12. Принципы калькулирования
затрат. Понятие объекта учета затрат, объекта калькулирования,
место возникновения затрат, калькуляционной единицей
Калькулирование
себестоимости продукции (работ, услуг) — важный этап работы экономической,
финансовой, производственной служб предприятия. От того, насколько правильно
организован этот этап, зависит ценовая политика экономического субъекта —
основа взаимоотношений с покупателями и заказчиками, — а также величина
конечного финансового результата его обычной деятельности — прибыли от продаж.
В связи с этим возникает необходимость выбора оптимального метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг),
позволяющего, с одной стороны, минимизировать трудоемкость расчетов, а с другой
— обеспечить потребность системы управления в достоверной информации,
необходимой для принятия эффективных управленческих решений.
Калькулирование
является методологической основой ведения бухгалтерского финансового учета,
наряду с ведением двойной записи на синтетических и аналитических счетах,
документированием хозяйственных операций, стоимостной оценкой объектов учета,
инвентаризацией имущества, составлением бухгалтерского баланса и другой
финансовой отчетности экономического субъекта.
Калькулирование
занимает особое место в системе бухгалтерского учета. В основе калькулирования лежит выбор способа группировки затрат,
который позволяет более-менее точно исчислить себестоимость единицы и всего
объема продукции (работ, услуг). Но группировка затрат по всем подразделениям —
это прием, применяемый и в управленческом учете для исчисления себестоимости
продаж. Организация учета производственных затрат и калькулирование
себестоимости является центральным звеном в сборе информации для целей
управления.
Таким образом, калькулирование применяется одновременно и в финансовом
(бухгалтерском), и в управленческом учете экономического субъекта. Это
своеобразный мостик, связывающий две учетные системы. Одна система формирует
информацию, позволяющую дать оценку финансового состояния экономического субъекта
и предоставляемую всем, кто желает воспользоваться ею для целей бизнеса. Другая
— систематизирует конфиденциальные сведения о деятельности экономического
субъекта по каждому подразделению, необходимые менеджерам для выявления
резервов снижения издержек и обеспечения дополнительного роста прибыли от
продаж.
В литературе, посвященной
проблеме калькулирования себестоимости, существует
несколько подходов к определению этого понятия. Если рассматривать проблему в
целом, то можно обнаружить два подхода к определению калькулирования:
·
калькулирование — это
совокупность расчетов;
·
калькулирование, как и
учет затрат — то совокупность процедур на бухгалтерских счетах[1].
Исследуя мнения различных
авторов, можно прийти к выводу, что эти подходы по-разному характеризуют
процесс калькулирования. В первом случае речь идет о
совокупности методов и приемов расчета: прямого счета; распределения,
исключения, суммирования расходов. Второй случай предполагает, что и к учету
затрат на производство, и к калькулированию должен применяться
одинаковый подход. Например, В.Ф. Палий дает такое определение: “Под калькулированием понимают группировку издержек по объектам калькулирования и исчисление себестоимости калькуляционных
единиц”[2].
Выделим термины, применяемые в
практике калькулирования:
·
объект калькулирования;
·
калькуляционная единица;
·
калькуляция;
·
группировка расходов[3].
Объектом калькулирования себестоимости
называется продукт производства данного предприятия, его подразделений,
технологических фаз, переходов, стадий и переделов, т.е. продукция разной
степени готовности. Объектами калькулирования
являются и отдельные виды работ, услуг подразделений основного и
вспомогательного производств.
Под калькуляционной единицей понимается измеритель объекта калькулирования. В части готовой продукции калькуляционная
единица обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или
технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства
продукции в натуральном выражении.
Различия в характере
производимой продукции, технологических процессов, организации производства
приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике.
По сходным признакам вся их
совокупность может быть сведена к семи группам:
·
натуральные единицы — соответствуют единицам
измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется
потребителям (штуки, килограммы, метры, литры);
·
укрупненные натуральные единицы — применяются
для промежуточного калькулирования совокупности
однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула).
·
условно-натуральные единицы — используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в
натуральной единице которой может колебаться (минеральные удобрения по
содержанию полезного вещества);
·
стоимостные единицы —затраты на 1 рубль товарной
продукции в ценах выпуска или реализации;
·
трудовые единицы — используются для калькулирования продукции подразделений организации (1
нормо-час, 1 нормо-смена);
·
выполненные работы и услуги — в качестве
калькуляционной единицы применяются, как правило, в строительстве, при
выполнении ремонтных работ, оказании транспортных услуг и т.д. (тонно-километр
перевозок, машино-смена и др.);
·
технико-экономический показатель — как
калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской
полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на
единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).
Калькуляционная единица должна
отражать соответствующую потребительную стоимость, быть сравнимой на различных
предприятиях, соответствовать единицам ценообразования и быть приемлемой для калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) с минимальными затратами.
Исчисление себестоимости
калькуляционной единицы является центральной частью процесса калькулирования.
Калькуляция представляет собой документ, в котором производится
расчет себестоимости калькуляционной единицы и всей изготовленной продукции
(выполненных работ, оказанных услуг). В зависимости от целей расчета
составляются плановые, сметные, нормативные, отчетные калькуляции.
Центром затрат (место возникновение затрат) является то структурное подразделение
предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление
затратами. Например, начальник отдела снабжения
также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество
поставляемых материалов и т.д.
При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется
учитывать следующие моменты:
а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела,
который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и
контроле затрат, должен являться отдельной
сферой ответственности;
б) центр затрат должен объединять приблизительно
однотипные машины и рабочие места,
обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и
выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку
основным фактором, определяющим величину
затрат на производственных участках, является загрузка про
изводственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;
в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.
Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей
и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.
Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.
Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.
Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно
принципу эффективности оптимальным будет решение,
позволяющее реализовать одну из двух задач:
1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;
2)
довести до минимума
вложения, необходимые для достижения заданного результата.
32. особенности распределения
транспортно-заготовительных расходов по видам изделий при нормативном методе
учета затрат
Транспортно-заготовительные
расходы входят в состав фактической себестоимости
материалов. К ним относятся все расходы на приобретение материалов. Эти расходы
учитываются по видам (группам) материалов на тех же счетах и субсчетах.
Метод нормативного списания транспортно-заготовительных
расходов основан на использовании счетов 15 и 16
Суть данного метода состоит в том, что информацию о фактической
себестоимости заготовления материалов формируют путем суммирования данных по
дебету двух счетов: 10 и 16. При этом по дебету счета 10 материалы учитывают по
учетным ценам, а на счете 16 показывают разницу между учетной ценой и
фактической себестоимостью заготовления материалов. В качестве вспомогательного
используют счет 15.
Организации предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы
формирования учетной цены. За основу могут быть взяты: цена поставщика; фактическая себестоимость
материалов по предыдущему месяцу; фиксированная цена, утверждаемая на
определенный период времени. Любой выбранный метод должен быть закреплен в
учетной политике организации.
При поступлении материалов на склад
они приходуются по учетной цене проводкой:
Д 10 - К 15 - оприходованы материалы
по учетной цене. Основание для бухгалтерской записи - накладная, приходный
ордер.
Именно эти цена и дата будут
использоваться для расчета фактической себестоимости списания материала в
производство методом ЛИФО или ФИФО. Это очень удобно и для ручной, и для
компьютерной обработки данных, так как однозначно определяются условия задачи.
Все данные о фактических расходах при
заготовлении материалов собираются параллельно на счете 15.
Для оперативного учета важно, чтобы
каждый вид расходов соответствовал конкретному виду и партии материалов,
поэтому аналитический учет по счету 15 организуется аналогично учету по счету
10, а именно по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.
Таким образом, по дебету счета 15
формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту -
об их учетной цене.
В конце месяца сравнивают данные по
счетам 10 и 15 по каждому аналитическому признаку, при этом дебетовый и
кредитовый оборот по счету 15 уравнивается в корреспонденции со счетом 16:
Д 16 (15) - К 15 (16) - отражено
отклонение учетной цены от фактической себестоимости заготовления материалов.
Сумма отклонений, учтенная на счете
16, списывается в отчетном периоде пропорционально сумме материалов, отпущенных
в производство, на те же счета, на которые списываются сами материалы:
Д 20 (23, 25, 26, 91, 08...) - К 16 -
списана на затраты сумма отклонений по расчету.
Несомненное удобство этого метода
состоит в том, что если аналитический учет по счетам 10 и 15 ведется по местам
хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и
др.), то аналитический учет по счету 16 ведется по группам материальных
ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений, что существенно
упрощает расчеты.
Бухгалтер, приходуя
материально-производственные запасы, в первую очередь решает вопрос об их
первоначальной стоимости. Согласно пункту 5 ПБУ 5/01, запасы принимаются к
учету по фактической себестоимости. Но как ее определить? Это зависит от того,
как материальные ресурсы поступают на предприятие.
Определяя фактическую себестоимость
купленных материально-производственных запасов, бухгалтер руководствуется
пунктом 6 ПБУ 5/01. В соответствии с этим пунктом их себестоимость равна сумме
фактических затрат предприятия за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В
ПБУ 5/01 приводится подробный перечень таких затрат. В него вошли суммы,
которые предприятие должно уплатить продавцу, таможенные пошлины, невозмещаемые
налоги, вознаграждения посредников и т. п.
Отдельно следует сказать о процентах
по кредитам, которые предприятие взяло на приобретение материально-производственных
запасов. Прежнее ПБУ не объясняло, какие проценты можно включить в фактическую
себестоимость - начисленные или оплаченные до принятия актива к учету. ПБУ 5/01
однозначно утверждает, что начисленные.
Помимо этого в новом Положении четко
определено, как надо учитывать суммовые разницы. Так, отрицательная суммовая
разница увеличивает фактическую себестоимость купленных активов, а
положительная - уменьшает. Однако это относится только к разницам,
которые возникли еще до принятия материально-производственных запасов к учету.
Остальные суммовые разницы списывают на финансовые результаты.
Также в пункте 6 ПБУ 5/01 перечислены
затраты, которые не следует включать в первоначальную стоимость
материально-производственных запасов. Это общехозяйственные расходы (кроме тех,
что пошли на покупку активов).
Иногда предприятия покупают
материально-производственные запасы за иностранную валюту. В этом случае их
стоимость пересчитывается в рубли по тому курсу, который действовал на дату
принятия объекта к учету. Это установлено пунктом 15 ПБУ 5/01.
Необходимо отметить, что в ПБУ 5/98
не сказано, куда относить затраты предприятия на доставку
материально-производственных запасов, полученных в качестве вклада в уставный
капитал. Теперь такие затраты, согласно пункту 11 ПБУ 5/01, следует включать в
фактическую себестоимость материально-производственных запасов.
[1]
Себестоимость продукции, работ, услуг: Выбор оптимального варианта, пути
снижения: Современная законодательно-нормативная база исчисления себестоимости
для бухгалтерского и налогового учета/Гл.ред. В.А. Фронин.
— М., 2003. — с.218.
[2] Палий
В.Ф. Организация управленческого учета. — М.: Бератор-Пресс,
2003.
[3]
Себестоимость продукции, работ, услуг: Выбор оптимального варианта, пути
снижения: Современная законодательно-нормативная база исчисления себестоимости
для бухгалтерского и налогового учета/Гл.ред. В.А. Фронин.
— М., 2003. — с.219.