Содержание

Введение.......................................................................................................... 3

1. Бюджетное учреждение или коммерческое предприятие.................... 4

2. Квалификация доходов бюджетных учреждений в законодательстве 6

2.1. Квалификация доходов в целях бухгалтерского учета................................................ 7

2.2. Квалификация доходов в целях налогообложения...................................................... 10

Список литературы..................................................................................... 22

Введение

Учреждения, состоящие на бюджетном финансировании федерального бюджета Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований наравне с коммерческими организациями являются налогоплательщиками. Причем, обязанности по уплате налогов (сборов) могут возникать у бюджетных учреждений не только в рамках предпринимательской деятельности, но и в рамках основной (бюджетной) деятельности.

Как будет изложено ниже, налогообложение бюджетных учреждений содержит в себе массу проблем. Проблемы эти касаются разных методов учета доходов учреждений в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, разных трактовок основных понятий в законодательстве, неопределенности законодательства и ряд других проблем.

Целью данной работы является не столько описание порядка учета и налогообложения доходов учреждений, сколько выявление и раскрытие проблем, связанных с ними. Дело в том, что зачастую невозможно однозначно определить технологию учета и налогообложения, не владея конкретным материалом (ситуацией, уставными документами учреждения, региональными нормативными актами и проч.). Тем не менее, основные подходы при решении проблем налогообложения и практику их применения бухгалтеру знать необходимо.

Для того чтобы определить порядок налогообложения той или иной организации, сначала необходимо определить является ли эта организация бюджетным учреждением или хозрасчетным предприятием, а так же является деятельность учреждения основной или предпринимательской. Только после этого можно правильно рассчитать суммы таких основных налогов, как НДС и налог на прибыль.

1. Бюджетное учреждение или коммерческое предприятие

Определить является ли организация бюджетным учреждением или хозрасчетным предприятием - задача не настолько простая, как может показаться на первый взгляд. Особенно стоит обратить внимание на данную проблему в связи с тем, что в печати часто дается некорректное определение бюджетных учреждений.

Статья 161 Бюджетного кодекса РФ гласит: "Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов". Таким образом, можно выделить три отличия бюджетных учреждений: а) они созданы органами государственной (муниципальной) власти, б) они созданы для выполнения функций некоммерческого характера, в) они финансируются из соответствующего бюджета.

Несмотря на подобную формулировку в законодательстве, можно утверждать, что только признак (а) и (б) являются обязательными для бюджетных учреждений. Наличие финансирования является необязательным условием. Так, например, подразделения вневедомственной охраны при МВД РФ созданы органами государственной власти - правительством РФ (признак (а)). Вневедомственная охрана создана для выполнения некоммерческих функций - охрана имущества собственников (признак (б)). Данную деятельность нельзя отнести к коммерческой, так как хотя охрана и производится на договорной основе, но расценки на охрану устанавливаются централизованно и прибыль в стоимость услуг не закладывается. Тем не менее, подразделения вневедомственной охраны из бюджета не финансируется. Другие же атрибуты бюджетного учреждения - бюджетный план счетов и учет согласно инструкции № 107н - у ОВО присутствуют.

Относительно бюджетного плана счетов и инструкции по бюджетному бухучету, необходимо так же оговориться. Распространено мнение, что ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций, так же является критерием отнесение организации к бюджетной. Как правило, это, конечно, так. Но бывают и исключения. Так, например, согласно закону "О милиции" распоряжением губернатора Ханты-Мансийского автономного округа была создана Служба дорожной инспекции при ГИБДД УВД округа. Сотрудники Службы являются работниками милиции, сама Служба подчиняется УВД Ханты-Мансийского округа и выполняет функции, схожие с функциями ГИБДД. Финансирование организации возложено на Дорожный Департамент администрации ХМАО, средства которого формируются за счет целевого внебюджетного фонда. Сметы на содержание учреждения и отчеты об их исполнении до последнего времени составлялись Службой в произвольной форме. Другая отчетность (баланс, приложения к балансу) составлялась по формам, предусмотренным для хозрасчетных организаций. Бухгалтерский учет осуществлялся согласно плану счетов, предназначеннму для коммерческих организаций. Правомерность и необходимость хозрасчетного учета в бюджетном учреждении может обсуждаться (данное обсуждение выходит за рамки данной статьи), но факт остается фактом - на данный момент существуют бюджетные учреждения, осуществляющие бухгалтерский учет в порядке, предусмотренном для хозрасчетных организаций.

Поэтому, если говорить о критериях отнесения организации к бюджетной или хозрасчетной, то критерий - создание организации органами государственной власти с целью выполнения ею некоммерческих функций. Конечно, важным отличием является так же схема управления организацией. В условиях казначейской системы исполнения бюджета государство все больше и больше осуществляет оперативное управление хозяйственной деятельностью бюджетных учреждений. Государство в лице федерального казначейства осуществляет контроль за основными денежными потоками учреждения, производит проверку правильности хозяйственных операций. Если же предприятие создано государством в виде государственного унитарного предприятия или акционерного общества, то управление государства предприятием носит не оперативный, а скорее стратегический характер. Поступление средств из бюджета в этом случае так же может иметь место, но взаимоотношения между государством и предприятием в этом случае происходят в рамках не столько Бюджетного кодекса, сколько Гражданского кодекса РФ.

2. Квалификация доходов бюджетных учреждений в законодательстве

Итак, определившись с тем, что наша организация является бюджетным учреждением, можно рассмотреть проблемы налогообложения. Одним из наиболее темных мест в налогообложении бюджетных учреждений является квалификация деятельности учреждения. В бухгалтерском учете бюджетных учреждений принято подразделять поступающие в учреждение средства на: средства бюджетного финансирования - поступают из бюджета на выполнение основных функций учреждения; целевые средства - поступают так же для реализации основной деятельности учреждения, но не из бюджета, а из внебюджетных источников; средства от предпринимательской деятельности - поступают в рамках неосновной (неуставной), инициативной деятельности учреждения.

Данная квалификация видов средств уже вступает в некоторое противоречие с текущим законодательством. Так, статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что некоммерческие организации (под которыми подразумеваются и бюджетные учреждения) могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Поэтому средства, поступающие на содержание или развитие учреждений, на выполнение ими своих основных функций из внебюджетных источников могут быть только целевыми. Если же средства поступают в рамках деятельности, не связанной с основными функциями учреждения, то учреждение и не имеет право осуществлять эту деятельность. Таким образом, любые средства должны поступать в учреждение только в виде бюджетного финансирования или целевых средств.

Тем не менее, жизнь оказывается сложнее, чем порой представляется законодателю, а хозяйственная деятельность бюджетного учреждения не может уместиться в сухие формулировки законов. Поэтому на практике (да и в прочих нормативных актах) понятие предпринимательской деятельности и право ее осуществления бюджетной организацией несколько отличаются от правил, установленных статьей 50 Гражданского Кодекса.

В силу же того, что бюджетное финансирование и целевые средства не облагаются налогом на добавленную стоимость, налогом на прибыль, а так же некоторыми другими налогами, а предпринимательская деятельность облагается в обычном порядке, проблема правильной квалификации вида деятельности (вида доходов) имеет большое практическое значение.

2.1. Квалификация доходов в целях бухгалтерского учета

Самое полное определение целевых средств дано в статье 188 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 января 1999 № 107н. Условно сгруппируем целевые средства, определенные Инструкцией, по видам: средства, получаемые для осуществления целевых программ, относящихся к уставной деятельности: средства, поступающие учреждениям в соответствии с законодательными и нормативными правовыми актами на цели, связанные с выполнением их основной деятельности (здесь имеется в виду средства, поступающие органам федерального казначейства от реализации бланков векселей; средства, поступающие Мингосимуществу РФ, в размере 3 % выручки от приватизации федеральной собственности и т.п.); гранты (целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями в денежной и (или) натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании); средства, поступающие от родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, детских музыкальных школах и прочих учреждениях; средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, на собственные нужды: на приобретение методической, научной литературы и учебных пособий; на приобретение в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету и отчетности и бланков учебно-аттестационной документации; средства, полученные стационарными учреждениями социальной защиты населения на укрепление их материально-технической базы; средства, выделенные шефствующими предприятиями и другими организациями на создание фондов учебников в общеобразовательных школах и других учебных заведениях;  безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь); другие поступления на выполнение мероприятий, не предусмотренные сметой доходов и расходов учреждения; средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, для перечисления другим юридическим или физическим лицам: для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений; на выплату целевых стипендий студентам и учащимся; на выплату целевых социальных доплат и компенсаций населению; средства учащихся на приобретение льготных проездных билетов; средства, "заработанные" учреждениями в рамках инициативной деятельности: средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья, и пищевых отходов; средства, заработанные учащимися в организациях; средства, образующиеся в ходе неинициативной деятельности учреждения: средства, вырученные от реализации неиспользуемого имущества (в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости); стоимость оприходованных излишков материалов, а также стоимость материалов, полученных при списании объектов основных средств; суммы кредиторской и депонентской задолженности, числящейся на балансе, у которой истек срок исковой давности.

Необходимо акцентировать внимание, что ранее Инструкция № 107н относила к целевым средствам еще один вид доходов - суммы начисленной платы за оказание учреждением услуг по его основной деятельности, не относящейся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности. Но после внесения в Инструкцию изменений на основании приказа Минфина РФ от 10 июля 2000 № 65н, упоминание о порядке учета данного вида средств из Инструкции исключено. В результате данные поступления стало необходимо учитывать в составе доходов учреждения по статье "поступившая в отчетном периоде оплата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы", а не в составе целевых средств.

Проанализируем виды доходов, которые согласно статье 195 Инструкции № 107н учитываются на счете 400 "Доходы отчетного периода". Кроме уже упоминавшихся сумм стоимости выполненных учреждением работ и услуг к доходам учреждения относятся внереализационные доходы, среди которых:

доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей (в размере превышения между продажной ценой и балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость);

доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг;

проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения;

суммы курсовой разницы;

другие внереализационные доходы.

Соотнеся эти два перечня, можно сделать вывод, что уже на уровне Инструкции № 107н четкого разделения целевых средств и доходов нет. Хуже всего, что в Инструкции отсутствует критерий отнесения средств к тому или иному виду. Так, к доходам учреждения относятся средства, возникшие в результате инициативной деятельности учреждения, направленной именно на получение дополнительных средств. Но ведь поступления от сбора и сдачи вторичного сырья, являющиеся целевыми средствами, так же могут быть результатом инициативной и самостоятельной деятельности учреждения.

В то же время средства, поступающие от родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, детских музыкальных школах и прочих учреждениях являются не чем иным, как оплата от заказчиков (физических лиц) за выполненные учреждением услуги, а, значит должны учитываться в составе доходов, а не целевых средств, как установлено Инструкцией. Ведь средства, поступающие отделам вневедомственной охраны в рамках основной деятельности, имеют в точности такое же назначение и механизм ценообразования, как и средства на содержание детей в ДДУ. Но учет средств отделов вневедомственной охраны в Инструкции № 107н не выделен отдельной строкой в составе счета 27, а значит, данные средства должны учитываться на счетах доходов. Средства же, поступающие от родителей на содержание детей, учитываются в составе целевых средств.

Таким образом, налицо отсутствие определенности в отнесении тех или иных поступлений к целевым средствам или доходам учреждений. Вместо того чтобы четко провести эту грань, сотрудники Федерального Казначейства в частных консультациях предлагают относить все поступления, в правильности квалификации которых есть сомнения, на счета доходов. Подобная технология учета приведет к тому, что на 400 и 401 субсчетах будут отражаться как налогооблагаемые, так и льготируемые поступления учреждений. В связи с этим необходимо отметить, что в настоящей главе мы пока рассмотрели проблему квалификации поступлений только в рамках бухгалтерского учета. Конечно, технология бухгалтерского учета тех или иных средств непосредственно связана с налогообложением соответствующего вида деятельности. Но для целей налогообложения законодательство может устанавливать отдельный перечень операций, относящихся к целевым средствам или доходам учреждения. Причем для каждого налога может устанавливаться свой перечень.

2.2. Квалификация доходов в целях налогообложения

Конечно, в нормативных актах налогового законодательства может и не быть понятия целевых расходов и предпринимательской деятельности, а льгота по налогу может устанавливаться исходя не из вида поступивших в учреждение средств, а исходя из других соображений. Но чаще всего, от налогообложения освобождаются социально значимые виды деятельности, для осуществления которых и созданы бюджетные учреждения. А значит и средства, поступающие в рамках этих видов деятельности, являются для этих бюджетных учреждений целевыми.

Рассмотрим, как доходы учреждения квалифицируются для целей налогообложения двумя основными налогами - налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения налогом на прибыль необходимо учитывать перечень поступлений, относящихся к целевым средствам, установленный Инструкцией ГНС России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (с изменениями на 12 января 1999 года) от 20 августа 1998 № 48. Данный перечень несколько отличается от перечня, установленного Инструкцией № 107н.

Сгруппируем (условно) основные целевые средства и прочие поступления, которые не облагаются налогом на прибыль согласно Инструкции № 48, по видам.

Целевые средства:

целевые отчисления на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан;

средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, на собственные нужды:

средства на приобретение методической литературы и учебных пособий для заочников;

средства на приобретение заказанных в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету, отчетности и статистике, на приобретение путевок и т.д.

средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, для перечисления другим юридическим или физическим лицам:

средства для расчетов с выезжающими к месту работы молодыми специалистами, окончившими вузы и техникумы (колледжи);

средства на выплату учащимся техникумов (колледжей) и студентам вузов стипендий за счет организаций, направивших их в эти учебные заведения;

средства, получаемые для осуществления целевых программ, относящихся к их уставной деятельности:

гранты (целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями в денежной и (или) натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании);

средства, полученные из внебюджетных фондов (фондов обязательного медицинского страхования).

Прочие (не целевые) доходы учреждения, не облагаемые налогом на прибыль:

доходы, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам в рамках основной деятельности, государственными и муниципальными музеями, библиотеками, филармоническими коллективами, театрами, архивными учреждениями, цирками, зоопарками, ботаническими садами, дендрологическими парками и национальными заповедниками;

доходы вне зависимости от источника, направленные на определенные цели:

доходы, направленные на развитие социальной и коммунально-бытовой сферы для содержания спецконтингента, питание и вещевое довольствие спецконтингента, развитие социальной сферы личного состава уголовно-исполнительной системы, обеспечение предусмотренных действующим законодательством гарантий и компенсаций персоналу уголовно-исполнительной системы, развитие производственной базы предприятий уголовно-исполнительной системы, укрепление базы производства сельскохозяйственной продукции для спецконтингента и личного состава;

доходы государственных и муниципальных образовательных учреждений, направленные непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении;

доходы, направленные на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

курсовые разницы, образовавшиеся по бюджетным, целевым средствам и благотворительным взносам;

Облагаются же налогом на прибыль следующие суммы:

доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, в том числе и по основной деятельности (в данном пункте подразумеваются доходы, кроме перечисленных в перечне необлагаемых доходов);

доходы от реализации основных средств и иного имущества (разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих средств и имущества);

доходы от внереализационных операций:

от сдачи имущества в аренду и субаренду;

доходы от вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета;

курсовые разницы, образовавшиеся по средствам, поступившим от предпринимательской деятельности;

доходы от других операций;

доходы от операций, связанных с размещением денежных средств (бюджетных и внебюджетных) на текущих счетах в кредитных организациях;

другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, уменьшенные на суммы расходов по этим операциям.

Соотнеся перечни поступлений, учитываемых в составе целевых средств для целей бухгалтерского учета и доходы, не подлежащие налогообложению, можно увидеть существенное отличие. Как видно, налогообложению не подвергаются средства, поступающие в рамках основной деятельности учреждений культуры. Причем инструкция не говорит об "учреждениях культуры" как таковых, а дает конкретный перечень видов учреждений. Таким образом, средства от основной деятельности перечисленных учреждений не облагаются налогом на прибыль, а средства таких учреждений, как парки культуры и некоторых других, льготы по налогообложению не имеют. Согласно Инструкции № 48 не имеют их так же и прочие бюджетные учреждения, среди которых те же подразделения вневедомственной охраны (забегая вперед, обратим внимание на то, что ОВО на практике налог на прибыль с основных услуг все-таки не уплачивают).

Кроме того, Инструкция № 48 освобождает от налогообложения средства не по принципу их источника доходов, а по принципу цели расходования. Так, средства поступившие в учреждения от предпринимательской деятельности (скажем, проценты за пользование внебюджетными средствами кредитной организацией) не будут облагаться налогом на прибыль, если будут израсходованы на финансирование жилищного строительства.

Отметим так же, что курсовые разницы, образовавшиеся по валютным счетам в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, возникающие при получении бюджетными организациями иностранной валюты в качестве бюджетных, целевых средств и благотворительных взносов, не облагаются налогом на прибыль. Курсовые разницы, образовавшиеся по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, согласно Инструкции № 48, напротив, облагаются налогом. Для целей же бухгалтерского учета курсовые разницы в любом случае учитываются в составе доходов учреждения.

С другой стороны, средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья, пищевых отходов для целей бухгалтерского учета считаются целевыми средствами, но для целей налогообложения эти средства не указаны в перечне льгот, а следовательно, должны облагаться налогом на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2001 года вступает в силу глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части 2 Налогового Кодекса РФ. Поэтому рассмотрим проблему квалификации доходов учреждения для целей обложения налогом на добавленную стоимость на основании этого нормативного акта.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

С одной стороны, в Налоговом Кодексе не говорится о том, что целевые средства бюджетных учреждений освобождаются от НДС. Соответственно, и перечень или определение целевых средств в Кодексе отсутствует.

С другой стороны, согласно той же статье 146 выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством, реализацией не считается. А значит, выполнение работ (услуг) в данном случае облагаться налогом не будет.

Для того чтобы определить, входит ли данное бюджетное учреждение в систему органов государственной власти, необходимо воспользоваться:

статьей 10 Конституции РФ, которая подразделяет государственную власть на исполнительную, законодательную и судебную;

Указом Президента Российской Федерации "О структуре федеральных органов исполнительной власти" от 17 мая 2000 № 867, согласно которому в систему государственной исполнительной власти входят:

Правительство Российской Федерации

Федеральные министерства

Государственные комитеты Российской Федерации

Федеральные комиссии России

Федеральные службы

Российские агентства

Федеральные надзоры России

Главное управление специальных программ Президента Российской Федерации

Государственная техническая комиссия при Президенте Российской Федерации

Управление делами Президента Российской Федерации

статьей 2 Закона РФ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" от 06 октября 1999 № 184-ФЗ, согласно которой систему органов государственной власти субъекта Российской Федерации составляют:

законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации;

высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации;

иные органы государственной власти субъекта Российской Федерации, образуемые в соответствии с конституцией (уставом) субъекта Российской Федерации.

другими нормативными актами.

Необходимо также иметь в виду, что не являются федеральными органами исполнительной власти следующие организации:

Центральный банк Российской Федерации (Банк России)

Генеральная прокуратура Российской Федерации

Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР)

Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации

Фонд социального страхования Российской Федерации

Фонд занятости населения Российской Федерации

Но вернемся к проблеме квалификации доходов. Допустим, бюджетное учреждение не входит в систему органов государственной власти. Как в таком случае должны облагаться целевые средства учреждения? В статье 149 НК РФ дается перечень реализуемых товаров (работ, услуг) освобождаемых от налогообложения (хотя и без ссылки на их целевой характер). Среди прочего перечень содержит:

медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями;

услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях;

услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав;

услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги в сфере культуры и искусства.

Безусловно, что средства, поступающие в учреждения в рамках этих видов деятельности, являются целевыми. Но, поскольку эти виды деятельности прописаны в Кодексе четко и однозначно, то значительных разногласий в налогообложении НДС быть не может. Таким образом, Налоговый Кодекс, не оперируя понятиями "бюджетное учреждение", "целевые средства", "предпринимательская деятельность" и прочими, жестко оговаривает сам перечень работ и услуг, освобожденных от НДС.

Подобный подход, конечно, так же не может полностью решить все проблемы налогообложения бюджетных учреждений. Так, например, НК РФ (часть 1,статья 39, пункт 3, подпункт 3), не рассматривает в качестве реализации передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Непонятно, будет ли данное положение распространяться на бюджетные учреждения при передаче имущества (обмундирование и проч.) подведомственным учреждениям на безвозмездной, а тем более на возмездной основе.

Конечно, трудно, находясь в здравом уме, отнести к понятию "реализация", скажем, обеспечение Управлением Внутренних Дел подведомственных отделов обмундированием (которое зачастую и происходит на возмездной основе). Хорошо, если передача обмундирования происходит согласно смете доходов и расходов по бюджетным средствам, что однозначно можно расценить как финансирование учреждения, а не реализацию товара. Другое дело, если материальные ценности приобретаются за счет внебюджетных средств. Поэтому, учитывая, что Налоговый Кодекс однозначно относит передачу права собственности на товары даже на безвозмездной основе к реализации, проблема квалификации доходов бюджетного учреждения существует так же и в части налогообложения доходов бюджетных учреждений налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, правильное исчисление налогов на практике вызывает значительные трудности.

3. Проблема квалификации доходов на практике

Рассмотрим ряд существующих на практике проблем квалификации доходов некоторых видов бюджетных учреждений.

3.1. Подразделения вневедомственной охраны

Рассмотрим проблему квалификации доходов опять же на примере деятельности подразделений вневедомственной охраны при МВД РФ. На практике возникает масса вопросов по отнесению доходов от оказания подразделениями вневедомственной охраны услуг по охране имущества собственников к доходам от предпринимательской деятельности или к целевым средствам (охрана имущества собственников является основной деятельностью подразделений вневедомственной охраны).

Отметим сразу, что существует целый ряд писем министерств и ведомств, которые относят основную деятельность ОВО как к налогооблагаемой, так и к льготируемой. Учитывая, что действие писем, как правило, не отменяется специальными распоряжениями, все они являются действующими. Таким образом, данные нормативные акты, имея одинаковую юридическую силу (кстати сказать, небольшую), противоречат один другому.

Так, в письме Минфина РФ от 2 декабря 1996 года № 04-02-06 "О налоге на прибыль" говорится: "Учитывая, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел по защите имущества собственников на основе договоров, являются платными, указанные организации должны уплачивать налог на прибыль в установленном указанным Законом порядке с сумм превышения доходов над расходами...". То есть основная деятельность вневедомственной охраны расценивается как предпринимательская.

Государственная Налоговая Служба РФ (МНС РФ) не может выработать единого мнения на этот счет. В письме ГНИ от 25 мая 1998 года № СШ-6-07/300 говорится: "... средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны за охрану объектов, являются целевыми, не включаются в выручку от реализации продукции (работ, услуг) и не подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы". Причем данная позиция мотивируется тем, что вышеуказанные средства расходуются в соответствии с нормами и нормативами, применяемыми по всей системе МВД, на содержание подразделений вневедомственной охраны (оплата труда работников с учетом присвоения им звания, выслуга лет, материально-техническое обеспечение, обучение, обмундирование, предусмотренные законом социальные выплаты и др.) для выполнения возложенных на них функций.

Та же позиция отражена и в письме ГНС России "О налогообложении доходов подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел" от 22 августа 1994 № ВГ-6-01/307, которое признано действующим и в 1997 году: "Согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 10.01.94 № 06-09/681 государственное регулирование деятельности подразделений вневедомственной охраны, предусмотренное Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 № 589 не позволяет рассматривать основную деятельность указанных подразделений как предпринимательскую, в силу чего подразделения вневедомственной охраны при выполнении их основных функций не должны облагаться налогом на прибыль".

Здесь необходимо оговориться, что до внесения изменений в Инструкцию № 48 приказом МНС России от 12 января 1999 года № ГБ-3-02/7, Инструкция не относила доходы учреждений (кроме учреждений культуры), получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам к доходам от предпринимательской деятельности.

Но существует письмо МНС РФ "О налогообложении подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел" от 7 июня 2000 года № БГ-6-02/435@, где высказывается обратная позиция: "...Статьей 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с пунктом 11 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 № 589, средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ.

Учитывая изложенное, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел по договорам от собственников охраняемого имущества, включаются в выручку от реализации услуг и после введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации облагаются налогом на прибыль с суммы превышения доходов над расходами".

Подчеркнем, что данная позиция обосновывается следующим:

а) средства, поступившие в рамках основной деятельности, не подлежат изъятию, а накапливаются на счетах ОВО;

б) услуги ОВО оказываются на возмездной основе, что относит их к понятию реализации услуг, установленное Налоговым кодексом РФ;

в) реализация является объектом налогообложения согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

Квалификация же вида деятельности и является проблематичной. Напомним, что понятие предпринимательской деятельности Инструкцией № 48: "Доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам". Кроме того, статьей 2 Гражданского Кодекса РФ установлено более точное определение: "...предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Но даже определение, данное в Гражданском кодексе, не позволяет определенно квалифицировать основные услуги ОВО. Так, согласно пункту 10 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 № 589: "Оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами". Таким образом, согласно Положению, в стоимость услуг может включаться и прибыль. Можно даже утверждать, что деятельность ОВО направлена на систематическое получение прибыли. Но согласно Положению, "...вневедомственная охрана создается на договорной основе для защиты имущества собственников.

Основными задачами вневедомственной охраны являются:

охрана имущества собственников на основе договоров;

участие в разработке и реализации государственных мер по упорядочению и совершенствованию охраны материальных ценностей;

проведение на территории Российской Федерации единой технической политики в области создания средств охранной сигнализации, их промышленного освоения, контроля за качеством, тактики их применения, внедрения и эксплуатационного обслуживания".

Таким образом, вневедомственная охрана была создана с целью оказания охранных услуг, как социально значимых, а не с целью получения прибыли (хотя суммы превышения доходов над расходами и могут образовываться).

Данная позиция и была отражена в #G0заключении Министерства юстиции Российской Федерации от 10.01.94 № 06-09/681. Согласно Заключению, государственное регулирование деятельности подразделений вневедомственной охраны, предусмотренное Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным #M12291 9003090постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 № 589#S не позволяет рассматривать основную деятельность указанных подразделений как предпринимательскую, в силу чего подразделения вневедомственной охраны при выполнении их основных функций не должны облагаться налогом на прибыль.

Следовательно, доходы от этой деятельности следует относить к целевым средствам на содержание учреждения. Соответственно, как и было определено выше, данные доходы не будут облагаться налогом на прибыль. Необходимо отметить, что на практике основная деятельность ОВО налогом на прибыль не облагается. Но это вызывает постоянные споры и судебные тяжбы с налоговыми органами.

В данном случае необходимо напомнить, что согласно пункту 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ (часть первая) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. А значит, суммы начисленной платы по основной деятельности учреждения облагаться налогом на прибыль не будут.

Масса проблем при налогообложении ОВО возникает так же с учетом для целей налогообложения сопутствующих видов деятельности. Для подразделений вневедомственной охраны - это реализация и установка охранного оборудования и некоторые другие. На практике данная деятельность характеризуется как предпринимательская.

Список литературы

1.     Бюджетный кодекс Российской Федерации. – М.: ИКФ – «Экмос», 2001.

2.      Ворст, П. Ревентлоу. Экономика фирмы. М.: Высшая школа, 2003.

3.     Добров В. Н., Крышенинников В. И., Финансирование и кредитование в промышленности. - М., 2001.

4.     Основы предпринимательского дела. /Под. рук. Д. Э. Н. профессора Осипова Ю. М. - М., 2002.

5.     Современная экономика. /Под ред. Мамедова О.Ю. - Ростов на Дону, 2002.

6.     Финансовое право. / под ред. Н. И. Химичева, М.: Юристъ, 2001.

7.     Харламова Г. В, Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий. - Харьков, 2001.

8.     Экономика предприятия. /Под. ред. проф. В. Я. Горфинкеля. - М., 2000

9.     Экономика предприятия. /Под. ред. проф. И. О. Волкова. - М., 2002.

10. Бобылева А.З. Финансовый менеджмент. Москва 2003

11. Шим Д. К. Сигел Д. Г.  Финансовый менеджмент. Москва 2002.