2. Оценка действующей учетной
политики, как основной формы профессионального суждения
2.1. Экономическая характеристика Каргатского ПТПО и ее влияние на выбор учетной политики
организации
Основными видами
деятельности Каргатского производственно-торгового потребительского общества
является: торговля, производство товаров, заготовки сельскохозяйственной
продукции, организация массового питания.
В состав Каргатского
ПТПО входит шесть торговых предприятий: Коопторг,
Московское т.п., Верх-Каргатское т.п., Набережное т.п., Кубанское т.п., Озерское
т.п., включающих 44 магазина. Они расположены как в г.Каргате,
так и в селах района.
За 2004 год оборот розничной торговли составил
41,5 млн.руб. Удельный вес оборота сельских предприятий составил 63% в общем
обороте. Оборот торговли по району увеличился на 11,7%, а в сопоставимых ценах
на 1,7%. Оборот торговли по г.Каргату в действующих
ценах увеличился на 30%, а в сопоставимых ценах на 18,3%.
Продажа на душу населения по
району составила 2868 руб. Самая высокая
среднедушевая продажа сложилась в Коопторге –
3262 руб., Верх-Каргатском – 3006 руб. Товарные
запасы на 01.01.2005г. составили 4980 тыс.руб.
Средняя товарооборачиваемость
по району 41 день и по сравнению с предыдущим годом она замедлилась на один
день торговли. Из предприятий торговли самая медленная оборачиваемость
сложилась в Московском торговом
предприятии (62 дня) и Озерском торговом предприятии
(48 дней). Ускорилась оборачиваемость в Коопторге и в
Верх-Каргатском предприятиях на 7 дней и составила 25
и 38 дней соответственно.
Оборот продовольственных
товаров за 2004г. увеличился на 15%, а
непродовольственных на 2,8%. Удельный вес продовольственных товаров в
общем обороте торговле составил 78,7% и увеличился по сравнению с
предшествующим годом почти на 2%, соответственно снизился оборот промышленных
товаров.
Товарооборачиваемость
по продовольственным товарам в 2002г. составила 35 дней и по сравнению с
предшествующим годом она замедлилась на 5 дней. По промышленным товарам за 2004г.
оборачиваемость замедлилась на 10 дней, и составила 73 дня. Обеспеченность
оборота розничной торговли товарными запасами составила 39 дней и увеличилась
по сравнению с прошлым годом на 3 дня.
Валовой оборот общественного питания в 2004г.
составил 4596 тыс. руб. Рост к уровню предшествующего года 145%. Темп роста
увеличился на 51%. Удельный вес продукции собственного производства в валовом
обороте составил 57,9%.
В настоящее время здесь
работает столовая, магазин «Кулинария», буфеты в школах, круглосуточно
закусочная в центре города, а также открыта закусочная на трассе «Байкал» и
действуют цеха по производству кондитерских и сдобно-булочных изделий. По всем
видам вырабатываемой продукции достигнут рост к уровню предшествующего года.
Хлеба и хлебобулочных изделий изготовлено 28 тонн, увеличение на 16%,
кондитерских изделий выработали за год 1178 тонн, увеличение на 22%.
Полуфабрикатов выработано на 349,6 тыс. руб., увеличение на 66%; кулинарных
изделий изготовлено на 1074 тыс. руб., увеличение на 12%.
Хлебокомбинат имеет
хлебный, кондитерский, безалкогольный, сухарно-макаронный
и колбасный цеха. Все эти цеха вырабатывают 75 наименований сертифицированной
продукции. За 2004 год оборот по реализации промышленной продукции составил
5105 тыс. руб., что ниже уровня предшествующего года на 3,7%. программа
развития предприятия выполнена на 66,3%. Коэффициент использования мощностей по
производству хлеба и хлебобулочных изделий – 3,9, хотя в предшествующем был
5,4%; по колбасным – 9%; кондитерским – 7,9%; безалкогольным напиткам – 4,7%.
За 2004 год заготовительный оборот составил
1539 тыс. руб., что ниже уровня предшествующего года на 9%. Ни по одному виду
заготовок план не выполнен. Так, мяса при плане 60 тонн закуплено 36,5 тонн, и
это составляет всего 91,2% к уровню прошлого года.
Потребительское общество
насчитывает 1581 пайщика, из них 581 человек являются полно пайщиками. Уровень
кооперирования составляет всего 10%.
Паевой фонд на 01.01.2005г. составил 64,6 тыс. руб. и по сравнению с отчетным
годом он сократился на 1,6 тыс. руб. из-за возврата паевого взноса выбывшим
пайщикам согласно поданных заявлений.
Среднесписочная численность
работников в 2004 году составляет 313 человек. За год создано 27 новых рабочих
мест. Расходы на оплату труда составили 6,2 млн. руб. Среднемесячная заработная
плата в транспорте составила 2217 руб., в торговле 1780 руб., в
промышленности 1466 руб., в общественном питании 1440 руб., в среднем оплата
труда увеличилась на 20%. Нагрузка на одного человека в торговле составила 19,3
тыс. руб., в том числе у работников прилавка она составила 35,4 тыс. руб. В промышленности среднемесячная нагрузка
составила 6,9 тыс. руб., что почти на уровне предшествующего года. В торговле и
промышленности допущена диспропорция между ростом производительности труда и
ростом заработной платы.
За 2004 год согласно проведенной
целенаправленной программы Совета и правления Облпотребсоюза
по работе с кадрами улучшена и повышена квалификация работников
предприятия. Из общего числа работающих
всего 7 имеют высшее образование, 164 средне профессиональное. Заочно в
Сибирском университете потребительской кооперации обучаются с отрывом от
производства 2 работника. Получая образование, компьютерную грамотность
работники готовы участвовать в реализации задач, стоящих перед потребительской
кооперацией, организациями и предприятиями различных форм собственности и
хозяйствования в должности коммерсанта, директора, зав. магазинами, бухгалтера.
За 2004 год убыток предприятия составил 1372
тыс. руб. Основная причина убыточной работы отчетного года в высоком уровне
расходов и недостаточных объемах деятельности.
По состоянию на 01.01.2005г.
уровень расходов в торговле составил 26,47%, что выше уровня прошлого года на
5,96%. Валовой оборот же к объему реализации 22,8%, т.е. расходы превышают доходы
на 3,67%.
Анализируя статьи расходов можно сказать,
что «расходы по оплате труда» возросли на 3,24%, увеличение «прочих расходов»
на 1,61% произошло за счет приобретения
и списания основных средств, возросли расходы и по статье «проценты за
пользование кредитами и др. заемными средствами» на 0,19%. уровень
реализованного наложения возрастает, хотя и небольшими темпами. Так за год он
увеличился на 6,5%, а в предыдущем на 3,4%. Издержки обращения в общественном
питании составили 27,28% к валовому обороту, а уровень всех расходов 36,28%,
что ниже уровня 2003 года на 3,61%. уровень издержек производства составляет
54,36%, что выше уровня предшествующего года на 3,55%.
Собственные оборотные средства снизились
на 1373 тыс. руб., а заемные возросли на 2715 тыс. руб. За год приобрели
основных средств на 723 тыс. руб. в отчетном году открыли дополнительные
торговые точки – это аптечный киоск, отдел по продаже ювелирных изделий, два
магазина «Кооператор» и «Уют».
В 2005 году Каргатское
производственно-торговое потребительское общество разделено на четыре предприятия – Общество с
ограниченной ответственностью «Продовольственный торг»; общество с ограниченной
ответственностью «Общественное питание»; общество с ограниченной
ответственностью «Хлебокомбинат»; Каргатское
производственно торговое потребительское общество.
Начало нового финансового года всегда связано с
принятием новой учетной политики организации. Учетная политика, по сути,
является планом работы финансовых и бухгалтерский служб на текущий год. И от
того, насколько точно в ней будут учтены все тонкости учетной работы, настолько
верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учета и
налогообложения. А от этого, в конечном счете, зависит и финансовое
благополучие предприятия.
При составлении учетной
политики на 2005 г.
Каргатское ПТПО могло воспользоваться учетной
политикой на 2004 г.,
просто перенеся ее действие на следующий период. Однако при этом следует иметь
ввиду ряд моментов. В последнее время в бухгалтерском и налоговом
законодательстве произошли ряд существенных изменений. Изменения могли
произойти в бухгалтерском и налоговом учете самих организаций. Поэтому
целесообразнее на 2005 г.
принять новое положение об учетной политике.
Приказ
Об учетной
политики Каргатского ПТПО
Бухгалтерский учет на
предприятии ведется в соответствии с нормативными и законодательными актами,
регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета и исчисление налогов в
Российской Федерации в 2005 г.
1.Бухгалтерский учет в
организации.
Бухгалтерский учет
ведется с применением журнально-ордерной системы с использованием компьютерной
техники (Программа 1С), способом двойной записи на основании рабочего плана
счетов, разработанного в организации.
2.Основные средства.
В состав основных средств
учитывается имущество стоимостью свыше 10000 рублей и сроком службы более 12
месяцев.
Основные средства
стоимостью менее 10000 руб., приобретенные до 01 января 2005 года, учитываются
в составе основных средств до момента их выбытия.
Имущество стоимостью
менее 10000 руб., учитываются в составе материальных расходов по мере ввода в
эксплуатацию.
Имущество со сроком
службы менее 1 года учитываются в составе материальных расходов по мере ввода в
эксплуатацию.
3.Амортизация основных
средств.
Амортизация основных
средств рассчитывается линейным способом
для всех основных средств.
Срок амортизации
устанавливается конкретно по каждому основному средству по наименьшему сроку,
установленной для каждой группы.
Амортизация для целей
бухгалтерского учета начисляется исходя из сроков полезного использования
основных средств, установленных для каждой группы ОС в соответствии с
Постановлением Правительства РФ от 01 января 2002 г. №1 «О Классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы».
4. Ремонт основных
средств.
Ремонтный фонд на
предприятии не создается.
Расходы на ремонт
признаются расходами в полной сумме в том периоде, в котором они
осуществляются.
Аналогичный порядок учета
расходов на ремонт основных средств применяется к арендованным основным
средствам.
5. Нематериальные активы.
Учет нематериальных
активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет
нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом МинФина России от 16.10.2000 №91н.
Амортизация нематериальных
активов определяется приказом руководителя.
6. Выручка от реализации.
Выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете
по мере отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.
7.Учет материалов,
товаров, продукции, ценных бумаг.
Материалы, товары и
ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по фактической цене
приобретения.
При отпуске в
производство материалов их оценка производится методом ФИФО.
При выбытии материалов их
оценка производится методом ФИФО.
Оценка готовой продукции
производится по плановой себестоимости.
Списание готовой
продукции производится по методу ФИФО.
8.Распределение расходов
по видам деятельности.
Общехозяйственные расходы
распределяются по разным видам деятельности пропорционально выручке от этих
видов деятельности.
9.Подотчетные суммы:
Авансовые отчеты по
командировкам по России сдаются в течение 3-х рабочих дней с даты окончания
командировки.
Авансовые отчеты по
командировкам за пределы России сдаются в течение 10-ти рабочих дней с даты
окончания командировки.
Авансовые отчеты
хозяйственным и прочим расходам сдаются в течение 90 календарных дней с даты
выдачи денежных средств.
10.Инвентаризация
Инвентаризация основных
средств, нематериальных активов, материалов, товаров и ценных бумаг
производится 1 раз в 3 года.
Инвентаризация
дебиторской и кредиторской задолженности производится 1 раз в год..
11. Изменения и
дополнения к учетной политике.
Данная учетная политика
может дополняться и уточняться отдельными приказами по организации при
неоднозначном толковании вновь введенных законодательных актов (с доведением
внесенных изменений до налоговых органов).
Вопросы, не освещенные в
данной учетной политике и изменения внесенные в законодательные акты,
регулирующие порядок ведения
бухгалтерского учета в течение года, отражаются с учетом требований
правил ведения учета.
Контроль за исполнением
настоящего приказа возложен на главного бухгалтера.
2.2. Оценка учетной политики Каргатского ПТПО
Учетная политика – это выбор
организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена
вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета
исходя из особенностей деятельности организации (технология производственного
процесса, численность и квалификация учетных кадров), установленных допущений и
требований. Основной
нормативный документ, регламентирующий основы формирования и раскрытия учетной
политики организации для целей бухгалтерского учета – это Положение по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом
Минфина России от 9 декабря 1998
г. № 60н (с изменениями от 30 декабря 1999 г.).
Согласно п. 2 этого
Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность
способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного
измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной
деятельности.
Необходимо отметить, что
составление учетной политики обязательно для всех организаций, независимо от
организационно-правовой формы. Уклонение от ее формирования может быть
расценено проверяющими налоговыми органами как грубое нарушение правил учета
доходов и расходов.
В настоящее время
осуществляется сочетание государственного регулирования и самостоятельности
организации в постановке бухгалтерского учета. Сущность данного подхода
заключается в том, что формирование учетной политики осуществляется в
соответствии с нормативными документами, определяющими методологические основы,
порядок организации и ведения бухгалтерского учета в Каргатском
ПТПО. Однако на основе установленных правил бухгалтерского финансового учета
одного способа ведения и организации бухгалтерского учета из нескольких,
допустимых законодательными и нормативными актами, входящими в систему
нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Существуют
альтернативные способы ведения бухгалтерского учета и нормативные акты,
служащие обоснованием допустимых законодательством вариантов.
Обоснования для
составления учетной политики Каркатского ПТПО
Таблица 1
|
Элемент учетной политики
|
Допустимые законодательством варианты
|
Нормативный акт, служащий обоснованием
|
|
1 Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса
приобретения и заготовления материалов
|
1 Применение счета 10 “Материалы” с оценкой материалов на
счете 10 по фактической себестоимости.
2 Применение счетов 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и
приобретение материалов”; 16 “Отклонение в стоимости материалов” с оценкой
материалов на счете 10 по учетной цене
|
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 10
“Материалы”
|
|
2 Вариант оценки запасов и расчета фактической
себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов
|
1 Метод средней себестоимости.
2 Метод себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).
3 Метод себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
4 По себестоимости единицы запаса.
|
Положение о бухгалтерском учете [п.58]; Инструкция Минфина
РФ № 97 [п.2.9]; Основные положения по учету материалов на предприятиях и
стройках (приложение к письму Минфина СССР от 30.04.74 № 103, п. 14);
Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1998 году
|
|
3 Оценка товаров в организациях, занятых торговой
деятельностью
|
1 Оценка по розничным (продажным) ценам.
2 Оценка по покупной стоимости
|
Положение о бухгалтерском учете [п.60]
|
|
5 Порядок начисления амортизации по основным средствам (в
том числе для малых предприятий)
|
1 Линейный способ.
2 Способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ, услуг).
3 Способ уменьшаемого остатка.
4 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования.
|
Единые нормы Амортизационных отчислений... (утверждены
Постановлением Совмина СССР от 22.12.90 №1072); Федеральный закон от 14.06.95
№88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской
Федерации”; Положение о составе затрат [п.9; п.2; подп.“х”]
|
|
5 Порядок отражения в учете погашения стоимости
нематериальных активов
|
1 С использование счета 05 “Амортизация нематериальных
активов”.
2 Без использования счета 05, с применением только счета 04
“Нематериальные активы”
|
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 04
“Нематериальные активы”
|
|
6 Порядок учета и финансирования ремонта производственных
средств
|
1 Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего
отчетного периода.
2 Создается ремонтный фонд для проведения в течение ряда
лет особо сложных видов ремонта.
3 Затраты на ремонт резервируются.
|
Положение о составе затрат [п.10]. Положение о
бухгалтерском учете [пп. 62; 72]; Отраслевые
методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции (работ, услуг)
|
|
7 Перечень резервов предстоящих расходов и платежей
|
1 Создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков
работникам (см. с. 209); на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по
подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящих затрат на ремонт предметов проката; на выплату вознаграждений по
итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством.
2 Не создавать резервы.
|
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ [п.72];
Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)
|
|
9 Вариант учета затрат на производство, калькулирования
себестоимости продукции и формирования финансовых результатов
|
1 Вариант с подразделением затрат отчетного периода на
прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую
калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). Системно калькулируется
полная фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.
2 Вариант с подразделением затрат отчетного периода на
производственные (условно-переменные) и периодические (условно-постоянные).
Последний вид расходов в конце отчетного периода в полной сумме списывается
на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг). В калькуляцию
продукции эти расходы не включаются. Системно калькулируется неполная
(ограниченная) фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования
|
Инструкция по применению плана счетов, пояснения к счету 26
“Общехозяйственные расходы”; Положение о бухгалтерском учете [п.55]; письмо
Минфина СССР от 02.07.91 №40 “Рекомендации по ведению бухгалтерского учета и
применению учетных регистров на малых предприятиях”; Инструкция Минфина
РФ№97[п.3.4в редакции от 21.11.97]; приказ Минфина РФ от 22.12.95 № 131 “Об
указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров
бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства” [п.2.2.5]
|
|
10 Оценка незавершенного производства на предприятиях
массового и серийного производства
|
1 Оценка по фактической нормативной себестоимости.
2 Оценка по прямым статьям затрат.
3 Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
|
Положение о бухгалтерском учете [п.64]
|
|
11 Способ (база) распределения косвенных расходов между
объектами калькулирования
|
1 Прямая заработная плата основных производственных
рабочих.
2 Прямые материальные затраты.
3 Сумма прямых затрат.
4 Выручка от реализации продукции (работ, услуг) и т.д.
|
Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету
и калькулированию себестоимости продукции (работ,
услуг)
|
|
12 Вариант учета выпуска продукции
|
1 Без применения счета 37 “Выпуск продукций (работ,
услуг)”.
2 С применением счета 37.
|
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 37
“Выпуск продукции (работ, услуг)”
|
|
13 Оценка готовой продукции
|
1 Оценка по фактической производственной себестоимости.
2 Оценка по нормативной (плановой) производственной
себестоимости.
3 Оценка по прямым статьям расходов.
|
Положение о бухгалтерском учете [п.59]
|
|
14 Порядок создания резервов по сомнительным долгам
|
1. Предприятие не создает резервы по сомнительным долгам.
2 Предприятие создает резервы по сомнительным долгам.
|
Положение о бухгалтерском учете [п.61]. Положение о составе
затрат [п. 15]
|
|
15 Порядок создания резервов под обесценение вложений в
ценные бумаги
|
1 Предприятие не создает резервы под обесценение вложений в
ценные бумаги.
2 Предприятие создает резервы под обесценение вложений в
ценные бумаги
|
Положение о бухгалтерском учете [п.70], Инструкция Минфина
РФ № 97 [п.2.7]
|
|
16 Учет курсовых разниц
|
1 Непосредственно на счете учета финансовых результатов
2 Предварительно накапливая на счете учета доходов будущих
периодов с последующим (в конце года) списанием на счет учета финансовых
результатов
|
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 83
“Доходы будущих периодов”, Положение по бухгалтерскому учету “Учет имущества
и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”
(ПБУ 3/95 утверждено Приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 50) [п.4.3]
|
|
17 Оценка кредиторской задолженности по заемным средствам
|
Оценка с учетом причитающихся к выплате процентов
|
Положение о бухгалтерском учете [п.73]; Инструкция по
применению Плана счетов, пояснения к счетам 90, 92, 94
|
|
18 Учет выручки для целей налогообложения
|
1 По отгрузке.
2. По оплате.
|
Положение о составе затрат [п. 13]
|
|
19 Учет разницы между суммой фактических затрат на
приобретение государственных ценных бумаг и их номинальной стоимостью на счете
80
|
1 Учет в момент погашения (или реализации).
2 Равномерное (ежемесячное) отнесение на финансовые
результаты
|
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными
бумагами (утвержден Приказом Минфина РФ от 15.01.97 №2)
|
|
20 Вариант распределения и использования чистой прибыли
|
1 Чистая прибыль предварительно распределяется по фондам.
2 Прибыль по фондам по окончании года не распределяется.
|
Инструкция по применению Плана счетов (пояснения к счету 88
“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”
|
Одной из задач, стоящих в настоящее
время перед Каргатским ПТПО, является формирование
учетной политики для целей налогообложения. Отметим, что в налоговом
законодательстве отсутствует определение понятия "учетная политика для
целей налогообложения", а подходы к ее формированию представлены
достаточно разрозненно (ст.ст.167, 313 и 314 Налогового кодекса Российской
Федерации, далее - НК РФ). Сам термин "учетная политика" пришел из
бухгалтерского учета, в котором учетная политика определяется как принятая организацией
совокупность способов ведения бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому
учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом
Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Принимая во внимание имеющуюся между
бухгалтерским и налоговым учетом преемственность, нам представляется, что
учетная политика для целей налогообложения (назовем ее "налоговая учетная
политика") может основываться на тех же принципах, что и учетная политика,
применяемая в бухгалтерском учете (т.е. бухгалтерская учетная политика).
Бухгалтерская учетная политика и
налоговая учетная политика, оформленные в виде приказа, утвержденного
руководителем Каргатским ПТПО, применяются с 1 января
года, следующего за годом утверждения. Отметим также, что вновь созданная
организация утверждает бухгалтерскую учетную политику не позднее 90 дней со дня
своего создания (государственной регистрации), а налоговую учетную политику -
не позднее окончания первого налогового периода, при этом та и другая будут
считаться применяемыми со дня создания организации. Вопросы, утверждаемые при
формировании бухгалтерской учетной политики, определены в п.3 ст.6 Федерального
закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Общие подходы
к формированию налоговой учетной политики указаны в ст.ст.167, 313 и 314 НК РФ.
Формируя учетную политику (т.е. выбирая и обосновывая способы учета),
необходимо обратить внимание на ряд определенных допущений и требований,
указанных соответственно в ПБУ 1/98 и гл.25 НК РФ.
Следует отметить, что при
формировании учетной политики Каргатским ПТПО по
конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета
осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых
законодательством, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ
1/98). Налоговое законодательство также содержит ряд норм, позволяющих
организации производить выбор из нескольких вариантов при формировании
налоговой учетной политики (гл.21 и 25 НК РФ). Обращаем внимание на то, что
если при разработке бухгалтерской учетной политики возникает ситуация, когда по
конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения
бухгалтерского учета, то Каргатское ПТПО самостоятельно
разрабатывает соответствующий способ исходя из общих принципов организации и
ведения бухгалтерского учета. Кроме того, применение нового способа ведения
бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление в учете
фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость учетного процесса
без снижения степени достоверности информации (п.п.8 и 16 ПБУ 1/98).
Ниже мы рассмотрим только ту часть
методических вопросов учетной политики, которая затрагивает наиболее часто
встречающиеся на практике вариантные способы учета, предусмотренные
бухгалтерским и налоговым законодательством. Подчеркнем, что при выборе того
или иного способа ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо
принимать во внимание влияние каждого способа на формирование финансовых
результатов деятельности организации и налогооблагаемую прибыль.
Прежде чем перейти к рассмотрению
вариантных способов бухгалтерского и налогового учета, остановимся на различиях
в содержании определений активов организации (основных средств, нематериальных
активов, материально - производственных запасов), приведенных соответственно в
Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, "Учет
нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России
от 16.10.2000 N 91н, "Учет материально - производственных запасов"
ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и гл.25 НК
РФ.
Так, при принятии к бухгалтерскому
учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение
ряда условий. В частности, в Каргатском ПТПО не должна
предполагаться последующая перепродажа данных активов, и помимо этого основные
средства должны обладать способностью приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01). Однако определяя понятие
"основные средства" для налогового учета, законодатель эти два
условия не указал (п.1 ст.257 НК РФ). По поводу второго из приведенных условий
следует отметить следующее. Хотя в п.1 ст.257 НК РФ не указан такой признак
основных средств, как способность приносить доход, косвенно он присутствует в
п.1 ст.256 НК РФ, где приведено понятие "амортизируемое имущество", к
которому относится в том числе имущество, находящееся у налогоплательщика на
праве собственности и используемое им для извлечения дохода. Также отметим, что
согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества,
используемого в качестве средств труда не только для производства, но и для
реализации товаров.
При принятии к бухгалтерскому учету
активов в качестве нематериальных в Каргатском ПТПО также
необходимо единовременное выполнение различных условий, к которым, в частности,
относятся отсутствие материально - вещественной (физической) структуры
указанных активов и возможность их идентификации (выделения, отделения)
организацией от другого имущества. Кроме того, организацией не должна
предполагаться последующая перепродажа данного имущества (п.3 ПБУ 14/2000). В
налоговом учете вышеуказанные условия отсутствуют (п.3 ст.257 НК РФ). Сходно в
бухгалтерском и налоговом учете определяется условие наличия документов,
подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у
организации на результаты интеллектуальной деятельности. Заметим, однако, что в
формулировке указанного условия в бухгалтерском учете отсутствует союз
"или" (п.3 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Как в бухгалтерском, так
и в налоговом учете к нематериальным активам среди прочих относится
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных (п.4 ПБУ
14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Однако для налогового учета законодатель расширяет
перечень лиц, обладающих этим правом: помимо автора такими правами обладает и
иной правообладатель (п.3 ст.257 НК РФ и п.2 ст.1 Закона Российской Федерации
от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных
вычислительных машин и баз данных"). Право автора или иного
правообладателя на топологии интегральных микросхем в бухгалтерском учете
определяется как имущественное, а в налоговом учете - как исключительное (п.4
ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Отметим также, что только в бухгалтерском
учете Каргатского ПТПО в составе нематериальных
активов учитываются также деловая репутация организации и организационные
расходы, связанные с образованием юридического лица (п.4 ПБУ 14/2000). В то же
время только в налоговом учете определено, что к нематериальным активам
относится владение ноу - хау,
секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного,
коммерческого или научного опыта и не относятся научно - исследовательские,
опытно - конструкторские и технологические работы, которые не дали
положительного результата (п.3 ст.257 НК РФ).
В качестве материально -
производственных запасов к бухгалтерскому учету в Каргатском
ПТПО принимаются активы, используемые как сырье, материалы и прочее при
производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для
продажи либо для управленческих нужд организации, а также приобретенные с целью
последующей продажи. Частью материально - производственных запасов являются
готовая продукция и товары (п.2 ПБУ 5/01). В налоговом учете отсутствует
понятие "материально - производственные запасы", а используется
понятие "материальные расходы". К ним относятся, в частности, расходы
на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров,
выполнении работ, оказании услуг (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ). При этом следует
учесть, что покупные товары к группе "материальные расходы" не
относятся (ст.254 НК РФ). Отметим, что термин "товары", используемый
в этой статье, по-видимому, объединяет термины "продукция" и
"товары" в общепринятом понимании.
В современном бухгалтерском учете
термины "прямые затраты" и "косвенные затраты" используются
в значениях, определенных еще в союзных Основных положениях по планированию,
учету и калькулированию себестоимости продукции на
предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен
СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения). В п.20
Основных положений сказано, что в зависимости от способов включения в
себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и
косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с
производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы,
покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных
рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их
себестоимость. А косвенными затратами считаются расходы, связанные с
производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с
помощью специальных методов. Аналогичные определения "прямых" и
"косвенных" затрат даны и в различных российских отраслевых
методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции, работ, услуг. Однако в налоговом учете понятия
"прямые затраты" и "косвенные затраты" (ст.ст.318 и 320 НК
РФ) имеют иное содержание. Во-первых, используется "налоговый" термин
"расходы", в отличие от "бухгалтерского" термина
"затраты". Во-вторых, понятия "прямые расходы" и
"косвенные расходы" приводятся в разных вариациях (для торговых и
неторговых операций организации). В-третьих, "налоговая"
классификация "прямых" и "косвенных" расходов (и
соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от "бухгалтерской"
классификации таких расходов. Не рассматривая указанные различия с
методологических позиций, отметим, что эти различия являются, на наш взгляд,
наиболее существенными в аспекте состыковки бухгалтерского и налогового
законодательства.
2.3. Оценка других форм
профессионального суждения бухгалтера
Новые национальные
учетные стандарты (ПБУ) позволяют в силу многих предполагаемых разночтений
весьма важное место отвести профессиональному суждению бухгалтера. И это
суждение должно быть внятно и убедительно изложено сначала в учетной политике,
а затем в пояснительной записке к отчету.
Пояснительная записка- приложение
к годовой бухгалтерской отчетности, которое должно содержать существенную
информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за
отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях
бухгалтерской отчетности.
Необходимо, чтобы в
пояснительной записке сообщались факты неприменения правил бухгалтерского учета
в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и
финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием,
в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как
уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о
бухгалтерском учете.
В пояснительной записке Каргатского ПТПО приведена информация о данных, требование
о раскрытии которых определено в Положении по бухгалтерскому учету
"Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, а также других
положениях по бухгалтерскому учету, и не нашедших отражения в формах
бухгалтерской отчетности. В частности, приводятся дополнительные данные об
объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и
географическим рынкам сбыта.
Общий объем реализации
товаров и услуг в Каргатском ПТПО составляет 1200000
руб., в том числе:
розничный товарооборот -
400000 руб.
оптовый товарооборот -
750000 руб.
посреднические услуги по
реализации товаров - 50000 руб.
В пояснительной записке раскрываются
данные статей, по которым в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках
отражаются прочие активы, пассивы, кредиторы, дебиторы, иные обязательства,
отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме
итогов форм №1 и №2.
При этом следует иметь в
виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу
соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Данное правило
существенности следует применять при раскрытии и других показателей
бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке приводится
краткую характеристику деятельности Каргатского ПТПО
(виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели
деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и
финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам
рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли,
остающейся в распоряжении организации, т.е. соответствующую финансовую
информацию, полезную для получения более полной и объективной картины об
имущественном и финансовом положении организации, поэтому становится важной
информация выражающая профессиональные суждения бухгалтеров в Каргатском ПТПО.
Кроме того, приводятся
данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после даты составления
годовой бухгалтерской отчетности до ее представления и существенно влияющих на
оценку имущественного и финансового положения организации, включая принятие
решения о распределении прибыли.
Каргатское ПТПО, применяющая при
налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ,
услуг) по мере поступления денежных средств, приводит отдельно данные о
причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе сведений о
реализации и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из
допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом
данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе
существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.
При изменении вступительного
баланса на начало года в пояснительной записке объясняются причины изменений. В
ней должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные
от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета. Подлежат
обособленному раскрытию изменения в учетной политике, существенно влияющие на
оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном
году или в периодах, следующих за отчетным периодом, а также причины этих
изменений и оценка последствий их в стоимостном выражении.
При изложении основных
показателей деятельности Каргатского ПТПО приведена
характеристика основных средств (доля активной части основных средств,
коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов,
финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности,
научно-технического уровня продукции. При этом информация может быть дополнена
необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять
тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в
имущественном и финансовом положении, их причины.
В пояснительной записке Каргатского ПТПО указывается принятый порядок расчета
аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и
пр.).
При оценке финансового
состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки
удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности
собственными средствами и способности восстановления (утраты)
платежеспособности. При характеристике платежеспособности следует обратить
внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на расчетных счетах
в банке и иных кредитных учреждениях, в кассе организации, убытки, просроченные
дебиторская и кредиторская задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы,
полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие
уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также
следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг
и причины имевших место негативных явлений.
При оценке финансового
состояния на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры
источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и
кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и
на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Управленческий
учет представляет собой информационно-вычислительную систему, объединяющую
совокупность форм и методов планирования, учета, контроля и анализа, направленную
на формирование альтернативных вариантов функционирования предприятия и
предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия
управленческих решений.
Управленческий
учет, являясь составной частью системы управления Каргатским
ПТПО, призван формировать информацию для:
планирования
будущей стратегии и тактики функционирования предприятия в целом и
осуществления отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования
материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия;
измерения и оценки
эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений, выявления
степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг);
контроля экономичности
текущей деятельности предприятия в целом и в разрезе отдельных подразделений,
видов деятельности;
корректировки управляющих
воздействий на ход производства и реализации продукции (работ, услуг).
К конкретным практическим
задачам управленческого учета в Каргатском ПТПО
следует отнести:
выявление областей
наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;
формирование ценовой политики предприятия, в том
числе пределов скидок, при различных условиях сбыта и платежа;
формирование
ассортиментной политики и выявление убыточных видов продукции;
оценка эффективности дополнительных затрат и
рациональности капитальных вложений.[3, стр.56]
Исходными позициями при
реализации задач управленческого учета являются:
ориентация на достижение поставленной цели
предпринимательства;
формирование альтернативных вариантов решений
поставленных задач деятельности предприятия и выбор оптимального варианта;
расчет нормативных параметров исполнения
оптимального варианта и своевременного выявления отклонений от заданных
параметров;
интерпретация выявленных отклонений и их анализ.
Управленческий учет, концентрируя информацию в
объеме, необходимом для принятия управленческих решений руководством
предприятия различных уровней, строится на соблюдении следующих общесистемных
принципов формирования информации:
Принцип опережения данных
для принятия управленческих решений. При этом гораздо важнее правильная оценка
предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей.
Принцип ответственности
за последствия принятых решений. Если ответственность за результаты
хозяйствования на всех уровнях управления отсутствует, вести управленческий
учет нет смысла.
Принцип целостности.
Управленческий учет должен быть системным и обеспечивать согласованность данных
с показателями финансового учета и отчетности даже тогда, когда он ведется без
использования первичной документации, счетов и двойной записи.[6,29]
Принцип понятности.
Представление данных в виде аналитических таблиц, графиков, удобных и понятных
для пользователей.
Информация
управленческого учета предназначена для внутреннего управления предприятием и носит
конфиденциальный характер, она зависит от тог7о насколько профессионально
суждение бухгалтера Каргатского ПТПО.
В системе управленческого
учёта его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего
производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности
использования в процессе хозяйственной деятельности Каргатского
ПТПО.
Совокупность различных
приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого
учета в информационной системе предприятия, называется методом управленческого
учета. В Каргатском ПТПО он состоит из следующих
элементов: документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в
контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование;
анализ; контроль.
Документация Каргатского
ПТПО – первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие
управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности
предприятия. Первичный учёт в общей системе учета является основным источником
информации для финансового и управленческого учёта. [1,стр.56]
Применительно к специфике Каргатского ПТПО комплексный подход к организации
первичного учёта обеспечивает:
- дальнейшее совершенствование оперативно-календарного
планирования, оперативного контроля и диспетчирования
хода производства;
-
разработку
и внедрение единого для финансового и управленческого учета документооборота ,
упорядочение и унификацию первичной документации;
-
строгий
контроль за расходованием материальных и трудовых ресурсов, за соответствием размеров оплаты труда ,
списанию материалов согласно количеству изготовленной продукции;
-
сохранность
заготовок, деталей, узлов и полуфабрикатов в процессе их движения по стадиям
обработки, потребления и хранения;
-
улучшение
организации складского учета деталей, узлов и сборочных единиц за счет
оборудования специальных мест хранения, обеспечение современными весоизмерительными и аналитическими устройствами;
-
закрепление
за должностными лицами отдельных коллективов (бригад, участков) функций по
оформлению учетной документации или сбору информации с машинных устройств,
повышение персональной ответственности за правильность оформления и полноту
сбора информации;
-
достоверность
и своевременность информиции о производстве путем
использования балансов учета движения деталей, полуфабрикатов в управленческом
и финансовом учете в виде сводных документов;
-
переход
к механизированному сбору, передаче и обработке информации о движении деталей,
узлов и полуфабрикатов к получению на основе первичного учета результирующей
информации с помощью персональных ЭВМ на разных уровнях управления;
-
своевременную
и полную в течение определенного отчетного периода проверку данных оперативного
учета в сопоставлении сфактическим состоянием, размерами
и комплектностью незавершенного производства с помощью инвентаризации, что
одновременно позволяет улучшить информационную базу планирования производства и
нормирование запасов по местам возникновения и заделов.
Инвентаризация Каргатского ПТПО - способ выявления фактического состояния
объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных:
либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, хищения. Инвентаризация
способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием,
установлению полноты и достоверности учетной информации.
Группировка и оценка,
использование контрольных счетов Каргатского ПТПО -
способ изучения позволяющий накапливать
и систематизировать информацию об объекте. Главными признаками группировки
объектов управленческого учета считаются: специфика производственной
деятельности, технологическая и организационная структура предприятия,
организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная
информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки
результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия
оперативных и стратегических решений.
Контрольный счет – это итоговый счет, где
записи производят по итоговым суммам операций данного периода.
Планирование,
нормирование и лимитирование - входят в систему управления Каргатского ПТПО.
Планирование в Каргатском
ПТПО - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в
соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением
проблем будущего. Планирование эффективно только тогда, когда оно базируется на
статистических исследованиях и анализе
результатов хозяйственной деятельности.
Нормирование в Каргатском
ПТПО - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов,
направленные на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и
изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции.
Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия,
которое охватывает все сферы его деятельности.
Лимитирование в Каргатском
ПТПО - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на
системе норм запасов и затрат. Лимит- установление границ выдачи, исходя из
норм. Система лимитирования
должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций.
Поэтому в системе управленческого учета лимитированию
отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование
материальных затрат.
Анализ Каргатского ПТПО - в процессе анализа выявляются отклонения
и причины вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства,
принимаются соответствующие управленческие решения.
Контроль Каргатского
ПТПО – завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность
предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и
устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная
связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для
осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы
и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями
на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности. Все
элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе
организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение целей
управления.
Из всего выше сказанного
можно сделать вывод о том, что от профессионального суждения бухгалтера зависит
не только качественность предоставляемой бухгалтерской и налоговой отчетности ,
но и деятельность Каргатского ПТПО в целом.