Греция в целом до образования Македонской монархии не представляла единого центрального государства. Это была мозаика из самостоятельных государств – городов. Наиболее типичными  государствами, характерными для рабовладельческого общества Древней Греции были Афины и Спарта. Афины характеризовались развитием частной собственности, рыночными отношениями, Спарта являлась своего рода образцом аристократического и военно – лагерного государства, поэтому особое внимание в нашей работе мы уделим Афинам.

Исследователи отмечают раннее развитие торговли. Это было обусловлено несколькими причинами: богатство Греции  полезными ископаемыми (железо, серебро, золото, глина, строительный камень, мрамор), но бедность хлебом, приморское положение Афин – все это способствовало развитию ремесла и торговли. Это в свою очередь повлияло на развитие хозяйственного учета. Его возникновение продиктовано сугубо практическими причинами: владение информацией о прибыли, убытках, об эффективности деятельности и т.п. Уровень хозяйственного учета в Древней Греции был высоким. Образцовое ведение учетных книг являлось делом чести и особой гордости. Бухгалтеры были в частных хозяйствах, государственном, финансовом (налоговом) аппарате.[1]

Как отмечает Соколов, в Древней Греции была простая бухгалтерия без трансформации данных материальных счетов в деньгах. Учет древнего мира – это учет фактов. В основе лежала инвентаризация и прямая регистрация имущества.[2]

2.Регистры официального учета

Как справедливо утверждают исследователи: история развития бухгалтерского учета - это, прежде всего, эволюция учетных регистров. Прежде чем перейти к регистрам Древней Греции, дадим определение, что же такое регистры и какова их функция.

Основным объектом бухгалтерского наблюдения признаются свершившиеся факты хозяйственной жизни. Факты хозяйственной жизни фиксируются в первичных документах. Данные первичных документов после их проверки с точки зрения законности, целесообразности, правильности арифметических подсчетов и принятия к учету должны быть зарегистрированы для дальнейшей группировки, отвечающей нуждам управления. Они регистрируются, накапливаются и систематизируются в регистрах бухгалтерского учета, с целью их дальнейшего анализа. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой информации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта. То есть это разграфленные специальным образом листы бумаги, на которых производят текущие записи.

Полной информации о ведении  учетных книг в Древней Греции нет. Исследователи отмечают, что первоначально практика различала «системы» учета только по материальным носителям данных. Учет древними греками велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, медных досках, коже, холстах. Иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для текущих записей применяли деревянные навощенные таблички (на дощечке делали углубление, которое заливали расплавленным воском). На воске заостренной костяной или металлической палочкой выцарапывали записи, делали подсчеты, а затем после проверки данные переносили на папирус. Затем навощенную табличку заглаживали обратным плоским концом палочки, именуемой стилем, и табличка вновь была готова к употреблению. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и на организацию самих записей. Например, использование папируса привело к возникновению учета на «свободных листах», глиняных таблиц и черепков – «карточек», восковых табличек – «книг»[3].

Встречались и более развитые формы учетных регистров в виде кодексов – книг. Жанин Шарара – Руссо полагал, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов – Главная книга).

3.Особенности учета в Древней Греции

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. Например:

ü    аподекты, ведавшие государственной казной;

ü    полеты, управляющие государственным имуществом;

ü    логисты, принимавшие денежные отчеты должностных лиц;

ü    агораномы, надзирающие за рыночной торговлей.

При этом в государственном хозяйстве Древней Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

Греция стала родиной первого счетного прибора - абака - счетного инструмента в виде дощечки или стила, напоминающего современные счеты. Доска разделялась на полосы или столбцы, по которым передвигались или перекладывались счетные марки, обозначавшие определенные денежные единицы, а также единицы меры и веса. Отдельные экземпляры абака из той далекой эпохи сохранились до наших дней.

Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция (систематическая разноска всех хронологических записей), которая привела к появлению нового приема - счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Например, Ксенофонт настоятельно рекомендовал группировку однородных предметов при “осмотре” ценностей (Ксенофонт. Сократические сочинения. - М. - Л.: 1935 г., с. 284 – 285). Так из двух источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов – контокоррента и возник бухгалтерский счет. Документы о налоговых платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали в «бухгалтерию» их списки, которые теперь практически содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Древней Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи, до сегодняшнего дня использующийся в практике учета расчетов. Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным.

В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из журнала; вели два журнала - один для приходных и другой для расходных операций. Трудно представить, как именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что это имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так, из речи против Афеба мы узнаем об “активе баланса” мастерской рабовладельца:

Надо отметить, что приведенный “актив баланса” не позволяет провести достаточный анализ хозяйственной деятельности, так как в нем потребительная часть связана с производственной.

Важную роль в хозяйственной жизни Афин играл морской извоз. И тут, как может быть нигде, существовали злоупотребления и мошенничества. В Древней Греции широко распространены займы под залог кораблей и грузов. И здесь творились всевозможные злоупотребления (дважды закладывались одни и те же ценности, полученные кредиты на подставные имена похищались - переводились в другие страны, инсценировались крушения и т.п.). Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в “Политике” четко разграничил учетные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

Именно в Греции впервые появляются деньги в виде монет.

Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом просто по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности работников. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.

Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы.

4.Назначение, содержание документов и их оформление в Древней Греции

В связи с различными операциями, которые предполагались при ведении хозяйственного учета, можно выделить следующие виды документов: это договоры (купли-продажи, найма, товарищества, поручения, комиссии и т.п.), счета, журналы и т.д.

В период эллинизма мы имеем значительно больше документов, позволяющих делать далеко идущие выводы. В 1915 году было найдено и теперь только полностью расшифровано свыше 1000 документов (так называемый папирус Зенона), относящихся к имению Аполлонуша. Имение это, где Зенон был управляющим, занималось разнообразной хозяйственной деятельностью; документы относятся к строительству, земледелию и торговле. Они датируются III в. до н. э. Известно, что Зенон в 256 г. до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях. Цели учета, как они вытекают из папируса, могут быть сформулированы так:

1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;

2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа;

3) сохранение собственности рабовладельца.

Зенон строго специализировал учет в зависимости от отраслей хозяйства. Так, появляется отдельно учет земледелия, животноводства, виноградарства и т. д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Зенон выдвигал далее требование о том, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден документом. В хозяйстве существовал и строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые. Из материальных наибольшее число записей содержали счета: центральный денежный (касса) и “аналитические” материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и т. д.)[4].

В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб учитывался не на счете Хлеб, а на специальном счете импортных товаров. К личным счетам относились счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, которые часто велись с учетом натуральной оплаты. В числе лицевых счетов находим счет собственника - Аполлонуша, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Имеющиеся повреждения папируса по этому счету не позволяют исследователям пока дать более подробную его характеристику. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении. Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов вносились в счета напрямую, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На основе их данных составлялся сводный документ и по счету делали запись на основе дневного итога сводного документа.

Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э. После записи данных из документа в счет, и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. При составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска; кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

Интересен учет хлеба, который являлся предметом налогообложения. Налоги собирали, как правило, откупщики. Полученный ими хлеб сдавался на склады. Когда откупщик привозил продукты на склад, приемщик выписывал ему квитанцию, которая содержала следующие реквизиты: дату, фамилию откупщика, что принято и на какую сумму; иногда указывалось местонахождение склада. Любопытно содержание этих квитанций: “Откупщик - налогоплательщику - привет! Доставлено (что и сколько). Дата. Подпись”[5].

Отпуск хлеба со склада тоже оформлялся квитанциями. В конторе склада велся журнал (эфемерис), где регистрировались квитанции в хронологическом порядке. Иногда вместо одного журнала вели два: один для приходных, а другой для расходных квитанций. Записи в журнале были весьма подробны, причем иногда они даже дословно повторяли содержание квитанций. По мере надобности, а как правило, по окончании месяца, на основе журналов выполнялись две рекапитуляции: по материальным счетам и по личным счетам, причем счетов систематической записи в нашем понимании не было. В отчет вносили просто итоги оборотов. Такой отчет сдавался ежемесячно начальнику (стратегу). Одновременно стратегу представлял отчет и откупщик. Проверка отчетов осуществлялась встречным методом, который называют методом коллации (стыкования) и который в конце XIX века в США называли методом конкуренции. Сущность проверки заключалась в сопоставлении идентичной, но поступающей от разных материально ответственных лиц информации. Откупщик писал: с кого, что и сколько он собрал; заведующий складом писал: от кого и что он принял и за что, следовательно, несет материальную ответственность. Однако проверка не ограничивалась только документами, инвентаризации практиковались достаточно часто. Папирус Зенона позволяет оценить систему учета времен эллинизма как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что до нас не дошли другие более важные документы.

Список используемой литературы

1.     История государства и права зарубежных стран. Часть 1.М., «ИНФРА М», 1999.

2.     Кошеленко Г.А. Эллинизм: экономика, политика, культура. М., Наука, 1990.

3.     Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1985.

4.     Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М., Финансы и статистика, 1991.

5.     Хамиль С. Экономическая жизнь Греции в V в. до н.э. М., 1991.

6.     Цыганков К.Ю. С чего началась современная бухгалтерия// ЭКО., № 2., 2002.

7.     Цыганков К.Ю. С чего началась современная бухгалтерия// ЭКО., № 3., 2002.

[1] История государства и права зарубежных стран. Часть 1.М., 1999.

[2] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М., 1991.

[3] Хамиль С. Экономическая жизнь Греции в V в. до н.э. М., 1991.

[4] Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1985.

[5] Хамиль С. Экономическая жизнь Греции в V в. до н.э. М., 1991.