Содержание
Введение.......................................................................................................... 3
Глава 1. Современные системы учета затрат................................................. 5
1. 1.
Западная система учета затрат. Система директ-костинг................................. 5
1. 2. Система
учета затрат и калькулирования себестоимости в России................. 11
1. 3.
Перспективы использования системы «Директ-костинг в России».................... 16
Глава 2.
Нормативный учет на базе переменных затрат...................... 22
2.1. Система
директ-костинг: сущность и особенности............................................... 22
2.2.
Нормативный учет затрат: сущность и
особенности.......................................... 25
2.3.
Нормативный учет на базе переменных затрат, как интеграция систем директ-костинг
и стандарт-костинг................................................................................................................. 28
Заключение.................................................................................................. 33
Список литературы....................................................................................... 35
Введение
В современных
условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления,
выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение
системы бухгалтерского и управленческого
учета. Одним из наиболее важных участков учета
являются учет затрат на производство и калькулирование себестоимости
выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказанных услуг. Успех фирмы
зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:
1) затраты на производство изделия выступают важнейшим
элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;
2) информация о себестоимости продукции часто лежит в
основе прогнозирования и управления производством и затратами;
3) знание себестоимости необходимо для определения
сальдо материальных счетов на конец отчетного периода.
Цели и задачи
дипломной работы «Совершенствование системы анализа и учета затрат на
производство и реализацию продукции» состоят в следующем:
- рассмотреть теоретический аспект учета
затрат продукции;
- проанализировать организацию учета затрат в
странах запада и в современной России, выявить недостатки и трудности учета;
- выбрать оптимальные пути совершенствования
организации учета затрат и калькулирования себестоимости для российских
предприятий.
В настоящее время,
в период становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета,
его стандартизации, которые происходят в условиях развития рыночных отношений,
особенно важно и актуально осознать суть управленческого учета и его
применимость в российской действительности.
Отсутствие единого
подхода, общей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах
управленческого учета отрицательно повлияет на эффективность его применения на
практике и интенсивность изучения в теории отечественного учета.
Глава 1. Современные системы учета затрат
1. 1. Западная система
учета затрат. Система директ-костинг
В настоящее время общая бухгалтерия на Западе
подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и
внутреннюю - управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое
подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней
бухгалтерии.
В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих
расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и
кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них,
состоянии источников финансирования и т. п. Одна из основных задач такой
бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности
предприятия, его имущественного и финансового состояния. Потребителями
информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию
пользователи государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые
институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая
отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия, она открыта к
публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией.
Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.
Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы
учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается
внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или
нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается
прежде всего информация об издержках.
Издержки производства - один из основных объектов
управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их
возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные
единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление
производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т. п.). Под
носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия,
предназначенные для реализации на рынке.
В системе управленческого учета обязательно выделяются такие
объекты учета, как " центры ответственности ". Управление издержками
происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за
целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр
ответственности - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер
ответственен за целесообразность понесенных расходов.
Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать
затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с
центрами ответственности.
Важнейшая характеристика западных систем управленческого
учета - оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат
подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе
"стандарт - кост". Система " стандарт - кост " включает
разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов,
составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением
отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической
себестоимости и активного управления процессом ее формирования.
Третьим признаком классификации систем управленческого учета
является полнота включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг).
Здесь можно говорить о двух вариантах. Первый - традиционный вариант учета
затрат на производство и калькулирования себестоимости предполагает разделение
всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на
объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования
только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально
той или иной базе). Это так называемый метод учета и калькулирования полной
себестоимости.
Под другим вариантом учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе
объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная
себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только
переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она
может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с
изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже
если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения
в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для
этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей
экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в
калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В
этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.
Рыночные процессы, определяющие усложнения ориентации
отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и
реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных
затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на
поведении себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления
этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о
затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате
распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу
выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде
данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных
или всех производственных затрат) и маржинальном
доходе (сумме покрытия) - разнице между ценой продажи (выручкой от реализации)
и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом - и дает
система "директ
- костинг".
В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и
менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же
обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление
того или иного вида деятельности вне зависимости от того, каков размер оклада у
директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или
другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня часто в теории и
практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и
применяется следующий принцип, самая точная калькуляция изделия не та, которая
наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя
все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты,
непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и
услуг.
Важно, что, применяя систему "директ - костинг" (систему учета сумм
покрытия или маржинального дохода), можно оперативно
изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью,
выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту
взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Строится так называемый
график точки критического объема производства, то есть такого его объема, при
котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Из этого
определения точки критического объема производства (К) выводится формула ее
расчета К = Зпост / МДизд,
где Зпост - величина условно - постоянных затрат в
составе текущих издержек производства отчетного периода, МДизд.
- величина маржинального дохода на единицу продукции
(разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости,
исчисленной по условно - переменным расходам).
Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести
раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система "директ - костинг" заостряет внимание руководства предприятия на
изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по
предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с
большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как
разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в
результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных
изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование,
учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных,
накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается
в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на
величину прибыли предприятия.
Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что
на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные
решения по управления предприятием. В первую очередь это касается возможности
проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы
ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не
всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на
рынке.
В настоящее время на Западе более популярны подходы к
ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, более
относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько
покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как
установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои
затраты и постараться максимально сократить их.
Помимо информации о величине затрат, связанных
непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия
нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния
различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют
понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный
нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально
покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной
себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену,
покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части
только прямых (переменных или производственных) затрат.
С учетом по системе "директ - костинг" также связана
возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных
комбинаций цены на товар и объемов его реализации.
Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка,
являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей.
Возникают так называемые "холостые издержки" - часть постоянных
затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В
таких случаях к правильным решениям может привести только информация,
получаемая в системе учета "директ - костинг".
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах
покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно
решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой
продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного
заказа по ценам ниже обычных, производить ли внутри предприятия или закупать
комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии
деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и другие.
1. 2. Система учета затрат и калькулирования себестоимости
в России
Несмотря на то что западная система управленческого учета
представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет (систему
управления конечными показателями основной деятельности предприятия),
организацию и создание системы управленческого учета в России следует
рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно
здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о
затратах и результатах).
Рассмотрим более подробно те элементы методической части
учетной политики предприятия, которые имеют особо важное значение для возможной
организации управленческого учета на российских предприятиях и которые в той
или иной форме присутствуют при организации управленческого учета на любом из
западных предприятий.
Нет необходимости доказывать, что система учета затрат на
предприятии, особенно работающем в условиях рынка, - это сердце всей системы
управления предприятием. Именно здесь собирается вся информация о фактических
издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли.
Методика подсчета производственного результата (прибыли или убытка от
реализации продукции, работ, услуг) определяется методикой учета затрат и
калькулирования себестоимости. Эти задачи решаются на Западе в системе
управленческого учета.
Действующими нормативными документами предусмотрено в учете
затрат для отечественных предприятий два варианта (нормативные документы 1992 -
1994 годов и 1996 - 1999 годов).
Традиционный для отечественного учета так называемый
калькуляционный вариант. При этом в течение отчетного периода по дебету счетов
учета затрат на производство (20 " Основное производство ", 23 "
Вспомогательные производства ", 25 " Общепроизводственные расходы
", 26 " Общехозяйственные расходы " и др.) с кредита счетов
учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые,
относимые в дебет счетов 20 и 23 (то есть непосредственно связанные с
производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или
выполнением работы), и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно -
распределительных счетов 25 и 26 (не связанные непосредственно с конкретным
продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации,
обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и
26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности
с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе
которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе.
Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость
готовой продукции.
Другой принципиально новый для отечественной теории и
практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на
производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и
периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые
производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные
производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов учета
производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет
себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг, помимо прямых
производственных затрат, включаются и косвенные производственные затраты,
учтенные в течении отчетного периода на счете 25, что отражается записью по
дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собираемые
на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов
калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на
уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 " Реализация
продукции (работ, услуг) "кредит счета 26 (см. пояснения к счету 26 "
Общехозяйственные расходы " Инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий в
редакции до 1995 г., приказ Минфина РФ от 8 февраля 1996 г. ? 31 квартальной
бухгалтерской отчетности в 1996 г.).
Второй вариант учета затрат и результатов как раз и
предполагает применение на практике основной идеи системы "директ - костинг" -
разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с производством на
производственные и периодические (не связанные непосредственно с производством)
и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по
носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально с 1992 по
1994 год был разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию
себестоимости продукции, работ, услуг, временно ограниченный для применения в
1995 г. по причине отсутствия соответствующих нормативных актов (см. пояснения
к счету 26 Инструкции в редакции приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. ?
173, однако не для всех предприятий).
Несмотря на то что у нас было принято говорить о двух
вариантах организации учета затрат на производство, применение второго варианта
практически не вносило принципиальных изменений в систему учета затрат на
производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования,
учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового
результата - от реализации продукции (работ, услуг).
Очень важным с точки зрения обозначенного выше критерия
элементом при принятии учетной политики является возможность использования в
учете для отражения процесса выпуска готовой продукции, работ, услуг счета 37
"Выпуск продукции (работ, услуг) ". Указания относительно применения
счета носят рекомендательный характер. Применение счета имеет смысл на тех
предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых
работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.
В течении отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи
по кредиту счета 37 и дебету счета 40 "Готовая продукция", если
выпускается продукция, или по дебету счета 46 "Реализация продукции
(работ, услуг) ", если выполняются работы или оказываются услуги - по
нормативной либо плановой себестоимости.
В конце отчетного периода, после определения объема и оценки
незавершенного производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на
склад готовой продукции или выполненных работ, услуг, которая отражается в
бухгалтерском учете по дебету счета 37 и кредиту счетов 20 и 23.
Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37
фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на
дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой)
себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37
выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой),
которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера
отклонений.
Счет 37 может применяться при обоих вариантах учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по
ограниченной себестоимости. Являясь признаком организации на предприятии
нормативного учета, аналогичного западной системе "стандарт - кост ",
счет 37 в комбинации с вариантом раздельного учета производственных и
периодических затрат мог бы уже сегодня открывать реальные возможности
интеграции в отечественном учете нормативного учета, хорошо разработанного нашими
учеными и практиками, и элементов системы "директ - костинг".
Главная особенность счета 37 заключается не столько в
выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее
нормативной себестоимости (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их
на уровень синтетического учета), а в том, что списываются отклонения сразу на
счет учета и расчета производственного результата. И как следствие готовая
продукция на складе (счет 40) оценивается в балансе по нормативной (плановой)
себестоимости.
То же самое можно было бы сказать и о предоставленной
предприятиям в 1992 и 1993 годах возможности различной оценки материалов в
балансе (по фактической себестоимости или по учетной цене). Эта возможность
была записана в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского
отчета предприятия тех периодов. Отклонения, собранные на счете 16
"отклонения в стоимости материалов" в сумме, относимой к остатку
материалов на складе, показывались в балансе по вписываемой от руки строке. По
сути дела, это принципиально не меняло оценку материалов в балансе по
фактической себестоимости: она раскладывалась по двум статьям бухгалтерского
баланса (в настоящее время остаток счета 16 присоединяется к счету 10
"Материалы"). Нужно предоставить предприятиям возможность (по аналогии
со счетом 37) списания отклонений со счета 16 в дебет счета 46, что логически
завершило бы выведение отклонений на уровень синтетического учета, и
возможность оценки материалов в балансе по учетной цене.
Таким образом, вариантность способов учета как элемент
политики, как проявление либерализации учета на современном этапе является
предпосылкой, необходимым условием и, возможно, одним из первых этапов для
становления управленческого учета в России.
1. 3.
Перспективы использования системы «Директ-костинг в
России»
Новая учетная методология в 1992 - 1994 годах и в 1996 -
1999 годах предоставляет возможность использования элементов западной системы
"директ
- костинг",
суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных,
производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования
неполной (ограниченной) себестоимости. В перспективе требует решения вопрос о
том, на каких предприятиях целесообразно организовывать учет с элементами
системы "директ
- костинг".
Некоторые элементы этой системы могут быть применены в
конкретных условиях переходного этапа российской экономики. Выделяют два
преимущества "директ
- костинг":
снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.
Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях. Еще до
принятия нового Плана счетов пунктом 2. 1. 2 письма Минфина СССР от 2 июля 1991
г. ? 40 " О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению
учетных регистров на малых предприятиях " разрешалось: " Малые
предприятия, имеющие незначительное количество объектов учета (видов продукции,
субъектов производства и т. д.) и недлительный цикл производственного процесса,
учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут
списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ,
услуг) ", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 "
Реализация продукции (работ, услуг) " и кредиту счета 26.
Точно такая же запись присутствует в приказе Минфина РФ от
22 декабря 1995 г. № 131 по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях,
который отменил письмо № 40 и действует с 1 января 1996 г.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической
реализации системы "директ - костинг"
как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого
учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней
структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть
создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе
достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения
устойчивым предприятиям.
Как уже было подчеркнуто, одной из подсистем управленческого
учета является учет по носителям затрат или калькулирование.
Отечественный учет, обслуживавший интересы централизованно
управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет
калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений),
то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было
составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило,
полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.
Относительно составления точных калькуляций. Не существует
такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить
себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное
отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает
фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с
этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным)
расходам, которая получается при калькулировании по
системе "директ
- костинг".
В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с
изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления
себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость,
а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то
обстоятельство, что постоянные затраты в основном не связаны с производством
данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны
с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти
расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости
изделия, можно подвергнуть критике.
Что касается такой задачи калькулирования, как контроль за
уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании
по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в
результате того же распределения косвенных расходов.
Необходимость составления точных, достоверных калькуляций
была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного
централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно
расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах
установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и
предложения. В результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом
и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях
задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость
изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях
работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль.
Исходя из рассчитанного уровня нужно так организовать производство, чтобы
фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее
постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной
работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению
косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные
расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций,
организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того,
калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях
рынка связана, как уже было сказано, с установлением нижнего предела цены, то
есть предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения
спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.
Как уже подчеркивалось, на западных предприятиях для
принятия управленческих решений используется разнообразная информация о
себестоимости. Иногда последняя калькулируется двумя методами: на основе
распределения всех затрат и по системе "директ - костинг". Думается, на
данном этапе отечественным предприятиям нет необходимости вести параллельный
учет по двум системам. Для предприятий, которые будут в перспективе
использовать "директ
- костинг",
достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную
себестоимость внесистемно. Как показывает опыт
западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.
Нет необходимости в том, чтобы идеализировать тот или иной
подход к калькулированию. Идеальных методов,
приемлемых на все случаи жизни, не существует. В разных ситуациях при принятии
решений необходима различная информация о себестоимости. Не случайно одним из
принципов организации управленческого учета является принцип: "Различная
себестоимость для различных целей ".
Основная идея заключается в том, что в разрабатываемых в
настоящее время национальных бухгалтерских стандартах - положениях по
бухгалтерскому учету - необходимо определить основные принципы, которыми
предприятия должны руководствоваться при выборе того или иного варианта
организации учета затрат, а также постепенно предоставить предприятиям
максимально возможную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости.
Какую себестоимость калькулировать, как распределять
накладные расходы, на все изделия, пропорционально той или иной базе, или
только на их часть, или руководствоваться при этом какими - либо иными
соображениями - эти вопросы должны составлять коммерческую тайну предприятия и
решаться самим предприятием.
Уже сегодня на некоторых предприятиях из - за роста
удельного веса заработной платы возникла искусственная проблема убыточности
ряда позиций ассортимента только потому, что накладные расходы распределяются
пропорционально заработной плате.
О каком калькулировании,
например, может сейчас идти речь на подавляющем большинстве малых предприятий,
где все издержки производства или обращения за отчетный период собираются на
дебете счета 20 " Основное производство " или 44 "Издержки
обращения"? И это явление можно было бы не рассматривать как недостаток
ведения бухгалтерского учета - сегодняшний котловой учет, если только малое
предприятие не занимается различными видами деятельности, облагаемыми налогом
на прибыль по разным ставкам, и если вообще не рассматривать налоговый аспект
этой проблемы. Эта особенность начального этапа становления рыночных отношений.
Как только заработают реальные рыночные механизмы, возникнет на том или ином рынке
реальная конкуренция, руководителям предприятий обязательно понадобится
информация о себестоимости видов продукции и видов деятельности, возникнет
возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, подсчета
рентабельности и т. п. управленческих операций. А, значит, возникнут вопросы,
как калькулировать, что можно делать, а что нельзя, как распределять накладные
расходы. Право решения всех этих вопросов необходимо предоставить предприятиям,
может быть, не сразу, постепенно, поэтапно, но тенденция в этом направлении
прослеживается уже сегодня.
Глава 2. Нормативный учет на базе переменных затрат.
2.1. Система директ-костинг: сущность и особенности
Общехозяйственные
расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и
полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без
подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы
списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.
Однако
в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней
отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения
технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих
решений.
«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров.
Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от
того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них
выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в
нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную
связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные
затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без
внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что
постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении
постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих
решений.
Оппоненты
метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек
производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна
участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и
переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.
Применение
системы «директ-костинг» на практике предполагает
дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на
постоянную и переменную части.
Использование
системы «директ-костинг» кардинально меняет не только
отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету
финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения
отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых
показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и
прибыль.
Маржинальный доход —
это разница между выручкой от реализации
продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам.
В состав маржинального дохода входят прибыль и
постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных
издержек формируется показатель
операционной прибыли.
Как
уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разрешают использовать
систему «директ-костинг» для составления внешней
отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой
системы?
Прежде
всего ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом
производства, затратами и доходом, а
следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов
расходов при изменениях деловой активности.
В
современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство
отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение
или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из
принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую
после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия,
а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной
продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно,
лишь используя систему «директ-костинг».
Калькулирование
переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд
управленческих задач, причем расчеты
полной себестоимости не дают подобных результатов.
Система
«директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В
некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей
привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае,
когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать
цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней
границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов
нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода
разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том,
что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.
Наконец,
данная система позволяет существенно
упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося
числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а
отдельные статьи затрат — лучше
контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все
более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в
издательской деятельности. Использование метода «директ-костинг»
в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных
затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу
издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст
возможность определить:
минимальную цену реализации розничной продукции;
минимальную цену реализации продукции по подписке;
минимальную цену для безубыточной работы;
точку безубыточности по тиражу;
финансовые показатели деятельности издательства и т.п.
2.2. Нормативный
учет затрат: сущность и особенности
Нормативный
метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется
тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная
нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по
действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.
Норма — это заранее установленное числовое выражение
результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и
организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе
технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в
свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на
производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими
бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны
хозяйственной деятельности предприятия.
Нормативная калькуляция используется для
определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и
размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются
в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как
правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования
материальных и трудовых ресурсов.
Учет
организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по
нормам и отклонения от норм.
Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и
вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к
нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений
от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм
позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда
как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются,
то после составления калькуляции себестоимости.
Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:
1. Предварительное составление нормативной
калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на
предприятии норм и смет.
Данный принцип может быть реализован лишь при
наличии у предприятия нормативной базы,
содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на
основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и
административной документации и используемые для разнообразных нужд
управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и
коммерческие процессы, лимитирования отпуска в
производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических
ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на
содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной
практике действуют лишь отдельные
фрагменты нормативной базы.
2. Ведение в течение месяца учета изменений
действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения
влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий,
послуживших причиной изменений норм.
3. Учет фактических затрат в течение месяца с
подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
4. Установление и анализ причин, а также условий
появления отклонений от норм по местам их возникновения.
5. Определение фактической себестоимости
выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и
изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя
и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить
достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и
контроля.
Возможны
модификации нормативного метода:
полный и неполный
учет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат
является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под
нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция
составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода
учета могут основываться на следующих положениях:
• остатки незавершенного производства при
изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них
относят на себестоимость готовой продукции;
• при незначительности изменений норм в течение
отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с
отклонениями от норм.
Подобные упрощения существенно снижают
эффективность нормативного метода, качество
полученной информации.
2.3. Нормативный
учет на базе переменных затрат, как интеграция систем директ-костинг
и стандарт-костинг.
Система
«стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее
зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге
Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной
работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот
недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было
бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона,
весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один,
связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы
знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности,
например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля,
его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно . Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том,
чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения
нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия.
Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в
будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь
хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального
начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом,
бухгалтерия выставить не может», а без норм
хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация
не может судить о производительности работы предприятия.
Г. Эмерсоном вводится
новая для учета категория — производительность. Основываясь на данных учета,
она рассчитывается как частное
Зф : Зн,
где Зф — фактический
расход какого-либо производственного ресурса, руб.;
Зн — нормативный расход этого ресурса, руб.
При этом Зн не могут
быть больше Зф. Чем меньше разность Зф - Зн, тем выше
производительность .
Однако среди специалистов Учетной профессии идеи
Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в
конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона
на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось
внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости — они содержали
многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля
и размеров.
Идеи, высказанные Эмерсоном,
трансформировались Гаррисоном в два положения:
• все понесенные расходы должны быть соотнесены в
учете со стандартными (нормативными);
• увеличение и уменьшение при сравнении
действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по
причинам.
Другим важным обстоятельством, способствовавшим
признанию системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации
бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла
большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.
Понятие «стандарт-кост», подобно большинству
новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности,
использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная
предварительно (estimated), и др. »
Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную
заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).
Советские экономисты ознакомились с идеями
американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда
в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост» .
В вышедшей годом позже книге другого
американского экономиста, Т. Дауни , рассматривался
упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок
в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения
результатов учета к фактическому Уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская
система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и
поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить
затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех
прочих.
Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного
калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации
производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.
Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился
прообразом отечественной системы нормативного учета.
В 1931 г. Институт техники управления предпринял
детальное изучение возможных путей реализации и практического применения
системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х.
Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том,
что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло,
учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения.
Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —учет потерь и
отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое
установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда,
заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением .какой-либо
продукции или полуфабрикатов. Причем установленные
нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную
работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Расчет
стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением
изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ,
приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются
умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную
часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как
произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных
цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий
франко-станция назначения.
Самостоятельным расчетом является определение
ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее
распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются
затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на
предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех
выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам,
воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если
структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения
накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать
по цехам.
Обобщая сказанное, можно назвать три возможных
метода включения
косвенных расходов в стандартную себестоимость.
Они предполагают использование:
1)
ставки распределения на каждый станок цеха;
2) ставки, установленной для каждого цеха;
3) общей (унифицированной) ставки.
Более точные результаты, бесспорно, дает первый
метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда
требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.
В условиях системы «стандарт-кост» стандарты
рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для
всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для
коммерческих и административных расходов и т.д.
Заключение
Затраты конкретных предприятий характеризуются
себестоимостью на производство и реализацию продукции и раскрывает
экономический механизм возмещения этих затрат из выручки от реализации. Отражая
процессы производства, обращения и распределения, она выступает как один из
важнейший синтетических показателей их деятельности.
В себестоимости продукции находит свое конкретное выражение
действие экономических законов через процессы, способствующие снижению
издержек. Уровень себестоимости продукции находится в прямой зависимости от
роста производительности труда, рационального использования основных фондов,
экономии сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, сокращения
непроизводительных расходов, организации производства, качества управления,
природных географических и других факторов.
Себестоимость – это синтетический показатель эффективности,
поэтому при его исчислении и использовании в системе управления производством
нужно быть особенно внимательным. Он является одним из важнейших экономических
рычагов в хозяйственном механизме управления производством.
В зависимости от состава включаемых затрат себестоимость
подразделяется на технологическую, цеховую, производственную и полную.
Сейчас, в условиях становления рыночных отношений, особенно
важно совершенствовать систему бухгалтерского учета, и в частности учет затрат
на производство и калькулирование себестоимости. Необходимость составления
точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском
учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием
рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том
числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся
на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих
отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским
учетом и его системой, - калькулированием. В этих
условиях задача калькулирования заключается в том, чтобы рассчитать такую
себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить предприятию
определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости нужно
организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень
себестоимости и возможность ее постоянного снижения.
Для современных российских предприятий желателен выбор
методики учета затрат, основанной на идее западной системы "директ-костинг" и исчислении неполной производственной
себестоимости.
Основная идея этой системы такова: разделение общих текущих
затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на
производственные (прямые, условно-переменые) и
периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование неполной
производственной себестоимости.
Два основных
преимущества этой системы заключаются в следующем: с одной стороны снижение
трудоемкости учета, его упрощение, с другой - в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические
возможности.
Наиболее точной является калькуляция по прямым (переменным)
расходам, которая получается при использовании
системы «директ-костинг». В этом случае в
калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением
данного изделия.
Список литературы
Безруких П. С. Бухгалтерский учет. –М.: "Финансы и
статистика", 2002 г.
Глушков И. Е. Бух. учет на
современных предприятиях. – Новосибирск: "ЭКОР", 2003 г.
Друди К. Введение в
управленческий и производственный учет. – М.: «Аудит», 2004.
Калькуляция себестоимости продукции в промышленности:
Учебное пособие/В. А. Белобородова, А. П. Чечета, В.
Т. Слабинский и др. —2-е изд. перераб.
и доп. —М.: Финансы и статистика, 2002.
Кирьянова З. В. Теория бухгалтерского учета. -- М.;
"Финансы и статистика", 2003 г.
Козлова Е. П., Парашутин Н.
В. Бухгалтерский учет. – М.: "Финансы и статистика", 2003 г.
Люблинский Я. Г. Анализ
затрат на создание, производство и эксплуатацию изделий. – М.: "Финансы и
статистика", 2001 г.
Минькин Ю. М. Управленческий
учет и системы учета // Экономика №8, 2003.
Нидлз Б., Андерсон
Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. -- М.:
"Финансы и статистика", 2004 г.
Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях
рынка: система «директ-костинг». – М, 1993.
Николаева С. А. Учетная политика предприятия. -- М.:
"ИНФРА-М", 1995 г.
Рахмат З., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. -- М.:
"ИНФРА-М", 1996 г.
Роберт Энтони, Рис Джеймс.
Учет: ситуации и примеры. – М.: "Финансы и статистика", 2003 г.
Современная экономика. /Под ред. Мамедова О. Ю. -
Ростов на Дону, 2002.
Харламова Г. В, Экономический анализ
финансово-хозяйственной деятельности предприятий. - Харьков, 2003.
Экономика и статистика фирм. /Под. ред. С. Д. Ильенковой. - М., 2002.
Экономика предприятия. /Под. ред. проф. В. Я.
Горфинкеля. - М., 2003.
Экономика предприятия. /Под. ред. проф. И. О. Волкова.
- М., 2003.