приказ об учетной политике до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. При этом принятая учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

Как было отмечено выше, учетная политика предприятия применяется организацией последовательно из года в год. Однако случается, что предприятие вынуждено изменить учетную политику. Это может быть связано с изменением законодательства, нормативных актов по бухгалтерскому учету или существенным изменением условий деятельности предприятия (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).

Оформляется изменение учетной политики приказом руководителя предприятия. Причем вводиться в действие данное изменение должно только с 1 января года, следующего за годом его утверждения.

Бывает, в деятельности предприятия возникают операции, которыми оно никогда прежде не занималось. И, естественно, порядок отражения таких операций в учете не был предусмотрен в учетной политике. Тогда возможно дополнение учетной политики предприятия. Причем дополнения не являются изменением учетной политики. И применяются они с момента их утверждения, а не с начала нового финансового года.

Организация бухгалтерии – в этом подразделе приказа об учетной политике предприятие должно утвердить структуру своей бухгалтерской службы.

Так, в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером (обычно это характерно для крупных и средних предприятий);

- ввести в штат должность бухгалтера (это подходит для небольших организаций, объем учетной работы, которых позволяет вести бухгалтерский учет одному бухгалтеру);

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии (это применяется холдингами, когда ведение бухгалтерии передается головной организации); специализированной организации (к примеру, поручить ведение учета аудиторской компании) или бухгалтеру-специалисту (как правило, так поступают малые предприятия, для которых нецелесообразно иметь в штате бухгалтерскую службу);

- вести бухгалтерский учет лично (при незначительных объемах финансово-хозяйственной деятельности).

Порядок отражения информации в учете (системы регистров бухгалтерского учета). Обратимся к пункту 4 статьи 8 Закона "О бухгалтерском учете". Все организации обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов.

При этом для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, предприятия ведут регистры бухгалтерского учета: в специальных книгах (журналах, журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, на магнитных лентах, дисках, дискетах и т.д. Такая форма счетоводства называется журнально-ордерной и применяется большинством предприятий.

Значительно реже встречается мемориально-ордерная форма учета, при которой на основании первичных документов составляются мемориальные ордера. Они отражаются в регистрационном журнале (журнале хозяйственных операций), а затем в главной книге.

В приказе об учетной политике предприятие сразу должно указать, какую форму учета оно будет применять. При этом стоит отметить, что если ваше предприятие является малым, то оно может вести учет и по упрощенной форме. В подобных случаях предприятие просто ведет книгу учета доходов и расходов, в которой отражаются соответствующие операции.

Способы организации и ведения бухгалтерского учета представлены в табл. 1.

Таблица 1

Способы организации и ведения бухгалтерского учета

№ п/п

Объект учетной политики

Способы организации и ведения бухгалтерского учета

Обоснование

Организация бухгалтерского учета

Учреждение бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалтером.

Введение в штат должности бухгалтера.

Передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Ведение бухгалтерского учета руководителем организации

п.2 ст.6 Закона о бухгалтерском учете п.7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина 34н, ред. от24.03.2000)

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

Разрабатывается на основе типового Плана счетов

п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Продолжение табл. 1

3	Форма бухгалтерского учета	Журнально-ордерная форма Упрощенная форма Другие формы	Ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете»
4	Формы первичных документов	Хозяйственные операции оформляются документами установленной формы. Документы, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются организацией самостоятельно	ст.9 Закона о бухгалтерском учете п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
5	Организация документооборота	В соответствии с утвержденным графиком	П.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ
6	Проведение инвентаризации имущества и обязательств	Порядок и сроки определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно	ст.12 Закона о бухгалтерском учете п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
7	Оценка имущества, обязательств	В рублях и копейках К рублях с отнесением возникающих разниц на финансовые результаты	п.25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
8	Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля	Организация самостоятельно разрабатывает систему внутри производственного учета, от четности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и продажей товаров(работ, услуг)	Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н)

Продолжение табл. 1

9	Формы бухгалтерского учета	Разрабатываются на основе рекомендуемых типовых форм	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" п.3 приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
10	Способ представления бухгалтерского отчетности пользователям	На бумажных носителях В электронном виде	П.6 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете
11	Переоценка основных средств	Проводится на начало отчетного года Не проводится	П.15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
12	Списание стоимости основных средств, не превышающий 10000 руб. за единицу	Путем начисления амортизации Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию	п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
13	Признание приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий	В качестве основных средств Единовременное списание на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию	п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
14	Начисление амортизации основных средств	Линейный способ Способ уменьшающегося остатка Способ списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использования Способ списания стоимости пропорционально объему продукции	п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

Продолжение табл. 1

15	Погашение стоимости нематериальных активов	Накопление сумм начисленной амортизации на отдельном счете Уменьшение первоначальной стоимости нематериального актива	п.21 ПБУ 14/2000"Учет нематериальных активов"
16	Начисление амортизации нематериальных активов	Линейный способ Способ уменьшающегося остатка Способ списания стоимости пропорционально объему продукции	п. 15 ПБУ 14/2000"Учет нематериальных активов"
17	Оценка приобретаемых материалов	По фактической себестоимости приобретения По учетным ценам	п.62, 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина России от28.12.01 N 119н (ред. от 23.04.02)
18	Признание транспортно-заготовительных расходов (ТЗР)	Отнесение ТЗР на счет 15"Заготовление и приобретение материальных ценностей" Прямое включение ТЗР в фактическую себестоимость приобретаемых материалов Отнесение ТЗР на отдельный субсчет счета 10 "Материалы"	п.83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производст-венных запасов
19	Списание ТЗР и отклонений в стоимости материалов	Метод среднего процента Упрощенные методы	п.87, 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производст-венных запасов

Продолжение табл. 1

Оценка списываемых материально-производственных запасов

Метод оценки по себестоимости каждой единицы

Метод оценки по средней себестоимости

Метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

Метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

Метод скользящей оценки

п.6, 13 ПБУ 5/01"Учет материально- производственных запасов"

п.73, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производст-венных запасов

Оценка незавершенного производства

По фактической производственной себестоимости

По нормативной производственной себестоимости

По прямым статьям затрат

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Оценка выпущенной готовой продукции

По фактической производствен ной себестоимости

По нормативной производственной себестоимости

По договорным ценам

По другим видам цен

п.204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производст-венных запасов

Продолжение табл. 1

23	Учет выпуска продукции (работ, услуг)	С использованием счета 40"Выпуск продукции (работ, услуг)" Без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"	инструкция по приме нению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от31.10.2000 N 94н), пояснения к счетам 40"Выпуск продукции(работ, услуг)", 43"Готовая продукция"
24	Оценка отгруженной продукции (сданных работ, оказанных услуг)	По фактической полной себестоимости По нормативной полной себестоимости	п.61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
25	Оценка приобретаемых товаров	По покупным ценам По фактической себестоимости приобретения По продажным ценам (для организации розничной торговли)	п.6, 13 ПБУ 5/01"Учет материально- производственных за пасов"
26	Оценка приобретаемой тары	По фактической себестоимости приобретения По покупным ценам По учетным ценам	п.166, 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
27	Оценка долговых ценных бумаг	По фактическим затратам По уточненной стоимости	п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Продолжение табл. 1

28	Переоценка вложений в ценные бумаги профессиональными участниками рынка ценных бумаг	По мере изменения котировки ценных бумаг на фондовой бирже Переоценка не проводится	п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
29	Оценка обязательств по выданным векселям и размещенным облигациям	С учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов С учетом всех причитающихся к уплате процентов	п.17, 18 ПБУ 15/01"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"
30	Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности	На счетах 20-29 На счетах 20-39	разд.111 "Затраты на производство" инструкции по применению Плана счетов
31	Классификация затрат на производство	На прямые и косвенные На условно-переменные и условно-постоянные	Инструкция по приме нению Плана счетов, пояснения к счетам 20"Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"
32	Распределение косвенных расходов по видам деятельности и/или видам выпускаемой продукции (работ, услуг)	Пропорционально выручке от продажи продукции (работ, услуг) Пропорционально сумме прямых затрат Другим способом	Инструкция по приме нению Плана счетов, пояснения к счетам 20"Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"
33	Списание управленческих расходов и расходов на продажу	Прямое списание на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) Распределение между себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг)	п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" инструкция по приме нению Плана счетов, пояснения к счету 44"Расходы на продажу"

Продолжение табл. 1

34	Списание расходов будущих периодов	Метод равномерного списания Списание пропорционально объему продукции Другие методы списания	п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
35	Выявление финансового результата по работам долгосрочного характера	По завершении всех этапов работ Поэтапное выявление финансового результата	инструкция по приме нению Плана счетов, пояснения к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"
36	Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей	Индивидуальный метод Групповой метод	п.25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
37	Создание резервов по сомнительным догам	Создаются Не создаются	п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
38	Создание резервов предстоящих расходов	Создаются Не создаются	п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
39	Создание резервного фонда (для организаций, по которым это право предоставлено учредительными документами)	Резервный фонд создается Не создается	п.45 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций
40	Перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам в краткосрочную	Переводится Не переводится	п.6 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

Третий раздел учетной политики – учетная политика для целей налогообложения. Попытку выделить из единого учетного процесса элементы налогового учета Правительство РФ сделало в 1995 году. До этого времени способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией, в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств.

Однако начиная с 1995 года ситуация изменилась. С этого времени многие организации стали включать в приказ об учетной политике отдельный раздел. В нем оговаривали избранные способы ведения учета для целей налогообложения. В первую очередь речь шла о выборе метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, который касался НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а также налога на прибыль предприятий и организаций.

Термин "учетная политика для целей налогообложения" впервые прозвучал в статье 167 Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу с 1 января 2001 года. Это понятие использовалось для определения даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС.

С 1 января 2002 года введена в действие глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций". Двадцать одна статья этой главы, с 313-й по 333-ю, посвящена исключительно налоговому учету. Причем статья 313 этой главы требует устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.

Определение налоговой учетной политики в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Однако по аналогии с определением бухгалтерской учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета можно предположить, что под налоговой учетной политикой подразумевается совокупность способов ведения налогового учета. В тоже время обрывочные сведения, касающиеся налоговой учетной политики, которые встречаются в главах 21 и 25 Налогового кодекса РФ, позволяют сформулировать правила ее установления.

Формировать налоговую учетную политику как совокупность способов ведения налогового учета должны лица, на которых действующее законодательство возложило обязанность вести налоговый учет. К ним относятся:

- налогоплательщики, то есть те, кого Налоговый кодекс РФ обязал уплачивать налоги;

- налоговые агенты, то есть те, кого Налоговый кодекс РФ обязал исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налоги налогоплательщиков.

Нельзя не учитывать, что учетная политика для целей налогообложения в отношении отдельных видов налогов формируется по-разному. Например, в учетной политике для целей исчисления НДС организация вправе избрать способ определения даты возникновения обязанности по уплате налога (даты реализации товаров, работ, услуг) по мере поступления денежных средств, то есть "по оплате". В то же время для целей исчисления налога на прибыль данная организация может выбрать (в некоторых случаях обязана применять) метод начисления при определении порядка признания доходов.

Налоговую учетную политику в части установления даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС должны утверждать любые плательщики НДС, как организации, так и индивидуальные предприниматели. Однако порядок формирования, утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения при исчислении НДС установлен законом только для организаций.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо отразить методику определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые налогоплательщик разрабатывает самостоятельно.

В ряде статей гл.25 НК РФ содержится прямое указание на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения применяемых налогоплательщиком методологических приемов и способов налогового учета (порядок признания доходов и расходов, специальные коэффициенты, предельные величины расходов и др.) как обязательных элементов учетной политики. К их числу относятся методологические приемы и способы налогового учета, приведенные в табл. 2.

Таблица 2

Элементы учетной политики для целей налогообложения

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Элементы учетной политики | Варианты (условия) применения |Но- |

| | |мер |

| | |ста-|

| | |тьи |

|———————————————————————————————|——————————————————————————————————|————|

|1.|Применяемый организацией ме-|1.1.|Метод оценки стоимости едини-| |

| |риальных расходов при списа-|1.3.|Метод оценки по стоимости|254 |

| |луг) | |тений (ЛИФО) | |

|——|————————————————————————————|————|—————————————————————————————|————|

|2.|Порядок начисления амортиза-|2.1.|Начислять амортизацию по нор-| |

| | |2.2.|Не начислять амортизацию по| |

| | | |РФ | |

|3.|Порядок включения в состав|3.1.|Включать равномерно в течение| |

| |водству и (или) реализации|3.2.|Включать равномерно в течение|261 |

|5.|Метод оценки покупных това-|5.1.|По стоимости первых по време-| |

| | |5.4.|По стоимости единицы товара | |

|6.|Метод списания на расходы|6.1.|По стоимости первых по време-| |

| |бумаг при реализации или|6.2.|По стоимости последних по|280 |

| | |6.3.|По стоимости единицы | |

Продолжение табл. 2

|7.|Норматив отчислений в резерв| |В случае принятия налогопла-|324 |

|8.|Предельная сумма и ежемесяч-| |В случае принятия налогопла-|324 |

Таким образом, в учетной политике для налогообложения предусмотрены методы, правила и способы, обязательность отражения операций. Налогоплательщик может определить самостоятельно те положения, которые он включит в свою учетную политику для целей налогообложения наряду с элементами учетной политики, приведенными в таблице.

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

В тех случаях, когда при формировании учетной политики организации исходят из допущений, отличных от предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующие отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

1.3. Проблемы формирования учетной политике в практике Российских предприятий

Ряд руководителей и главных бухгалтеров относятся формально к составлению приказа по учетной политике и рассматривают его всего лишь как обязательный информативный документ, необходимый для представления в налоговую инспекцию вместе с годовым отчетом.

Учетная политика организации является важнейшим внутренним документом, определяющим оптимальный порядок ведения бухгалтерского и налогового учета организации и, как следствие, ее платежеспособность и финансовую независимость, а также защиту прав как налогоплательщика.

Все остальные внутренние организационно-распорядительные документы, регулирующие финансово-хозяйственную деятельность, должны формироваться именно на основе учетной политики.

Одной из основных проблем формирования учетной политики на сегодняшний день является разделение ее на две части. Так на руках у бухгалтера вместо одной учетной политики оказались две – одна для целей бухгалтерского учета, другая для целей налогового учета.

Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения, обусловлена следующими причинами.

Во-первых, считается необоснованным включение в приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета положений, касающихся налогообложения организации, поскольку в соответствии с п.2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Во-вторых, налоговое законодательство, так же как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов.

В-третьих, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не указывает конкретных способов исчисления налогов.

В-четвертых, налоговое законодательство может содержать "противоречия и неясности", на которые имеется прямая ссылка в п.7 ст.3 НК РФ: «...все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Следовательно, при формировании налоговой политики организации предоставляется возможность аргументировано доказать наличие "противоречий и неясностей" в налоговом законодательстве и обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы и таким образом минимизировать свои налоговые риски.

Обязанность налогоплательщиков принять определенную учетную политику для целей налогообложения косвенно установлена только в главе 25 НК РФ. То есть, определена обязанность ведения налогового учета, необходимого для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций и порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Для других налогов, установленных НК РФ, такой обязанности нет.

Вместе с тем утвердить учетную политику для целей налогообложения не только для налогового учета по налогу на прибыль, но и для других налогов необходимо в первую очередь для налогоплательщика.

Во-первых, утвержденная приказом учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах так или иначе корректировать налоговые платежи.

Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога, и позволит избежать многих ненужных споров.

В-третьих, учетная политика дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов.

Учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод: несмотря на то, что бухгалтерский учет представляет собой, несомненно, более гибкую систему, чем налоговый учет, учетная политика для целей налогообложения оставляет простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

При формировании учетной политики возникает также проблема установление ее на отдельных видах предприятия.

Распространенным мнением является то, что учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Вместе с тем следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности. Если, например, учреждение занимается производственной деятельностью, то в состав показателей учетной политики могут войти: порядок приобретения и заготовления материалов, способ списания материалов в производство и т.д.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с введением в действие с 1 января 2003 года главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ. В случае, когда объектом обложения единым налогом является валовая выручка, то в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является совокупный доход, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Но поскольку Федеральный закон РФ от 29 декабря 1995 г. N 202-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» утратил силу с 1 января 2003 года, то предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность в полном объеме, как и все прочие организации. Соответственно установление отдельных элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета неизбежно и для этих предприятий. Например, с целью формирования балансовых остатков возникает вопрос: Каким образом определять стоимость использованных в производстве материалов? Следовательно, в этом случае необходимо в приказе об учетной политике установить метод списания материалов в производство. Необходимость установления учетной политики может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Этот вопрос из разряда сложных. Поскольку установление учетной политики в совместной деятельности нормативно не предусмотрено, то вопрос можно разрешить только по аналогии с обычными предприятиями.

Учетная политика как документ, отражающий вариантные и специфические способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности конкретной организации, должна отражать следующие группы вопросов. Это способы бухгалтерского учета:

- вариантность которых предусмотрена нормативными документами;

- описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

- обусловленные спецификой условий хозяйствования;

- установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, вследствие чего она применяет иные способы бухгалтерского учета;

- вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства.

Практика доказывает, что, формируя учетную политику по каждой из перечисленной группы вопросов, организация сталкивается с теми или иными проблемами. Рассмотрим наиболее типичные из них.

1. Организациям предоставлено право при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Казалось бы, при решении данной задачи у организаций не должно возникать никаких проблем. Однако при более тщательном рассмотрении дело обстоит далеко не так просто. Так, в нормативных актах по бухгалтерскому учету, в первую очередь это касается ПБУ, часто встречаются слова «может использовать», «могут быть», «разрешается» и т.д. Возникает вопрос: а любая ли вариантность, допускаемая нормативными актами по бухгалтерскому учету, является элементом учетной политики?

Приведем пример. Правилами бухгалтерского учета организациям предоставлено право переоценивать объекты основных средств. С введением в действие ПБУ 6/97 переоценка основных средств стала не обязанностью организации, а ее правом, то есть ее можно как проводить, так и не проводить. Должна ли организация в этом случае отражать в приказе по учетной политике в качестве одного из элементов проведение переоценки основных средств?

Практика аудиторских проверок показывает, что в приказах часто приводятся способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, был ли опыт их применения в предыдущем отчетном периоде или нет. Следует выбрать способы ведения бухгалтерского учета только по тем аспектам хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода. Например, при наличии широкого спектра возможных способов начисления амортизации по основным средствам, нематериальным активам выбрать один можно только на основании анализа данных по аналогичному уже имеющемуся оборудованию, нематериальным активам. Поэтому не стоит включать в приказ по учетной политике способ начисления амортизации по тем группам объектов основных средств, которых нет на балансе. Если же нет нематериальных активов, то, не стоит выбирать и способ списания их стоимости.

Если в середине отчетного периода появляется новый объект бухгалтерского учета, то утверждение варианта его учета в середине отчетного периода не будет считаться изменением учетной политики организации. Если же организация утверждает учетную политику на те случаи, которые могут иметь место в будущем, то при возникновении этих событий, если ранее были приняты неверные решения, придется уже изменять учетную политику, а это может иметь гораздо более существенные последствия для организации.

В течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших аналогов в практике данной организации, должно оформляться и утверждаться приказом дополнение к учетной политике, принятой с начала года.

2. Довольно типична ситуация, когда принадлежащий организации объект внеоборотных активов перестает приносить экономические выгоды, то есть не выполняется одно из условий признания. Возникает вопрос: подлежит ли данный объект списанию с баланса организации.

Рассмотрим возможные варианты квалификации и отражения в учете данной хозяйственной ситуации на примере нематериальных активов (указанные варианты в целом аналогичны и для объектов основных средств). В зависимости от наличия у организации уверенности в возможности получения в будущем экономических выгод от объекта возможны два варианта.

Вариант 1. Организация не уверена, что в будущем объект принесет экономические выгоды. При этом объект должен быть списан с баланса, то есть признан расходом отчетного периода.

Вариант 2. Организация уверена, что через некоторое время возобновится процесс поступления экономических выгод от использования объекта и может аргументировано это подтвердить.

В этом случае возможно следующее:

Объект переводится на «режим консервации» на время, в течение которого он не приносит экономические выгоды и отражается на отдельном субсчете счета «Нематериальные активы». Амортизация данного объекта приостанавливается.

Использование объекта «не замораживается», то есть амортизация по нему продолжает начисляться. Однако, поскольку объект не приносит экономические выгоды, можно предложить рассматривать начисление амортизации:

- как расход отчетного периода, то есть убыток;

- в качестве отложенного расхода с последующим включением в себестоимость (признанием в качестве расходов по обычным видам деятельности) с отчетного периода, в котором возобновится получение экономических выгод.

Следует обратить внимание, что второй вариант квалификации рассматриваемой хозяйственной ситуации прямо не регламентируется действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Однако на основании п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" организация в таком случае через механизм учетной политики вправе самостоятельно разработать способ бухгалтерского учета.

3. При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т.п. или процессов - капитального ремонта, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций Российской Федерации. Но имеет место отраслевая специфика; ясно, что основные средства в металлургической промышленности не совсем то же, что основные средства в операторах связи.

Экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость (или текущие расходы), одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли, каким бы способом они прибыль ни извлекали - строительством, производством, оказанием аудиторских или консультационных услуг, туризмом и т.д. Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав текущих затрат, систематически повторяющихся при данном способе извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики.

Необходимо обратить внимание: любая специфика деятельности организации должна учитываться в целях управления данной организацией, что решается при постановке системы регулярного управления финансовыми результатами организации - системы управленческого учета.

4. Бухгалтерский учет в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

С точки зрения заинтересованности в применении МСФО организации можно разделить на несколько групп.

Применяющие МСФО или планирующие их применение.

Крупные и средние организации, у которых нет необходимости применять МСФО.

Организации, не заинтересованные в переходе на МСФО.

Итак, в ведении бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО заинтересована первая группа организаций. Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО указанные организации в настоящее время или ведут параллельно два вида учета, или используют процедуру трансформации.

Процедура трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в пересчете данных бухгалтерской отчетности. Однако необходимо отметить, что «трансформированную» отчетность нельзя назвать полностью соответствующей МСФО.

Безусловно, наиболее очевидным решением проблемы является обеспечение возможности ведения двойного учета в российских и международных стандартах. Однако пока что только единицы организаций располагают такими системами учета. Следует также учитывать, что инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы организации за последние 2-3 года. По меньшей мере инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты организации в едином формате и понятных для него терминах. Наиболее важно то, что наличие финансовых отчетов за несколько периодов позволяет оценить не только результаты работы организации в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.

Именно поэтому таким организациям экономически выгодно, обосновав при формировании учетной политики необходимость и достоверность представления бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, при ее подготовке руководствоваться требованиями МСФО.

Ряд требований к качеству представляемой в отчетности информации предъявляется и российским законодательством, и международными стандартами.

Таким образом, если организации применяют способы бухгалтерского учета, предусмотренные международными стандартами финансовой отчетности, они должны привести веское обоснование в их пользу. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Глава 2. Особенности формирования учетной политики в ООО «Кондинское Дорожно-Ремонтное Строительное Управление»

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Кондинское ДРСУ» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным Законом Российской Федерации "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Полное фирменное наименование общества: Общество с ограниченной ответственностью «Кондинское Дорожно-Ремонтное Строительное Управление». Сокращенное фирменное наименование общества: ООО «Кондинское ДРСУ».

Место нахождения общества: 628200, Тюменская область, Кондинский район, п. Междуреченский, ул. Ленина, 76.

Целью деятельности общества является получение прибыли.

Предметом деятельности являются работы по ремонту и строительству автомобильных дорог и выпуск асфальтобетона.

Видами деятельности, перечень которых определяется законом, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Общество является юридическим лицом с момента его государственной регистрации, имеет расчетные и другие счета в кредитных учреждениях, круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке, указание на местонахождение общества, а также эмблему общества.

Общество вправе иметь штампы и бланки со своим наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства визуальной индивидуализации.

В собственности Общества находится имущество (материальные ценности и финансовые ресурсы), учитываемое на его самостоятельном балансе. Имущество общества образуется за счет личных средств учредителей (участников), вложенных в Уставный капитал, из дополнительных взносов в имущество общества, спонсорских средств, доходов от производственно-хозяйственной деятельности, а также иных поступлений.

Общество вправе:

иметь в собственности обособленное имущество;

от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права;

совершать в пределах своей компетенции на территории РФ и зарубежом сделки и иные юридические действия с учреждениями, предприятиями, организациями и физическими лицами;

в порядке, установленном законом, участвовать в деятельности и создавать в РФ и других странах хозяйственные общества и другие предприятия и организации с правами юридического лица;

выступать истцом и ответчиком в суде, арбитражном и тритейском суде;

реализовывать иные права, вытекающие из законодательства РФ и устава предприятия.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией предприятия под руководством главного бухгалтера.

Состав бухгалтерской службы: главный бухгалтер; бухгалтер (2 человека); старший кассир (1 человек).

Главный бухгалтер предприятия подписывает совместно с руководителем документы, служащие основанием для приемки материально-производственных запасов, денежных средств, расчетно-кредитных и финансовых обязательств, обеспечивает рациональную систему документооборота, оформление, сохранность и передачу бухгалтерских документов в архив.

Бухгалтер также обязан участвовать в оформлении бухгалтерских документов в соответствии с действующим законодательством, следить за их сохранностью. Структура исследуемого предприятия представлена в виде схемы (схема 1).

Рис. 1.Схема организационной структуры ООО «Кондинское ДРСУ»

Технико-экономическая характеристика предприятия представлена в таблице 3.

Таблица 3

Технико-экономическая характеристика «Кондинского ДРСУ»

Показатели	Единица измерения	2002 год	2003 год	Отклонение	Темп роста, %
Товарная продукция в действующих ценах	тыс. руб	2413	2569	156,00	106,5
Прибыль балансовая	тыс. руб	238	143	-95,00	60,1
Себестоимость товарной продукции	тыс. руб	2156	2403	247,00	111,5
Затраты на рубль товарной продукции	коп.	89,35	93,54	4,19	104,7
Рентабельность	%	9,86	5,57	-4,30	56,4
Среднегодовая стоимость имущества организации	руб.	612 547	693 519	80972,00	113,2
Численность	Чел.	29	30	1,00	103,4
Фондоотдача		0,006	0,008	0,002	133,3
Среднегодовая стоимость основных средств	руб.	407 331	319 658	-87673,00	78,5

Таким образом, объем товарной продукции увеличился на 156 тыс. руб. или на 6,5% в 2003 году по сравнению с 2002 годом. Хотя размер прибыли до налогообложения снизился на 95 тыс. руб. или на 39,9%. Общие затраты предприятия возросли на 247 тыс. руб. или на 11,5%, а затраты на 1 рубль товарной продукции – на 4,19 коп. или на 4,7%. Для оценки эффективности функционирования предприятия большое значение имеет рентабельность предприятия. Из таблицы 3 видно, что рентабельность в 2003 году уменьшилась на 4.3 % по сравнению с 2002 годом. Общая тенденция снижения данного показателя указывает на дестабилизацию в работе предприятия и на снижение эффективности его деятельности. Уменьшение общей рентабельности в 2003 году вызвано, прежде всего, уменьшением прибыли, полученной предприятием при увеличении продаж. Численность работающих увеличилась на 1 человека. Среднегодовая стоимость основных средств уменьшилась на 87 тыс. руб. или на 21,5%.

2.2. Особенности формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета в ООО «Кондинское ДРСУ»

Составляет учетную политику в ООО «Кондинское ДРСУ» главный бухгалтер и оформляется она приказом руководителя предприятия.

Бухгалтерский учет в ООО «Кондинское ДРСУ» ведется в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1988 г. № 34н, действующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и рабочим планом счетов, сформированным на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Рассмотрим основные разделы учетной политики исследуемого предприятия (табл. 4-5).

Таблица 4

Организация бухгалтерского учета в ООО «Кондинское ДРСУ»

Положение учетной политики

Содержание положения

Основание

Организацион-ная форма

Бухгалтерский учет в организации ведет бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером.

1. Статья 6 Закона «О бухгалтерском учете»;

2. Пункт 7 раздела 1 Положения № 34н

Таблица 5

Технические аспекты учетной политики ООО «Кондинское ДРСУ»

Положение учетной политики	Содержание положения	Основание
Право подписи первичных документов	Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами (по счетам в банках, кассовыми документами, по расчетным договорам), изменяющим финансовые обязательства организации подписы-вают директор организации и главный бухгалтер	1. Статья 9 Закона «О бухгалтерском учете». 2.Пункт 14 раздела II Положения № 34н
Места хранения первичной учетной документации	Подлинники первичных учетных документов по хозяйственным операциям, принимаются к учету и хранятся в бухгалтерии.	Статья 9 Закона «О бухгалтер-ском учете»
Форма бухгалтерского учета	В организации применяется журнально-ордерная форма бухгалтерского учета с элементами компьютеризации.	Статья 10 Закона «О бухгалтер-ском учете».
Оценка имущества и обязательств	Бухгалтерский учет имущества (за исключением основных средств), обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях с копейками, без округления Основные средства учитываются в рублях. Суммовые разницы от округления относятся на финансовые результаты.	1. Пункт 25 Положения № 34н. 2. ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость кото-рых выражена в иностранной валюте»
Порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств	Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Сроки проведения инвентаризации устанавливаются приказами руководителя организации. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.	Статья 12 Закона «О бухгалтер-ском учете».

Продолжение табл. 5

Порядок составления бухгалтерской отчетности для внешних пользователей

Внешняя бухгалтерская отчетность организации составляется в порядке и в сроки, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

1.Статья 13 Закона «О бухгалтерском учете».

2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»

Формы бухгалтерской отчетности

Формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности организации разработаны на базе форм, рекомендованных Минфином России.

Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Рабочий план счетов

Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Для ведения бухгалтерского учета используется единый рабочий план счетов организации, включающий синтетические и аналитические счета.

1. Статья 6 Закона «О бухгалтерском учете».

2. Пункт 5 Положения № 34н.

3. План счетов.

Методические аспекты учетной политики ООО «Кондинское ДРСУ»

Бухгалтерский учет нематериальных активов в ООО «Кондинское ДРСУ» осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

Не относятся к нематериальным активам программные продукты и базы данных, за исключением авторских прав на программы для ЭВМ, базы данных.

На основании раздела II ПБУ 14/2000 «Учет не материальных активов» нематериальные активы, приобретенные ООО «Кондинское ДРСУ» за плату, оцениваются в сумме фактических расходов на приобретение без возмещаемых налогов (НДС). Созданные в обществе нематериальные активы оценивают по фактическим расходам на их создание без учета общехозяйственных расходов и за исключением возмещаемых налогов на используемые материалы и услуги сторонних организаций.

Нематериальные активы, полученные обществом по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствам, оценивают по стоимости товаров (ценностей), подлежащих передаче, а при невозможности определить цену товаров (ценностей) – по цене приобретения нематериальных активов в аналогичных сравнимых обстоятельствах.

Согласно пунктам 15,16 ПБУ 14/2000 в обществе применяется линейный способ начисления амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Согласно пункту 17 ПБУ 14/2000 ООО «Кондинское ДРСУ» устанавливает срок полезного использования по каждому виду амортизируемых нематериальных активов при их постановке на учет исходя из:

– срока действия патента, свидетельства или других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности;

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды; при этом срок полезного использования объекта нематериальных активов определяет специально созданная комиссия и утверждает директор.

Нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам, кроме организационных расходов, отражаются в бухгалтерском учете ООО «Кондинское ДРСУ» на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Амортизационные отчисления по организационным расходам, связанным с образованием юридического лица и признанным в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы».

Бухгалтерский учет основных средств ООО «Кондинское ДРСУ» осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к основным средствам относятся активы, используемые в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение срока продолжительностью более 12 месяцев.

При приобретении основных средств за плату согласно пункту 6 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов и без учета общехозяйственных расходов.

При получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал ООО «Кондинское ДРСУ» первоначальной стоимостью признается согласованная учредителями (участниками) денежная оценка основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств независимо от способа приобретения включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, в котором пригодны для использования.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств общества.

Амортизация по объектам основных средств согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисляется в ООО «Кондинское ДРСУ» линейным способом исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 и Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 срок полезного использования объекта основных средств определяется в организации при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

В состав материально-производственных запасов ремонтно-строительного управления входят товары и материалы. Согласно подпункту 6, 13 раздела II ПБУ 5/01 и пункту 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» товары, приобретенные ООО, в том числе для розничной торговли, учитываются на счете 41 «Товары» по покупным ценам. Материально-производственные запасы, полученные по неотфактурованным поставкам, в том числе используемые для ремонтно-восстановительных работ, капитального строительства, оцениваются по средней себестоимости аналогичных материально-производственных запасов предыдущего месяца.

На счете 10 «Материалы» и счете 07 «Оборудование к установке» учет ведется по учетным ценам. За учетную цену принимается цена поставки в соответствии с заключенными договорами с поставщиками.

Единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов ООО «Кондинское ДРСУ» выбирает таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах с учетом отраслевых особенностей.

К материально-производственным запасам относятся активы, удовлетворяющие критериям, установленным ПБУ 5/01. Инвентарь, инструмент, хозяйственные принадлежности со сроком службы менее года учитываются в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы».

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения или изготовления.

Фактические затраты ремонтно-строительного управления на доставку материально-производственных запасов, в том числе товаров, предназначенных для продажи, до момента их передачи в продажу включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов.

Затраты на оплату процентов по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов, произведенные до принятия указанных запасов к учету, включаются в себестоимость запасов, а после принятия относятся на операционные расходы.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются и отражаются в балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов.

В состав расходов будущих периодов включаются, в частности:

– затраты на получение лицензии;

– освоение природных ресурсов.

Расходы будущих периодов подлежат списанию по их видам равномерно в течение периода, к которому они относятся, установленному в специальных расчетах, составленных в момент возникновения расходов.

Аналитический учет расходов будущих периодов ведется по их видам на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Все финансовые вложения ООО «Кондинское ДРСУ» принимаются к учету в сумме фактических затрат. По долговым ценным бумагам разницы между суммой фактических затрат и номинальной стоимостью не относятся на финансовые результаты.

Дебиторская задолженность покупателей учитывается по сумме выставленных покупателям счетов на основании условий договоров на продажу продукции, товаров, работ, услуг.

Расчеты с прочими дебиторами и по претензиям общество отражает в учете и отчетности по ценам, предусмотренным договорами, и сложившимся остаткам по расчетам.

ООО «Кондинское ДРСУ» не создает резервов предстоящих расходов и платежей (пункт 72 Положения № 34н).

Бухгалтерский учет выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, признаются в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности («по отгрузке») при предъявлении к оплате расчетных документов.

Учет выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, ведется по видам деятельности.

Доходы от обычных видов деятельности в организации в целом – это выручка от оказания автоуслуг, продажи товарно-материальных ценностей, продажи прочих товаров, работ услуг и другие виды деятельности, которые являются обычными для организации.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности считаются прочими.

Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, с учетом отраслевых особенностей.

В ООО «Кондинское ДРСУ» применяется нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Основным способом производственного учета является способ суммирования затрат.

Полная себестоимость видов продукции определяется в целом по организации как стоимостная оценка используемых в процессе производства видов продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу продукции, произведенные всеми подразделениями.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в ремонтно-строительном управлении учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Эти расходы распределяются пропорционально объемам выполненных работ на объектах основного производства.

Распределение затрат по счету 23 «Асфальтобетонный завод» производится по группам щебней: естественный, фракционный, черный щебень, и асфальтобетон.

Бухгалтерский учет себестоимости продаж ведется по видам продукции, работ, услуг и видам деятельности. Бухгалтерский учет затрат - ведется по видам продукции, работ, услуг, видам производства.

2.3. Элементы учетной политики для целей налогового учета ООО «Кондинское ДРСУ»

Вопрос о структуре учетной политики для целей налогообложения ООО «Кондинское ДРСУ» решает самостоятельно. Этот документ включает в себя три основных раздела:

– организационные моменты (принципы) налогового учета в организации;

– методы и способы налогообложения;

В организации устанавливается единая система организации налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по всем налогам, сборам и другим аналогичным обязательным платежам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке отражения для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и других аналогичных обязательных платежей.

Перед формированием учетной политики для целей налогообложения на 2003 г. в ООО «Кондинское ДРСУ» был издан приказ руководителя организации, в котором отражаются, следующие элементы:

1) ответственным за организацию и ведение налогового учета назначить главного бухгалтера организации;

2) ввести в штат бухгалтерии организации должность "бухгалтер по налоговому учету";

3) главному бухгалтеру организации в срок до 20 декабря 2002 года разработать и представить на утверждение должностную инструкцию бухгалтера по налоговому учету;

4) главному бухгалтеру, начальнику производственного отдела, начальнику отдела кадров (и иных служб, представляющих первичную документацию в бухгалтерию) в срок до 15 декабря 2002 года пересмотреть и представить на утверждение график документооборота с учетом требований налогового законодательства;

5) начальнику отдела кадров уточнить и представить на утверждение в срок до 25 декабря 2002 года уточненные должностные инструкции должностных лиц организации, участвующих в организации системы налогового учета;

6) главному бухгалтеру организации в срок до 25 декабря 2002 года представить на утверждение формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета.

Налоговый учет осуществляется механизированным способом – с использованием средств вычислительной техники. Все учетные регистры налогового учета дополнительно дублируются на бумажных носителях.

К доходам ООО «Кондинское ДРСУ» относятся:

- доходы от реализации ремонтно-строительных работ и услуг и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации ремонтно-строительных работ и услуг, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы, услуги, иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.

В целях обложения НДС выручка в ООО «Кондинское ДРСУ» признается по оплате товаров, работ, услуг.

В целях налогообложения прибыли выручка признается по методу начисления.

Расходы общества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Расходы на производство и реализацию в ООО «Кондинское ДРСУ», осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, к котором относятся материальные расходы и расходы на оплату труда, и на косвенные. К ним относятся все иные суммы расходов, осуществляемые предприятием в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода.

Учет расчетов по налогам, платежам и сборам, уплачиваемым в бюджет и внебюджетные фонды, в ООО «Кондинское ДРСУ» ведется непрерывно нарастающим итогом раздельно в разрезе каждого налога, платежа и сбора по уровню бюджетов и внебюджетных фондов (федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, местный бюджет).

С целью обеспечения достоверности, полноты и своевременности расчетов по налогам, платежам и сборам в организации проводятся регулярные сверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Система налогового учета организуется ООО «Кондинское ДРСУ» самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Система налогового учета по налогу на прибыль исследуемого ремонтно-строительного управления имеет трехуровневую структуру:

1 - уровень первичных учетных документов. На основании первичных учетных документов определяются суммы, составляющие налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на прибыль налоговым законодательством не установлены, поэтому на основании положений статьи 313 Налогового Кодекса РФ в качестве первичных учетных документов налогового учета в ООО «Кондинское ДРСУ» используются первичные учетные документы, используемые для целей бухгалтерского учета, а также самостоятельно разработанные первичные документы налогового учета (справки бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки, пояснительные записки);

2 - уровень аналитических регистров налогового учета (налоговых регистров). Они служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к налоговому учету первичных учетных документах.

Регистры налогового учета исследуемым предприятием ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях и в электронном виде, данные в них отражаются непрерывно в хронологическом порядке;

3 - уровень расчета налоговой базы (налоговая декларация) по налогу на прибыль организаций. Расчет налоговой базы служит для исчисления налога на прибыль организаций.

Глава 3. Совершенствование формирования учетной политики в ООО «Кондинское ДРСУ»

3.1. Рекомендации по совершенствованию формирования учетной политики в ООО «Кондинское ДРСУ»

Рассмотрим основные возможности выбора учетных методик, которые содержат действующие нормативные документы. Совокупность приведенных ниже альтернативных способов ведения учета конкретных операций могут представлять собой элементы приказа об учетной политике исследуемого предприятия.

В настоящее время в организациях имеются две учетные политики - для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Оформление учетной политики является на сегодняшний день проблемой для Российских предприятий. Формировать ее можно по-разному:

во-первых, можно закрепить политику для целей бухгалтерского и налогового учета отдельными приказами, как и наблюдается на исследуемом предприятии.

во-вторых, можно издать один приказ, в котором предусмотреть три раздела:

организационно-технический;

учетная политика для целей бухгалтерского учета;

учетная политика для целей налогового учета.

Для ООО «Кондинское ДРСУ» выбор второго варианта более удобен и практичен, потому что в учетной политике организации многие методы учета одинаково учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета. Данные которые организации могла бы предусмотреть представлены в таблице 6.

Таблица 6

Разделы учетной политики организации

Раздел	Название раздела	Элементы учетной политики
1.	Организационно-технический	1. Порядок и сроки проведения инвентаризации. 2. План счетов бухгалтерского учета. 3.Формы первичных документов для хозяйственных операций. 4. Правила документооборота. 5. Порядок контроля за хозяйственными операциями.
2	Учетная политика для целей бухгалтерского учета	1. Способы амортизации основных средств и нематериальных активов. 2. Порядок учета и спасания в производство сырья и материалов. 3. Перечень резервов, которые будет создавать предприятие. 4. Порядок списания общехозяйственных расходов. 5. Способы оценки объектов бухгалтерского учета. 6. Другие элементы необходимые организации Заполняя второй раздел следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.
3	Учетная политика для целей налогового учета	В этом разделе следует отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС. Указать, как организация будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль. Заполняя третий раздел, следует руководствоваться нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

В действующей учетной политике нужно в полном объеме отразить требуемые обязательные элементы, а именно:

Отразить порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Необходимо в пункте 6 учетной политики указать:

Состав комиссии по инвентаризации, в которую входят главный бухгалтер, начальник цеха, менеджер.

Порядок оформления отклонений между учетными и фактическими данными; порядок регистрации и списания отклонений между учетными и фактическими данными. В учетной политике организации нужно указать, что на предприятии выявленные при инвентаризациях расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

1. Излишки имущества приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат организации.

2. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм – на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены, или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (без уменьшения налогообложения).

Указать порядок организации контроля за хозяйственными операциями. Нужно отразить:

Состав контрольно-ревизионной комиссии, в которую входят главный бухгалтер, заместитель директора, начальник цеха, заведующий складом.

Указать ссылку на Положения о внутреннем контроле, в котором содержится: наличие в организации необходимых документов, устанавливающих и объясняющих ее учетную политику, методы и процедуры учета; лица, которым доверено получение и отпуск материально - производственных запасов; должностные лица, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов; лица, имеющие право подписи первичных документов перечень лиц, имеющих право получать из кассы организации денежные средства под отчет на хозяйственные цели.

Закрепить формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. В учетной политики следует в пункте 5, отразить какие формы отчетности применяет организация. Следует указать: Форму №1 «Баланс» и Форму №2 «Отчет о прибылях и убытках»

Включение обязательных элементов в учетную политику позволят полностью раскрыть ее для внешних пользователей бухгалтерской информации – в том объеме и той степени как предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.

Организация ООО «Кондинское ДРСУ» признает доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг по методу начисления, поэтому для нее имеет смысл рассмотреть вариант создания резервов. Для признания сумм резервов в расходах для целей налогообложения необходимо установить возможность и порядок его сознания в учетной политике для целей налогообложения. Создание резервов позволяет производить учет расходов равномерно сначала налогового периода, тем самым, увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль. Организация может осуществить выбор в сознании следующих резервов:

1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам. Создание этого резерва обосновывается тем, что на предприятии в летний сезон отпусков значительно больше, чет в другое время года. И поэтому расходы в третьем квартале увеличиваются. За счет создания резерва, расходы можно учитывать равномерно в течение года.

2. Резерв под предстоящие ремонты основных средств. Указанный резерв создается на основании статьи 324 главы 25 Налогового кодекса РФ. В сумму создаваемого резерва включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работникам, осуществляющих ремонт и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Отчисления в создаваемый резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

3. Резерв на гарантийный ремонт. Гарантийный ремонт в ООО «Горизонт элит» необходим, потому что производится дорогая продукция, за качество которой организация несет ответственность, так как предоставляет гарантию на товар. Оказание гарантийного обслуживания поддерживает экономическое положение организации и повышает спрос на продукцию. Создание этого резерва осуществляется для равномерного отнесения расходов в течении года по ремонту и обслуживанию поставленных товаров, по которым организация приняла на себя гарантийное обязательство.

Преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов следующие:

1. Организация имеет возможность уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты сумм налога на прибыль в бюджет.

2. Организация имеет возможность уменьшить налоговую нагрузку в части налога на прибыль и в течение всего налогового периода, используя возможность создания резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогих видов основных средств.

Для многих предприятий, прежде всего в сфере производства, налог на имущество оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств, определение вариантов оценки материальных ресурсов и расчета себестоимости материальных ресурсов в производстве и других.

Рассмотрим влияние начисленных сумм амортизации на величину налога на имущество и налога на прибыль.

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно пункту 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

Проанализируем эффективность применения методов начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

– линейным методом;

– нелинейным методом.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения рассмотрим вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, ООО «Кондинское ДРСУ» вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии с пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость х Норма амортизации (1)

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемые в целях налогообложения:

– первоначальная (восстановительная) стоимость;

– норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = [1 / n] х 100%, (2)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации (3)

– остаточная стоимость амортизируемого имущества;

– норма амортизации по данному объекту.

Согласно пункта 13 статьи 259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = [2 / n] x 100%, (4)

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иными словами, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.

Сравним применение двух методов начисления амортизации применительно к ООО «Кондинское ДРСУ». На основании условных данных был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации.

Исходные условия по объекту амортизируемого имущества: Первоначальная стоимость составляет - 500000 руб.; срок полезного использования:

вариант 1 - 20 месяцев (табл. 6)

Таблица 6

Расчет амортизации по 2 амортизационной группе имущества ООО «Кондинское ДРСУ» с применением линейного и нелинейного метода

Ме-сяцы	Линейный метод	Нелинейный метод
Первона-чальная стои-мость	срок полез-ного исполь-зования	норма амор-тизации	сумма амортиза-ции	Ско- рость пере- носа амортиза-ции	Перво-началь-ная стои-мость	срок полез-ного исполь-зования	норма аморти-зации	сумма амор-тизации	Ско-рость пере- носа амор-тизации
руб.	мес.	%	руб.		руб.	мес.	%	руб.
1	500000	20	5	25000	5	500000	20	10	50000	10
2	500000	20	5	25000	10	450000	20	10	45000	19
3	500000	20	5	25000	15	405000	20	10	40500	27
4	500000	20	5	25000	20	364500	20	10	36450	34
5	500000	20	5	25000	25	328050	20	10	32805	41
6	500000	20	5	25000	30	295245	20	10	29525	47
7	500000	20	5	25000	35	265721	20	10	26572	52
8	500000	20	5	25000	40	239148	20	10	23915	57
9	500000	20	5	25000	45	215234	20	10	21523	61
10	500000	20	5	25000	50	193710	20	10	19371	65
11	500000	20	5	25000	55	174339	20	10	17434	69
12	500000	20	5	25000	60	156905	20	10	15691	72
13	500000	20	5	25000	65	141215	20	10	14122	75
14	500000	20	5	25000	70	127093	20	10	12709	77
15	500000	20	5	25000	75	114384	20	10	11438	79
16	500000	20	5	25000	80	102946	20	10	10295	81
17	500000	20	5	25000	85	92651	4		23163	86
18	500000	20	5	25000	90	92651	4		23163	91
19	500000	20	5	25000	95	92651	4		23163	95
20	500000	20	5	25000	100	92651	4		23163	100

вариант 2 - 40 месяцев (табл. 7)

Таблица 7

Расчет амортизации по 3 амортизационной группе имущества ООО «Кондинкое ДРСУ» с применением линейного и нелинейного метода

Ме-сяцы	линейный метод		нелинейный метод
Перво-началь-ная стои-мость	срок полез-ного исполь-зования	норма аморти-зации	сумма аморти-зации	скорость переноса аморти-зации	Первона-чальная стоимость	срок полезного исполь-зования	норма аморти-зации	сумма аморти-зации	скорость переноса аморти-зации
руб.	мес.	%	руб.		руб.	мес.	%	руб.
1	500000	40	2,5	12500	2,5	500000	40	5	25000	5,0
2	500000	40	2,5	12500	5,0	475000	40	5	23750	9,8
3	500000	40	2,5	12500	7,5	451250	40	5	22563	14,3
4	500000	40	2,5	12500	10,0	428688	40	5	21434	18,5
5	500000	40	2,5	12500	12,5	407253	40	5	20363	22,6
6	500000	40	2,5	12500	15,0	386890	40	5	19345	26,5
7	500000	40	2,5	12500	17,5	367546	40	5	18377	30,2
8	500000	40	2,5	12500	20,0	349169	40	5	17458	33,7
9	500000	40	2,5	12500	22,5	331710	40	5	16586	37,0
10	500000	40	2,5	12500	25,0	315125	40	5	15756	40,1
11	500000	40	2,5	12500	27,5	299368	40	5	14968	43,1
12	500000	40	2,5	12500	30,0	284400	40	5	14220	46,0
13	500000	40	2,5	12500	32,5	270180	40	5	13509	48,7
14	500000	40	2,5	12500	35,0	256671	40	5	12834	51,2
15	500000	40	2,5	12500	37,5	243837	40	5	12192	53,7
16	500000	40	2,5	12500	40,0	231646	40	5	11582	56,0
17	500000	40	2,5	12500	42,5	220063	40	5	11003	58,2
18	500000	40	2,5	12500	45,0	209060	40	5	10453	60,3
19	500000	40	2,5	12500	47,5	198607	40	5	9930	62,3
20	500000	40	2,5	12500	50,0	188677	40	5	9434	64,2
21	500000	40	2,5	12500	52,5	179243	40	5	8962	65,9
22	500000	40	2,5	12500	55,0	170281	40	5	8514	67,6
23	500000	40	2,5	12500	57,5	161767	40	5	8088	69,3
24	500000	40	2,5	12500	60,0	153678	40	5	7684	70,8
25	500000	40	2,5	12500	62,5	145995	40	5	7300	72,3
26	500000	40	2,5	12500	65,0	138695	40	5	6935	73,6
27	500000	40	2,5	12500	67,5	131760	40	5	6588	75,0
28	500000	40	2,5	12500	70,0	125172	40	5	6259	76,2
29	500000	40	2,5	12500	72,5	118913	40	5	5946	77,4
30	500000	40	2,5	12500	75,0	112968	40	5	5648	78,5
31	500000	40	2,5	12500	77,5	107319	40	5	5366	79,6
32	500000	40	2,5	12500	80,0	101953	40	5	5098	80,6
33	500000	40	2,5	12500	82,5	96855	8		12107	83,1
34	500000	40	2,5	12500	85,0	96855	8		12107	85,5

Продолжение табл. 7

35	500000	40	2,5	12500	87,5	96855	8	12107	87,9
36	500000	40	2,5	12500	90,0	96855	8	12107	90,3
37	500000	40	2,5	12500	92,5	96855	8	12107	92,7
38	500000	40	2,5	12500	95,0	96855	8	12107	95,2
39	500000	40	2,5	12500	97,5	96855	8	12107	97,6
40	500000	40	2,5	12500	100,0	96855	8	12107	100,0

вариант 3 - 70 месяцев (табл. 8)

Таблица 8

Расчет амортизации по 4 амортизационной группе имущества ООО «Кондинское ДРСУ» с применением линейного и нелинейного метода

Ме-сяцы	линейный метод	нелинейный метод
Первона-чальная стои-мость	срок полез-ного исполь-зования	норма аморти-зации	сумма амортиз-ации	Ско-рость пере-носа аморти-зации	Первона-чальная стои-мость	срок полезного исполь-зования	норма аморти-зации	сумма аморти-зации	скорость переноса аморти-зации
руб.	мес.	%	руб.		руб.	мес.	%	руб.
1	500000	50	2	10000	2	500000	50	4	20000	4,0
2	500000	50	2	10000	4	480000	50	4	19200	7,8
3	500000	50	2	10000	6	460800	50	4	18432	11,5
4	500000	50	2	10000	8	442368	50	4	17695	15,1
5	500000	50	2	10000	10	424673	50	4	16987	18,5
6	500000	50	2	10000	12	407686	50	4	16307	21,7
7	500000	50	2	10000	14	391379	50	4	15655	24,9
8	500000	50	2	10000	16	375724	50	4	15029	27,9
9	500000	50	2	10000	18	360695	50	4	14428	30,7
10	500000	50	2	10000	20	346267	50	4	13851	33,5
11	500000	50	2	10000	22	332416	50	4	13297	36,2
12	500000	50	2	10000	24	319120	50	4	12765	38,7
13	500000	50	2	10000	26	206355	50	4	8254	41,2
14	500000	50	2	10000	28	294101	50	4	11764	43,5
15	500000	50	2	10000	30	282337	50	4	11293	45,8
16	500000	50	2	10000	32	271043	50	4	10842	48,0
17	500000	50	2	10000	34	260201	50	4	10408	50,0
18	500000	50	2	10000	36	249793	50	4	9992	52,0
19	500000	50	2	10000	38	239802	50	4	9592	54,0
20	500000	50	2	10000	40	230210	50	4	9208	55,8
21	500000	50	2	10000	42	221001	50	4	8840	57,6
22	500000	50	2	10000	44	212161	50	4	8486	59,3
23	500000	50	2	10000	46	203675	50	4	8147	60,9

Продолжение табл. 8

24	500000	50	2	10000	48	195528	50	4	7821	62,5
25	500000	50	2	10000	50	187707	50	4	7508	64,0
26	500000	50	2	10000	52	180198	50	4	7208	65,4
27	500000	50	2	10000	54	172990	50	4	6920	66,8
28	500000	50	2	10000	56	166071	50	4	6643	68,1
29	500000	50	2	10000	58	159428	50	4	6377	69,4
30	500000	50	2	10000	60	153051	50	4	6122	70,6
31	500000	50	2	10000	62	146929	50	4	5877	71,8
32	500000	50	2	10000	64	141052	50	4	5642	72,9
33	500000	50	2	10000	66	135410	50	4	5416	74,0
34	500000	50	2	10000	68	129993	50	4	5200	75,0
35	500000	50	2	10000	70	124793	50	4	4992	76,0
36	500000	50	2	10000	72	119802	50	4	4792	77,0
37	500000	50	2	10000	74	115010	50	4	4600	77,9
38	500000	50	2	10000	76	110409	50	4	4416	78,8
39	500000	50	2	10000	78	105993	50	4	4240	79,6
40	500000	50	2	10000	80	101753	50	4	4070	80,5
41	500000	50	2	10000	82	97683	8		9768	82,4
42	500000	50	2	10000	84	97683	8		9768	84,4
43	500000	50	2	10000	86	97683	8		9768	86,3
44	500000	50	2	10000	88	97683	8		9768	88,3
45	500000	50	2	10000	90	97683	8		9768	90,2
46	500000	50	2	10000	92	97683	8		9768	92,2
47	500000	50	2	10000	94	97683	8		9768	94,1
48	500000	50	2	10000	96	97683	8		9768	96,1
49	500000	50	2	10000	98	97683	8		9768	98,0
50	500000	50	2	10000	100	97683	8		9768	100,0

вариант 4 общий (табл. 9)

Таблица 9

Обобщающая сравнительная таблица по линейному и нелинейному методу амортизации

срок полезного использования, %	скорость переноса стоимости, %
линейный метод	нелинейный метод
10	10	19
20	20	35
30	30	47
40	40	57
50	50	65
60	60	72
70	70	77
80	80	82
90	90	90
100	100	100

Графически полученные результаты представлены следующим образом (приложение 2, 3, 4 и 5).

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависят от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации. В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу.

Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дает в первые годы экономию как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль.

Рассмотрим эффективность применения выбора срока полезного использования по амортизируемому имуществу.

Согласно статьи 258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с Постановление Правительства РФ N 1 от 03.01.2002 г.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Как видно из приведенных данных у ООО «Кондинское ДРСУ» имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе.

На величину уплачиваемых налогов влияют и методы оценки материалов. Методы оценки материалов, отпускаемых в производство, применяемые для целей бухгалтерского учета согласно пункта 15 ПБУ 5/01 и для целей налогообложения прибыли согласно статьи 255 главы 25 Налогового Кодекса РФ, совпадают. Рассмотрим пример расчета влияния выбора способа оценки материальных ресурсов и определения фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве на налоги.

Таблица 10

Данные для расчета

Показатели	кол-во материалов, в натур.ед.	цена без НДС	сумма НДС на ед-цу	фактическая себестоимость без НДС, в руб.
Данные о закупках материалов
Остаток на 01.01.2003	40	10	2	400
Поступило
02.01.03	10	12	2,4	120
04.01.03	10	14	2,8	140
25.01.03	20	20	4	400
С учетом сальдо начального
ИТОГО	80			1060
Списано на затраты	50
Остаток на 01.02.2003	30

Определим фактическую себестоимость 50 списанных тумб по каждому из методов.

Метод ЛИФО: (20 х 20) + (10 х 14) + (10 х 12) + + (10 х 10) = 760 руб.

Метод ФИФО: (40 х 10) + (10 х 12) = 520 руб.

Метод средней себестоимости: 1060 х 50 : 80 = 662,5 руб.

При наличии в ООО «Кондинское ДРСУ» необходимого уровня учета и контроля отпускаемых материалов метод себестоимости каждой единицы позволяет списать любые 50 штук железобетонных тумб из 80.

Предполагается, что ООО «Кондинское ДРСУ» решило списать 30 шт. из готовой на складе продукции на 1 января 2003 года, чтобы это сильно не повлияло на налогообложение 20 наиболее дорогих железобетонных тумб, поступивших 25 января 2003 года.

Следовательно, фактическая себестоимость равна:

(30 х 10) + (20 х 20) = 700 руб.

Проведем расчет экономии (табл. 11).

Таблица 11

Расчет экономии по налогу на прибыль

Показатели	Метод ЛИФО	Метод ФИФО	Метод средней себестоимости	Метод по себестоимости единицы
1. Отпущено на строительство и ремонт	760	520	662,5	700
2. Остатки на 01.02.2003	300	540	397,5	360
3. Сумма налога на имущество в части материальных затрат	6	10,8	7,95	7,2
4. Сумма всех затрат, за исключением материальных, включаемая в себестоимость работ и во внереализационные расходы	1000	1000	1000	1000
5. Выручка от реализации продукции	2000	2000	2000	2000
6. Налогооблагаемая прибыль	234	469,2	329,55	292,8
7. Налог на прибыль (24%)	56,16	112,608	79,092	70,272
8. Чистая прибыль	177,84	356,592	250,458	222,528

В данном примере рассмотрена ситуация, при которой цены на материалы растут, а в конце месяца происходит их скачок.

В подобной ситуации метод ФИФО неоправданно максимально завышает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль. Таким образом, при сложившейся динамике цен он наименее выгодный. Однако следует отметить, что для отчетности перед акционерами и кредиторами он показывает максимальную сумму налога на прибыль.

Метод ЛИФО наиболее выгоден в данной ценовой ситуации, так как максимально занижает уплачиваемую сумму налога на прибыль. Если бы цены падали, то имела бы место обратная тенденция.

Методы средней себестоимости и фактической себестоимости каждой единицы продукции имеют среднее значение между двумя первыми методами, и, таким образом, эти методы в определенной степени сглаживают увеличение или уменьшение цен.

Влияние выбора в учетной политике метода списания материальных затрат на сумму налога на имущество аналогично влиянию налога на прибыль, то есть в данной ценовой ситуации применение метода ЛИФО уменьшает налог, а метода ФИФО - увеличивает. Больший налог на имущество, относимый на затраты, конечно же, уменьшает налог на прибыль, однако его влияние не столь существенно, чтобы сделать метод ФИФО более привлекательным. И метод ЛИФО является предпочтительным как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество.

Метод по себестоимости списания каждой единицы, если его возможно применить, является наиболее оптимальным, и его можно довести до уровня метода ЛИФО в случае необходимости. В условиях волнообразного изменения цен данный метод может быть лучшим по сравнению с другими методами, но следует обеспечить необходимый учет. Кроме того, возникают определенные трудности при применении этого метода, особенно если применяются материалы, неспособные заменить друг друга полностью.

Подводя итоги рассмотрения проблем оптимизации налога на имущество, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что данный налог тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений главы 25 Налогового Кодекса РФ.

3.2. Значение предлагаемых рекомендаций

На основании выше изложенных учетных методик, направленных на совершенствование учетной политики ООО «Кондинское ДРСУ», можно дать следующие рекомендации руководству исследуемого предприятия.

Первой рекомендацией является объединение двух приказов в один, в котором будет предусмотрено три раздела. Роль приказа в оформлении учетной политики весьма формальна, а основным документом, служащим для этой цели, является положение. Причем для оформления бухгалтерской и налоговой учетной политики могут разрабатываться как единый документ, так и два самостоятельных положения. Однако перечень вопросов, которые должна охватить и бухгалтерская, и налоговая учетная политика, весьма широк и разнообразен.

В связи с этим при оформлении учетной политики представляется наиболее эффективным дифференцированный подход, позволяющий перераспределять и группировать ряд вопросов, касающихся учетной политики, в отдельные разделы, которые в совокупности будут представлять собой единый документ, отражающий все аспекты учетной политики данной организации. Такой подход более рациональный для ООО «Кондинское ДРСУ»:

Во-первых, организация сблизит положения бухгалтерской и налоговой учетных политик, уменьшится документооборот в бухгалтерии, облегчится ведение бухгалтерского и налогового учета, а также сократится трудоемкость бухгалтерских работ.

Во-вторых, бухгалтерский и налоговый учет организуются на основе одних и тех же первичных документов. Из этого правила, конечно, есть исключения. Например, налоговый учет по НДС ведется на основе специфических первичных документов - счетов-фактур. Однако по налогу на прибыль в организаций складывается совершенно другая ситуация: записи в бухгалтерском налоговом учете будут делаться согласно одним и тем же первичным документам.

В-третьих, правила формирования, утверждения и применения налоговой учетной политики, а также внесения изменений и дополнений в нее в Налоговом кодексе РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Поэтому, несмотря на то, что бухгалтерская и налоговая учетная политика регулируются различными актами, учетная политика организации в целом формируется по практически одинаковым правилам.

В-четвертых, в организации многие методы учета одинаково учитываются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Второй рекомендацией по оптимизации учетной политики является, создание на предприятии резервов предстоящих расходов. На предприятии можно было бы создать такие резервы как, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв по гарантийному ремонту и резерв на ремонт основных средств.

1. В случае создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма ежемесячных отчислений в резерв будет включается в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников и рассчитывается по формуле:

Оот = Тм * П : 100%, (5)

где Оот - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце (руб.); Тм - месячная сумма расходов на оплату труда (руб.); П - предельный процент отчислений (%).

Предельный процент отчислений (П) в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков будет определяется следующим образом:

П = Мгод *100% : Тгод, (6)

где Мгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом единого социального налога (руб.); Тгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом единого социального налога (руб.).

Годовая сумма расходов на оплату труда работников организации равна 830 тыс. руб., в том числе на оплату отпусков – 120 тыс. руб.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН составит:

1125 тыс. руб. (830 тыс. руб. + 830 тыс. руб. * 35,6% : 100%),

а годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН:

170 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 125 тыс. руб. * 35,6 % : 100%).

Процент отчислений в резерв будет равен 15%

(170 тыс. руб. * 100% : 1125 тыс. руб.).

В конце года сумму начисленных отпускных (с учетом ЕСН) надо сравнить с резервом. Если фактические расходы оказались больше, их нужно учесть при расчете налога на прибыль 31 декабря. В бухгалтерском учете ничего корректировать не придется. Если же по итогам года выяснится, что, наоборот, резерв слишком большой, то его остаток надо будет и в налоговом, и в бухгалтерском учете включить во внереализационные доходы.

Таблица 12

Эффективность использования резерва на оплату отпусков

Показатели	1квартал	2 квартал	3 квартал	4 квартал	Итого
Выручка	705	630	583	651	2569
Себестоимость без затрат на оплату отпусков	619	543	492	579	2233
Затраты на оплату отпуска	28	30	70	42	170
Отчисления в резерв	42,5	42,5	42,5	42,5	170
Себестоимость с учетом затрат	647	573	562	621	2403
Себестоимость с учетом резерва	661,5	585,5	534,5	621,5	2403
Прибыль с учетом затрат	58	57	21	30	166
Прибыль с учетом резерва	43,5	44,5	48,5	29,5	166
Налог на прибыль с учетом затрат	13,9	13,7	5,0	7,2	39,8
Налог на прибыль с учетом резерва	10,4	10,7	11,6	7,1	39,8

Преимущество создания для организации ООО «Кондинское ДРСУ» этого резерва в том, что затраты на отпускные будут включаются в расходы равномерно в течение года. А также не надо распределять сумму отпускных по месяцам, за которые они выплачиваются. Скажем, работник будет отдыхать последние две недели июня и первые две недели июля. Тогда одну половину отпускных нужно будет включать в июньские расходы, а другую половину - в июльские. А вот если создан резерв, бухгалтер всю сумму начисленных отпускных спишет за счет резерва в июне и разбивать расходы ему не придется.

2. Резерв по гарантийному ремонту может создаться на предприятии с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства.

Сумма отчислений в резерв устанавливается организацией самостоятельно и может рассчитываться следующим образом:

Ог = В * Д : 100%, (7)

где Ог - сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отчетном периоде (руб.); В - выручка от реализации товаров (работ) в отчетном периоде (руб.); Д - предельная доля отчислений (%).

Предельная доля отчислений определяется по формуле:

Д = Рг 3 года * 100% : В3 года, (8)

где Рг 3 года - фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, произведенные за последние 3года (руб.); В3 года - выручка от реализации товаров (работ) за последние 3 года (руб.).

Сумма выручки от реализации столярных изделий в 2000 году составила 2220 тыс. руб., 2001 году – 2320 тыс. руб., 2002 году – 2413 тыс. руб., 2003 году – 2569 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту в 2000 году составила 220 тыс. руб., 2001 году – 230 тыс. руб., 2002 году – 240 тыс. руб.

Таким образом, предельная доля отчислений в резерв составляет 1% [(220 + 230 + 240)*100% /(2220 + 2320 + 2413)].

Таблица 13

Эффективность использования резерва на гарантийный ремонт

Показатели	1квартал	2 квартал	3 квартал	4 квартал	Итого
Выручка	705	630	583	651	2569
Себестоимость без затрат на гарантийный ремонт	647	572	548	610	2377
Затраты на ремонт	0	1	14	11	26
Отчисления в резерв	6,5	6,5	6,5	6,5	26
Себестоимость с учетом затрат	647	573	562	621	2403
Себестоимость с учетом резерва	653,5	578,5	554,5	616,5	2403
Прибыль с учетом затрат	58	57	21	30	166
Прибыль с учетом резерва	51,5	51,5	28,5	34,5	166
Налог на прибыль с учетом затрат	14	14	5	7	40
Налог на прибыль с учетом резерва	12	12	7	8	40

В бухгалтерском учете фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание будут списываются за счет суммы создаваемого резерва. Использование резерва отразится в учете следующим образом:

Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76 и т.п.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

3. Предприятие ООО «Кондинское ДРСУ» имеет достаточное количество основных средств. Ремонт основных средств осуществляется организацией самостоятельно и по необходимости подрядным способом. На проведение ремонта, организация осуществляет расходы, которые учитываются не равномерно в течении года. Поэтому создание резерва обеспечит равномерное включение расходов в издержки производства и обращения отчетного периода.

Для образования резерва организация должна определить размер отчислений в него. Размер отчислений рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Норматив организация должна утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Она определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 года.

Для определения норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определиться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, графика проведения их ремонта.

Сформированная организацией смета сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за три предшествующих года. При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из сумм - сформированную смету или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем выбирается норматив отчислений, но не более максимально возможного. Этот норматив должен утвердится в учетной политике для целей налогообложения.

Организация ООО «Кондинское ДРСУ» уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке и представляет декларацию по налогу на прибыль ежеквартально. Учетной политикой для целей налогообложения на 2004 год необходимо предусмотреть формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года составляет 231 тыс. руб. В 2001 году сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 31 тыс. руб., в 2002 году – 46 тыс. руб., а в 2003-м – 50 тыс. руб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 42.3 тыс. руб. ((31 тыс. руб. + 46 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2004 год, - 50 тыс. руб. Сметная стоимость (50 тыс. руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (42.3 тыс. руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив - 17% (42.3 тыс. руб. : 213 тыс. руб. * 100%). В этом случае организация может принять норматив отчислений 16%. Его необходимо утвердить в учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода будут списываться на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Следовательно, по условиям организации размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 9 тыс. руб. (231 тыс. руб. *16% : 4 кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 3 тыс. руб. (231 тыс. руб. * 16% : 12 мес.).

Таблица 14

Эффективность использования резерва на ремонт основных средств

Показатели	1квартал	2 квартал	3 квартал	4 квартал	Итого
Выручка	705	630	583	651	2569
Себестоимость без затрат на ремонт основных средств	647	573	544	603	2367
Затраты на ремонт основных средств	0	0	18	18	36
Отчисления в резерв	9	9	9	9	36
Себестоимость с учетом затрат	647	573	562	621	2403
Себестоимость с учетом резерва	656	582	553	612	2403
Прибыль с учетом затрат	58	57	21	30	166
Прибыль с учетом резерва	49	48	30	39	166
Налог на прибыль с учетом затрат	13,9	13,7	5,0	7,2	39,8
Налог на прибыль с учетом резерва	11,8	11,5	7,2	9,4	39,8

Таким образом, создание резервов предстоящих расходов на предприятии ООО «Кондинское ДРСУ», предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течении одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

С учетом данных анализа эффективности применения линейного и нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения, можно обозначить границы применения нелинейного метода следующим образом:

Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную;

Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их;

Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией;

При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Главному бухгалтеру при составлении учетной политики, необходимо установить срок полезного использования на верхней или нижней границе, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В связи с этим рекомендуется в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. То есть следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составляет величину до 10 тыс. руб. включительно стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

В учетной политике ООО «Кондинское ДРСУ» отражен метод оценки материалов – ФИФО. Этот метод не самый наилучший в плане сокращения налоговых платежей в бюджет. Рекомендуется использовать метод ЛИФО, который занижает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль.

Следующей рекомендацией является организация специальной работы в ООО «Кондинское ДРСУ» с дебиторской задолженностью. При этом следует учитывать два самостоятельных аспекта:

1. по налогу на прибыль

Согласно пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие трех условий в совокупности:

– истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 196 Гражданского Кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (статьей 208 Гражданского Кодекса РФ)). Течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

Поэтому в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует, что при заключении договора необходимо специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности.

В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности;

решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности;

просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам). Как было указано выше, данный резерв создается в соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ и предусмотрено только для предприятий, использующих метод начислений при учете доходов.

Необходимо также наличие проверки о том, была ли зарезервирована списываемая задолженность. Поскольку при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения имеется ограничения на сумму резерва - не более 10 процентов от налогооблагаемой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

2. по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пунктом 1 статьи 167 Налогового Кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой ООО «Кондинское ДРСУ» учетной политики для целей налогообложения определяется:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и день оплаты товаров (работ, услуг);

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности и день списания дебиторской задолженности.

При учете дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, нельзя порядок списания задолженности "привязывать" лишь к налогу на прибыль как традиционно привыкли это делать. Дело в том, что по налогу на добавленную стоимость налоговый период составляет месяц, а по налогу на прибыль- квартал. Поэтому не исключена ситуация когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль еще нет. Кроме того, и последствия диаметрально противоположные по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость увеличиваются.

Так как бухгалтерский учет ведется на предприятии вручную, рекомендуется автоматизировать его для повышения эффективности бухгалтерского учета на предприятии, и, что немаловажно, для облегчения проверки данных бухгалтерской отчетности.

Для своевременной и полной информированности в законодательстве РФ и его последних изменениях, рекомендуется использовать информационно-правовую систему «Консультант плюс» справочник бухгалтера.

В ООО «Кондинское ДРСУ» имеется несколько десятков регистров аналитического бухгалтерского учета. Данный факт приводит к увеличению объемов системы регистров бухгалтерского и налогового учета. Такая система нерациональна и громоздка.

Можно порекомендовать создание объединенных регистров, включающих данные и бухгалтерского, и налогового учета, такие объединенные регистры уже имеются.

Типичным примером в этом отношении является ведомость аналитического учета расчетов по НДС. В ведомости сосредоточен учет всего цикла операций по расчетам в части НДС: с поставщиками, покупателями и, самое главное, по расчетам с бюджетом в части платежей НДС, т. е. введены данные и бухгалтерского, и налогового учета.

Ведомость состоит из двух разделов. В первом ведется аналитический учет по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в разрезе предусмотренных субсчетов. Ведомость открывается на месяц, она имеет дебетовую и кредитовую стороны со свободными графами для отражения операций по корреспондирующим счетам.

В дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» делаются записи на основании счетов-фактур на поступающие материальные ресурсы, выполненные работы и услуги с записью в графы по корреспондирующим счетам: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. По мере оплаты поступающих ценностей, выполненных работ и услуг они в этом же разделе ведомости списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" по субсчету "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" на суммы, которые засчитываются для списания задолженности по НДС бюджету, и в дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» - на суммы НДС, которые не подлежат зачету по задолженности в бюджет.

В результате в первом разделе ведомости собираются все данные по дебету и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе корреспондирующих счетов. По итогам записей за месяц выводят суммы оборотов и сальдо по каждому субсчету и по счету в целом. Разумеется, основные суммы со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» списывают в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" в уменьшение сумм задолженности по НДС, подлежащей взносу в бюджет.

Во втором разделе ведомости ведется развернутый учет операций по субсчету "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам". Ведомость позволяет концентрировать информацию о суммах начисленного к получению НДС с покупателей, суммах зачтенного НДС, уплаченного поставщикам, и, самое главное, суммах задолженности, подлежащей уплате и уплаченной в бюджет.

В ведомости отражаются суммы НДС, подлежащие уплате или возмещению из бюджета, поскольку в ведомости четко фиксируются суммы, которые не идут в зачет уменьшения задолженности НДС в бюджет (суммы, списываемые со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на счета 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и другие счета, кроме счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам". В зачет и, соответственно, в сальдо по взаимоотношениям с бюджетом идут только суммы, списываемые со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на счет 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" по субсчету "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

В ведомости отражаются данные учета расчетов по НДС в системе счетов бухгалтерского учета как в целом по организации, так и по субсчетам и отдельным аналитическим счетам - конкретным видам платежей НДС в бюджет. После включения некоторых дополнительных реквизитов, необходимых налоговой службе, данная ведомость может стать объединенным регистром бухгалтерского и налогового учета по расчету сумм НДС и платежам НДС в бюджет.

Аналогичное объединение вполне реально и по другим регистрам бухгалтерского и налогового учета. Внимательное рассмотрение содержания регистров налогового учета, приведенных в документе Министерства по налогам и сборам РФ "Система налогового учета, рекомендуемая Министерством по налогам и сборам России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", показывает, что значительная часть информации, включенная в налоговые регистры данного документа, содержится в соответствующих счетах бухгалтерского учета. Поэтому нет необходимости создавать дополнительные налоговые регистры.

Таким образом, разрабатывая приказ по учетной политике на очередной год, необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия различных методов бухгалтерского и налогового учета и принять взвешенное решение по элементам учетной политики для целей налогообложения.

Заключение

Под учетной политикой предприятия понимается выбранная обоснованная совокупность принципов, правил организации и технологии реализации способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика формируется исходя из установленных Положения по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» допущений и требований.

При формировании учетной политики Общество исходит из:

- допущения непрерывности деятельности;

- допущения последовательности применения учетной политики;

-допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Выбранная организациями учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налоговых обязательств, показателей финансового состояния. Учетная политика является важным средством формирования основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.

Учетная политика организации формируется, исходя из необходимости, обеспечивать оперативное, полное, своевременное, объективное, достоверное, непротиворечивое отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности Общества с целью формирования показателей финансовой, налоговой и управленческой отчетности.

Данным положением должны руководствоваться все лица, связанные с решением вопросов, регламентируемых учетной политикой:

- аппарат управления Общества;

- работники служб и отделов, отвечающие за своевременную разработку, пересмотр, доведение нормативно-справочной информации до исполнителей;

- работники всех служб и подразделений, отвечающие за своевременное представление первичных документов в бухгалтерию;

- работники бухгалтерской службы, отвечающие за своевременное и качественное выполнение всех видов учетных работ и составление достоверной отчетности;

- другие работники, если выполняемые ими функции связаны с возникновением информации, необходимой для своевременного и полного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное предприятие, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);

отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, посредническая деятельность и т.д.);

масштабы деятельности (объем производства и реализации продукции, численность работающих и т.д.);

управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

финансовая стратегия организации;

материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

степень развития информационной системы;

уровень квалификации бухгалтерских кадров.

По результатам работы можно сделать следующие выводы. Учетная политика в ООО «Кондинское ДРСУ» разрабатывается главным бухгалтером, она оформляется приказом руководителя предприятия. Бухгалтерский учет в управлении ведет бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером.

Сроки проведения инвентаризации устанавливаются приказами руководителя организации. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Внешняя бухгалтерская отчетность организации составляется в порядке и в сроки, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету. Формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности организации разработаны на базе форм, рекомендованных Минфином России.

По результатам исследования были выявлены следующие недостатки.

Действующая учетная политика на предприятии разработана отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, которая оформлена двумя приказами.

На предприятии для начисления амортизации основных средств применяется только линейный метод.

Оценка материально-производственных запасов предприятия производится по методу ФИФО.

Не создаются резервы для предстоящих расходов, которые бы стабилизировали бы уплату налогов в бюджет.

Выявленные недостатки системы бухгалтерского учета на исследуемом предприятии позволили дать следующие рекомендации. Основными моментами совершенствования учетной политики исследуемого ремонтно-строительного управления является учет имущества с целью налоговой оптимизации.

Так основными рекомендациями по совершенствованию могут быть следующие.

Во-первых, целесообразно сформировать единую учетную политику, в которой найдут свое отражение вопросы бухгалтерского и налогового учета, что позволит избежать дублирование отдельных методов и вариантов оценки.

Во-вторых, для равномерного распределения предстоящие затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет, можно предложить создание на предприятии резервов предстоящих расходов:

1. Резерв на оплату отпусков.

2. Резерв по гарантийному ремонту.

3. Резерв на ремонт основных средств.

Преимущество создания для организации ООО «Кондинское ДРСУ» резерва на оплату отпусков в том, что затраты на отпускные будут включаются в расходы равномерно в течение года. А также не надо распределять сумму отпускных по месяцам, за которые они выплачиваются.

Резерв по гарантийному ремонту может создаться на предприятии с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства. Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

Предприятие ООО «Кондинское ДРСУ» имеет достаточное количество основных средств. Ремонт основных средств осуществляется организацией самостоятельно и по необходимости подрядным способом. На проведение ремонта, организация осуществляет расходы, которые учитываются не равномерно в течении года. Поэтому создание резерва обеспечит равномерное включение расходов в издержки производства и обращения отчетного периода.

В-третьих, использование нелинейного метода начисления амортизации с целью понижения налога на прибыль и налога на имущество предприятия. Проведенный сравнительный анализ показал, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств: в первые годы имеет место экономия.

В-четвертых, рекомендуется при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты для экономии по налоговым платежам по налогу на прибыль.

В-пятых, необходимо применять метод оценки ЛИФО, так как применяемый ООО «Кондинское ДРСУ» - метод ФИФО неэффективен в уменьшении уплачиваемых налогов.

В-шестых, на предприятии необходимо организовать специальную работу с дебиторской задолженностью, которая бы позволила выявить основных должников. Необходимо разработать систему погашения задолженности, например, оказанием встречных услуг.

В-седьмых, с целью рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета в ООО «Кондинское ДРСУ» рекомендуется создание объединенных регистров, включающих данные и бухгалтерского, и налогового учета с целью уменьшения трудозатрат на ведение двух видов учета.

Предложенные направления совершенствования учетной политики рассмотрены руководителем исследуемого объекта будут изменены при формировании учетной политики на 2005 год.

Библиографический список использованной литературы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. 30 июня 2003 г.)

2. Налоговый кодекс РФ. – М., 2003.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (утв. 9 декабря 1998 г. N 60н с изм. и доп. от 30 декабря 1999).

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н).

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (утв. Приказом Минифна РФ от 9 июня 2001 г. N 44н).

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (с изменениями от 18 мая 2002 г.).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

8. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом от 06.05.1999 N 33н;

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).

10. Приказ Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (с изм. и доп. от 28 марта 2000 г.).

11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: "Налоги и финансовое право", 2002.

12. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий – М.: "Налоги и финансовое право", 2002.

13. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2003 год – М.: "Налоги и финансовое право", 2002.

14. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: "ИПБ-БИНФА", 2002.

15. Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Бератор-Пресс, 2002 г.

16. Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ 1 - ПБУ 14 (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н). – М.: "Налоговый вестник", 2001.

17. Вылкова Е.С. Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики // Налоговый вестник. - N 1. – 2002. – С. 69-74.

18. Дуленков В. Учетная и налоговая политика // Финансовая газета. - N 29. – 2002. – С. 48.

19. Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет. - N 4. – 2003. – С. 7-13.

20. Захарьин В.Р. Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2003 год // Консультант бухгалтера. - N 12. – 2002. – С. 12.

21. Костылев В.А., Костылева Ю.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. - N 13. – 2002. – С. 7-15.

22. Николаева С., Мнацаканова Т., Гнездилова М. Учетная политика для целей налогообложения // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - № 6. - 2002. – С. 29-34.

23. Николаева С.А. Учетная политика организации для целей налогообложения - отдельный документ, определяющий налоговую политику организации // Российский налоговый курьер. - N 12. – 2000. – С. 15-19.

24. Петрова В.И., Хозяева С.Г. Учетная политика для целей налогообложения // Бухгалтерский учет. - N 2. – 2003. – С. 12-18.

25. Сунгурова П.В. Комментарий к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - N 20. – 2001. – С. 15.

26. Худолеев В.В. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций // Консультант бухгалтера. - N 9. – 2002. – С. 35-38.

27. Эрзин Д.Г. Учетная политика в целях налогообложения в 2003 году // Российский налоговый курьер. - N 1. - 2003. – С. 48-47.