Содержание
1.Учет заемного капитала................................................................................ 3
1.1. Методы "начисления" в учете уплаты за
заемный капитал........................................... 6
2.Инвентаризация расчетов дебиторской и кредиторской
задолженности 12
Задача............................................................................................................... 15
Список литературы........................................................................................ 16
1.Учет заемного капитала
Кроме собственных
источников финансирования, предназначенных для формирования хозяйственных
средств и обеспечения хозяйственных операций, предприятия в своей деятельности
часто используют заемные средства. Напомним, что к собственным источникам
финансирования относятся: уставный капитал, прибыль текущего года и прибыль
прошлых лет, часть которой может быть размещена в резервном фонде. Среди
заемных средств главными являются: кредиты банков, коммерческие кредиты
поставщиков, займы других предприятий и физических лиц.
Относительно
коммерческих кредитов поставщиков следует иметь в виду, что они являются
отсрочками платежей, предоставляемыми предприятию по поставленным ему товарам
(оказанным услугам). Поэтому бухгалтерский учет коммерческих кредитов ничем не
отличается от учета кредиторских задолженностей (см. п.11.1).
Особое место в учете
занимают банковские кредиты. Они выдаются предприятию банками на следующих
условиях:
возвратности, т.е.
обязательности их возврата денежных сумм;
срочности, т.е.
возвращения в заданные сроки;
платности, т.е. под
определенные проценты;
под обеспечение, т.е.
под гарантии в виде залога или поручительства третьей организации.
Все условия
оговариваются в кредитном договоре. Для получения кредита предприятие
направляет в банк заявление с обоснованием просьбы, а также учредительные и
бухгалтерские документы. По ним банк анализирует финансовое состояние предприятия
(его ликвидность, платежеспособность и рентабельность) и принимает решение. Под
ликвидностью понимается способность предприятия быстро превратить свои активы в
денежные средства для выполнения своих обязательств перед кредиторами. Под
платежеспособностью понимают достаточность средств предприятия по отношению к
имеющимся долговым обязательствам. Под рентабельностью понимают эффективность
работы (прибыльность) предприятия.
Учет расчетов по
кредитам и займам ведется на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Краткосрочные кредиты и
займы часто используются предприятиями для приобретения
материально-производственных запасов, а долгосрочные - для покупки основных
средств. Поэтому вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных
с использованием кредитов и займов, необходимо осуществлять в соответствии со
следующими нормативными документами[1].
Согласно этим документам
проценты по кредитам банков, используемые для приобретения сырья, материалов,
товаров и основных средств, включаются в их фактическую себестоимость до
момента принятия на бухгалтерский учет. После этого проценты относятся в разряд
операционных расходов. Для отражения процентов по кредитам и займам может
использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов".
Учет краткосрочного
кредита, полученного на приобретение сырья, материалов или товаров может быть
осуществлен следующими проводками:
Д 51 - К 66 - получен
краткосрочный кредит банка на закупку материалов или товаров;
Д 10 (41) - К 60 -
акцептованы счета поставщиков материалов (товаров);
Д 19 - К 60 - учтены
суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах поставщиков;
Д 97 - К 66 - начислены
проценты за кредит банка;
Д 10 (41) - К 97 -
включены в стоимость материалов (товаров) проценты за кредит (до момента
принятия ценностей на учет);
Д 60 - К 51 - уплачено
поставщикам;
Д 68 - К 19 -
предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по оплаченным ценностям;
Д 91 - К 97 - начислены
проценты за кредит (после принятия ценностей на учет);
Д 66 - К 51 - отражены
регулярные суммы погашения кредита с процентами,
где: счет 10
"Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 51
"Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 68
"Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и
расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".[2]
В соответствии со ст.265
и 269 Налогового кодекса РФ проценты за кредиты банка для целей налогообложения
прибыли учитываются в составе внереализационных
расходов и в фактическую себестоимость материалов или товаров не включаются.
Неодинаковое отражение
процентов за кредиты в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что
себестоимость материальных ценностей в них может существенно различаться.[3]
Как следует из
материалов данного рисунка, чем короче срок, в течение которого выплачиваются
проценты по кредиту, тем значительнее разница в фактической стоимости товаров,
используемой в бухгалтерском и налоговом учете. Это свидетельствует о
необходимости раздельного ведения этих видов учета.
1.1. Методы "начисления" в учете уплаты
за заемный капитал
В связи с развитием
рыночных отношений хозяйствующие субъекты получили известную степень самостоятельности
в выборе способов и методов организации бухгалтерского учета. Среди них метод
"начисления" и метод "оплаты", применяемые для отражения
различных финансово-хозяйственных операций, в том числе при учете платы за
использование заемного капитала.
В последнее время в связи с ориентацией практики
отечественного учета на международные стандарты расширились возможности
применения метода "начисления" в бухгалтерском учете организаций.
Одним из первых нормативных документов, разрешающим использовать этот метод при
отражении платы за заемный капитал, является Инструкция по применению Плана
счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Однако его реализация
была затруднена до последнего времени в виду того, что в остальных нормативных
положениях, регулирующих указанную операцию, содержалось требование, согласно
которому только оплаченные проценты по заемному капиталу признавались
фактическими расходами и могли быть отражены в учете предприятий. Появление
таких нормативных документов, как Положение по бухгалтерскому учету
"Учетная политика предприятия" (ПБУ1/94), Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ь
34-н от 29.07.98 г., а также в свете Программы реформирования бухгалтерского
учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,
утвержденной постановлением Правительства РФ от 6.03.98 г. ь
283, открывают широкие возможности для использования на практике метода
"начисления" платы за заемный капитал.
На наш взгляд, указанный метод наиболее соответствует
основным принципам организации бухгалтерского учета, таким, как
осмотрительность и приоритет содержания перед формой. Первый выражается в том,
что, осуществляя начисление платы за заемный капитал, предприятие тем самым
проявляет большую готовность к учету расходов, связанных с его использованием.
Это позволяет формировать на счетах учета заемного капитала достоверную и
полную информацию о состоянии расчетов с кредиторами и займодавцами. Другой
указанный принцип предполагает, что отражение в бухгалтерском учете фактов
хозяйственной деятельности должно основываться на их экономическом содержании и
условиях хозяйственности, а не только на их правовой форме. Плата за заемные
источники, привлеченные для увеличения активов организации, является затратами по
их приобретению независимо от времени перечисления денежных средств займодавцу
или кредитору. Она должна, следуя экономическому смыслу операции, включаться в
стоимость активов. Такое решение проблемы позволяет не только верно оценить
величину расходов по приобретению активов организации, но и сформировать
реальную себестоимость продукции. Так, например, если проценты за заемный
капитал, который является источником приобретения запасов, относить на
себестоимость продукции, то ее увеличение не будет напрямую связано с процессом
потребления этих запасов для производства. Если приобретенные запасы не сразу
использованы, то тогда при отнесении процентов на счета затрат себестоимость
продукции не будет отражать реальную величину расходов. Напротив, потребление запасов,
стоимость которых содержит капитализированные проценты за заемный капитал,
позволит планомерно включить затраты по их приобретению в себестоимость
продукции. Аналогичное обоснование можно привести и по другому имуществу
организации, в том числе внеоборотным активам.
В зарубежных странах вопрос отнесения процентов за
пользование заемным капиталом в состав тех или иных расходов также окончательно
не решен. Однако существует определенная тенденция капитализации платы за
заемный капитал. Так, Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS)
23 "Капитализация затрат по займу" определяется, что процент по
кредитам следует считать как часть активов, но не расходов. В нем также
указывается, что предпочтительным методом является
отражение всех издержек по займу по мере их возникновения. Этими положениями
стандарта 23 обеспечивается реальное и своевременное формирование стоимости
приобретаемых активов организации.
Итак, метод "начисления" процентов по заемному
капиталу отвечает основным требованиям, предъявляемым к учету, позволяет
наиболее достоверно формировать информацию о финансово-хозяйственном положении
организации, является признанным в международной практике учета и, на наш
взгляд, должен быть рекомендован к использованию в организации
бухгалтерского учета отечественных предприятий.
К сожалению, реализация на практике предлагаемого
подхода для решения обозначенной проблемы встречает ряд трудностей. Как
правило, они вызваны обстоятельствами: какие именно виды заемного капитала
являются источниками того или иного имущества. Поэтому следует охарактеризовать
порядок отражения на счетах бухгалтерского учета платы за заемный капитал в
зависимости от того, источником какого актива он является.[4]
Известно, что организация сама вправе решать, какой источник
ей следует использовать для финансирования определенного хозяйственного
процесса. В связи с этим следует прежде всего рассмотреть наиболее типичные
операции привлечения заемного капитала. Существует трудность реализации на
практике метода "начисления" при отражении в бухгалтерском учете
процентов за заемный капитал, использованный для увеличения внеоборотных
активов. Она заключается в том, что момент окончания формирования фактических
затрат на их приобретение не совпадает со временем начисления процентов по полученным
источникам. Возникает, таким образом, противоречие, когда, с одной стороны,
должна быть поставлена на учет стоимость внеоборотного
актива, а с другой стороны, еще не все его фактические затраты сформированы.
Причем, следует напомнить, что стоимость внеоборотных
активов, отраженная в учете, не должна изменяться (за исключением случаев,
определяемых законодательством).
Нам кажется, что выход из этой ситуации следует искать в
обосновании возможности и правомерности начисления процентов до постановки указанного
имущества на учет. Мы считаем, что таким обоснованием могут стать условия
кредитного договора или договора займа. В них необходимо точно определить сумму
начисляемых процентов, выраженную в рублях, за весь период пользования кредитом
(займом). Для банковских кредитов в договоре на его получение важно
предусмотреть выделение из общей суммы процентов части, составляющей учетную
ставку Центрального банка РФ, увеличенную на три пункта (по ссудам, полученным
в рублях) или ставку LIBOR, увеличенную на три пункта (по ссудам, полученным в
иностранной валюте). Такой подход вытекает из налоговых требований,
предъявляемых к учету, поэтому капитализировать следует лишь часть банковских
процентов.
Итак, неразрешенным остается вопрос, как поступать с
капитализированными процентами за кредиты банков и займы в случае их досрочного
возврата? Мы признаем, что по методу "начисления" стоимость внеоборотных активов окажется несколько завышенной. Однако,
следует иметь в виду, что этот размер завышения будет получен предприятием в
качестве амортизационных отчислений. А в каждом конкретном случае оно должно
решить: выгодно ли досрочное погашение кредита или займа? Предлагаемые записи
на счетах бухгалтерского учета при использовании метода "начисления"
процентов за заемные источники финансирования внеоборотных
активов представлены в табл. 1.
Как видим, представленная в табл. 1 корреспонденция счетов
позволяет отразить полную и достоверную информацию о состоянии расчетов с
банками и займодавцами, а также сформировать реальные затраты на приобретение внеоборотных активов. Это полностью отвечает требованию
отражения расчетов с дебиторами и кредиторами, которое содержится в Положении
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Отдельно
следует прокомментировать запись по дебету счета 08, субсчет "Иные
финансовые вложения" и кредиту счетов 90, 92, 94, 95. Приказом МФ РФ от
15.01.97 г. ь 2 "О порядке отражения в
бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" определено
предварительный учет фактических затрат по приобретению ценных бумаг
осуществлять на счете 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги". Однако
они являются лишь одной разновидностью долгосрочных финансовых вложений,
поэтому вполне логично расходы, связанные с приобретением иных финансовых вложений,
также предварительно учитывать на счете 08, соответствующий субсчет.
Нужно также подчеркнуть и то, что в целях капитализации
процентов по кредитам банков, полученным в иностранной валюте, организация
должна руководствоваться рядом других нормативных документов МФ и ГНИ РФ. Из
них следует, что капитализировать можно проценты банков по кредитам, полученным
в свободно конвертируемой валюте, в размере, не превышающем 15% годовых.
Начисление процентов по кредитам банков сверх ставок, установленных в целях
налогообложения, отражаются по дебету счетов учета затрат, субсчет
"Затраты, не участвующие в налогооблагаемой прибыли". Такой порядок,
изложенный в работах некоторых ученых и практиков, нам кажется, наиболее точно
отражает суть рассматриваемой операции. Проценты по кредитам банка признаются
затратами организации и остаются таковыми, несмотря на то, что налоговое
законодательство регулирует их размер.
Таким образом, метод "начисления" платы за
заемный капитал, как наиболее соответствующий, на наш взгляд, принципам бухгалтерского
учета и позволяющий достоверно и полно формировать информацию о деятельности
предприятия, в практической деятельности хозяйствующего субъекта встречает
сегодня определенные трудности, которые могут быть устранены путем
соответствующего обоснования возможности и правомерности начисления процентов
по этому капиталу в кредитном договоре или договоре займа, а также путем
совершенствования нормативных положений, регулирующих указанный процесс.
2.Инвентаризация
расчетов дебиторской и кредиторской задолженности
Информация о
задолженности отражается, во-первых, в бухгалтерской отчетности, и она является
наиболее точной при условии правильного ведения бухучета. Во-вторых, в
оперативных формах, собираемых органами статистики, которая не всегда отражает реальное
положение вещей, что объясняется рядом объективных причин, в частности, в
сроки, указанные в статистической форме невозможно собрать точные данные о
задолженности.
Для полноты оценки
дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском учете используются
специальные забалансовые счета. Так, на счета 05
«Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» отражается информация о
состоянии дебиторской задолженности в течение пяти лет с момента се списания на
финансовые результаты для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае
изменения имущественного положения должников. Аналитический учет ведется по
каждому должнику, чья задолженность
списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу. На забалансовом
счете.
В специальной справке,
прилагаемой к форме 5, даются сведения о списании дебиторской задолженности на
финансовые результаты, по которой срок исковой давности истек по
законодательству, а также дебиторской задолженности, по которой истек
предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору
товары (выполненные работы, оказанные услуги).
На основе
данных бухгалтерского учета и отчетности информация о дебиторской и
кредиторской задолженности ежемесячно представляется предприятиями и
организациями в органы статистики и органы, осуществляющие государственное
регулирование в соответствующей отрасли экономики в виде отчета о задолженности
предприятий по состоянию на 1 число каждого месяца.
Организации
обязаны вести постоянный учет дебиторской и кредиторской задолженности, обращая
особое внимание на сроки выполнения договорных обязательств. Ежегодно с
периодичностью и в сроки, определенные руководителем организации, должна
осуществляться инвентаризация расчетов с кредиторами и дебиторами.
В ходе
инвентаризации выясняются сроки возникновения, задолженности, реальность ее
погашения и лица, по вине которых были пропущены сроки исковой давности.
Предприятие должно направлять всем покупателям и дебиторам выписки из их лицевых счетов с числящейся за ними
задолженностью. Дебиторы обязаны подтвердить числящуюся за ними задолженность
или представить свои мотивированные возражения.
Результаты
инвентаризации расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с
покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами. Акт оформляется
по специальной форме, которая содержится в приложении к Методическим указаниям
по инвентаризации. В таком акте перечисляются инвентаризационные счета,
указываются суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской
задолженности, безнадежных долгов, а также дебиторской и кредиторской
задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
Акт составляется
инвентаризационной комиссией в одном экземпляре, на основании выявленных по
документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Он
подписывается и передается в бухгалтерию.
К акту инвентаризации
расчетов должна быть приложена справка, где в разрезе синтетических счетов
дается информация о всех дебиторах и кредиторах.
Необходимо выяснить,
предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской
задолженности.
На предприятиях, не
создающих резервы сомнительных долгов, дебиторская задолженность с просроченным
сроком исковой давности на основе результатов проведенной в конце года
инвентаризации подлежит отнесению непосредственно на результаты хозяйственной
деятельности предприятия - на его потери (убытки)[5].
Суммы кредиторской и депонентской
задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, относятся на
увеличение результатов хозяйственной деятельности - на прибыль предприятия.
Правильно
организованный учет просроченной дебиторской и кредиторской задолженности
обеспечит се своевременное отражение на финансовых результатах организации.
Задача.
Составьте бухгалтерские проводки, если:
1.за отгруженную продукцию оприходован полученный вексель в
50 тыс. руб.;
2.в оплату векселя поступившие денежные средства
оприходованы на сумму 50 тыс. руб.;
3.оприходованы поступившие по векселю проценты - 3 тыс.
руб.;
4.на расчетный счет получен краткосрочный кредит банку - 200
тыс. руб.;
5.погашен краткосрочный кредит банка - 200 тыс. руб.;
6.за пользование краткосрочным кредитом банка уплачены
проценты в размере 30 тыс. руб..
Решение:
1.
Дебет счета 58-Кредит счета 60 - за отгруженную
продукцию оприходован полученный вексель на 50 тыс. руб.
2.
Дебет счета 51 Кредит счета 60 - в оплату векселя
поступившие денежные средства оприходованы на сумму 50 тыс. руб.
3.
Дебет счета 58 Кредит счета 76 - оприходованы
поступившие по векселю проценты на сумму 3 тыс. руб.;
4.
Дебет счета 51 Кредит счета 55 на расчетный счет
получен краткосрочный кредит банку на сумму 200 тыс. руб.
5.
Дебет счета 66 Кредит счета 55погашен краткосрочный
кредит банка на сумму 200 тыс. руб.
6.
Дебет счета 66 Кредит счета 50 за пользование
краткосрочным кредитом банка уплачены проценты в размере 30 тыс. руб.
Список литературы
1. Конституция
РФ (принята на всенародном голосовании 12.12.1993г.)
2. Гражданский
кодекс РФ принят государственной думой 21.10.1994г.(с последними изменениями от
10.01.2003 г.
3. Налоговый
кодекс Российской Федерации.
4. План
счетов бухгалтерского учета и Инструкция по ее применению: Утв.
приказом Минфина РФ 31 октября 2000 г. Екатеринбург, 2001.
5.
Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию:
Положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 15/01: Утв. приказом Минфина РФ 2 августа 2001 г. № 60н // 22 ПБУ:
Практический комментарий. С. 226–235.
6. "Бухгалтерский
учет", N 6, 2003 "Анализ дебиторской задолженности"
7.
"Финансы", N 12, 2001 «Управление
кредиторскими и дебиторскими долгами компании"
8. В.П.Парушина Бухгалтерский учет №12 04, 2002 «Финансовый
анализ дебиторской и кредиторской задолженности»
9. Бухгалтерская отчетность: составление и анализ /
Под ред. Новодворского В. Д. – М.:2000 г.
[1] Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию: Положение по бухгалтерскому
учету. ПБУ 15/01: Утв. приказом Минфина РФ 2 августа
2001 г. № 60н // 22 ПБУ: Практический комментарий. С. 226–235.
[2] План
счетов бухгалтерского учета и Инструкция по ее применению: Утв.
приказом Минфина РФ 31 октября 2000 г. Екатеринбург, 2001.
[3]
Налоговый кодекс Российской Федерации.
[4]
"Финансы", N 12, 2001 «Управление кредиторскими и дебиторскими
долгами компании"
[5] Савицкая Г.В.
Анализ хозяйственной деятельности предприятия. 2-е изд., перераб.
и доп. – – М.: ИП «Экоперспектива», 1999. – 412с.