1.1 Понятие учетной политики, ее назначение для целей бухгалтерского и налогового учета

В конце 1992 года парламентом была утверждена государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям рыночной экономики. В рамках этой программы разрабатывается система стандартов (положений) бухгалтерского учета. Первым среди них стало положение «Учетная политика». Ее I раздел «Общие положения» устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Под учетной политикой организаций, применяемой для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.2 ПБУ 1/98, понимается принятая организацией совокупность способов (методов) ведения бухгалтерского учета.[1]

Метод бухгалтерского учета заключается в совокупности следующих приемов: первичное наблюдение (документация и инвентаризация), стоимостное измерение (оценка и калькуляция), текущая группировка (счета и двойная запись), итоговое обобщение (баланс и отчетность). В практике конкретного предприятия каждый из перечисленных приемов может быть реализован по-разному[2].

Так, оценка материалов производится либо по средней себестоимости, либо по себестоимости первых по времени закупок, либо по себестоимости последних по времени закупок, либо иными способами; стоимость основных средств погашается по стандартным нормам амортизационных отчислений или ускоренным способом; прибыль от реализации продукции признается по мере ее отгрузки либо по мере ее оплаты; для ведения учета используются различные счета и субсчета и т.д. из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета предприятие вольно выбрать те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина имущественного и финансового положения предприятия. При этом избранные способы ведения учета должны отвечать общепризнанным правилам. Таким образом, в общем виде учетную политику можно определить как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условиям хозяйствования. Иными словами, это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов метода бухгалтерского учета. Взаимосвязь методов бухгалтерского учета и учетной политики предприятия наглядно отражена на схеме в приложении 1.

Во втором разделе положения об учетной политике рассматривается формирование учетной политики. Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, обязательно будет отличаться на разных предприятиях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов и др., особенности их использования – все это в целом составляет степень свободы предприятия в формировании учетной политики.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

·        организационно-правовая форма (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);

·        отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

·        масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);

·        управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

·        финансовая стратегия организации, например, стремление организации к уменьшению налога с продаж и налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволяют увеличить себестоимость – применение ускоренных методов амортизации основных средств, метода ЛИФО при оценке израсходованных производственных запасов. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов в учете, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию. – понижающие коэффициенты амортизации, метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т.п.);

·        материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

·        степень развития информационной системы в организациях, в том числе управленческого учета;

·        уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Исходя из вышеизложенного, при оформлении приказа об учетной политике по каждому из ее отдельных элементов может указываться законодательная норма, согласно которой регулируется возможность применения того или иного способа ведения учета или отражаться тот факт, что элемент учетной политики определен организацией самостоятельно.

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п. 16 ПБУ 1/98, он является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики может производиться в случаях:

1.     изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2.     разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3.     существенного изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией предприятия, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении и подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносят в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменений учетной политики.

Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования преставления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В таком случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, совершившимся только после введения такого способа.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным срокам). В соответствии с п. 4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности, причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке, а также раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

Пункт 22 ПБУ 1/98 уточняет, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов скорректированы.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

В рамках группы «родственных» организаций каждое предприятие, являющееся юридическим лицом, должно вырабатывать собственную учетную политику. Однако целесообразно согласование учетной политики членов группы, с тем чтобы результаты деятельности группы в целом были более представительными. Это особенно важно для подготовки консолидированной отчетности. Координирующим  органом  в  процессе согласования  должна выступать так называемая материнская (холдинговая) компания.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих последовательных этапов:

1)    определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;

2)    выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

3)    выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;

4)    идентификация потенциально пригодных для применения предприятием способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;

5)    отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием;

6)    оформление избранной учетной политики.

В этой последовательности каждый этап является строго необходимым; каждый предыдущий этап обеспечивает осуществление последующего.

На первом этапе устанавливается предмет учетной политики, так как конкретное предприятие имеет свою специфическую совокупность объектов бухгалтерского учета (фактов хозяйственной деятельности).

В зависимости от состава объектов учета на следующем этапе выявляются конкретные условия, явления и процессы, которые оказывают влияние на разработку учетной политики.

Третий этап формирования подразумевает анализ общепризнанных допущений в построении учетной политики с точки зрения выявленной на предыдущем этапе совокупности факторов; при их адекватности эти допущения закладываются в основу учетной политики.

Четвертый этап заключается в отборе потенциально пригодных к использованию предприятием способов ведения бухгалтерского учета: отбор ведется из всего множества теоретически возможных способов, исходя из принятых на предыдущем этапе допущений и выявленных на втором этапе факторов выбора.

Следующий этап состоит непосредственно в выборе  способов  ведения  учета для  данного  конкретного предприятия; выбор производится посредством проверки каждого способа, отобранного на предыдущем этапе, системой соответствующих критериев.

На заключительном этапе избранная учетная политика получает соответствующее оформление, с тем, чтобы она  удовлетворяла формальным требованиям к ней.

Учетная политика представляет собой письменный документ, содержащий организационно-технические и методические основы организации бухгалтерского учета в организации и в обязательном порядке раскрывающий каждый из обязательных элементов учетной политики, предусмотренный действующим законодательством.

Знание налогового законодательства позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса. Для того чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов следует с помощью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации. При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

1.     сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2.     создать оптимальную систему налогового учета;

3.     предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству;

4.     создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики, как уже отмечалось, необходимо учитывать специфику деятельности организации.[3]

Понятие учетной политики для целей налогообложения базируется на ряде законодательных налоговых документов. Так п. 1 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ установил:

–               принятая организацией учетная политика для целей налогового учета утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителей;

–               учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом руководителя организации;

–               учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех подразделений организации;

–               учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

В ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Итак, понятие «учетная политика» установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод.

Разработка учетной политики начинается с тщательного изучения нормативных документов, которыми для целей налогового учета является Налоговый кодекс РФ, включающий в себя две основные главы: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

1.2. Раскрытие учетной политики в отчености

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Если при формировании учетной политики организации исходят из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, то такие допущения вмести с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Учетная политика предприятия формируется главным бухгалтером на основе Положения об учетной политике и утверждается руководителем.[4]

В соответствии с п. 9 ПБУ 1/98, принятая организацией учетная политика должна быть оформлена соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.)[5]

Приложениями к учетной политике организации могут быть:

1)             Рабочий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

2)             Формы первичной учетной документации, не утвержденные в установленном порядке Госкомстатом России.

3)             График документооборота организации.

4)             Структура и состав бухгалтерской службы организации (иного структурного подразделения, на которое возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета).

При принятии учетной политики в отдельном порядке согласно ст.6 Закона о бухгалтерском учете и п. 5 ПБУ 1/98 определяются (утверждаются):

-    рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

-    формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

-    порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

-    правила документооборота и технология обработки учетной информации;

-    порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета;

-    методы оценки активов и обязательств;

-    другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.[6]

Основной в настоящее время является учетная политика для целей бухгалтерского учета, поэтому приступи к её рассмотрению.

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрыть в учетной политике организации некоторые другие элементы. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае идет речь о выборе вариантов, как правило, не идет.

В соответствии с п.27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

–        о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

–        о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

–        о стоимости МПЗ, переданных в залог;

–        о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Пунктом 32 ПБУ 6/01 предусмотрено, что бухгалтерская отчетность должна раскрывать с учетом существенности, как минимум, следующую информацию:

–        о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

–        о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

–        о принятых организацией сроков полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

–        об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

–        о способах оценки объектов основных средств, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

–        об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

–        об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

–        о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

–        об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, которые находятся в процессе госрегистрации.[7]

В соответствии с п. 17 ПБУ 9/99, в составе данных об учетной политике подлежат раскрытию, как минимум, следующая информация: о порядке признания выручки организации и о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.[8]

В соответствии с п. 20 ПБУ 10/99, в составе информации об учетной политике подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.[9]

Пункт 31 ПБУ 14/2000 предусматривает, что в составе данных об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

–        о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

–        о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

–        о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

–        о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.[10]

Наиболее актуальными в настоящее время, в период становления и усовершенствования системы налогообложения в РФ представляются вопросы, связанные с легализацией и одновременной оптимизацией налогообложения предприятий и организаций, поэтому рассмотрим основные моменты формирования учетной политики для целей налогового учета.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде; сумму остатка расходов (убытка), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены: порядок и схема определения доли расходов (распределение прямых расходов между готовой продукцией и объектами незавершенного производства), а также состав и порядок формирования сумм отдельных резервов.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

В часть учетной политики, которая регулирует организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие: ответственного за организацию налогового учета; ответственного за ведение налогового учета; формы первичных документов и регистров налогового учета; график документооборота или сроки и состав документов, предоставляемых лицу, ведущему налоговый учет.

Обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются: наименование регистра; период составления; измерители операции в натуральном и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись и расшифровка подписи ответственного лица. В регистрах налогового учета не указывают два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета: наименование организации, от имени которой составлен документ и наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Данное обстоятельтсво следует учитывать при формировании и утверждении графика документооборота, состава должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, и других элементов. В этом же разделе учетной политики для целей налогообложения целесообразно отразить выбор метода определения выручки от реализации продукции. Далее необходимо определить форму, в которой будет осуществляться налоговый учет. На практике выбор осуществляется из двух форм: ручной или автоматизированной.[11]

В части учетной политики для целей налогообложения, раскрывающей методологические аспекты, должны быть отражены следующие вопросы:

1.      Дата признания отдельных видов доходов исходя из требований ст. 271 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.

2.      Условия, на которых заключены действующие кредитные договора, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящийся на каждый отчетный период. Датой получения дохода является последний день отчетного периода – по доходам: в виде сумм восстановленных резервов; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам.

3.      Следует указать, в каких периодах предполагается получение дохода и, следовательно, отражение в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года, а суммы по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом в первом или втором квартале.

4.      Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду, в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений.

5.      Если предполагается разработка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разработки.

6.      Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания.

7.      В учетной политике необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Учет расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, ограничена требованиями законодательства. В то же время руководство организации может принять решение о выплате отдельных сумм, которые относят к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих установленные законодательно. В этом случае в учетной политике следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

8.      В учетной политике для целей налогообложения должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Кроме того целесообразно указать критерии отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.

9.      Особенности учета прочих расходов заключается в том, что каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета. Если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расходов. Если по так называемым нормируемым видам расходов (командировочные, представительские) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

10. Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике целесообразно отразить условия арендных договоров, а также сему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации.

11. Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг, целесообразно отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

12. Убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены и должны быть отражены в учетной политике, при этом целесообразно указать следующие данные: дата и причина образования убытка; размер убытка; порядок и сроки списания.

13. Когда предполагается создать резерв сомнительных долгов в учетной политике следует отразить следующие данные: состав сомнительных долгов – по суммам, должникам и срокам возникновения; размер создаваемого резерва; сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

14. При создании резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в учетной политике целесообразно указать: состав создаваемых резервов по видам реализуемых товаров; схему расчета резерва; порядок и сроки уточнения резерва.[12]

Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика предприятия является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности от планирования до формирования заключения. Поэтому рассмотрим теоретические аспекты проведения аудита учетной политики.

1.3. Цели, задачи, информационная база аудита учетной политики

Основная цель аудита – выражение мнения о формировании, оформлении, раскрытии и последствиях изменений учетной политики, соответствие принятой учетной политики деятельности проверяемого предприятия и соответствие выбранных методик для ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: финансовый, операционный и аудит на соответствие. Аудит учетной политики относится к аудиту на соответствие. Цель и задачи такого аудита состоит в определении – соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают влияние на результаты деятельности или отчеты, а также специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки соответствия устанавливается: соответствие деятельности предприятия его уставу; обоснованность списания затрат на себестоимость продукции; правильность уплаты налогов по действующему законодательству; соблюдение условий договоров поставки продукции; соответствие принятых методов в учетной политике законодательной и нормативной базе в РФ. Если учетная политика имеет прямое влияние на бухгалтерские отчеты предприятия, то проверка обычно составляет неотъемлемую часть проверки таких отчетов. Если налоговая политика предприятия влияет на исчисление налогов и их уплаты, то проверка доходов, расходов, определение налогооблагаемой базы, исчисления налогов, своевременность их уплаты в бюджет также составляет неотъемлемую часть аудиторской проверки.

Информационной базой аудита является учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Нормативная база аудита учетной политики. Организация и методика аудиторской деятельности в России формируются на основе опыта, сложившегося в мировой практике. В соответствии с принятой концепцией нормативного регулирования аудита в России построена трехуровневая система его регламентации.

Верхним уровнем является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Второй уровень. Перечень необходимых правил (стандартов) в России определен в соответствии с рекомендациями Комитета международной аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров. Предусмотрено к разработке более 30 стандартов, которые подразделяются на три группы:

·        общие правила (стандарты);

·        правила (стандарты) проведения аудиторской проверки;

·        правила (стандарты) составления отчета.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» Правительство РФ утвердило новые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004 №532):

Перечень правил (стандартов), используемых для аудита учетной политики:

Стандарты:

1.     Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.     Документирование аудита.

3.     Планирование аудита.

4.     Существенность в аудите.

5.     Аудиторские доказательства.

6.     Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Постановлением правительства от 04.07.03. № 405  «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» дополнено:

7.           Внутренний контроль качества аудита.

8.           Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.

9.           Аффилированные лица.

10.      События после отчетной даты.

11.      Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

В 2004 г. в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» утверждено новое федеральное правило (стандарт) № 15 от 7.10.2004 г. «Понимание деятельности аудируемого лица».

Документы третьего уровня, регулирующие аудиторскую деятельность, носят вспомогательный характер, и основная их цель – помощь в технической реализации требований правил (стандартов), в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности. Эти документы разрабатываются в каждой аудиторской организации и индивидуальным аудитором самостоятельно и призваны обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской организации. К ним относятся правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Оперативное и эффективное проведение аудиторской деятельности требует предварительной работы и планирования. Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение экспресс-аудита путем устного тестирования. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Большой осторожности требует проверка тех организаций, у которых сложилась сомнительная репутация. Поэтому, прежде чем заключить договор с такой организацией о проведении аудита, необходимо выяснить, кто ее руководитель, учредители, уровень квалификации учетно-финансовых работников организации, каковы результаты предыдущих проверок в данной организации (если это возможно), получить сведения о формах и методах организации управления, учета, оценить эффективность системы внутрихозяйственного контроля и др.

При проведении аудита учетной политики необходимо установить следующее:

-         наличие приказа (распоряжения) руководителя предприятия по учетной политике. При этом следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформлять избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица, государственной регистрации;

-         полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с требованиями Положения о бухгалтерском учете «Учетная политика», существенными способами ведения бухгалтерского учета, принятыми при формировании учетной политики предприятия и подлежащими раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, являются:

-       способ погашения стоимости основных средств, материальных активов;

-       оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;

-       признание прибыли от реализации товаров (продукции).

Без знания о применении перечисленных выше аспектов пользователями бухгалтерской отчетности невозможно достоверная и оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия.

Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта. К основным элементам учетной политики можно отнести методические, технические и организационные. Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать шаблонный вариант и привести его в таблице.

В первой графе приведено положение учетной политики, во второй – приводятся ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, в третьей графе приводятся основные альтернативные варианты. В графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом  экономическом субъекте. При заполнении таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных, и делаются соответствующие выводы. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим   субъектом   учетной   политики:   хороший,   удовлетворительный, неудовлетворительный.

2. Планирование аудита учетной политики на предприятии ЗАО «Электрокомплектсервис»

2.1. Понимание деятельности экономического субъекта

Для ознакомления со сферой деятельности ЗАО «Электрокомплектсервис» была рассмотрена следующая документация:

-                     свидетельство о государственной регистрации № 999 от 14.11.2001 г.;

-                     финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы и за 2002г., 2003г.; информация аналитического учета к счету 90; бухгалтерские проводки по счету 90;

-                     сметы, внутренние отчеты руководства;

-                     планы маркетинга и продаж;

-                     договоры на реализацию товаров;

-                     первичная документация – отчеты на отпуск продукции.

Для знакомства с объемом реализации от основной деятельности была просмотрена следующая документация:

-                      отчеты о прибылях и убытках Ф № 2 (2004 г.);

-                      баланс предприятия (2004 г.).

В соответствии с договором о создании закрытого акционерного общества «Электрокомплектсервис» от 12.10 2000 г.  органами управления общества являются общее собрание акционеров, совет директоров и генеральный директор.

По принятому уставу основной целью деятельности ЗАО «Электрокомплектсервис» является получение прибыли путем эффективного использования принадлежащего ему имущества в интересах самого Общества и акционеров, а также расширение рынка товаров и услуг.

ЗАО «Электрокомплектсервис» имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, используемое в соответствии с целями своей деятельности и назначением имущества.

Филиалы и представительства не являются юридическими лицами и наделяются основными и оборотными средствами за счет Общества, и осуществляют свою деятельность от его имени.

ЗАО «Электрокомплектсервис» самостоятельно планирует свою производственно-хозяйственную деятельность. Основу планов составляют договоры, заключаемые с потребителями продукции и услуг, а также поставщиками материально-технических и иных ресурсов.

Реализация продукции, выполнение работ и предоставление услуг осуществляется по ценам и тарифам, устанавливаемым Обществом самостоятельно.

Имущество Общества состоит из уставного капитала, а также фондов, образуемых из предусмотренных законодательством поступлений. Резервный фонд формируется в размере 5 % от уставного капитала путем обязательных ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли и может быть использован только для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Имущество образуется за счет доходов от реализации продукции, работ, услуг; кредитов банков; иных, не запрещенных законодательством, поступлений.

ЗАО «Электрокомплектсервис» осуществляет учет результатов работ, ведет оперативный, бухгалтерский и статистический учет по нормам, действующим в Российской Федерации.

Органом управления является общее собрание акционеров. Генеральный директор – единоличный исполнительный орган,  к компетенции которого относятся все вопросы руководства текущей деятельностью Общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции Общего собрания акционеров. Генеральный директор обеспечивает выполнение решений общего собрания акционеров, распоряжается имуществом Общества в пределах, установленных уставом ЗАО «Электрокомплектсервис» и действующим законодательством РФ; утверждает внутренние документы  Общества и определяет его организационную структуру. В обязанности генерального директора также входит утверждение штатного расписания, прием и увольнение сотрудников, утверждение договорных цен на продукцию, тарифы и услуги; организация бухгалтерского учета и отчетности.

Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества является ревизионная комиссия (ревизор). Проверка финансово-хозяйственной деятельности осуществляется Ревизионной комиссией (ревизором) по итогам деятельности Общества за год, а также в другое время, назначенное общим собранием акционеров или по требованию одного из них. Для проверки также может привлекаться аудитор.

Для целей бухгалтерского учета издано руководство по бухгалтерскому учету, где рассмотрены такие пункты, как документооборот, состав издержек обращения, правильность занесения информации, налог с продаж, НДС, кассовая дисциплина, своевременность занесения информации.

ЗАО «Электрокомплектсервис» - это зарегистрированная торговая марка, под которой работают совместно несколько предприятий. Все вместе они являются специализированной электротехнической снабженческо-сбытовой организацией.

Основные услуги, оказываемые покупателям: комплектация электрооборудованием и кабелем со складов в Барнауле, Кемерово, Омске, Нижневартовске и Новосибирске; поставка электрооборудования и кабеля под заказ в любую точку России.

Новосибирская торговая сеть (НТС) обеспечивает продажу электротехнической продукции и обслуживание клиентов в Новосибирске и Новосибирской области. В состав НТС входят новосибирские филиалы «Электрика».

Отдел электрооборудования обеспечивает наличие на складах Компании необходимого для успешной торговли электрооборудования, светотехники, средств защиты, спецодежды, а также поставкой продукции данного ассортимента под заказ в кратчайшие сроки и по конкурентной цене.

Отдел кабельной продукции обеспечивает наличие на складах Компании необходимого для успешной торговли кабельно-проводниковой продукции, эмаль-провода, насосов, электродвигателей, а также поставкой продукции данного ассортимента под заказ.

Финансовый блок состоит из бухгалтерии, финансово-экономического отдела (ФЭО) и отдела информационных технологий (ИТ). Финансовый блок обеспечивает бухгалтерский документооборот, финансовый анализ, готовит и защищает в налоговой инспекции бухгалтерскую отчётность Компании, а также обеспечивает работоспособность оргтехники и информационных сетей Компании.

В отдел Логистики входят: складской комплекс, который обеспечивает приёмку, складирование, подготовку и выдачу продукции в филиалы и клиентам, транспортный отдел и отдел экспедирования.

Блок развития обеспечивает открытие новых подразделений, внедрение новых технологий в операционные процессы компании. В блок развития входят: отдел рекламы, отдел капитального строительства, расчетно-кассовый центр.

Организационная структура ЗАО «Электрокомплектсервис»

2.2. Оценка системы внутреннего контроля на предприятии

Система внутреннего контроля (внутренний аудит) – это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу) в установлении законности проводимых работниками хозяйственных операций и их экономической целесообразности для предприятия, в соблюдении установленного порядка ведения бухгалтерского учета

Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Он помогает организации, достичь, поставленные цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления.

Стоит заметить, что организация, цели, роль и функции  внутреннего аудита, определяются руководством и (или) собственником экономического субъекта в зависимости от организационно-правовой формы и сложившейся системы управления, содержания и специфики деятельности, объемов финансово-экономической деятельности и состояния внутреннего контроля.

Целями организации системы внутреннего контроля на ЗАО «Электрокомплектсервис» являются:

- осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия включая рентабельность и защищенность от убытков;

-  обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;

-  обеспечение сохранности имущества.

Для достижения вышеперечисленных целей организации системы внутреннего контроля необходимо решение следующих задач:

- периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью головной организации и её филиалов;

- анализ хозяйственной и финансовой деятельности и оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля головной организации и её филиалов. Решение этой задачи позволяет повысить эффективность деятельности отдельных обособленных подразделений и всей организации в целом, что даст возможность в полной мере выполнить основную цель, поставленную перед службой внутреннего аудита;

- проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала головной организации и её филиалов;

- следить за тем, чтобы компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфолсифицированы;

- средства предприятия не должны быть незаконно присвоены или не эффективно использованы;

- внутренняя отчетность должна оперативно передаваться лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для её оптимального использования.

- научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву, и информационное обслуживание головной организации и её филиалов;

-                     консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий.

-                     взаимодействие с внешними аудиторами, представителями налоговых органов и других контролирующих органов.

2.2. Оценка уровня существенности

Понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета определяются в РФ правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск».

Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь  этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. Показатели могут быть как текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также полученные в результате любых расчетных процедур.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Допускается единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, а также различные значения уровня существенности для оценки каждой определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Обобщение результатов проверки осуществляется по основным направлениям аудита учетной политики. Результат, полученный по итогам проверки, оценивается с позиций значимости. К значимым (существенным) результатам относятся те положения, отклонения, условия, которые привели:

-              к несоблюдению законодательных и нормативных актов ведения бухгалтерского учета на предприятии,

-              основанием для предъявления экономических санкций к предприятию,

-              недостоверному бухгалтерскому учету хозяйственных операций,

-              нарушению принципа достоверности предоставляемой отчетности.

Оценка значимости допущенных недостатков на наш взгляд, может осуществляться по десятибалльной системе: чем выше балл, тем серьезнее выявленное нарушение. На наш взгляд, к наиболее значимым недостаткам следует отнести соблюдение соответствия принципов формирования учетной политики предприятия требованиям нормативных документов более высокого уровня; и выполнение важнейших принципов бухгалтерского учета. Этим направлениям присвоен максимальный ранг. Балльная оценка уровня существенности по другим направлениям проверки учетной политики предприятия приведена в таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Совокупная оценка существенности нарушений

Продолжение таблицы 2.1.

Таким образом, совокупная оценка нарушений складывается из выявленного фактического уровня соблюдения принципов бухгалтерского учета и субъективной оценки значимости отдельных направлений.

2.3. Основы направления аудита учетной политики

 Аудиторская проверка учетной политики предприятия предполагает использование всего аппарата методов и приемов документального контроля. Важнейшими из них являются:

·              метод сканирования;

·              тестирование;

·              сопоставление;

·              сбор доказательств.

Метод сканирования как поиск чего-либо необычного или резко отличающегося от других хозяйственных операций используется главным образом при изучении «Приказа об учетной политике» предприятия. Сканирование позволяет выяснить наличие (или отсутствие) способов ведения бухгалтерского учета, отличных от разрешенных законодательством.

Сопоставление как прием документального контроля позволяет выяснить, насколько действующий порядок ведения бухгалтерского учета соответствует законодательству. Аудит учетной политики использует метод «сопоставления» для оценки отклонений, вызванных несовпадением положений учетной политики с фактическим состоянием дел.

Сбор доказательств является обязательным условием проведения аудиторской проверки. Доказательства должны быть собраны как в пользу выдвинутых положений о достоверности бухгалтерского учета и отчетности, обеспечиваемых с помощью учетной политики, так и противоположного толка. Сбор доказательств осуществляется аудитором по каждому правилу бухгалтерского учета, имеющему варианты учета.

Тестирование как прием аудиторской проверки используется для ускорения получения результатов. С помощью заранее подготовленных тестов осуществляется оценка соответствия учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету. Различают тест сквозной и тест средств контроля. Тест сквозной – это один из способов получения аудиторских доказательств, заключающийся в отслеживании отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности в документации бухгалтерского учета. Тест средств контроля – разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля.

Из аудиторских стандартов следует рекомендуемый порядок проведения аудиторской проверки учетной политики предприятия, состоящий из нескольких этапов:

·              Проверка наличия и содержания приказа об учетной политики предприятия;

·              Наличие рабочего Плана счетов как неотъемлемой части учетной политики предприятия;

·              Наличие приложений к приказу об учетной политике;

·              Наличие изменений к приказу об учетной политике;

·              Порядок внесения изменений в учетную политику при изменении законодательства Российской Федерации;

·              Соответствие принципов формирования учетной политики предприятия требованиям нормативных документов более высокого уровня;

·              Соответствие принципов раскрытия учетной политики;

·              Оценка методологии ведения бухгалтерского учета и способов ее осуществления;

·              Обобщение результатов проверки и оценки уровня существенности выявленных нарушений;

·              Оценка налоговых последствий выявленных недостатков в бухгалтерском учете;

·              Оценка влияния выявленных недостатков на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия;

·              Оценка аудиторского риска наличия не выявленных в результате проверки методологических ошибок.

Составим план аудита учетной политики ЗАО «Электрокомплектсервис»