Содержание




Введение………………………………………………………………….….

3

1.

Различные научные школы в итальянском бухгалтерском учете…….…

4

2.

Итальянская школа бухгалтерского учета: юридический аспект……..…

10

3.

Бухгалтерский баланс средневековья…………………………………..….

15

4.

Статус бухгалтера в средневековой Италии………………………….…...

19


Заключение………………………………………………………………..…

21


Список использованной литературы……………………………………....

22


ВВЕДЕНИЕ

Открытие Х.Колумбом в 1492 г. Америки означало наступление нового времени. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций Римской империи, с другой – ознаменовалось великой научной революцией – рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки.

В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик того времени – Лука Пачоли (1445 – 1517) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии (Трактат «О счетах и записях»). Ранее этого события Бенедетто Котрульи – купец из Рагузы, в 1458 г. написал книгу, названную им «О торговле и совершенном купце». Однако он не сумел или не захотел издать ее, и книга была опубликована только в 1573 г. и не смогла оказать влияние на развитие учетной мысли. И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами.

Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

В данной работе, в соответствии с темой, рассмотрены некоторые аспекты бухгалтерского учета в Италии: возникновение и развитие различных научных итальянских школ бухгалтерского учета, юридический аспект, а также даны понятия бухгалтерского баланса и статуса бухгалтера средневековой Италии.

1.РАЗЛИЧНЫЕ НАУЧНЫЕ ШКОЛЫ В ИТАЛЬЯНСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).

Начало юридическому направлению положил Никколо д’Анастасио (1803), а у истоков экономического направления стоял Джузеппе Людовико Криппа (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности», которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы:

-       первая включает счета капитала и его частей;

-       вторая раскрывает структуру первых.

Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств – это только следствие хозяйственного процесса, причем далеко не самое значительное.

Н. д’Анастасио и Д.Л.Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории.

Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 – 1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Юрист по образованию, работник финансовых органов, разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов) Вилла искренне считал и при этом не ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг.[1]

Для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель – контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.

Бухгалтерский учет включает три части:

1)    область экономико-административных отношений (теория учета);

2)    правила ведения регистров и их практическое использование;

3)    организацию управления, в том числе и ревизию счетов.

Управление – часть административного права, она осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица – хранители, как их называл Вилла. Хранители, получая ценности, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении  и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентами (лицами, работающими внутри предприятия) и корреспондентами (лицам, сторонним по отношению к предприятию).

Так как управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись.

Лицо, чья ответственность увеличивается, - дебетуется, чья ответственность уменьшается, - кредитуется.

Таким образом, Вилла перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет на лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная экономико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов:

-       депозитные (имущественные);

-       личные (расчетов);

-       итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

Тосканская школа. Этой школой был создан юридический аспект (слой) бухгалтерской теории. Тосканской школой был развит подход к формулированию правила двойной записи: тот, кто получает ценность или становится должником, - дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцев, - кредитуется. Один из основателей данной школы Джузеппе Чербони, который и стал главой тосканской школы, рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией.

В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персоналистичность – за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и дуалистичность – сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.

Сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста (1845 – 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации средств и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям. «Хозяйственный контроль, - подчеркивал он, - должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания».[2]

Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, то есть создал классификацию, которая и сейчас лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй – проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Бетта считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль (коллация) заинтересованных лиц. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь придерживались «бритвы Оккама» - логического приема, требующего не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственности людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, а их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд – это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельный элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостной характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, а производственные счета – собственные средства и результаты. Изменения всех прямых и производственных элементов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производственных – как на пассивных. У Бесты существует четкое деление баланса предприятия не только по вертикали (актив – пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.

Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:

1)        патримональную – в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);

2)        финансовую – в основе лежит учет сметы (это наш бюджетный учет);

3)        депозитную – это учет чужого имущества, переданного на хранение (например, учет на товарных складах);

4)        договорную – это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они классифицируются по следующим основаниям: вид регистра, характер записи, способ выполнения записи на счетах.

По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. По способам выполнения записей – на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.

Беста был крупным историком учета, прекрасным организатором, пропагандистом и общественным деятелем. С начала ХХ в. венецианская школа стала ведущей в Италии. Из последователей Ф.Бесты наиболее известны П.д’Альвизе и Д.Дзаппа. Пьетро д’Альвизе назвал свою теорию учета логисмологией и сформулировал ее в восьми общих принципах:

1)    Достоверность – регистрация фактов хозяйственной жизни, должна быть адекватной самим фактам. Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией – бухгалтерской процедурой, осуществляемой в целях управления предприятием.

2)    Своевременность – «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.

3)    Относительная полнота – объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером.

4)    Документированность – каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.

5)    Хронологичность – «дочь своевременности»; факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок.

6)    Связанность и координированность – проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.

7)    Специфичность – необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая –в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.

8)    Однородность – каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.

Джино Дзаппа (1879 – 1960) – последний и самый крупный из великих итальянских бухгалтеров – завершает классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, независимая от юридических и политико-экономических доктрин. Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и доля кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, то есть с внешним миром.



2.ИТАЛЬЯНСКАЯ ШКОЛА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Идея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в средневековой Италии, получила там, прежде всего, юридическую трактовку. Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.

Ни одна страна не имеет однородной концепции в области бухгалтерского учета, но для каждой из них характерно преобладание тех или иных взглядов. Несмотря на то, что речь идет о юридическом аспекте, представленном итальянской школой, это не значит, что все итальянские бухгалтеры его разделяли. Вместе с тем, многие бухгалтеры – неитальянцы развивали подобные взгляды.

Начало юридическому направлению положил Николло д’Анастасио, который сформулировал следующие утверждения: учет – это регистрация прав и обязательств собственника. В центре учетной системы находится счет Капитал. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет.

Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: Дебет счета Товары – Кредит счета Капитал и Дебет счета Капитал – Кредит счета Поставщики. Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственности (собственник передает товары администратору).

Точно так же трактовались и другие операции. Все они должны были быть непременно отражены на счете Капитал. Поэтому эту систему называли четвертной, поскольку каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном – Капитал – должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четвертная бухгалтерия д’Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, утверждал д’Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета – это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Юридический аспект бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822 – 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц – агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи. Тот, кто получает ценность или становится должником, - дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, - кредитуется.

Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 – 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последовательность дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия. Твердым убеждением Чербоне было то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты, - писал Чербони, - являются лишь последствиями внутренних движений нашей души».

Чербони, выражая идеи этой школы, провозгласил, что «бухгалтерский учет, прежде всего, должен изучать человека, поскольку последний живет в хозяйстве и для хозяйства, человек не может в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека, хозяйство органически связано с человеком, имеющим самостоятельное существование».

Таким образом, акцент переносится на самих носителей прав и обязательств – людей, занятых хозяйственной деятельностью. Поскольку носителями прав и обязательств могут быть только люди, делался вывод, что надо учитывать людей, участвующих в хозяйственном процессе (не кассу, а кассира, не товары, а кладовщиков и т.д.).

Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Собственность понималась не как право абсолютного господства над вещью, а как отношение между собственником вещи и всеми другими лицами (последние не могут посягать на собственность первого).

С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности лиц, участвующих в хозяйственных процессах.

Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность.

Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами ценности, а сведения (информация) о них составляли предмет учета. Все, что бухгалтер знал о хозяйстве, он знал из бумаг, а не из жизни (например, инвентаризационная опись – такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точности обычных материальных документов).

В бухгалтерском смысле такая трактовка приводила к объяснению всех счетов как личных, счетов расчетов. Операционные же счета (типа реализации) объявлялись излишними. Баланс рассматривался как сумма счетов.

Действительной в этих условиях могла быть только оценка материальных ценностей по продажным ценам, так как материально-ответственные лица были обязаны отвечать за вверенные им ценности в этой оценке. В части инвентаризации разрешалось списывать недостачу только после ее утверждения руководителем. Например, остатки товаров на начало инвентаризации составила 10 000 лир, в результате инвентаризации установлен остаток в сумме 8 000 лир, тем не менее, в товарном отчете материально-ответственное лицо должно было показывать товары на сумму 10 000 лир до тех пор, пока инвентаризационный акт не был утвержден собственником или лицами, действующими по его поручению. Это объяснялось тем, что у предприятия объем требований в размере 10 000 лир к этому лицу не мог измениться, так как бухгалтерия учитывала права собственника, а не сами товары.

Всю научную работу в области учета Чербони делил на четыре раздела. Первый – исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел – исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий – изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Четвертый этап – логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.

Смысл логисмографии заключается в последовательном разложении и персонализации счетов, цель – в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет – права и обязательства физических и юридических лиц, метод – регистрация.

Самым ярким продолжателем логисмографии был Джузеппе Росси (1845 – 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Управление, по мнению Росси, сводится к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т.д.), которые и представляют собой символы, фиксирующие нравственную и юридическую ответственность различных участников хозяйственных процессов. Однако все агенты выполняют свою работу только вследствие управления – приказов, команд, отдаваемых администрацией. Таким образом, «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах – экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках. По России, эти разрезы возникли в учете постепенно, исторически, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап – создание науки об учете.

Следующим шагом юридической школы, вершиной ее методологической экспансии была попытка истолковать счета амортизационного фонда, отвлеченных средств, износа и другие как личные. Но именно здесь юридическая доктрина потерпела фиаско. Никакая, даже самая смелая фантазия, не могла представить счет Амортизации основных средств как счет личный или счет Уставного фонда как счет кредиторской задолженности, а от таких счетов, как счет Реализации, бухгалтеры юридической школы были вынуждены отказаться сами. Юридическая теория терпела неудачи и при объяснении всех записей по счетам собственных средств. В этом случае нельзя было объяснить ни запись расходов (почему их получают), ни запись доходов (почему их выдают). Таким образом, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся непосредственно учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д.Кастилло, Ф.Эскобар и др.) договорные обязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов.



3.БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС СРЕДНЕВЕКОВЬЯ

Изначально баланс – это только то, что получило название одного из постулатов Луки Пачоли: равенство дебетовых и кредитовых оборотов.[3]

Но уже к концу XVI столетия коммерсанты составляли балансы не только для контроля оборотов, но как орудие контроля и управления хозяйством.

До тех пор, пока в практике учета отсутствовало деление счетов на синтетические и аналитические счета, балансы были перегружены статьями. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310, баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399 г.) – более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Интересным моментом практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки. Любопытными были в те времена способы нахождения ошибок, неизменных спутников учета. Так, в банке св.Георгия для проверки правильности записей в книгах работал специальный служащий, в обязанности которого входила пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо, и, для материальной заинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки.

Со времен Л.Пачоли начинается зарождаться теория баланса. Так, для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета Капитал; счета кредиторской задолженности кредитовались, и тут же дебетовался счет Капитал, то есть практически все счета открывались проводками через счет Капитал. Это провоцировало фиктивные обороты на счет Капитал.

А.Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате стало возможным разносить сальдо следующими проводками:

-       дебет счета Имущество -  кредит счета Баланс;

-       дебет счета Баланс – кредит счета Капитал и т.д.

Для составления заключительного баланса делались обратные проводки. Предложение А.Казановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран.

У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год. Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет Капитала. Ди Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом, появлялось два счета Баланса — Баланса заключительного и Баланса вступительного (начинательного). У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, — отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

Значительно интереснее учение Л.Флори. Он выделял два вида баланса — промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый — это текущие сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй — составляется или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары (расход товаров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на который бухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволяло проконтролировать правильность разноски.

Со временем бухгалтеры поняли, что этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале хозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала неизвестна. Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит идея, связанная с контролем разноски.

Казанова считал, что если величина начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Баланса вступительного (начинательного), при составлении отчета — счетом Баланса заключительного. Если контроль разноски достигается по самим счетам, то оба варианта и Пачоли, и Казановы становятся лишними. по истечении года и отражает финансовый результат этого года.

Средневековые и, в первую очередь, венецианские счетоводы воспринимали пробный баланс как менее эффективный из всех контрольных инструментов, как необязательное дополнение к инвентаризации и пунктировке и, на практике, нередко вовсе обходились без него.

И это было не случайным. Столь длительные интервалы между моментами закрытия счетов у всех венецианских компаний были возможны только при условии, если купцы сознательно выбирали для своих нужд учетные книги как можно больших размеров. Как правило, учетные книги содержали 500 и более листов большого формата. Благодаря этому купцы намеренно отодвигали момент закрытия счетов, а значит и составление пробных балансов, на возможно более поздний срок.[4]

Такую практику можно объяснить тем, что купцы и счетоводы в явной или неявной форме отдавали себе отчет в том, что сальдо на счете Прибылей и убытков не соответствует финансовому результату работы компании, а контрольные возможности пробного баланса незначительны. Все это дает веские основания предполагать, что учет в Венеции велся не для составления отчетности, а ради достижения каких-то других целей.

Венецианские компании применяли наиболее простую форму счетоводства, которая в настоящее время называется староитальянской и с некоторыми изменениями используется преимущественно в учебных целях.[5]

Финансовый результат в венецианском варианте, как и в современной бухгалтерии, выводился на счете «Прибылей и убытков» как алгебраическая сумма доходов и расходов компании. Техника регистрации соответствовала современной, однако объекты учета отличались значительно. В процессе исчисления финансового результат участвовали домашние расходы купца и его семьи.

В то же время в процессе исчисления финансового результата не участвовали все виды доходов и расходов будущих периодов и аналогичные им виды расходов, включая амортизацию. Это вызвано тем, что в венецианском варианте отсутствовали понятия внеоборотных активов и их амортизации, методы резервирования, финансово-распределительные счета. Поэтому расходы будущих периодов, в частности, регистрировались сразу на результатных счетах.

Данные обстоятельства чрезвычайно искажали отчетность любых компаний. Сомнительно, чтобы венецианские счетоводы, даже при самой успешной работе своих компаний, хоть когда-либо выводили на счет «Прибылей и убытков» – прибыль (кредитовое сальдо), а значит, это показатель не мог использоваться на практике как критерий коммерческого успеха.

Не бухгалтерская отчетность, а Главная книга была целью венецианского учета. Главная цель венецианской бухгалтерии состояла в создании систематизированного архива записей о событиях (фактах) хозяйственной жизни. И поскольку последующего обобщения этих данных в виде отчетности не предусматривалось, в Главной книге не нужны были ни синтетические счета, ни итоговые записи за месяц.

На практике счетоводы не стремились к обязательному выявлению всех ошибок, о наличии которых свидетельствовал баланс. Если разница между дебетовыми и кредитовыми суммами была невелика, она списывалась за счет «Прибылей и убытков» (этим достигалась формальная сбалансированность), а поиски ошибок прекращались.



4.СТАТУС БУХГАЛТЕРА В СРЕДНЕВЕКОВОЙ ИТАЛИИ

Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера. А. Казанова писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений».

Это требование осталось благим пожеланием потому, что в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:

-       уметь быть умным,

-       иметь хороший характер,

-       четкий почерк,

-       иметь профессиональные знания,

-       быть властолюбивым и честолюбивым,

-       честным.

Можно отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит уступчивый, то есть нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, роль профессиональных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и властолюбия сошло на нет.

Эпоху после открытия Америки историки назовут «новым временем». И именно в этом период Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии «ее два крыла» (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или на текущий банковский счет.

Но при всем при том престиж бухгалтера в это время был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало. Может быть, поэтому знаменитый испанский автор П. Де Солозано закончил свою книгу своеобразной и многообещающей сентенцией: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был неуправляем и люди не смогли бы понимать друг друга».[6]




ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной работе подробно были рассмотрены особенности бухгалтерского учета в Италии, возникновение и развитие различных научных школ бухгалтерского учета; юридический аспект; раскрыт смысл средневекового баланса; показан статус бухгалтера в средневековой Италии.

Подводя итоги вышесказанному, можно сделать следующие выводы.

В средневековой Италии престиж бухгалтера (счетовода) был низким, и желающих получить эту профессию было малое количество

Отличительной чертой средневекового баланса являлось то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки. По сути, средневековый бухгалтер не стремился к обязательному выявлению всех ошибок, о наличии которых свидетельствовал баланс. Обнаруженная разница между дебетовыми и кредитовыми суммами (если она была небольшой) списывалась за счет «Прибылей и убытков», - этим достигалась формальная сбалансированность.

Что касается различия научных итальянских школ бухгалтерского учета, то при всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое.

Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных ценностей нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны.

И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые – как управление ресурсами – ценностями, участвующими в хозяйственной процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е. История развития и становления бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие. – М.: МГУС, 2001. – 160с.

2.     Новодворский В.Д., Назаров Д.В., Клинов Н.Н. Бухгалтерский учет: история и современность. Т.2. «Актуальные проблемы бухгалтерского учета». – Уфа: Издательский центр «Башкирского территориального института профессиональных бухгалтеров», 2000.

3.     Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 272с.

4.     Цыганков К.Ю. Долитературный период развития бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет №18 – 2001.

5.     Цыганков К.Ю. О венецианском варианте двойной бухгалтерии. Бухгалтерский учет №12 – 2002.


[1] Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е. История развития и становления бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие. – М.: МГУС, 2001. – с.55.

[2] Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2003. – с.83.

[3] Цыганков К.Ю. Долитературный период развития бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет №18 – 2001, с.57.

[4] Новодворский В.Д., Назаров Д.В., Клинов Н.Н. Бухгалтерский учет: история и современность. Т.2. «Актуальные проблемы бухгалтерского учета». – Уфа: Издательский центр «Башкирского территориального института профессиональных бухгалтеров», 2000. – с.47.

[5] Цыганков К.Ю. О венецианском варианте двойной бухгалтерии. Бухгалтерский учет №12 – 2002, с.56.

[6] Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2003. –с.73.