Содержание

Введение.......................................................................................................... 3

1. Запасы: их состав, себестоимость, оценка (МСФО №2)....................... 4

2. Аудиторская выборка.............................................................................. 7

3. Сравнительный анализ российских и международных стандартов  бухгалтерского учёта.................................................................................... 8

Заключение.................................................................................................. 15

Список литературы..................................................................................... 16

Введение

Бухгалтеры-профессионалы и специалисты в области финансов в настоящее время широко обсуждают проблему внедрения в России международных стандартов финансовой отчетности. Выдвинуто достаточно аргументов за скорейший переход к этим стандартам, однако справедливы и утверждения о необходимости постепенного и взвешенного решения данной задачи.

Главный аргумент в пользу скорейшего перехода на систему международных стандартов заключается в том, что иностранным инвесторам непонятна российская отчетность, поэтому поток инвестиций в экономику страны сегодня очень незначителен. По оценкам специалистов, обсуждавших данную проблему на парламентских слушаниях 29 мая 2000 г. (на тему "Международные стандарты финансовой отчетности в сфере оборота недвижимости"), он составляет 20 - 25 млрд дол., а в России необходимо обновить 40 млн рабочих мест, для чего требуется 0,9 - 4,0 трлн дол.

Цель перехода на МСФО - повышение качества и информативности отчетности, которые являются актуальными для всех пользователей, и в первую очередь - для банков, оценивающих на ее основе финансовое положение заемщиков. Переход на МСФО планируется осуществить к 1 января 2005 г. В настоящее время уже сделаны некоторые шаги по сближению международной и российской систем учета и отчетности.

1. Запасы: их состав, себестоимость, оценка (МСФО №2)

Основными нормативными актами, регламентирующими учет материально-производственных запасов (МПЗ), являются МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", хотя сам предмет стандартизации в этих документах несколько различается. МСФО 2 регламентирует учет запасов в целом. ПБУ 5/01 - только МПЗ. Как и в МСФО 2 «Запасы»,так и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" – МПЗ это активы. Только согласно МСФО 2 материально-производственные запасы - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи;

- существующие в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или в процессе предоставления услуг.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы - активы:

-используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

-предназначенные для продажи;

-используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, в МСФО 2 в МПЗ входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы, очевидно, что мы имеем дело не с неточностями перевода терминов на русский язык, а с различающимися понятиями.

Кроме того, нормы ПБУ 5/01 не применяются к незавершенному производству, нормы же МСФО 2 не применяются только к незавершенному производству в строительстве. МСФО 2 не применяется также для учета запасов производителей домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства и минеральных руд (если они могут быть оценены по чистой цене реализации).

В Российских стандартах бухгалтерского учета и Международных стандартах бухгалтерского учета различаются определения способа оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. В МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж.

На практике материально-производственные запасы чаще всего оцениваются по фактической себестоимости. Перечни затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, в РСБУ и МСБУ примерно одинаковы.

Основными видами затрат являются:

- суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;

- вознаграждения, выплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;

- затраты по заготовке, доставке и доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию.

При поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов.

Как сказано выше, материально-производственные запасы в Российских стандартах бухгалтерского учета могут оцениваться следующими способами:

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО).

В отличие от Российских стандартов в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может применяться и метод ЛИФО, если это позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах финансовой отчетности не предусмотрен.

 

2. Аудиторская выборка

Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются: МСА N 530 Аудиторская и другие процедуры выборочной проверки" (РСА № 16 «Аудиторская выборка»). МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

 

3. Сравнительный анализ российских и международных стандартов  бухгалтерского учёта

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и  российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики.

Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по  указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Имеются некоторые различия в раскрытии статей баланса. Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации.

В российской практике сроки службы основных средств устанавливаются Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 “Учёт основных средств” амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений: линейный способ, способ уменьшающегося остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ). В МСФО 4 “Учёт амортизации” предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают лишь линейный способ, что не соответствует МСФО.

В отношении учёта нематериальных активов есть особенности в части активов, создаваемых самим предприятием и полезных сроков службы нематериальных активов. В российской системе учёта активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения или "ноу-хау" могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.

Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как активы): “продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены; техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована; компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс; может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании; и существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса”.

Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 “Запасы” и ПБУ 5/01 “Учёт материально-производственных запасов”. По МСФО запасы – это активы, а российской практике – часть имущества. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: “материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации”. На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/01 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов по российскому законодательству может производиться следующими способами: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/01 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера: по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины), по переоценённой стоимости по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности. Несмотря на то, что в соответствии, как с российской системой учета, так и МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям для соблюдения нового требования необходимо  изменить свои системы учета.

Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы (резервы по сомнительным долгам).

Такие резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и чтобы дебиторская  задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. 

Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи.

Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке относятся:

—   затраты, относимые к конкретным единицам производства, например,

—   прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений,

—   прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам

—   производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации,

—   другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении.

Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО “ЕЭС России” в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49 % “живых” денег в общей сумме платежей по сравнению с 19  % в 1998 г.) Согласно МСФО если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г., подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО. Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд. рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая  по российскими правилами относится на капитал, а в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные расхождения.

Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Например, по словам А. Бакаева,  руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России “наш План счетов – один из уникальнейших документов в мировой учётной практике”. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.

 

Заключение

Таким образом, цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. МСФО выделяет четыре основные качественные характеристики, а именно: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

 

Список литературы

1.     Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999).— М.: МЦРСБУ, 2001.

2.     Международные стандарты финансовой отчетности 1999: Издание на русском языке - М.: Аскери-АССА, 1999.

3.     Правила (стандарты) аудиторской деятельности/Составитель и автор введения Н.А. Ремизов,- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.

4.     Ремизов Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика. // Финансовые и бухгалтерские консультации, №1, 2001г.

5.     Постановление Правительства от 6 марта 1998 г. № 283 “Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности»

6.     “Использование зарубежного опыта в условиях перехода России на международные стандарты в области учёта и статистики”, Сборник научных трудов кафедры учёта, статистики и аудита, п/р Н.Е. Григорчук, МГИМО (У), Москва, 2003

7.     Качалин В.В., “Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP”, Москва, “Дело”, 2001

8.     “Международные стандарты финансовой отчётности”, Москва, “Аскери-АССА”, 2003

9.     Михалкевич А.П., “Бухгалтерский учёт на предприятиях зарубежных стран”, Минск, “ООО Митанта”, 2001