ВВЕДЕНИЕ

В современных экономических условиях одним из важнейших факторов повышения эффективности общественного производства является улучшение использования производственных фондов и, прежде всего основных производственных фондов.

Ныне функционирование основных фондов происходит в условиях небывалой динамичности развития общественного производства, ускоренного прогресса, неуклонного совершенствования хозяйственного механизма. Все это оказывает определенное воздействие на характер и роль основных фондов в системе расширенного воспроизводства, обуславливает появление новых процессов, обогащая содержание известных. Вместе с тем схватка с информацией как бы отодвинула на второй план осуществление технического перевооружения производства, обновление материально-технической базы. И говорить о стабилизации в этой сфере пока рано. Коэффициент обновления производственных фондов в стране снизился с 9 процентов в 80-х годах, когда был дан старт перестройке, до 1,3 процента в последние два года, коэффициент выбытия тоже уменьшился с 2 до 1,3 процентов. Более того, двукратный спад объема промышленной продукции, продолжающийся и в текущем году, старение производственных мощностей, выпускающих в основном дорогую, но не конкурентно способную продукцию, делает проблематичным их модернизацию за счет собственных средств организации. А это единственный реальный источник инвестиций. Кредиты не в счет – они даются не для спасения утопающей в долгах промышленности, а для реализации высокоэффективных инвестиционных проектов. Смельчаков заниматься бизнесом такого рода пока мало.

Инвестиционная сфера в России устроена так, что объемы производственных капитальных вложений снижаются в большей мере, чем выпуск промышленной продукции. Это значит, что появившиеся в последние 2-3 года многие новые высокоэффективные производства еще не оказывают заметного влияния на инвестиции, улучшение сложившейся неблагоприятной структуры производственного аппарата, повышение его общего технического уровня. В то же время статистические данные о состоянии основных фондов в России и их трактовки не учитывают некоторых особенностей ценообразования в инвестиционной сфере. Прежде всего, это касалось ежегодных переоценок производственных основных фондов. Наши старые фонды, значительно уступающие новым отечественным и зарубежным по своим технико-экономическим показателям, оказывались в одной цене. Минэкономики России вместе с органами статистики в поисках источников финансирования инвестиций «загнали» индексацию основных фондов до уровня, сопоставимого с индексами фактических цен по капитальным вложениям. Это, якобы, сулит такие амортизационные отчисления, которых хватит на модернизацию производственного аппарата. Да и налог на имущество теоретически возрастает.

Несостоятельность такой “концепции” очевидна: С одной стороны, неоправданная другими факторами производства сверх амортизация морально и физически устаревших основных фондов взвинчивает цены на производимую продукцию. С другой – является крайне ненадежным источником для инвестиций: сбывать дорогую и плохую продукцию все труднее, и в хозяйственном обороте все меньше становится «живых» денег. Естественно, такая амортизация, как и прибыль, незаметно проедается. Она перестала выполнять экономические функции в процессе производства.

Таким образом, одна из существенных задач экономической науки состоит в правильном теоретическом осмыслении указанных процессов, выработке наиболее эффективных форм управления ими. Речь идет о белее глубоком изменении содержания и роли основных фондов, амортизации, износа, капитальных вложений и т.д. в изменяющихся условиях расширенного воспроизводства, о выработке наиболее рациональных форм их планирования и учета.

Настоящая дипломная работа выполнена на материалах ОАО «Хлебозавод №1» г. Ижевска.

Исходя из вышеизложенного, следует сформулировать цель дипломной работы, которая заключается в изучении состояния учета и проведении аудиторской проверки основных средств в ОАО «Хлебозавод №1», а так же определения направлений их совершенствования в современных условиях.

В связи с этим, основными задачами дипломной работы являются следующие:

1) проанализировать состав основных средств, их классификацию и оценку согласно действующего законодательства РФ и сопоставить с ОАО «Хлебозавод №1»;

2) изучить постановку и правильность учета наличия и движения основных средств;

3) разработать рекомендации по применению альтернативных методов расчета амортизации;

4) предложить методы воспроизводства и обновления основных средств на предприятии.

Для решения указанных задач в работе рассматривается экономическая роль основных средств; раскрывается методология организации учета по поступлению и выбытию основных средств; начислению износа; методика проведения аудиторской проверки правильности сохранности и движения основных средств; излагаются проблемы, накопления совершенствования в современных условиях.

Методологической основой разработки темы дипломной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых экономистов, а также нормативные, инструктивные и законодательные документы. Для реализации методологической основы в конкретных исследованиях применялись общенаучные методы, в частности, экономический и балансовый.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1. Законодательное и нормативное регулирование учета

основных средств

С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета операций, связанных оценкой и переоценкой стоимости основных средств; учета реализации и прочего списания основных средств (17, с.188).

Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которым установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. В связи с вступлением в силу данного документа Приказ Минфина РФ от 03.09.97 г. № 65н «Учет основных средств» ПБУ 6/97 признан утратившим силу. Появление нового Положения вызвано продолжающимся процессом приближения норм отечественного бухгалтерского учета и международным стандартом финансовой отчетности. Кроме того, не секрет, что организации, перешедшие с 01.01.2001 г. на Новый план счетов, столкнулись с рядом противоречий. Новое положение регулирует вопросы бухгалтерского учета основных средств.

По сравнению с определением основных средств, приведенным в ПБУ 6/97, появилось несколько новшеств. Как считает Патров В.В., самое важное – отмена стоимостного лимита (более 100 МРОТ), т.е. абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, независимо от стоимости, должны учитываться в составе основных средств (44,с.36).

Объекты основных средств стоимостью до 10000 рублей за единицу разрешается списывать и для целей бухгалтерского учета на затраты производства по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 «Основные средства». Такая норма применяется только в части активов, приобретенных с 1 января 2004 года.

Соответствующее дополнение внесено в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 18 мая 2002 г. № 45н «О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01»).

Пунктом 4 ПБУ 6/01 определены условия, при единовременном выполнении которых активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (в редакции Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 №45н) (52,с.б.)

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основного средства признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундамента, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.   

Как уже было отмечено, приобретение объектов основных средств предполагает их использование в хозяйственной деятельности организации. В этой связи машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся на складах организаций-изготовителей, должны учитываться на счете 43 «Готовая продукция» Нового Плана счетов. В случае если организация приобретает указанные предметы для последующей перепродажи, то они должны учитываться на счете 41 «Товары» как по Новому, так и по старому Плану счетов.

Старостин С.Н. считает, что на практике не всегда легко доказать, что объект основных средств приобретен организацией с целью извлечения дохода. Может возникнуть вопрос: как, например, такой вид основных средств как компьютер способствует получению дохода? (52,с.7).

В принципе любой объект основных средств, используемый в хозяйственной деятельности предприятия, прямо или косвенно способствует извлечению дохода. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие предметы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий продуктивный скот, многолетние насаждения. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования.

1.2. Теоретические и методологические основы учета основных средств

С экономической точки зрения основные средства представляют собой вложения денежных средств в основной капитал, который участвует в целом ряде производственных циклов и переносит свою стоимость на себестоимость выпущенной продукции по частям через амортизационные отчисления, чем обеспечивается с одной стороны – процесс потребления основного капитала, а с другой стороны – процесс воспроизводства основных средств, источником чего наряду с прибылью организации и являются амортизационные отчисления.

Основные средства организации разнообразны по составу и назначению. Чтобы вести их учет необходима классификация их по отраслям народного хозяйства, а в каждой отрасли – по видам средств, назначению или характеру участия в процессе производства, степени использования и по принадлежности.

Для обеспечения учета основных средств по отраслям народного хозяйства в бухгалтерском учете предусмотрена классификация, т.е. деление их на следующие группы: промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт, связь, строительство, торговля и общественное питание, материально-техническое снабжение и сбыт, информационно-вычислительное обслуживание, жилищно-коммунальное хозяйство, здравоохранение, народное образование, культура и др.

Типовая классификация основных средств в Российской Федерации установлена общероссийским классификатором основных средств, в соответствии с которым основные средства по прочим видам подразделяются на следующие группы и подгруппы:

1)                 здания (корпуса цехов, мастерские, жилые здания и другие архитектурно-строительные объекты производственного, административно-хозяйственного и социально-бытового назначения), назначением которых является создание условий для труда, жилья, социально-культурного обслуживания и хранения материальных ценностей.

2)                 сооружения (нефтяные и газовые скважины, стволы шахт, автомобильные дороги, мосты, водохранилища и т.д.), инженерно-строительные объекты, предназначенные для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предметов труда.

3)                 передаточные устройства (линии электропередачи, трубопроводы, теплосети, газовые сети и др.). Совокупность объектов, предназначенных для передачи электрической, тепловой и механической энергии от машин двигателей к рабочим машинам, а также для перемещения жидких газовых веществ.

4)                 машины и оборудование.

а) силовые машины и оборудование (атомные реакторы, котлы, паровые двигатели, турбины, силовые трансформаторы и т.д.), представляющие собой машины-генераторы и машины-двигатели, производящие электрическую и тепловую энергию или преобразующие ее в механическую энергию двигателя;

б) рабочие машины и оборудование (станки, аппараты, агрегаты различного назначения). В совокупности – это устройства, предназначенные для механического, термического, химического или другого технологического воздействия на предметы труда для их перемещения в производственном процессе добычи, плавки, изготовления;

в) измерительные и регулирующие приборы и устройства и лабораторное оборудование (манометры, весы, оборудование для диспетчерского контроля, сигнализации), приборы и аппаратура заводских и научно-исследовательских лабораторий (микроскопы), предназначенные для измерения различных параметров работы эксплуатируемой техники, регулирования производственных процессов, проверки качества сырья, материалов);

г) вычислительная техника (электронно-вычислительные машины и т.д.);

д) прочие машины и оборудование (пожарные и другие специальные машины, оборудование телефонных станций и др.) – машины и аппараты, и другое оборудование, но не вошедшее в перечисленные группы;

5) транспортные средства (подвижной состав железнодорожного, водного, автомобильного, воздушного и коммунального транспорта, основные фонды производственного транспорта). В совокупности они представляют собой средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и транспортировки грузов и веществ различного назначения;

6)       инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (отбойные молотки, верстаки, контейнеры) – основные средства, используемые в процессе ручного труда или прикрепляемые к машине для увеличения производительности труда;

7)       рабочий и продуктивный скот (лошади, волы, коровы и др.);

8)       многолетние насаждения (озеленительные и декоративные, плодово-ягодные насаждения, живые изгороди);

9)       другие виды основных средств (библиотечные фонды, капитальные затраты в арендованные основные средства).

В зависимости от характера участия основных средств в процессе производства они подразделяются на производственные и непроизводственные.

В состав производственных основных средств входят, в частности: производственные здания, сооружения, передаточные устройства, силовые машины и оборудование и др.

К непроизводственным основным средствам относятся, в частности: здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань и др.

По степени использования в производственно-хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на основные средства, находящиеся в запасе, в эксплуатации, на консервации, в аренде. Это необходимо потому, что начисление амортизации производят внутри групп раздельно. Так, по основным средствам, находящимся в запасе, амортизация начисляется в части полного восстановления; по основным средствам в эксплуатации начисляется не только амортизация на полное восстановление, но и при необходимости создается ремонтный фонд; по основным фондам, находящимся на консервации (по решению органов власти), амортизация вообще не начисляется.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные средства организации числятся у нее на балансе, а арендованные принадлежат другой организации, эксплуатируются временно за арендную плату, учитываются за балансом без начисления в данной организации износа и текущей аренды.

Существенным изменением в первый пункт ПБУ 6/01 можно считать, что если прежнее положение по учету основных средств применялось в отношении объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды, то теперь указание на форму собственности на объект исключено – говорится только об основных средствах организации. По мнению С. Николаевой, это обусловлено, во-первых тем, что из текста ПБУ 6/ 01 исключен раздел, касающийся учета основных средств, находящихся в организации по договору аренды, а, во-вторых, тем обстоятельством, что перечисленные формы владения или пользования не исчерпывают всех форм, в которых объекты основных средств могут находиться в организации. Таким образом, с одной стороны, изменения, внесенные в пункт 1, исключают операции по договору аренды, а, с другой, расширяют действие ПБУ на все виды и формы собственности, владения и пользования. Важной проблемой, возникшей в 2002 г. является несоответствие аспектов бухгалтерского и налогового учета основных средств (43, с.19).

Главой 25 введено понятие амортизированного имущества, в соответствии с которой «Амортизируемое имущество» – «имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации». Статья 257 дает определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества: под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнение работ, оказание услуг) или для управления организацией (4).

В ПБУ 6/01 пунктом 6 определен порядок учета объектов, находящихся в собственности двух или нескольких организаций. По мнению Бакаева А.С. стоимость таких объектов отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. В настоящее время указанная норма актуальна при участии организации в долевом строительстве объектов основных средств (21,с.7).

Следует отметить, что в Гражданском кодексе РФ не содержится такого понятия, как «договор долевого участия». Поэтому договор долевого участия в строительстве по своей сути является смешанным, т.е. объединяет признаки договора простого товарищества. Таким образом, каждый участник договора долевого участия в строительстве по окончании этого строительства должен получить часть построенного объекта, пропорциональную внесенной им доли. (1).

Немаловажное в учете основных средств играет оценка основных средств. Подходы к оценке основных средств также не изменились, как не изменился и состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату.

Принципы оценки имущества установлены Федеральным Законом ФЗ-№129 «О бухгалтерском учете», согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактических произведенных расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ» (5).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основного средства;

– таможенные пошлины;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основного средства;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта (11).

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Николаева Н. считает, что добавлено только два уточнения:

В составе иных затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, включаются начисленные до принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Проценты, начисленные после принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету, учитываются в составе операционных расходов на счете 91.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Определение суммовой разнице идентично определению, приведенному в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основного средства, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (43, с.14).

В ПБУ 6/01, как и в ПБУ 6/97 остался действительный пункт, в соответствии с которым изменение первоначальной стоимости, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке объектов основных средств (в ред. Приказа Минфина РФ от 19.05.2002 №45н) (11).

При определении первоначальной стоимости имущества с целью налогового учета следует учитывать следующие особенности:

1)       из первоначальной стоимости исключаются не только возмещаемые налоги (НДС), но и все другие налоги, начисленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Согласно п.п. 1. п.1. ст.264 НК в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включены, например, налог с продаж и таможенные пошлины (согласно Закона РФ №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» таможенные пошлины входят в состав федеральных налогов). Таким образом, суммы налога с продаж с 01.01.02г. не будут увеличивать первоначальную стоимость амортизируемых основных средств для целей налогообложения. Исключение составляют: суммы акциза (п.1. ст.257), налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ (п.4. ст.270).

2)       в первоначальную стоимость имущества не включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам «любого» вида (п.п.2. п.1. ст.265), так как для целей налогообложения проценты по всем обязательствам относятся на внереализационные расходы.

3)       аналогично, суммовые разницы не формируют первоначальную стоимость основных фондов (в соответствии с действующей редакцией главы 25).

4)       если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства к другим группам расходов, налогоплательщики в праве самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет эти расходы (п.4 .ст. 252) (32, с.86).

Спорным вопросом в учете основных средств является формирование стоимости основных средств при строительстве объекта.

В ПБУ 6/01 как и в ПБУ 6/97 отсутствует указание на особый порядок формирования первоначальной стоимости завершенных строительством объектов основных средств. Отмена п.23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 28.03.00 №3211) по словам Волкова Н.Г. не внесла принципиальных изменений в применявшейся ранее порядок, поскольку, одновременно не были установлены новые правила, позволяющие говорить об изменении специального порядка формирования учетной стоимости объекта, завершенного строительством (27,с.33).

Первоначальной стоимостью основных средств, построенных подрядным способом признается:

– сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств;

– проценты по заемным средствам, начисленным до принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету, если они привлечены для сооружения или изготовления этого объекта.

Первоначальная стоимость основных средств, построенных хозяйственным способом, признается сумма фактических затрат организаций на сооружение и изготовление основных средств.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Фактически норма совпадает с аналогичными требованиями ПБУ 6/01, если бы не одно «но». В целях налогообложения ряд расходов исчисляется в несколько ином порядке, чем в бухгалтерском учете. Например, проценты в соответствии с п. 8. ст. 272 НК РФ по кредитным и аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного налогового периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов самостоятельно ежемесячно рассчитываются налогоплательщиком. В бухгалтерском учете проценты по таким договорам включаются в расходы в сроки, указанные в договоре.

Кроме того, для целей налогообложения процент по любым заемным средствам включается в состав внереализационных расходов согласно пп.2.п.1.ст.265 НК РФ (4).

Следовательно, возможны случаи, когда структура стоимости основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета совпадают, но величина отдельных затрат различна. В случае если объект основных средств построен собственными силами, в целях налогообложения, действует та же норма, что и в случае приобретения основных средств за плату: п.1.ст.257 НК РФ, установлено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами, т.е., структура расходов, включаемых в стоимость строящегося объекта, будет совпадать, однако методы исчисления расходов могут быть различны, что вызывает множество вопросов в бухгалтерском и налоговом учете основных средств (16,с.55).

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, внесенных в уставный капитал организации с введением ПБУ 6/01, почти не потерпел изменений. Согласно п.9 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены объекты основных средств. В случаях поступления основных средств в счет оплаты вкладов в уставный капитал организации их оценка в целях бухгалтерского учета осуществляется в согласованной учредителями стоимости включая фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. В случае приобретения основных средств в рамках операций с расчетами не денежными средствами, в соответствии с Правилами бухгалтерского учета, стоимость объекта будет определяться, либо, исходя из стоимости переданных активов, либо из стоимости, по которой организации обычно оценивают такие основные средства (п.11 ПБУ 6/01).

Как считает Патров В.В. в стоимость объекта основных средств будут включены и накладные расходы, связанные с его приобретением (44,с.39).

Таким образом, стоимость объекта будет сформирована из стоимости переданных активов (определенной в соответствии с Налоговым кодексом, т.е. по данным налогового учета) и прочих расходов, связанных с приобретением основных средств. Следовательно, методы оценки в бухгалтерском и налоговом учете в большинстве случаев совпадать не будут. Таким образом, налогоплательщик обязан организовать обособленный учет данных операций в целях расчета налога на прибыль. Результаты сопоставления норм главы 25 НК РФ и нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок формирования стоимости основных средств, практически во всех случаях говорят о необходимости детального аналитического учета в целях налогообложения (4).

Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (11).

Согласно пункту 2.7 Инструкции №62 по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой стоимости, числящейся у передающих предприятий (9). При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче. Таким образом, в целях налогообложения стоимость безвозмездно полученного от других предприятий имущества включается в налогооблагаемую базу в полном размере. В целях взаимоувязки бухгалтерского и налогового учета соответствующие корректировки производятся в приложении №4 к Инструкции №62.

Переоценка основных средств производится в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (6). Переоценке подлежат не отдельные объекты, а группы однородных объектов. Переоценка производится по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 переоценку могут проводить только коммерческие организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При принятии решения о переоценке по основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличались от текущей стоимости. Сумма дооценки объекта основного средства в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (11).

Аналогичный порядок действует и в отношении уценки. Если уценивается объект, который ранее дооценивался, то вначале на эту величину уменьшается добавочный капитал организации (в пределах накопленных сумм дооценки именно данного объекта). Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. Таким образом, суммы уценки покрываются за счет ранее произведенных дооценок, остаток относится на финансовый результат текущего периода.

Согласно главе 25 переоценка основных средств не приводит к возникновению доходов и расходов для целей налогообложения (ст. 250,265 НК) (4).

Начисление амортизации по объекту основного средства производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования и применяемого способа начисления амортизации.

По словам Лапина О.Г, для имущества переведенного на 01.01.02 г. из состава МБП в состав основных средств, следует установить срок полезного использования на основании классификатора, т.е. по правилам установления сроков полезного использования, зафиксированном в учетной политике на 2002 г(36,с.92).

В аналитическом налоговом учете целесообразно дополнительно учитывать имущество не только по наименованиям, но и разделять на утвержденные Правительством амортизационные группы – налоговая декларация по налогу на прибыль должна содержать данные о первоначальной стоимости и начисленной амортизации по каждой из десяти групп (п. 3. ст. 258. гл. 25 НК РФ):

За организацией закрепляется обязанность (а не право) изменять норму амортизационных отчислений объектов основных средств, начиная с 01.01.2002 года (4).

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется на объекты находящиеся на:

– консервации со сроком более 3-х месяцев. При этом порядок консервации устанавливается руководителем организации.

Определять срок полезного использования налогоплательщики будут самостоятельно на основании Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. Предприятие может разработать свой Классификатор основных средств с установлением конкретного срока использования. Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. №1(14). В соответствии с Общероссийским классификатором следует по каждому объекту основного средства определить код. Далее по установленному коду определяется принадлежность имущества к конкретной амортизационной группе, в которой указан интервал срока полезного использования. Такой классификатор можно утвердить в качестве приложения к учетной политике и использовать для целей бухгалтерского учета по объектам, вводимым в эксплуатацию с 01.01.02 г, и для целей налогообложения (29,с.9).

Сроки полезного использования по основным средствам, принятым к учету до 01.01.02 г. установились исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 г. №1072 (13). Норма амортизации для целей бухгалтерского учета не должна быть изменена по сравнению с тем сроком, который был установлен при принятии объекта к учету.

В Новом Положении начисление амортизации, как и прежде, производится одним из четырех способов:

– линейный способ – предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основного средства;

– способом уменьшаемого остатка – годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной стоимости, а из остаточной стоимости объекта основного средства на начало каждого отчетного года;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

–– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основного средства по формуле:

Количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта

основных средств

-----------------------------------------------------------------Х

Сумма чисел всех лет срока полезного использования объекта основных средств

Первоначальная стоимость объекта = Сумма годовых амортизационных

 основных средств отчислений.

Вместе с тем в ПБУ 6/01 уточнен порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений при применении способа уменьшаемого остатка. Так, искомая величина определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом нужно учитывать и коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.

По словам Батуева М.В., срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основного средства производится исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

– нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (23, с.40).

Согласно главе 25 «Амортизация является одним из элементов текущих расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли (4).

В состав имущества, амортизируемого для целей налогообложения, глава 25 относит основные средства, которые находятся в собственности налогоплательщика и используют их для извлечения дохода. Обратим внимание на то, что часть имущества не подлежит амортизации п.2.ст.25 в гл.25 это, в частности, относится к имуществу, первоначальная стоимость которого меньше 10 000 руб. за единицу. По мнению Батуева М.В, такой порядок можно расценивать как весьма прогрессивное нововведение. Как известно Положение по бухгалтерскому учету основных средств предусматривает списание объектов основных средств, первоначальной стоимостью до 10000 рублей включительно, на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Такая норма применяется только для части активов, приобретенных с 1 января 2002 года. (23, с.45).

От срока полезного использования объекта основного средства зависит способ, с помощью которого организация будет начислять амортизацию в целях налогообложения.

Глава 25 обязывает нам начислять амортизацию одним из методов:

– линейный метод. Норма амортизации рассчитывается по формуле:

K = 1 / n * 100%,                                                                              (1.1)

где n – срок полезного использования основных средств в месяцах. Сумма начисленной за каждый месяц амортизации будет равна произведению нормы амортизации и первоначальной стоимости основных средств;

– нелинейный метод. Норма амортизации рассчитывается по формуле:

K = 2 / n * 100%,                                                                              (1.2)

где n – срок полезного использования в месяцах.

Сумма начисленной за каждый месяц амортизации будет равна произведению нормы амортизации и остаточной стоимости основных средств на начало месяца. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (4).

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту основного средства. Если организацией будет принято решение об организации налогового учета основных средств и амортизации основных средств, параллельно бухгалтерскому учету, целесообразно использовать и унифицированные формы бухгалтерского учета основных средств, используемые в финансовом учете.

Затраты на ремонт основных средств включаются в расходы того периода, к которому они относятся.

Как считает Пятов М.Л., в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в частности резерв на ремонт основных средств. Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств регулируется статьей 260 НК РФ и существенно отличается от порядка финансового учета расходов на ремонт. Первое отличие касается ограничения расходов, принимаемых к учету для отдельных отраслей народного хозяйства (47,с.37).

Статьей 260 НК РФ России на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. В соответствии с п.1.ст.260 НК РФ в полном размере на уменьшение налоговой базы принимаются расходы на ремонт основных средств, осуществляемые организациями промышленности, строительного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства (4).

Прочими организациями эти расходы принимаются в размере, не превышающем 10% первоначальной или восстановительной стоимости амортизируемых основных средств.

Как мы знаем, основные средства могут быть проданы, безвозмездно переданы, списаны в случае морального износа, так и физического, ликвидированы при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, переданы в виде уставного капитала других предприятий.

Правилом формирования в бухгалтерском учете информации о выбытии основных средств посвящен раздел 5 «выбытие основных средств» ПБУ 6/01 (11).

По словам Верещагина С.А., в действующий порядок учета объектов основных средств внесены следующие изменения:

– доходы и расходы, выявленные при выбытии объектов, относятся на финансовые результаты организации с включением их в состав прочих операционных доходов и расходов.

– наряду с этим, исходя из изменения правил использования дооценки по объектам основных средств, снятых с учета переносится на нераспределенную прибыль, не затрагивая счета учета финансовых резервов (25,с.12).

В новом плане счетов счет, аналогичный счету 47 «Реализация и прочие выбытия основных средств», отсутствует. Согласно инструкции по его применению остаточная стоимость выбывающих объектов основных средств должна списываться на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (8).

Согласно главе 25 для определения финансового результата от реализации основных средств необходимо составление налогового реестра, в который исходные данные о первоначальной стоимости и порядка начисления амортизации определяется по данным налогового учета. Данные налогового учета не будут совпадать с данными бухгалтерского учета. Налогоплательщик определяет прибыль «убытки» от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода «расхода» (4).

Финансовый результат от реализации основных средств равен цена реализации минус (первоначальная стоимость плюс изменение первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании минус начисленная амортизация) – расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (25, с.14).

Согласно п. 3. ст. 268 НК РФ «Прибыль от реализации основных средств, подлежит включению в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества» (4).

Убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Расходы на ликвидацию основных средств согласно п.9 ст. 265 НК РФ выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разработку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы, относятся в целях налогообложения к внереализационным. Пункт 13 ст. 250 НК стоимость получаемых материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включаются во внереализационные доходы. Дата возникновения дохода, дата составления акта ликвидации, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

В соответствии с Положением в состав минимального объема информации, отражаемой в пояснениях к бухгалтерской отчетности, должна быть, в частности, включена также информация:

– об изменениях первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки;

– об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Раздел «Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности», оставшийся почти без изменений, дополнен информацией об объектах недвижимости, которые приняты в эксплуатацию, фактически используются, но находятся в процессе государственной регистрации.

Связано это нововведение с тем, что ГК РФ предусматривает государственную регистрацию права собственности на недвижимые вещи, а согласно Федеральному Закону от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество (1).

Как считает Русакова Е.А., в соответствии с новым порядком в Российских правилах бухгалтерского учета не предусмотрено обязательное раскрытие информации:

– о применяемых базах определения текущей стоимости основных средств;

– учетной политике в отношении затрат по восстановлению объектов основных средств;

– сумме обязательств по приобретенным основным средствам;

– наличии и размерах ограничений на право собственности, а также закладных на основные средства, использованные в качестве обеспечения по обязательствам.

Данная информация должна быть раскрыта в показателях отчетности об обязательствах полученных и выданных (49,с.37).

1.3.   Проблемы   интеграции бухгалтерского и налогового учета основных средств

Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст.ст.256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете – относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

В соответствии с п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п.8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В случае когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68, Кредит 99.

Итак, существует множество причин для возникновения постоянных и временных разниц при учете основных средств. В одних случаях разниц можно избежать, а в других - не удастся. Поэтому бухгалтер должен сам определить, на каком участке учета стоит минимизировать разницы, а где этого делать не следует. Принимая подобное решение, нужно исходить не только из сложности учета разниц, но и из экономической целесообразности (основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств представлены в приложении 2).

1.4. Теоретические основы аудита основных средств

Деятельность аудиторов в России, как и в других странах, регулируется федеральными законами.

Основным документом, регулирующим деятельность аудиторов в РФ является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

Аудит в большинстве случаев связан с бухгалтерской информацией и многие аудиторы весьма компетентны в бухгалтерском учете. При аудите бухгалтерских данных определяется правильно ли отражает записанная информация те экономические события, которые произошли за проверяемый период. Поскольку бухгалтерские правила являются критериями для оценки того, правильно ли сформирована бухгалтерская информация, любой аудитор, занимающийся этой информацией, должен хорошо понимать эти правила.

Аудитор не только должен понимать бухгалтерский учет, но и быть компетентен в накоплении и толковании аудиторских свидетельств. Это то, что отличает аудиторов от бухгалтеров. Определение правильной процедуры аудита, размера выборки, требующих особого внимания элементов, хронометраж проверок (тестов) и оценка результатов – вот проблемы, с которыми сталкивается исключительно аудитор.

Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли.

Конкретная цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Аудит основных средств осуществляется на базе следующих документов:

1.                 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 23.02.1996 в редакции Федеральных законов от 23.07.1998 №123-ФЗ, от 28.03.2002 №32-ФЗ, от 31.12.2002 №187-ФЗ, от 31.12.2002 №191-ФЗ.

2.                 Приказ Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (в ред. Приказа МФ РФ от 28.03.2000. №32н.).

3.                 Приказ Минфина РФ от 30.03.2001. №-26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). С изменениями от 18.05.2002 №454н

4.                 Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г.№1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»

5.                 Письмо Государственного Комитета РФ по управлению государственным имуществом от 25.05.1993 №ДВ-2/3498 и МФ РФ от 21.05.1993 №62 «О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах»

6.                 Приказ МФ РФ №94н от 31.10.2000 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

7.                 Приказ МФ РФ от 13.06.1995 №49 Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

8.                 Постановление Госкомстата РФ №185 от 24.09.1993 «Об утверждении инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству» (в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 04.09.1995 N 146, от 03.10.1996 N 123)

9.                 Постановление Госкомстата СССР №241 от 28.12.1989 «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» (в ред. Постановления Госкомстата России №71а от 30.10.1997).

10.            Патентный закон РФ от 23.09.1992 с изменениями, внесенными Федеральными законами от 27.12.2000 №150-ФЗ, от 30.12.2001 №194-ФЗ, от 24.12.2002 №176-ФЗ.

11.            Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и др.

Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства организаций таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдывается. Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена. Наиболее эффективным методом получения предварительной информации о состоянии внутреннего контроля является тестирование.

Для глубокого изучения состава и структуры основных средств, которыми располагает организация и отраженных в учете, аудитор должен потребовать от руководства организации подробного списка всех основных средств на дату составления отчета. В список должны быть включены основные средства, находящиеся в распоряжении обособленных подразделений (филиалов, представительств и т.д.). В список необходимо включить следующие показатели: наименование объекта; дата его приобретения; краткая характеристика объекта; балансовая стоимость; норма амортизации; сумма начисленной амортизации.

Проверяя по данному списку правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам (от этого зависит достоверность показателей первого и второго разделов баланса), аудитор должен исходить из экономического содержания, срока полезного использования и стоимости средств. Необходимо помнить, что основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере, при этом они сохраняют натуральную форму и переносят свою стоимость на стоимость создаваемой продукции по частям по мере износа.

Проверяя состав, структуру и стоимость основных средств, дополнительно необходимо потребовать информацию о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об арендованных у других организаций основных средствах.

Важной задачей контроля основных средств в сельскохозяйственных организациях является проверка их состояния хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закреплены те или иные объекта, как организована их охрана и порядок хранения. Особое внимание при этом следует обращать на соблюдение установленных правил хранения тракторов, комбайнов и других сельскохозяйственных машин и орудий с тем, чтобы своевременно предупредить руководство организации о фактах бесхозяйственности.

В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляют в ходе осуществления документальных проверок.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форма учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированной, а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Но следует помнить, что при любой форме учета операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной документации.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 10 и 10\1, а при использовании компьютерных информационных технологий – в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02.

Здесь аудитор должен различать, что в зависимости от объекта применения и эксплуатации основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные, а по характеру принадлежности - на собственные и арендуемые. В ходе этой проверки определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов по ее подразделениям, соблюдение действующего порядка их учета. В частности, необходимо убедиться в правильности организации аналитического учета, обращать внимание на наличие инвентарных номеров объектов, технической документации, правильность закрепления технико-экономических показателей в соответствующих учетных регистрах, сроки поступления и оприходования объектов на баланс организации. Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.) для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма № ОС-13), соответствия данных аналитического учета записям на счете 01 “Основные средства”, регулярность взаимной сверки бухгалтерского учета.

Особо тщательно проверяется полнота и своевременность проведения инвентаризация основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

Следующей важной задачей контроля основных средств является выявление соблюдения действующего порядка приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 “Основные средства”, 08 “Капитальные вложения”, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 11 “Животные на выращивании и откорме” и др. Источниками таких данных являются акты приемки-передачи основных средств (форма №52 или ОС-1; акты на перевод животных из группы в группу (форма №97); акты приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма №54); накладные на внутрихозяйственное перемещение (форма ОС-2); акты приемки-сдачи отремонтированных объектов (форма ОС-3); инвентаризационные описи; инвентарные карточки; ведомости; журналы-ордера и др.

При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их технологическое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения установления законности и целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что, в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. При поступлении (приобретении) основных средств применяются накладные или счета-фактуры (товарные документы), но эти документы не могут служить основанием для оприходования и введения в эксплуатацию этих средств. Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств (форма №52 или ОС-1). С этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам НДС по основным средствам. Отсюда можно сделать вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.

Необходимо проверить правильность оценки приобретенных основных средств. Поступившие в организацию новые основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат на строительство или приобретение основных средств, включая затраты на доставку, установку и монтаж. В состав первоначальной стоимости объектов строительства (в т.ч. возводимых хозяйственным способом) входит НДС, приобретенных транспортных средств - налог на приобретение автотранспортных средств, а по приобретенным основным средствам производственного назначения, бывшим в эксплуатации - сумма ранее начисленного износа (амортизации).

Первоначальная стоимость основных средств может определяться: по договоренности сторон (договором); исходя из фактически произведенных затрат по возведению или приобретению, включая расходы по транспортировке, установке, монтажу; по рыночной стоимости на дату оприходования – при получении основных средств безвозмездно; экспертным путем – при получении основных средств в счет вклада в уставный капитал и др. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации существующих объектов.

В ходе аудита начисления износа необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли износ с учетом движения основных средств, правильно ли применяются норма амортизации.

Износ начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений, а также проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ. При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Для проверки правильности расчетов сумм амортизационных отчислений используется следующая модель расчета:

          П_с× Н_а

А_с = --------------                                                                                 (1.3)

          100 × 12

где А_с – сумма амортизационных отчислений по данному объекту (руб.)

П_с – первоначальная стоимость объекта основных средств (руб.)

Н_а – годовая норма амортизационных отчислений (%).

Следует помнить, что расчет сумм амортизационных отчислений по автотранспортным средствам производят не просто от балансовой стоимости, а исходя из данных о пробеге (в тысячах километров) и установленных норм отчислений. По автомобилям грузоподъемностью до 2 т и специальным автомобилям начисление сумм амортизации производят от балансовой стоимости.

При аудите основных средств необходимо также проверить правильность начислений и отнесения на счета бухгалтерского учета арендной платы за имущество. Проверка осуществляется по текущей (краткосрочной) и долгосрочной аренде (лизингу) основных средств. Аудитор должен тщательно проверить правильность составления договоров по аренде и лизингу имущества, порядок расчета и структуру арендных платежей, хорошо знать схему возможных проводок для отражения операций по начислению и перечислению этих платежей.

Следующим этапом контроля должна стать проверка правильности учета и отнесения затрат на ремонт основных средств. При проверке необходимо установить: наличие планов и смет ремонта, процентовок, актов приемки-передачи выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений, правильность и своевременность составления указанных документов; правильность формирования затрат по статьям затрат; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы.

Проверке подвергается также правильность учета и финансирования затрат на ремонт основных средств. Затраты на ремонт (капитальный, средний, текущий) основных средств организации могут быть отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов отнесения:

Непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг);

За счет созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств;

На расходы будущих периодов с целью равномерного включения в себестоимость продукции (услуг, работ).

Выбор того или иного варианта в учетной политике организации зависит от отраслевой принадлежности организации, вида ремонта и от размера затрат на ремонт. Все затраты на ремонт основных средств производственного назначения относятся на себестоимость продукции, и в случае необоснованного их увеличения искажается конечный финансовый результат (налогооблагаемая прибыль) организации.

Аудиторской проверке подлежат также операции по списанию основных средств. Основные средства организации выбывают вследствие ветхости, износа, стихийных бедствий, недостач, хищений, реконструкции и замены малоэффективных объектов, а также продажи, безвозмездной передачи и т.д.

В процессе проверки аудитор должен установить причину списания объектов основных средств, законность и целесообразность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов. Законность и целесообразность операций по выбытию основных средств устанавливается проверкой первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и т.д.), данных аналитического и синтетического учета (карточек учета движения основных средств по форме № ОС-12, ведомости № 73-АПК, журнала-ордера №13-АПК, Главной книги.

При проверке безвозмездной передачи основных средств надо иметь в виду, что стоимость переданного имущества не должна уменьшать величину прибыли, а поэтому выявленный результат от такой передачи имущества относится на собственные источники организации.

Аудиторская проверка основных средств завершается анализом эффективности их использования. Эффективность использования основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем реализации продукции на один рубль стоимость основных средств – отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, износа, годности основных средств. На заключительном этапе аудитор должен обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить обоснованные предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.

Таким образом, в данной главе были рассмотрены теоретические аспекты учета и аудита основных средств: приведены законодательные и нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность основных средств, отмечены основные источники и направления аудиторской проверки основных средств.

2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ И   ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОАО «Хлебозавод №1»

2.1. Местоположение и правовой статус организации

Объектом нашего исследования является открытое акционерное общество «Хлебозавод №1», предприятия по производству хлебобулочных изделий.

Хлебозавод находится в Октябрьском районе, на берегу Ижевского пруда в центральной части города юго-западной стороны. В километре от хлебозавода расположено ОАО «Ижсталь», ежедневно поставляющий аммиак, необходимый для потребления Хлебозавода. Расстояние до водозаборного узла составляет два километра в северо-западном направлении. Объект расположен на двух площадках, расстояние между которыми 150 метров.

На территории завода расположено 7 зданий и строений: административное здание, производственные здания хлебного и булочного производства, гараж, котельная, склад бестарного хранения муки, слесарная мастерская.

Заводские здания обеспечиваются централизованным теплоснабжением, канализацией и водоснабжением. Электроснабжение поступает от городских электрических сетей через две трансформаторные подстанции. Все здания телефонизированы и радиофицированы.

Здания ОАО «Хлебозавод №1» является историческими. На площади бывшей ружейной мастерской А.Н. Евдокимова 1906 года постройки в 1927 году было принято решение о строительстве первого в г. Ижевске предприятия по производству хлебобулочных изделий.

С 1927 года по 1931 год велось строительство завода. Во всех зданиях кирпичные стены, деревянные и железобетонные перекрытия.

На начальном пусковом моменте были приняты к работе хлебопекарные печи с выдвижным подом, установленные в правой стороны. Выработку хлеба завод доводит до 18 тонн из муки 2 сорта, ржаной обойной, обдирной, вырабатывается также хлеб пеклеванный.

В период с 1956 по 1969 года устанавливались печи ДСД и ФТЛ-2, появились расстоечные камеры, установили расстойные шкафы. тестомесильное отделение оснащено дежевым хозяйством, разделка теста ведется на тестоделителе «Кузбасс», присоеденилось помещение Пуговичной фабрики.

В 1968 году начаты работы по переводу завода с дежевого хозяйства, т.е. с порционного замеса на непрерывный замес теста.

В 70-х годах новый этап реконструкции – строительство котельной. Опары готовятся в емкостях с непрерывным отбором, а в 1974 году устанавливаются тестомесильные машины непрерывного замеса теста, а в конце 70-х годов завод переводится на жидкообразное топливо.

В 1972-1975 годы для отопления и технологических нужд ведется строительство новой котельной на газовом топливе с двумя паровыми котлами F-50-1 и водогрейным «Универсал»

В 1976 году к хлебозаводу присоединяется булочное производство.

В конце 80-х годов булочное производство переводится на новый вид электричества – электроэнергию.

В 90-х годах – в некоторых частях здания деревянные перекрытия заменяются на железобетонные; ведется реконструкция существующего здания по проекту архитектора Ю. Толмачева и строительство других новых зданий. Таких как: склад БХМ, котельной с двумя котлами Е-1/9. проводится паропровод на булочное производство.

В 2000 году освобождают административный корпус. Администрация переезжает на булочное производство в помещение бывшего КБ и 2 этаж пристроя экспедиции. Заканчивается строительство переходной галереи между зданиями Банка и пристроем экспедиции.

На сегодняшний день на хлебозаводе имеется кондитерское и макаронное производство, вырабатываются хлеба из смешанной валки муки, хлебца хрустящие и батончики шоколадные с начинкой. Ведется разработка новых видов изделий, организована сеть собственной торговли.

Основной целью организации является получение прибыли. Основными видами деятельности акционерного общества являются:

– производство хлебобулочных, макаронных, кондитерских изделий;

– реализация вышеперечисленных изделий через торговую сеть, свои ма­га­зины и дру­гие коммерческие структуры;

– оптовая, розничная, комиссионная и коммерческая торговля;

– проведение ярмарок, аукционов;

– производство сельскохозяйственной продукции;

– создание совместных предприятий и внешнеэкономическая деятель­ность по на­прав­лениям работы общества.

2.2. Организационное устройство, размеры и специализация

Организационная структура направлена, прежде всего, на установление четких взаимосвязей между отдельными подразделениями организации, распределения между ними прав и ответственности. В ней реализуются различные требования к совершенствованию систем управления, находящие выражения в тех или иных принципах управления.

Организационная структура организации и ее управление не являются чем-то застывшим, они постоянно изменяются, совершенствуются в соответствии с меняющимися условиями. Организационные структуры управления промышленными организациями отличаются большим разнообразием и определяются многими объективными факторами и условиями. К ним могут быть отнесены, в частности, размеры производственной деятельности организации (крупная, средняя, мелкие); производственный профиль организации (специализация на выпуске одного вида продукции или широкой номенклатуры изделий различных отраслей); характер выпускаемой продукции; сфера деятельности организации.

Хлебозаводом выпускается 21 наименование кондитерских изделий, 16 ма­каронных из­делий, 12 наименований хлебобулочных изделий.

За комбинатом закреплено: всего земли-1400 кв. м.

На предприятии имеется своя котельная, работающая на природном газе. Котельная обеспечивает теплом и паром все корпуса предприятия, а также 2 заводские теплицы.

На предприятии имеется небольшой здравпункт, где работники могут принимать про­писанные им процедуры.

В небольшом магазине работники могут купить изготавливаемую на предприятии продукцию и продукцию подсобного хозяйства по ценам ниже ры­ночных.

Организационная структура хлебозавода приведена на рисунке 2.1.

 

Обслуживающие производства

Снабжения

Теплица

Склад

Хлебный цех

Управленческие службы

Подсобное производство

Основные производственные подразделения

 

 

Рис. 2.1. Организационная структура ОАО «Хлебозавод №1»

Во главе всего хлебозавода стоит директор. Он решает самостоятельно все вопросы деятельности комбината, без особой на то доверенности действует от имени комбината, представляет его интересы во всех отечественных предприятиях, фирмах и организациях. Также он распоряжается в пределах предоставленному ему права имуществом, заключает договора, в том числе по найму работников. Издает приказы и распоряжения, обязательные к исполнению всеми работниками хлебозавода. Директор несет в пределах своих полномочий полную ответственность за деятельность завода, обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества предприятия. Выдает доверенности, открывает в банках счета, пользуется правом распоряжения средствами.

В подчинении директора находятся главный бухгалтер (заместитель гл. бухгалтера, бухгалтера); кассир (отдел кадров); главный экономист (экономисты); главный инженер (инженер-технолог, инженер-механик, начальник котельной); начальник производственной лаборатории (зав. производства, зав. центрального склада).

Главный бухгалтер – осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Организует учет поступающих денежных средств, товарно-материальных ценностей и основных средств, учет издержек производства и обращения, выполнение работ, а также финансовых, расчетных и кредитных операций.

В подчинении у главного бухгалтера находятся бухгалтера. Они выполняют работу по различным участкам бухгалтерского учета (учет основных средств, затрат на производство, реализации продукции, расчеты с поставщиками и заказчиками). Осуществляют прием и контроль первичной документации по соответствующим участкам учета, и подготавливает их к счетной обработке. Отражает в бухгалтерском учете операции, связанные с движением денежных средств.

В подчинении бухгалтера находится отдел кадров. Начальник отдела кадров возглавляет работу по обеспечению предприятия кадрами рабочих и служащих требуемых профессий, специальностей и квалификации в соответствии с уровнем и профилем полученной ими подготовки и деловых качеств. Принимает трудящихся по вопросам найма, увольнения, перевода, контролирует расстановку и правильность использования работников в подразделениях предприятия. Обеспечивает прием, размещение и расстановку молодых специалистов и молодых рабочих в соответствии с полученной в учебном заведении профессией и специальностью.

Также подчиненным у директора находится и главный экономист. Он осуществляет организацию и совершенствование экономической деятельности предприятия, направленной на повышение производительности труда, эффективности и рентабельности производства, качества выпускаемой продукции, снижение ее себестоимости, обеспечение правильных соотношений темпов роста производительности труда и заработной платы, достижение наибольших результатов при наименьших затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Проводит работу по совершенствованию планирования экономических показателей деятельности предприятия, достижению высокого уровня их обоснованности, по созданию и улучшению нормативной базы планирования.

Далее в подчинении директора стоит главный инженер. Он определяет техническую политику. Обеспечивает постоянное повышение уровня технической подготовки производства, его эффективности и сокращение материальных, финансовых и трудовых затрат на производство продукции, работ (услуг), высокое их качество. Обеспечивает эффективность проектных решений, своевременную и качественную подготовку производства, техническую эксплуатацию, ремонт и модернизацию оборудования, достижение высокого уровня качества продукции в процессе ее разработки и производства.

Главному инженеру подчиняется инженер-технолог. Он организует разработку и внедрение прогрессивных, экономически обоснованных ресурсосберегающих технологических процессов и режимов производства выпускаемой предприятием продукции. Руководит составлением планов внедрения новой техники и технологии, повышения эффективности производства, организует контроль за обеспечением ею цехов. Руководит работой по организации и планировке новых цехов, их специализации, освоению новой техники, новых высокопроизводительных технологических процессов, выполнению расчетов производительных мощностей и загрузки оборудования.

Инженер-механик – обеспечивает бесперебойную и технически правильную эксплуатацию и надежную работу оборудования, содержание в работоспособном состоянии на требуемом уровне точности. Согласовывает планы (графики) с подрядными организациями, привлекаемыми для проведения ремонтов, своевременно обеспечивает их необходимой технической документацией, участвует в составлении титульных списков на капитальный ремонт. Организует межремонтное обслуживание, своевременный и качественный ремонт и модернизацию оборудования, работу по повышению его надежности и долговечности, технический надзор за состоянием, содержанием, ремонтом зданий и сооружений, обеспечивает рациональное использование материалов на выполнение ремонтных работ.

Также в подчинении директора находится начальник производственной лаборатории. Он организует проведение химических анализов, обеспечивает лабораторный контроль соответствия качества сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции действующим стандартам и техническим условиям. Возглавляет работу по разработке новых и совершенствованию существующих методов лабораторного контроля и оказывает помощь в их внедрении в производство. Принимает меры по сокращению затрат труда.

Заведующий складом – руководит работниками по приему, хранению и отпуску товарно-материальных ценностей на складе, по их размещению с учетом наиболее рационального использования складских помещений, облегчения и ускорения поиска необходимых материалов, инвентаря и т.п. Организует проведение погрузочно-разгрузочных работ на складе с соблюдением правил охраны труда, техники безопасности. Участвует в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Заместитель директора по качеству продукции. Он организует проведение работ по контролю качества выпускаемой предприятием продукции, выполнение работ в соответствии с требованиями стандартов и технических условий, технической документацией, условий поставок и договоров, а также по укреплению производственной дисциплины, обеспечению высокого технического уровня и качества продукции.

Ассортимент продукции выпускаемой заводом очень велик и разнообразен. Он выпускает такие изделия как:

1.                 хлебобулочный цех:

– хлеб белый из пшеничной муки первого сорта. Качество этого хлеба по органолептическим и физико-химическим показателям должны соответствовать требованиям ГОСТа 26987-86.

Хлеб имеет следующее содержание пищевых веществ (в 100 гр.): вода – 36,3; белки – 8,1; углеводы – 48,8; жиры – 1,0; органические кислоты – 0,3. Укладывание, хранение и транспортирование хлеба идет согласно ГОСТу 8227-56.

– хлеб пшеничный из муки высшего сорта. Качество изделий должны соответствовать требованиям ГОСТа 27842-88. Контроль производства: на всех стадиях производства осуществляется контроль за соблюдением технологических параметров. Показатели качества готовой продукции должны отвечать требованиям ГОСТа 27842-87.

– батон нарезной из муки первого сорта. Качество изделий батона должно соответствовать ГОСТу 27844-88.

– батон «Подмосковный» – высший сорт. Качество должно соответствовать требованиям ГОСТа 27844-88

– сушки из муки высшего сорта. Качество должно соответствовать требованиям ГОСТа 2428-91.

– бублики простые из муки первого сорта. Качество изделий бубликов должно соответствовать требованиям ГОСТа 7128-91.

Подготовка сырья к производству должна производиться согласно соответствующему разделу сборника «Технологические инструкции для производства хлеба и хлебобулочных изделий».

2.                 Кондитерский цех:

– торты и пирожные. Они должны изготавливаться в соответствии с требованиями настоящих технических условий по рецептурам и технологическим инструкциям, с соблюдением санитарных норм и правил, утвержденных в установленном порядке. В зависимости от рецептуры и способа изготовления торты подразделяют на: песочные, бисквитные, слоенные, заварные, ореховые, вафельные, воздушные, крошковые и различных полуфабрикатов.

Пирожные подразделяют на: песочные, бисквитные, слоенные, сахарные, комбинированные, ореховые, воздушные и заварные.

Торты и пирожные выпускают штучными массой нетто, гр.: торты – от 150 до 3000; пирожные – от 15 до 100.

По согласованию с потребителем допускается изготавливать торты массой нетто более 3000 гр. Сырье, применяемое для производства тортов и пирожных должно соответствовать требованиям действующей нормативной документации. Ароматизирующие, красящие вещества и другие пищевые добавки, применяемые для изготовления тортов и пирожных, должны быть разрешены к применению Министерством Здравоохранения РФ. Для упаковки тортов дно коробки застилают салфеткой из пергамента по ГОСТу 1341, целлофана по ГОСТу 7780, парафинированной бумагой по ГОСТу 9569.

3.                 Цех по выпуску макаронных изделий.

Фигурные макаронные изделия вырабатываются в соответствии с требованиями ГОСТа 875-92. Для их приготовления применяется следующее сырье: мука пшеничная высшего сорта по ГОСТу 26574 и вода по ГОСТу 2874. Фигурные макаронные изделия выпускают фасованными и весовыми. Срок хранения фигурных макаронных изделий со дня выработки 1 год.

Хлебозавод снабжает своей продукцией школы, детсады, больницы. Им отпускается хлеб, баранки, сушки, кексы и другая продукция. Макаронные, хлебобулочные, кондитерские изделия также поступают в сеть магазинов города и в сельскую местность. Хлебозавод №1 арендует площадь в магазинах, чтобы реализовать свою продукцию потребителям.

На снижение изготовления продукции хлебобулочных изделий влияет также состояние оборудования, требующее обновления. Хлебобулочный цех выпускает разные батоны, хлеба, баранки и т.п.

Иногда производство опережает сбыт (в основном из-за неплатежеспособности потребителя) и это влечет за собой некоторые проблемы. Но руководство завода прикладывает все усилия, для того, чтобы быть конкурентоспособными и выпускать свою продукцию более высокого качества; принять ряд мер по расширению рынков сбыта товаров.

Для того чтобы преуспеть в хозяйственной деятельности, чтобы своевременно выполнять свои обязательства перед бюджетом, банками и иными кредиторами, чтобы повысить к себе интерес со стороны поставщиков на предприятии необходимо анализировать и заранее рассчитывать доходы, расходы, прибыль, учитывать последствия инфляции, нарушения договорных обязательств контрагентами и так далее.

О размерах предприятия можно судить из показателей табл. 2.1.

Таблица 2.1. Показатели размеров ОАО «Хлебозавод №1»

Показатели	Единица измерения	Года	2004 г. к 2002 г. в %
2002	2003	2004
1. Валовая продукция	руб.	44546597	19079900	73611640	165.2
2. Объем товарной продукции	руб.	44546597	19079900	73611640	165.2
3. Произведено:
- хлеб 1 сорта	тонн	4876.217	903.39	3543.212	72.6
- хлеб смешанной валки	тонн	2745.555	689.661	3123.816	113.8
- хлеб 2 сорта	тонн	269.656	63.532	281.271	104.3
- булочные изделия из муки 1 сорта	тонн	333.715	80.850	308.319	92.4
- булочные изделия из муки в/с сорта	тонн	210.445	69.9	266.515	126.6
- сдобные изделия	тонн	178.353	78.841	400.073	224.3
- прочая продукция	тонн	480.671	147.726	555.42	115.6
4. Среднегодовая стоимость оборотных средств	руб.	11153000	12163000	13755000	123.3
5. Стоимость оборотных средств	руб.	4996888	4998154	5000000	100
6. Среднесписочная численность работников	руб.	331	345	368	111.2
7. Производственная площадь предприятия	кв. м	1400	1400	1400	100
8. Количество энергетических мощностей	кВт/час	2032	2032	2032	100

В 2004 году объем товарной продукции на предприятии вырос по сравнению с 2002 годом более чем на 65,2% это связано с увеличением цен на сырье и материалы, услуги, главной причиной этого является инфляция.

На предприятии производится хлеб различных видов, макаронные изделия и сухие завтраки. Производство сдобных изделий выросло в 2004 году на 124,3%.

Производство остальных видов продукции также увеличилось, исключение составляет производство хлеба из 1-ого сорта, выпуск которого уменьшился на 27,4%. Улучшение показателей работы предприятия произошло из-за недобросовестной конкуренции со стороны производителей хлебобулочных изделий.

Численность работающих на предприятии увеличилось на 11,2%. причиной этого стало увеличение производства, создание экструзионного цеха и выпуск новых видов продукции на булочном производстве. Производственная площадь осталась без изменения.

Анализ стоимости заготовленного сырья и его количества приведены в табл. 3.2.

Таблица 3.2. Структура заготовленного сырья

Сырье	2002	2003	2004
Количество, тонн	Стоимость, руб.	%	Количество, тонн	Стоимость, руб.	%	Количество, тонн	Стоимость, руб.	%
1. Маргарин	51.825	803 302	2.76	11.524	182 545	0.62	48.053	761 159	2.45
2. Маргарин финский	18.859	612 941	2.10	1.388	45 799	0.15	17.486	572 449	1.85
3. Мука в/с	456.930	2 284 696	7.85	342.690	1 855 469	6.26	423.670	2 373 703	7.65
4. Мука ржаная обдирная	1 487.300	4 461 942	15.34	1 381.380	4 832 660	16.30	1 379.050	4 164 461	13.43
5. Мука 1 сорта	3 913.950	17 612 755	60.55	4 327.340	21 382 060	72.11	3 993.260	19 880 677	64.20
6. Мука 2 сорта	658.440	3 009 050	10.34	284.620	1 256 808	4.24	610.504	2 860 487	9.22
7. Яйцо	339.210	305 289	1.06	75.430	95 794	0.32	314.517	399 821	1.20
Итого	6 926.514	29 089 975	100.00	6 424.372	29 651 135	100.00	6 786.540	31 012 757	100.00

В 2004 году затраты на приобретение заготовительного сырья выше по сравнению с предыдущими годами в связи с повышением закупочных цен и увеличением производства.

2.3. Основные экономические показатели

Для нормального функционирования хлебозавода проводится анализ его деятельности, в зависимости от постоянно меняющейся коньюктуры рынка. Это позволяет сделать хлебозавода устойчивым – прибыльным и конкурентоспособным, а также обеспечить его дальнейшее развитие.

Проведение систематических анализов деятельности хлебозавода позволяет:

– быстро, качественно и персонально оценивать результаты деятельности комбината и его структурных подразделений;

– точно и своевременно находить и учитывать факторы, влияющие на получаемую прибыль;

– определить расходы и тенденцию их изменения, что необходимо для определения продажной цены и расчета рентабельности;

– находить оптимальные пути решения различных проблем и получение достаточной прибыли.

Для всесторонней оценки эффективности деятельности комбината используются различные показатели: товарооборот, прибыль, рентабельность, издержки обращения и производства и др.

При планировании прибыли выявляется влияние на размер прибыли ряда факторов: определяется процент прибыли по товарной продукции в базовом году и увеличение прибыли вследствие увеличения объема производства товарной продукции; увеличение или уменьшение прибыли в связи с увеличением или уменьшением себестоимости на 1 руб. товарной продукции, увеличение прибыли за счет изменения цен и ряда других факторов.

Информационной основой анализа хозяйственной деятельности комбината являются данные бухгалтерской и статистической отчетности, бухгалтерские балансы.

Себестоимость является важнейшим показателем экономической эффективности производства. От уровня себестоимости зависят, сумма прибыли и уровень рентабельности, финансовое состояние предприятия, его платежеспособности.

Анализ себестоимости производимой продукции на предприятии рассмотрен в таблице 2.3.

Наибольший удельный вес в структуре себестоимости имеют материальные затраты и затраты на оплату труда. среди материальных затрат самый большой размер имеют затраты на сырье и материалы. это связано с тем, что рост цен на сырье и материалы во много раз опережает рост цен на используемые топливо и электроэнергию.

Таблица 2.3.  Структура  затрат  на  производство   и   реализацию   продукции

Статьи затрат	2002	2003	2004
руб.	%	руб.	%	руб.	%
1. Сырье и материалы	29 099 474	62.27	29 660 637	62.04	31 018 659	63.10
2. Топливо	726 422	1.55	756 800	1.58	787 178	1.60
3. Энергия	10 902 261	23.33	10 957 740	22.91	11 013 219	22.40
4. Итого материальные затраты	40 728 157	87.15	41 375 177	86.50	42 819 056	87.10
5. Затраты на оплату труда	5 618 200	12.02	5 925 856	12.40	5 701 069	11.59
6. Отчисления на социальные нужды	1 700	0.01	24 200	0.05	23 400	0.05
7. Амортизация ОПФ	382 000	0.82	500 000	1.05	618 000	1.26
Всего затрат	46 730 057	100.00	47 825 233	100.00	49 161 525	100.00

По этой причине затраты на сырье и материалы достигли в 2004 году почти 63% в структуре затрат на производство.

Удельный вес затрат на оплату труда в 2004 году снизился по сравнению с 2003 годом с 12,4 до 11,6%.

Структура товарной продукции показана в таблице 2.4.

Таблица 2.4. Структура товарной продукции ОАО «Хлебозавод №1»

Вид продукции	2002	2003	2004
№	Выручка, руб.	%	№	Выручка, руб.	%	№	Выручка, руб.	%
хлеб 1 сорта	2	9 717 025	21.84	2	4 118 669	25.61	2	20 017 125	27.19
хлеб смешанной валки	7	1 082 120	2.43	7	465 523	2.90	7	2 120 317	2.88
хлеб 2 сорта	1	23 545 961	52.86	1	6 831 679	42.49	1	28 863 517	39.21
булочные изделия из муки 1 сорта	4	1 346 010	5.27	5	765 760	4.76	5	3 206 571	4.36
булочные изделия из муки в/с сорта	6	1 564 024	3.51	6	713 018	4.43	6	2 924 682	3.97
сдобные изделия	5	1 911 234	4.29	4	1 125 530	7.00	4	7 541 210	10.25
прочая продукция	3	4 380 224	9.80	3	2 059 722	12.81	3	8 938 216	12.14
ИТОГО		43 546 598	100.00		16 079 901	100.00		73 611 638	100.00

Определим специализацию предприятия по формуле (2.1) и направление специализации.

К_с = 100 / (У_уд * ∑ (2р – 1)),                                                            (2.1)

где К_с – коэффициент специализации;

       У_уд – удельный вес вида продукции;

       р – порядковый номер.

К_с2002 = 100 / (52,86 * (2 * 1 – 1) + 21,84 * (2 * 2 – 1) + 9,8 * (2 * 31) + 5,27 * (4 * 2 – 1 + 4,29 * (5 * 2 – 1) + 4,29 * (5 * 2 – 1) + 3,51 * (6 * 2 – 1) + 2,43 * (7 * 2 – 1)) = 0,319

К_с2003 = 100 / (42,49 * (2 * 1 – 1) + 25,61 * (2 * 2 – 1) + 7 * (2 * 4 – 1) + 4,76 * (2 * 5 – 1) + 4,43 * (2 * 6 – 1) + 2,9 * (2 * 7 – 1)) = 0,277

К_с2004 = 100 / (39,21 * (2 * 1 – 1) + 27,19 * (2 * 2 – 1) + 12,14 * (2 * 4 – 1) + 4,36 * (2 * 5 – 1) + 3,97 * (2 * 6 – 1) + 2,88 * (2 * 7 – 1)) = 0,268

Коэффициент специализации за последние три года соответствует интервалу 0,2 < К_с < 0,4, и характеризует специализацию предприятия как среднюю.

Подведя итоги можно сказать, что хлебобулочные изделия не пользуются достаточно большим спросом, необходимого для роста рентабельности.

Проанализировав показатели работы предприятия за 2002-2004 гг. можно сказать, что наиболее выгодным является производство хлеба смешанной валки и хлеба второго сорта. Это производство стало для предприятия приоритетным. Одновременно несколько понизилась роль вспомогательных производств по изготовлению хлебцев хрустящих, батончиков с начинкой, кукурузных палочек, пирожков с повидлом и других видов продукции.

Опора на вспомогательные перерабатывающее производство является для предприятия необходимой в современных рыночных условиях, т.к. изменение внутренних резервов для увеличения эффективности производства является наиболее верным направлением развития предприятия.

Повысить эффективность вспомогательного и основного производства можно, снизив себестоимость выпускаемой продукции, за счет использования дешевого сырья – муки собственного производства или за счет малой закупочной цены. Одним из путей решения данной задачи является внедрение на предприятии специализированной линии по выпуску данной продукции, снижающей издержки данного производства, ввести строгий учет сырья и отпускаемой продукции.

2.4. Характеристика систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Документооборот на хлебозаводе играет очень важную роль. Здесь очень важным является документальное оформление сделок (договоров). Очень важным аспектом является оформление платежных документов (счетов-фактур и др.)

Документация оформляется делопроизводителями, и в зависимости от назначения заверяется директором, главным бухгалтером. Организация работы с документами – это создание оптимальных условий для всех видов работ с документами. К таким работам относятся: прием и регистрация, рассмотрение документов руководителем, порядок прохождения документов в организации и в исполнении, контроль исполнения, формирование дел, подготовка и передача дел в архив.

В документационном обеспечении хлебозавода выделяется три группы документов:

1) внутренние;

2) поступающие (входящие);

3) отправляемые (исходящие).

В каждой из этих групп имеются свои особенности обработки и прохождения. Прием и обработку поступающих и отправление исходящих документов осуществляет секретарь.

Регистрация документов – это присвоение ему индекса и проставление его на документе с последующей записью кратких сведений о нем в журнале-регистрации. Регистрация необходима для обеспечения сохранности документа, учета и контроля. Документы предприятия в дальнейшем либо остаются на длительное хранение в архиве, либо временно хранятся, а потом передаются к уничтожению.

Деятельность хлебозавода сопровождается составлением разных типов документов:

– организационные документы (устав, структурная и штатная численность, штатное расписание, должностные инструкции и др.);

– распорядительные документы (решения, распоряжения, приказы по основной деятельности);

– документы по личному составу (коллективный договор, приказы по личному составу, трудовые книжки, личные дела, лицевые счета);

– финансово-бухгалтерские документы (годовой отчет, главная книга, счета прибыли и убытков, акты, ревизии и т.п.);

– информационно-справочные документы (письма, справки, докладные записки);

– нормативные документы от вышестоящих органов;

– коммерческие документы (контракты и договора).

Основными правовыми документами во взаимоотношениях между предприятиями являются коммерческие контракты (договора), представляющие собой соглашение сторон об установлении и регулировании каких-либо отношений.

Создаются договора на создание научно-технической продукции.

В своей работе работники бухгалтерии руководствуется:

– Законом РФ от 21.11.1996 г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции Федерального закона от 23.07.98 г №123-ФЗ) налоговым кодексом часть 1 и часть 2.

– Положениями по бухгалтерскому учету и иными нормативно-правовыми документами о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

– Уставом ОАО «Хлебозавод №1», договором о взаимоотношениях между контрагентами, правилами внутреннего трудового распорядка, охраны труда, техники безопасности, пожарной безопасности.

Задачи главного бухгалтера.

1. Организация бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности.

2. Контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности организации.

3. Широкое использование современных средств механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета.

4. Правильный и своевременный учет средств производства (денежных средств, товарно-материальных ценностей, основных фондов и др.), правильное и своевременное оформление документов и отражение на счетах бухгалтерского учета, операции, связанных с движением этих средств.

5. Достоверный и своевременный учет издержек производства, использование смет, своевременный анализ финансово-хозяйственной деятельности завода.

6. Правильное ведение расчетов с рабочими и служащими по заработной плате, своевременное начисление налогов и единого социального налога.

7. Строгое соблюдение расчетов и кассовой дисциплины.

8. Составление достоверной бухгалтерской отчетности на основе первичных документов и бухгалтерских записей, представление отчетов в установленные сроки в вышестоящие организации.

9. Осуществление (совместно с другими подразделениями, службами) экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности завода по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, предупреждение потерь и непроизводственных расходов.

10. Осуществление сохранности бухгалтерских документов, оформление и передача их в уставленном порядке в архив организации, на уничтожение по истечении срока хранения.

11. Осуществление контроля за соблюдением установленных правил оформления приемки и отпуска товарно-материальных ценностей (ТМЦ), готовой продукции (ГП) расходования фонда оплаты труда, соблюдением кассовой дисциплины, соблюдением установленных правил проведения инвентаризации денежных средств, ТМЦ, основных фондов, расчетов и платежных обязательств.

12. Оформление заявок на материалы, оснастку, инструмент с учетом строгой обоснованности и эффективности их использования.

Учетная политика завода должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации

На основании и в соответствии с приказом Минфина РФ от 29.07.99 г. № 34 и приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. в организации ежегодно приказом руководителя утверждается учётная политика.

Учетная политика на 2004 г. ОАО «Хлебозавод №1» представлена в приложении 1.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета несёт руководитель, который обязан создать необходимые условия для правильной постановки учёта, обеспечить выполнение всеми подразделениями и службами, работниками организации требования главного бухгалтера в части порядка.

Главный бухгалтер ОАО «Хлебозавод №1» несет ответственность за методологию бухгалтерского учета, обеспечивает контроль и своевременное отражение хозяйственных операций, анализирует и обобщает информацию.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией, являющейся её структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером.

Современное организационное устройство аппарата бухгалтерии представляет собой традиционную вертикальную структуру.

3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1. Состав основных средств и их характеристика

Основные средства предприятия – это часть имущества пред­приятия, используемая в качестве средств труда при торговой деятельности и для управления организацией. Основные средства поступают на предприятие в результате капитальных вложений. В этом случае увеличивается общий объем основных средств. Предприятие имеет право: передавать другим предприятиям и организациям, продавать, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бес­платно во временное пользование оборудование, транспортные средства, инвентарь, сырье и другие материальные ценности, а также списывать их с баланса, если они изношены или морально устарели.

Учет основных средств предприятия организуется централи­зованно в бухгалтерии предприятия по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Под инвентарным объектом понимается законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, относящимися к данному объекту, выполняющими вместе одну функцию. Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий номер. Ин­вентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первич­ных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном пред­приятии. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам. Поступление основных средств принимает ко­миссия, назначаемая руководителем организации в количестве 3 человек, оформляет акт типовой формы № ОС-1. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после от­крытия бухгалтерией инвентарной карточки передается по месту эксплуатации. Акт приемки-передачи основных средств составляется в одном экземпляре с указанием наименования объекта, времени вступления в эксплуатацию, даты изготовления, первоначальной стоимости, присвоенного инвентарного номе­ра, место нахождения. Бухгалтерия оформляет его бухгалтерской записью, т. е. указывает корреспонденцию счетов на первоначальную стоимость.

Таблица 3.1. Краткий список основных средств на 1 января 2004 года

№ п/п	Наименование объекта	Дата приобретения	Первоначальная стоимость	Норма амортизации %	Сумму начисленнй амортизации	Остаточная стоимость
1.	Принтер	22.01.00	8400.00	-	-	8400.00
2.	Компьютер	25.03.00	21612.50	10%	10265.57	11346.93
3.	Радиотелефон	25.03.00	8500.00	10%	2337.39	6162.61
4.	Радиотелефон	25.03.00	8500.00	10%	2337.39	6162.61
6.	Набор офисной мебели	16.06.00	8650.00	10%	2162.50	6487.5
7.	Перфоратор	16.06.00	8861.67	10%	2215.50	6646.17
8	Автомобиль ВАЗ 2109	07.11.00	66000.00	10%	14300	51700.00
9.	Кондиционер	10.03.01	28380.81	10%	5203.22	23177.59
10 11	Станок Комплектующие	10.03.01. 09.03.01	33669.62 4466.67	10% 10%	11784.36 781.62	21885.26 3685.05
12	Ксерокс	12.09.01	9100.00	10%	1137.45	7962.55
13	Фрезерный станок	12.09.01	51833.10	10%	6479.10	45354.00
14	Автомобиль Волга	03.04.02	105000.00	10%	7875.00	97125.00
15	Автомобиль ВАЗ-53	03.04.02	63670.00	10%	4244.64	59425.36
16	Музыкальный центр	15.09.02	4500.00	10%	112.5	4387.50
17	Кресло	15.09.02	2510.00	30%	188.25	2321.75
18	Авто сигнализация	20.11.02	15450.00	10%	128.75	15321.25
19	Стулья	01.01.02	750.00	Срок служ­бы 7 лет	106.80	643.20
20	Столы	01.01.02	1250.00		178.56	1071.44
21	Столы компьютерные	01.01.02	1500.00		214.56	1285.44
22	Шкафы	01.01.02	1050.00		150.00	900.00
23	Телефон. Аппарат	01.01.02	1000.00		142.80	857.20
24	Печатная машинка	01.01.02	1050.00		150.00	900.00
25	Тумбочка	01.01.02	875.00		125.04	749.96
26	Сотовый телефон	01.01.02	2500.00		357.12	2142.88
27	Калькулятор	01.01.02	375.00		53.52	321.48
	Итого		459454.37		73031.64	386422.73

3.2. Бухгалтерский     учет     основных     средств     в    организации

ОАО  «Хлебозавод №1»

Учет основных средств организуется так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения. Это обеспечивается аналитическим учетом основных средств на карточках, открываемых для каждого инвентарного объекта, и синтетическим учетом в целом по счету 01 «Основные средства». Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки ф. №ОС-6. В них указывают наименование объекта, инвентарный номер, год выпуска, дату и номер акта о приемке, первоначальную стоимость, место нахождения, наименование организации-изготовителя, краткую индивидуальную характеристику объекта. При регистрации объект получает инвентарный номер, который проставляют в акте приемки– передачи, в инвентарной карточке и на самом объекте. Объект числится в учете под этим номером на протяжении всего времени его нахождения на предприятии. В бухгалтерии инвентарные карточки формируются в инвентарную картотеку. Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию осуществляется на счетах 08 «Капитальные вложения», 01 «Основные средства». Учет ведется вручную.

С 01.01.2002 г. предприятие перешло на новый план счетов, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н. Основные средства приобретенные предприятием учитываются на балансе по их первоначальной стоимости, то есть по сумме фактических затрат на приобретение объекта основных средств. Оприходование объекта основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того, как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, делается проводка по дебету счета 01 «Основные средства».

Поступление основных средств на предприятие осуществляется различными способами:

– приобретение основных средств за плату;

– строительство объектов основных средств;

– формирование уставного капитала:

– безвозмездное получение объектов основных средств;

– получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (по договору мены).

Рассмотрим способы получения основных средств на примере данного предприятия. В основном ОАО «Хлебозавод №1» приобретает основные средства за плату по договорам купли-продажи или поставки. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма всех затрат, связанных с этой покупкой. Затраты по приобретению основных средств учитываются по дебету счета 08 (без НДС), затем на осно­вании счетов-фактур отражается сумма НДС по дебету счета 19/1 «НДС при приобретении основных средств». После того, как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, в бухгалтерии предприятия делается проводка по дебету счета 01. После оплаты объекта основных средств отражается вычет по НДС. Если объект основных средств под­лежит государственной регистрации (автомобиль), то проводка по дебету счета 01 делается только после того, как такая регистрация произведена. С 1 января 2001 года налог на приобретение автотранспортных средств отменен, поэтому он не включается предприятием в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля, так же с 1 января 2001 года сумма НДС, уплаченная при приобре­тении легкового автомобиля, подлежит налоговому вычету в общеустановлен­ном порядке.

Так как предприятие перешло с 1 января на новый план сче­тов, в котором исключены все счета и операции, касающиеся учета МБП, по­этому активы со сроком службы более года были переведены с состав основных средств. Зачисление таких активов в состав основных средств осуществлялось на основании актов приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1), кроме того, на эти активы были открыты инвентарные карточки (форма № ОС-6). Так как до момента передачи МБП в состав основных средств износ по ним начислялся в размере 50%, то в дальнейшем амортизация начисляется исходя из полезного срока службы и оставшейся стоимости предмета. Схемы бухгалтерских прово­док по поступлению основных средств отражены в таблице 3.1.

Таблица 3.1. Схемы бухгалтерских проводок по учету    поступления    основных средств за июль 2004 года

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1. Оприходован объект ОС (на­бор офисной мебели)	11400	08	60
2. Учтены затраты связанные с доставкой мебели	250	08	76
3. Учтен НДС по мебели на ос­новании с/ф №294	2280	19/1	60
4. Учтен НДС по доставке мебе­ли на основании с/ф	50	19/1	76
5. Введен в эксплуатацию офисный гарнитур	11650	01	08
6. Оплачена стоимость гарнитура и доставка	13980	60,76	51
7. Произведен налоговый вычет	2330	68/5	19/1
8. МБП переведены в состав ОС на 1 января 2002 г.	56400	01	12
9. Списана начисленная аморти­зация по МБП на 1 января 2002 г.	28200	13	02

Данные бухгалтерские проводки соответствуют типовым проводкам инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Причинами выбытия основных средств из предприятия могут быть: продажа, списание в случае морального и физического износа, ликвидация при авариях, при стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передача в виде вклада в уставный капитал других организаций, недостача основных средств. В любом случае, если вы­бытие актива связано с их продажей, выручка должна быть согласована сторо­нами договора. Причем доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств в бухгалтерском учете подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Рассмотрим возможные причины выбытия и учет операций связанных с выбытием основных средств. Для определения непригодности к дальнейшему использованию тех или иных основных средств, т.е. для определения необходимости в ликвидации основных средств, на предприятии создана постоянно дейст­вующая комиссия.

Ликвидацию объектов (слом, разборку, демонтаж) комиссия оформляет актом о ликвидации основных средств формы ОС-4. На основании акта, утвер­жденного руководителем предприятия, бухгалтерия отмечает в инвентарной карточке дату выбытия объекта и номер акта о ликвидации. Акт является основанием для сдачи на склад оставшихся в результате ли­квидации запасных частей, материалов, металлолома и т. п. Затраты по ликви­дации объекта (разборка, снос, перевозка) также указываются в акте. Бухгалте­рия обрабатывает этот акт с выявлением результатов от ликвидации объекта.

Для учета выбытия объектов основных средств можно открыть к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств» Такой субсчет прежде всего необходим для случаев, когда выбытие основных средств происходят достаточно долга (на­пример, при демонтаже сложного оборудования). Если организация решила использовать субсчет «Выбытие основных средств», при списании с баланса объектов основных средств нужно сделать проводки, которые изображены в схеме бухгалтерских проводок по выбытию основных средств в таблице 3.2. Рассматривая схему можно сказать, что выбыли те основные средства, которые в 2004 году были полностью самортизированны.

В случае если организация решила ликвидировать объекты основных средств имеющих остаточную стоимость (например, вследствие его физического или морального износа), необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 – списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 (20,25…) – списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.);

Дебет 10 Кредит 91-1 – оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объекта основных средств.

Расходы на ликвидацию основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п.1 ст.265 НК РФ).

В конце месяца определяется финансовый результат от ликвидации объекта основных средств (как правило, убыток): Дебет 99 Кредит 91-9 – отражен убыток от ликвидации объекта основных средств.

При списании с баланса объекта основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 «Добавочный капитал», необходимо включить в состав нераспределенной прибыли.

Дебет 83 Кредит 84 – сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

При списании не полностью самортизированных основных средств организация должна частично восстановить сумму НДС (которая приходится на остаточную стоимость объекта) принятого к зачету из бюджета при покупке данного объекта основных средств.

Дебет 99 Кредит 68/2 – восстанавливается сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемого объекта основных средств.

Согласно п.3 ст.268 НК РФ убыток от реализации имущества признается для целей налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. Восстанавливаемая сумма НДС, в части, приходящейся на остаточную стоимость объекта основных средств, не является расходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Объекты основных средств, стоимостью не более 10000 рублей с января 2002 года списываются на затраты по мере их передачи в эксплуатацию. В том же порядке списывают­ся книги, брошюры и другие издания. Порядок списания такого имущества не зависит от его стоимости.

Предприятие также может продать свои основные средства. Решение о продаже основных средств принимает руководитель предприятия. При реализации основных средств, предприятие определяет момент реализации для целей налогооб­ложения в том же порядке, как это предусмотрено в учетной политике для реа­лизации продукции, работ, услуг, то есть по оплате. При определении реализа­ции по оплате, налоговые обязательства предприятия перед бюджетом по налогу на прибыль и по НДС возникают только после поступления оплаты от по­купателей. Реализация основных средств производится на основании договора купли-продажи и акта оценки основных средств (оценка основных средств проводится независимой оценочной компанией).

Учет операций по выбытию основных средств осуществляются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При реализации основных средств, продажная их стоимость отражается по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту сче­та 91/1. Одновременно первоначальная стоимость основных средств списыва­ется с кредита счета 01субсчет «Выбытие основных средств» в дебет счета 91/2, а сумма износа по реализованным основным средствам – в дебет счета 02 «Износ основных средств» и кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств». В дебет счета 91/2 и кредит 68/2 отражается сумма начисленного НДС.

При безвозмездной передаче основных средств их первоначальная стоимость списыва­ется с кредита счета 01 в дебет счета 91, а сумма амортизации – с кредита счета 91 в дебет счета 02. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств спи­сывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Нужно помнить, что безвозмездная передача и получение имущества на сумму более 500 рублей между коммерче­скими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ) и убыток от безвозмездной передачи основных средств налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 2.4 Ин­струкции МНС России от 15 июня 2000 г № 62).

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал других организаций, отражают по стоимости, определяемой по соглашению сторон, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91. Первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 в дебет 91, а сумму амортизации по переданным основным средствам – с кредита счета 91 в дебет счета 02. Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следова­тельно, НДС не облагается (п. З ст.39 первой части НК РФ). Если стоимость объекта основного средства, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости то нужно сделать проводку:

Д 58/1 К 91/1, если наоборот то проводка будет такой: Д 91/2 К 58/1. Убыток от передачи объекта основного средства в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.

Таблица 3.2. Схема бухгалтерских проводок по выбытию основных средств за ноябрь 2004 года.

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1. Списана стоимость кондиционера (Акт на списание ОС-4)	12000	01/выбытие	01
2. Списана амортизация, начисленная за время эксплуатации кондиционера (Акт на списание ОС-4)	12000	02	01/выбытие
3. Оприходованы запасные части, пригодные к использованию (приходный ордер)	700	10/5	91/1
4. Оприходован металлом (приходный ордер)	150	10/6	91/1
5. Сальдо прочих доходов и расходов списанию на финансовый результат (бухгалтерская справка)	850	91/9	99
6. Отражение задолженности покупателя за проданный компьютер (накладная)	30000	62	91/1
7. Списана первоначальная стоимость проданного компьютера (акт приемки-передачи ОС-1, бухгалтерская справка-расчет)	25000	01/выбытие	01
8. Списана амортизация, начисленная за время эксплуатации компьютера (акт приемки-передачи)	8000	02	01/выбытие
9. Отложен НДС со стоимости проданного компьютера (счет-фактура)	5000	91/3	76/НДС

Продолжение табл.3.2

10. Списана остаточная стоимость проданного компьютера (акт приемки-передачи ОС-1, бухгалтерская справка-расчет)	17000	91/2	01/выбытие
11. Получены денежные средства от покупателей (за компьютер) (выписка банка по расчетному счету)	30000	51	62
12. Начислен НДС со стоимости проданного компьютера (счет-фактура)	5000	76/НДС	68
13.Отражен финансовый результат от продажи компьютера (бухгалтерская справка-расчет)	8000	91/9	99

 

Отражение операций по выбытию объектов основных средств соответствует, установленному законодательством порядку. Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем со­стоянии.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету основных средств, учет ремонта основных средств должен обеспечить:

а) правильное докумен­тальное оформление всех ремонтных работ;

б) выявление объема и себестоимо­сти выполненных ремонтных работ;

в) контроль за использованием средств, ас­сигнованных на ремонт, по назначению;

г) выявление отклонений фактических затрат на производство ремонтных работ от утвержденных смет.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капи­тальный и текущий ремонты основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществ­ляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации или подряд­ным способом (силами сторонних организаций).

Существует несколько вариантов учета затрат на ремонт:

– отражение затрат в том периоде в котором они относятся

Дебет 20, 25, 26 ,44 Кредит 76 – акцептован счет за ремонт объектов основных средств

Дебет 19 Кредит 76 – учтен НДС по ремонту основных средств

Дебет 20,25,26,44 К10,70,69 – отражены собственные затраты на ремонт;

– путем создания резерва. Для этого составляется график ремонтных работ, смета, определяется ежемесячная сумма, которую необходимо включить в затраты

Дебет 25, 25, 44 Кредит 96–сметная стоимость ремонта деленная на 12 месяцев

Дебет 96 Кредит 76 – отражена сумма затрат на ремонт объектов основных средств

Дебет 19 Кредит 76 – учтен НДС по ремонту объектов основных средств

Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 – отражены собственные расходы по ремонту основных средств

Данный вариант дает возможность равномерно списывать затраты на себестоимость продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в течении года.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

– отражение затрат на ремонт за счет расходов будущих периодов (счет 97)

Дебет 97 Кредит 76 – отражена сумма затрат на ремонт объектов основных средств

Дебет 19 Кредит 76 – учтен НДС по ремонту объектов основных средств

Дебет 97 Кредит 10, 70, 69 – отражены собственные расходы по ремонту основных средств

В дальнейшем произведенные затраты равномерно включаются в расходы – Дебет 20, 25, 26 Кредит 97

Учет затрат на ремонт основных средств производится в соответствии с выбранной предприятием учетной политикой, согласно которой предприятие может формировать ремонтный фонд, на который ежемесячно отчисляет тре­бующиеся суммы для ремонта основных средств согласно самостоятельно ут­вержденным нормативам или сразу списывать на себестоимость продукции.

Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.д. и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный)) основных средств согласно учетной политике включаются в себестоимость продук­ции, того периода, в котором они возникли.

Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, исследуемое предприятие относит прямо на общехозяйственные расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы») с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Ма­териалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.). Если на предприятии предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, для этого не­обходимо зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и мо­жет стать причиной убытка.

Организации могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ, особенно в организациях с сезонным про­изводством. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет «Ремонтный фонд» по пассивному счету 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Отчисления в ремонтный фонд должны производиться на основе плановой сметы затрат на все виды ремонта. Отчисления в ремонтный фонд оформляются бухгалтерской записью: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» (и других счетов производственных затрат) Кредит счета 96 «Резерв предстоящих расходов «. При образовании ремонтного фонда операции по уче­ту ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, от­ражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета учитывают фактиче­ские затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собствен­ных основных средств, а по кредиту фактическую себестоимость ремонтных ра­бот списывают за счет ремонтного фонда. Сальдо по счету 23 дебетовое и пока­зывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту ос­новных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство». Оприходование строительных и других материалов, получен­ных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соот­ветствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 «Вспомога­тельные производства». Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструи­рованных и модернизированных объектов (ф. ОС-3). При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных рабо­тах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания факти­ческой себестоимости капитального ремонта. Списание фактической себестоимости ремонта, осуществленного хозяй­ственным способом с использованием счета 23, оформляют проводкой: Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов « Кредит счета 23 «Вспомогатель­ные производства». На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным спо­собом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи (ф. ОС-3). Закончен­ные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стои­мости фактического их объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется запи­сью: Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов «, субсчет «Ремонтный фонд» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным спосо­бом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов производственных расходов. Оплата счетов подрядчиков производится с расчетного или другого счета и оформляется бухгалтерской записью; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетный счет» или других счетов.

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств долж­ны быть списаны на затраты производства в сумме фактиче­ски произведенных затрат. В связи с этим сумму резерва, превышающую фак­тически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке ремонтного фонда на величину недостатка составляют либо допол­нительную проводку по начислениям в ремонтный фонд, либо списывают указ­ную величину на производственные расходы. Организации могут затраты по ремонту основных средств вначале учи­тывать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материаль­ных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывать на счета производственных расходов.

Схемы бухгалтерских проводок по ремонту основных средств отражены в таблице 3.3.

Таблица 3.3. Схемы бухгалтерских проводок по ремонту основных средств за март 2004 года

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1. Оприходованы приобретенные материалы	300	10	60
2. Учтен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры	60	19	60
3. Оплачена поставщикам стоимость приобретенных материалов (выписка банка)	360	60	51
4. Принята к вычету сумма НДС по оплаченным поставщику материалам	60	68	19
5. Начислена оплата труда по ремонтным работам	700	96	70
6. Произведены начисления Единого социального налога	269,5	96	69
7. Отпущены материалы на ремонтные работы	300	96	10
8. Создан резерв на осуществление ремонтных работ	150	26	96

Согласно учетной политике на предприятии расходы на ремонт основных средств списываются сразу на затраты производства, в нарушение положений, принятых учетной политикой в марте 2004 года расходы на ремонт отражены с использованием счета учета ремонтного фонда на сумму 1269 руб.

Главному бухгалтеру необходимо внести исправительные записи и бухгалтерский учет привести в соответствие с положениями учетной политики.

Инвентаризация основных средств должна производится на предприятии, согласно учетной политики не реже 1 раза в год в сроки, уста­новленные предприятием или ранее при: передаче имущества в аренду, выкупе, продаже; смене материально ответственного лица; при установлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи ценностей; при ликвидации; в некоторых других случаях.

Инвентаризацию проводит рабочая комиссия, назначенная приказом ру­ководителя, включающая представителя бухгалтерии.

До начала инвентаризации проверяют: наличие и состояние инвентарных карточек (книг); наличие и состояние технических паспортов или другой техниче­ской документации; наличие документов на основные средства, сданные пред­приятием в аренду, на хранение и во временное пользование. При инвентариза­ции члены комиссии в присутствии материально ответственных лиц осматри­вают объекты в натуре и записывают их полное наименование, назначение и инвентарные номера в инвентаризационную опись.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по ко­торым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправиль­ные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и тех­нические показатели по этим объектам.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 г. №49) сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Если при инвентаризации выявлены недостачи или неучтенные основные средства, комиссия должна требовать от соответствующих работников пись­менное объяснение, которое позволит установить порядок регулирования рас­хождений данных инвентаризации и бухгалтерского учета. Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то не­достающие и испорченные основные средства списываются у предприятия с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на финансовый результат. Выявлен­ные неучтенные объекты основных средств приходуют по остаточной стоимо­сти с отражением их износа. Выявленные излишки основных средств приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации по дебету счета 01 и кредиту счета 91. При недостаче и порче основных средств их первоначальная стоимость списывается с кредита счета 01 в дебет счета 01/выбытие, а сумму амортизации – с кредита счета 01/выбытие в дебет счета 02. Остаточную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01/выбытие в дебет счета 94. При выявлении конкретного виновника недостающие или испорченные основные средства оцениваются по рыночным ценам, и списываются с кредита счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 «Доходы бу­дущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновниками соответ­ствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91.

Схемы бухгалтерских проводок по отражению результатов инвентариза­ции основных средств отражены в таблице 8.

Бухгалтерский учет наличия и сохранности основных средств ведется в соответствии с установленными законодательными документами, бухгалтерские проводки соответствуют типовым проводкам Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таблица 3.4.  Схемы бухгалтерских проводок по инвентаризации основных средств за сентябрь 2004 года

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
Оприходованы выявленные излишки ОС	3500	01	91
Списана первоначальная стоимость ОС (при недостаче)	4500	01/выбытие	01
Списывается сумма амортизации ОС (при недостаче)	1300	02	01/выбытие
Списана остаточная стоимость ОС (при недостаче)	3200	01/выбытие	94
Списана стоимость ОС за счет виновного лица	3200	94	73

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). Порядок начисления амор­тизации основных средств определен в разделе 3 ПБУ 6/01. Счет 02 «Амортизация основных средств» является пассивным по отношению к балан­су и предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои техниче­ские свойства и качества – изнашиваются. Поэтому предприятие начисляет амортизацию по каждому объекту основных средств ежемесячно, начиная с месяца, следующим за месяцем, когда был введен объект основных средств в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с первого чис­ла месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса предприятия. Суммы износа, начислен­ного по собственным основным средствам, согласно установленным нормам включают в общепроизводственные расходы. При этом на предприятие делается проводка Дебет 26 Кредит 02. При начислении износа ис­пользуются Единые нормы амортизационных отчислений. Нормы аморти­зации установлены в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Амортизация по каждому объекту основных средств начисляется только в пре­делах его стоимости, учтенных на счете 01 «Основные средства».

Оборудова­ние, которое полностью самортизировано, но предприятие продолжает его ис­пользовать, числится на балансе по нулевой стоимости и амортизация по нему не начисляется. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объек­там основных средств. При этом построение аналитического учета обеспечива­ет возможность получения данных об амортизации основных средств, необхо­димых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.

Утвержденное Министерством финансов РФ Положение по бухгалтер­скому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусмат­ривает четыре способа определения сумм амортизационных отчислений по от­дельным объектам основных средств: линейный; уменьшающегося остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и спи­сания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор того или иного способа начисления амортизации по отдельным объектам и группам ос­новных средств находиться в компетенции руководителей и главных бухгалте­ров организаций, которые должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам основных средств, особенности технологии и организации производства в дан­ной организации, сложность расчета амортизации тем или иным способом и другое. По объектам одной группы основных средств можно использовать только один из перечисленных способов. Выбранный способ должен приме­няться в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. Согласно учетной политике ПТОП применяет ли­нейный способ начисления амортизации по всем объектом основных средств. Срок полезного использования установлен на предприятии соглас­но Единым нормам амортизационных отчислений (13). Если Едиными нормами срок полезного использования объекта основных средств не указан, то срок ус­танавливается самостоятельно, исходя из ожидаемого срока службы объекта основных средств.

Начисление амортизации по объекту основного средства производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования и применяемого способа начисления амортизации.

Хотя на предприятии применяется линейный способ начисления амортизации, рассмотрим все методы начисления амортизации на примере сотового телефона, стоимостью 6500 рублей приобретенного 12 сентября 2000 года. Расчет амортизационных отчислений покажем в таблицах 3.5, 3.6, 3.7.

– Линейный метод

Первоначальная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета 6500 рублей, годовая сумма начисления амортизации 10%, срок службы 10 лет, а ежемесячная = 1/12 ее части.

Таблица 3.5. Расчет амортизационных отчислений по линейному методу

Года	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 2002 года	6500	650:12*3=162,5	162,5	6337,5
Конец 2003 года	6500	650	812,5	5687,5
Конец 2004 года	6500	650	1462,5	5037,5

– Метод уменьшающего остатка

При начислении амортизации этим способом годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление аморти­зации производится исходя из остаточной стоимости объекта на начало каждо­го отчетного года.

Из примера видно, что сумма амортизации самая большая в первый год, а затем снижается из года в год и в последний год оканчивается ликвидацион­ной стоимостью.

Таблица 3.6. Расчет амортизации методом уменьшающегося остатка

Года	Первоначаль­ная стоимость	Годовая сумма амор­тизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 2002 года	6500	8500*10%:12*3	162,5	6337,5
Конец 2003 года	6500	6337,5*10%=633,75	796,25	5703,75
Конец 2004 года	6500	5703,75*10%=570,3	1366,55	5133,45

– Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При списании стоимости данным методом начисление амортизации произ­водится исходя их первоначальной стоимости станка по формуле:

Количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта основных средств нужно разделить на сумму чисел лет полезного использования, затем полученную сумму необходимо умножить на первоначальную стоимость объекта основных средств и получится сумма годовых амортизационных отчислений.

Из таблицы 3.7 видно, что самая большая сумма амортизации начислена в первый год, а затем ежегодно снижается. В конце срока полезного использования начисляется полная амортизация.

Таблица 3.7. Расчет амортизации методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Года	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 2002 года	6500	10/55*6500=1181,8	1181,8	5318,2
Конец 2003 года	6500	9/55*6500=1063,64	1063,63	4254,57
Конец 2004 года	6500	8/55*6500=945,45	945,45	3309,12

– Метод списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции. При этом способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предпо­лагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта ос­новных средств.

Линейный способ начисления амортизации основных средств, который был у нас раньше главным, очевидно, таковым и останется, хотя, возможно, сократится область его применения. Это определяется тем, что в его основе лежит равномерное на­числение амортизации в течение срока полезного использования объекта основного средства. Иначе говоря, его целесообразно применять по тем видам основных средств, по которым степень износа определяется сроком полезного использования или по которым невозможно функционально связать процесс перенесения стоимости объектов на продукцию через амортизацию с интенсивностью их эксплуатации.

Положение по учету основных средств создает условия для более широ­кого использования начисления амортизации пропорционально объему продук­ции (работ). Если раньше этот метод применялся по существу, только при на­числении амортизации по автотранспорту с учетом пробега, то теперь его мож­но применять по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами основных средств, в резуль­тате эксплуатации которых он получен, то есть когда объем продукции определяет и срок полезного использования основных средств. Положительными качест­вами метода начисления амортизации основных средств пропорционально объ­ему продукции (работ) являются, на мой взгляд, предоставляемые им возмож­ности увязать степень эксплуатации основных средств с процессом перенесе­ния их стоимости на продукцию и включить амортизацию основных средств прямым путем в себестоимость тех видов продукции, с производством которых связано использование этих основных средств.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусматривает возможность качественно иного подхода: во-первых, бухгалтер может самостоятельно выбирать, по какой схеме списывать амортизируе­мое имущество; во-вторых, разрешены к применению специальные методы ус­коренной амортизации, используемые в экономически развитых странах. В ос­нове этих методов лежит идея перераспределения суммы амортизационных от­числений по годам таким образом, чтобы было обеспечено списание на из­держки производства около 2/3 стоимости основных средств в первую полови­ну нормативного срока службы. Нельзя однозначно оценить, какой метод целе­сообразней применять. При составлении отчетности для пользователей-акционеров выгоднее использовать метод равномерной амортизации, поскольку выше прибыль; при составлении отчетности для налоговых органов – метод ус­коренной амортизации. Неслучайно компании часто используют одновременно несколько методов списания основных средств.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для целей налогообложения прибыли учитывается сумма амортизации, на­численная линейным способом по Единым нормам амортизационных отчисле­ний. Если предприятия начисляют амортизацию другим способом, то они должны скорректировать налогооблагаемую прибыль в Справке о порядке оп­ределения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

3.3. Налоговый учет основных средств на ОАО «Хлебозавод №1»

Налоговым учетом основных средств на предприятии ОАО «Хлебозавод №1» занимается заместитель главного бухгалтера. Налоговые регистры ведутся в программе Microsoft Excel.

Рассмотрим на примере налоговый учет на предприятии ОАО «Хлебозавод №1».

От производственной деятельности ОАО «Хлебозавод №1» признанные в бухгалтерском и налоговом учете доходы равны и составляли по сентябрь 2004 г. 100 000 руб., расходы на производство – 50 000 руб. Кроме того, ОАО «Хлебозавод №1» приобрело автомобиль. В соответствии с договором купли-продажи стороны (продавец и покупатель) определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 5000 евро по курсу Банка России на день оплаты. Право собственности (в соответствии с заключенным договором) переходит к покупателю (ОАО «Хлебозавод №1») в момент передачи этого автомобиля и подписания соответствующего акта. Акт приема-передачи автомобиля был подписан 1 сентября (курс – 35,00 руб. за евро). Покупатель, выполняя свои обязательства (также в соответствии с заключенным договором), 28 сентября (курс – 36,00 руб. за евро) перечислил в полном объеме причитающуюся продавцу сумму – 180 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию у покупателя 15 октября 2004 г. Для упрощения расчетов НДС не учитывается.

В таблице 3.8 приведены бухгалтерские записи в учете ОАО «Хлебозавод №1» (цифры условные).

Таблица 3.8. Бухгалтерские записи в учете основных средств ОАО «Хлебозавод №1»

Дата	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
01.09.04	08	60	175 000	К покупателю перешло право собственности на легковой автомобиль. Оформлен акт купли-продажи (5000 евро * 35,00 руб./евро)
28.09.04	60	51	180 000	С расчетного счета ОАО «Хлебозавод №1» произведена оплата автомобиля (5000 евро * 36,00 руб./евро)
28.09.04	08	60	5 000	Суммовая разница учтена в первоначальной стоимости легкового автомобиля (180 000 руб. – 175 000 руб.)
15.10.04	01	08	180 000	ОС введено в эксплуатацию. Оформлен акт по форме ОС-1

Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете ОАО «Хлебозавод №1» (покупателя) составит 180 000 руб.

В налоговом учете у покупателя в первоначальную стоимость автомобиля будет включено только 175 000 руб. Образовавшаяся суммовая разница 5000 руб. будет включена покупателем по налоговому учету во внереализационные расходы сентября 2004 г. в соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете – относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены на предприятии используется следующий регистр (табл. 3.9).

Таблица 3.9. Регистр формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему

Наименование основного средства (номер и другие данные)

Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (ПБУ 6/01, ст.257 НК РФ)	Дата оприходования объекта, приема работ	№ документа	Наименование документа	Для бухгалтерского учета – фактические затраты (без НДС)	Для налоговогоучета – сумма расходов (без НДС)
Суммовые разницы по расчетам					х
Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этого ОС					х
Платежи за регистрацию прав					х
			Итого:

Итого первоначальная стоимость:

Для бухгалтерского учета _________ руб.

Для налогового учета _____________ руб.

Влияние указанных различий учета затрат при расчете прибыли у покупателя (ОАО «Хлебозавод №1») будет следующее.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств и т.п.). Поэтому все затраты (с учетом суммовых разниц), связанные с приобретением основного средства, не могут относиться к расходам и не участвуют в формировании прибыли по правилам бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с пп.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении прибыли (налогооблагаемой базы) также не учитываются.

Возникшая же суммовая разница, как уже указывалось выше, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2004 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2004 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину суммовой разницы.

В соответствии с п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п.8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

В нашем примере образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету во внереализационные расходы и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете суммовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете суммовая разница включена в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли в сентябре 2004 г. (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта суммовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2004 г., ни в последующих периодах.

В случае когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68, Кредит 99.

В табл. 3.10 приведен порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 3.10. Порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете

Доход по БУ	Доход по НУ	Расход по БУ	Расход по НУ	Прибыль БУ (гр.1 -гр.3)	Прибыль НУ (гр.2 -гр.4)	ППР гр. 6 -гр. 5 = (+)	ОПР гр.6 -гр.5 = (-)	Налог на прибыль гр.6 * 24%	Условный расход гр.5 * 24%	ПНО гр. 7 * 24%	ПНА гр.8 * 24%	Текущий налог на прибыль гр.10 + гр.11 – гр.12
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
100	80	50	50	50	30	-	20	7,2	12	-	4,8	7,2
80	100	50	50	30	50	20	-	12,0	7,2	4,8	-	12,0
100	100	50	70	50	30	-	20	7,2	12	-	4,8	7,2
100	100	70	50	30	50	20	-	12,0	7,2	4,8	-	12,0

В табл. 3.10 приняты обозначения:

БУ – бухгалтерский учет,

НУ – налоговый учет,

ППР – положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),

ОПР – отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ < прибыли БУ),

ПНО – постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),

ПНА – постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

В нашем примере величина суммовой разницы (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету (в бухгалтерском учете суммовая разница включена в первоначальную стоимость основного средства и в расходах отсутствует) и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу.

Возникшая в нашем случае 28 сентября 2004 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Дебет 68, Кредит 99 – 1200 руб. (5000 руб. * 24%).

Условный расход 30 сентября 2004 г. будет отражен записью:

Дебет 99, Кредит 68 – 12 000 руб. (50 000 руб. * 24%).

Текущий налог на прибыль по сентябрь 2004 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).

3.4. Проблемы учета основных средств на предприятии и пути их решения

 

В процессе изучения организации учета на исследуемом предприятии были рассмотрены следующие направления:

– правильность отнесения средств труда к основным средствам;

– правильность оценки основных средств;

– правильность отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

– правильности начисления износа основных средств.

В результате проведения работы, было определено, что на предприятии приняты меры по обеспечению сохранности основных средств, имеются приказы по материально-ответственным лицам, и с ними заключены договоры о полной индивидуальной материальной ответственности. Руководством пред­приятия созданы условия для обеспечения сохранности основных средств:

– помещение офиса оборудовано пожарной и охранной сигнализацией;

– всем основным средствам присвоены инвентарные номера;

– проводятся выборочные проверки наличия и состояния основных средств. В результате проведения работы можно сделать вывод о том, что предприятие бухгалтерский учет ведет правильно, в соответствии с зако­нодательным и нормативными актами. Однако на предприятии были выявлены следующие недостатки:

– не проводится анализ эффективности использования основных средств;

– учета основных средств ведется с частичным применением ЭВМ.

Следовательно, для более эффективного ведения учета основных средств на предприятии можно порекомендовать следующее: введение дополнительного контроля за учетом основных средств со сто­роны руководства предприятия я считаю очень важным. Это означает просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в этой области. Такой подход позволит более рационально расхо­довать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками пред­приятия.

Кроме того, нужно ввести анализ эффективности использования основ­ных средств, по данным бухгалтерского учета под непосредственным контро­лем руководителя предприятия. При этом руководитель будет получать более полную картину состояния дел на предприятии.

В связи с тем, что с 1 января 2002 года начала действовать глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», которая вводит такое понятие, как налоговый учет произошли изменения в начислении амортизации основных средств. В целях ведения налогового учета инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6) целесообразно дополнить сведениями:

– о сроке полезного использования основных средств (если он отличен от срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского учета);

– амортизационной группе, в которую входит основное средство;

– методе начисления амортизации по основным средствам (линейный, нелинейный);

– сумме ежемесячно начисленной амортизации по основным средствам;

– остаточной стоимости основных средств;

– базовой стоимости основных средств и сумме месячной амортизации по таким основным средствам (в случае применения нелинейной амортизации).

По состоянию на 01.01.2004 сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств стоимостью до 10 000 руб. необходимо единовре­менно списать в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу.

Для совершенствования учета основных средств необходимо шире использовать персональные компьютеры современных моделей с объединением их в локальную сеть и единый программный бухгалтерский комплекс. Таким образом, программа поможет избавиться от многих существующих недостатков учета основных средств.

По нашему мнению «1С: Бухгалтерия 7.7» является наиболее универсальной системой для автоматизированного ведения бухгалтерского учета. Данная типовая конфигурация реализует стандартную методологию учета в соответст­вии с текущим законодательством РФ. Набор документов, автоматизурующих ввод бухгалтерских операций, рассчитан на ведение наиболее важных разделов учета. Для ведения учета основных средств на предприятии я предлагаю использовать документы, предназначенные типовой конфигурацией: поступление основных средств; ввод в эксплуатацию; списание; начисление амортизации; налоговый учет.

4. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

ОАО «ХЛЕБОЗАВОД№1»

4.1. План и программа проведения аудита основных средств

Целью проведения аудиторской проверки является аудит основных средств ОАО «Хлебозавод №1» и выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Цель аудита основных средств – проверить полноту и реальность их оприходования и отражения в учете. Как известно, от реальности оценки основных средств в некоторой степени достоверность начисления износа, которые в учете отражаются на счетах, учитывающих общехозяйственные расходы. Следовательно, целью аудита является также проверка достоверности начисления износа объектов основных средств и правильность отражения его в учете.

Важной задачей аудита основных средств является установление соответствия применяемой предприятием методики учета активов требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета.

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

– контроль за наличием и сохранностью основных средств в учете;

– правильность отнесения предметов к основным средствам;

– правильность оценки основных средств в учете;

– правильность оформления и отражения в учете операций по поступле­нию и выбытию основных средств;

– правильность начисления и отражения в учете износа и ремонта;

– правильность отражения данных о наличии: и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

На этапе предварительного планирования аудита основных средств мы ознакомились с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. Источниками этой информации послужили: Устав ОАО «Хлебозавод №1»; документы о регистрации; протоколы Общего собрания; приказ об учет­ной политике за 2002-2004 год; учетная политика за 2002-2004 год; бухгалтер­ская отчетность за 2002-2004 год; внутрифирменные инструкции, приказы, распоряжения; документы, регламентирующие организационную структуру; сведения полученные от руководителя, главного бухгалтера и персонала эко­номического субъекта.

Для осуществления проверки внутреннего контроля основных средств нами был составлен тест, таблица 4.1.

Таблица 4.1. Тест  внутреннего  контроля:  основные средства и учет соответствующих хозяйственных операций

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1.	Условия Применяются ли детализированные регистры для видов основных средств?		Х
2.	Реальность Отражаются ли в учете, где находятся основные средства и за кем они закреплены?		Х
3.	Отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду?		Х
4.	Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств?		Х		Один раз в год перед составлением годовой бух. отчетностью и при смене материально ответственных лиц
5.	Полнота Застрахованы ли объекты основных средств от стихийных бедствий?		Х
6.	Анализируются ли коэффициенты покрытия? Когда производился последний анализ?			Х
7.	Разрешение Подписываются ли акты на списание основных средств руководителем организации и главным бухгалтером?		Х
8.	Рассматриваются и утверждаются ли счета на арендную плату и предложения по аренде Собранием общества?		Х
9.	Точность Выбран ли вариант начисления амортизации основных средств в учетной политике?		Х		Амортизация начисляется линей­ным способом

Продолжение табл. 4.1

10.	Проверяется ли начисление амортизации гл. бухгалтером и другими ответственными лицами?		Х
11.	Имеется ли инструкция по учету затрат на ремонт основных средств?		Х		Отражено в учет-вой политике
12.	Бухгалтерский учет Сверяются ли данные регистров аналитического учета основных средств с данными Главной книги?		Х
13.	Ведется ли аналитический учет по сданным или взятым в аренду объектам основных средств?		Х
14.	Периодизация Отражаются ли в учете поступающие основные средства на соответствующую дату приобретения?		Х
15.	Ежемесячно ли начисляется амортизация основных средств и отражается в учете?			Х	Ежеквартально

На основании теста можно сделать вывод, что в организации один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и при смене материально ответственных лиц проводится инвента­ризация основных средств. В учетной политике предприятия определены перечень объектов основных средств и сроки проведения инвентаризации. На предприятии выбрана единая учетная политика по амортизации стоимости основных средств, применяется линейный способ начисления амортизации объектов. Контроль за правильностью начисления амортизации осуществляется главным бухгалтером. Вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных зафиксирован в учетной полити­ке предприятия. Предприятие не арендует, но сдает основные сред­ства в аренду. Основные средства застрахованы на случай стихийных бед­ствий, что в противном случае может привести к негативным финансовым последствиям при их случайной гибели. В органи­зации практически отсутствует анализ эффективности использования основных средств и анализ правильности возмещения и начисления налогов (НДС, налога на имущество), что может привести к финансовым санкциям за допущенные ошибки по начислению налогов. Система внутреннего контроля находится на среднем уровне.

Для составления общего плана аудита необходимо определить уровень существенности и аудиторский риск. При вычислении данных показателей мы следуем требованиям, предъявляемым к нахождению уровня существенности российским правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск». Для определения уровня существенности использованы показатели бухгалтерской отчетности предприятия за 2004 год, таблица 4.2.

Таблица 4.2. Значение уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	27951	5	1398
Валовой объем реализации	4058550	2	81171
Валюта баланса	4161031	2	83220
Собственный капитал	2666137	10	266614
Общие затраты предприятия	3611744	2	72235

В столбце 2 таблицы 4.2 записываем среднее значение, взятые из бухгал­терской отчетности предприятия за 2004 год. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце, и результаты зано­сим в четвертый столбец. Показатели в столбце 3 определены внутренней инст­рукцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4, составляет:

(1398 + 81171 + 83220 + 266614 + 72235) / 5 = 100928 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на

(100928 – 1398) / 100928 * 100% = 98,6%

Наибольшее значение отличается от среднего на

(266614 – 100928) / 100928 * 100% = 164%

Поскольку и в том и в другом случае отклонение наибольшего и наи­меньшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значение 1398 тыс. руб. и 266614 тыс. руб. и не исполь­зовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

(81171 + 83220 + 72235) / 3 = 78875 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 80000 тыс. руб. и использо­вать данный количественный показатель в качестве значения уровня сущест­венности. Разница между значением уровня существенности до и после округ­ления составит:

(80000 – 78875) / 78875 * 100% = 1,5% что находится в пределах 20%

Рассчитаем долю основных средств в валюте баланса:

4161031 – 100%

2990109 – х% Х = 71,8%

Рассчитаем уровень существенности основных средств:

80000 * 71,8% = 57440 тыс. руб.

В следующем этапе проведения планирования аудита определяем ауди­торский риск количественным методом. Аудиторский риск – риск, который бе­рет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внеш­ней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Используя формулу факторной модели аудиторского риска, можно при­близительно определить, чему он равен.

Факторная модель аудиторского риска: ПАР = ВХР * РК * РН. Будем считать, что ВХР равен 60%, РК равен 30% ПАР равен 5%:

Отсюда: 0.05 = 0.6 * 0.3 * РН, следовательно, РН равен 0.3

Так как аудиторский риск невысок, то есть необходимость проверить большое количество информации.

4.2. Методика проведения аудита основных средств

В целях более глубокого ознакомления с контролем и ученом основных средств нами был затребован от главного бухгалтера детальный список всех основных средств с разбивкой их по типам, которыми владеет предприятие на 1 января 2004 года, указать их первоначальную стои­мость, норма амортизации, сумму начисленной амортизации, дату приобрете­ния и остаточную стоимость, а также список МБП переведенных в состав ос­новных средств в 2001 году, таблица 3.1 и 4.3.

Таблица 4.3. Краткий список МБП переведенных в состав основных средств в 2001 году

№ п/п	Наименование объекта	Дата при­обретения	Первона­чальная стоимость	Норма амортиза­ции %	Сумму на­численной амортизации	Остаточная стоимость
1	Стулья 10 шт.	05.03.00	1500	50	750	750
2	Столы 5 шт.	05.03.00	2500	50	1250	1250
3	Столы компьютерные 5 шт.	05.03.00	3000	50	1500	1500
4	Шкафы 3 шт.	05.03.00	2100	50	1050	1050
5	Телефонный аппарат 4 шт.	12.11.00	2000	50	1000	1000
6	Печатная машинка 1 шт.	09.07.01	2100	50	1050	1050
7	Тумбочка 7 шт.	09.07.01	1750	50	875	875
8	Сотовый телефон 2 шт.	11.09.01	5000	50	2500	2500
9	Калькулятор 5 шт.	15.03.00	750	50	375	375
	Итого		20700		10350	10350

Процедуры сбора данных используемые для проведения аудита основ­ных средств представлены в таблице 4.4.

Таблица 4.4. Процедуры сбора данных

№ п/п	Перечень процедур	Примечание (источник инфор­мации)
1	2	3
I.	I. Основные средства. Проверка данных регистров учета основных средств и соответствие их данным счетов главной книги	Карточки учета основных средств, ведомость учета
1.	Выбрать объекты основных средств по данным уче­та: а) проверить документы на право собственности; в) провести осмотр (инвентаризацию) основных средств.	Счета-фактуры, инвентаризаци­онные описи, данные текущей инвентаризации.
3.	Подготовить список поступлений основных средств: а) проверить документально имеются ли соответст­вующие визы на перемещения; б) подтвердить документально достоверность опре­деления первоначальной стоимости основных средств	Счета-фактуры, авансовые отче­ты подотчетных лиц.
4.	Изучить данные инвентаризации объектов основных средств и сравнить ее результаты с данными анали­тического учета основных средств.	Инвентаризационные описи

Продолжение табл. 4.4

1	2	3
5.	Проанализировать эффективность использования ос­новных средств	Составить расчеты
6.	Проверить правильность отражения и начисления налогов на поступление, выбытие, принятие объектов основных средств к учету.	Счета-фактуры, ж/о № 6
I.	II. Амортизация Проверить соответствие применяемых норм аморти­зации основных средств	Нормы амортизации и ведомо­сти начисления амортизации
1.	Проверить достоверность начисления износа основ­ных средств. Пересчитать и проследить отражение ее на счетах Главной книги	Пересчет и сопоставление с ве­домостью начисления износа
1.	III. Другие счета. Проверить отражение затрат на ремонт основных средств, проанализировать соответствие отражения с методикой, предусмотренной учетной политикой ор­ганизации.	Аналитический учет 26,96.

При проведении аудита основных средств использованы тесты на соответствие и независимость, необходимые для составления программы проверки, исходя их особенностей учета конкретных условий эксплуатации основных средств, их количества и стоимости, таблица 4.5.

Таблица 4.5. Тест на соответствие и независимость

№ п/п	Содержание	Источник информации
1	2	3
1.	Введутся ли специальные регистры аналитического учета для различных видов основных средств?	Карточки учета основных средств
2.	Проверка полноты оприходования основных средств	Счета-фактуры, ж/о № 6
3.	Отражаются ли в учете перемещения, закрепление основных средств за материально-ответственными лицами?	Карточки учета основных средств
4.	Проверка реальности числящихся на балансе основ­ных средств. Периодизация проведения инвентари­зации основных средств.	Инвентаризационные описи, данные синтетического учета по счету 01
5.	Применяются ли нормы амортизации в соответствии с классификационными группами?	Норма амортизационных отчислений, ведомости фактического начисления
6.	Страхуются ли основные средства на случай сти­хийных бедствий?	Данные счета 65, расчетные карточки
7.	Имеются ли договора на аренду основных средств?	Договора
8.	Проводится ли переоценка основных средств и как часто?	Постановление правительства и ведо­мости по переоценке
	2. Независимые (существенные) тесты

Продолжение табл. 4.5

1	2	3
1.	Проверка бухгалтерских записей в целях убеждения, что любые дополнения по основным средствам были правильно учтены в учете	Главная книга, первичные документы по поступлению, выбытию основных средств
2.	Проверка достоверности и достаточность докумен­тальных подтверждений по поступлению основных средств, идентичность записей на счетах 08 и 01	Счет 01, 08
3.	Проверка целесообразности и обоснованности спи­сания основных средств	Акты на списание основных средств
4.	Проверка регистрационных удостоверений транс­портных средств	Технические паспорта
5.	Проверка (пересчет) начисления износа основных средств	Пересчет начисления, ведомости по начислению износа
6.	Проверка, эксплуатируются ли основные средства, по которым полностью начислен износ	Аналитический учет по счету 01

Особое внимание при аудите наличия и сохранности основных средств необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным сред­ствам пункт 5 ПБУ 6/01, пункт 4 ПБУ 6/01.

В ПБУ 6/97 был еще и критерий стоимости: к основным средствам отно­сились только то имущество, цена которого больше 100 МРОТ. Активы, кото­рые стоили дешевле, учитывались как МБП. Теперь этого критерия нет. Предприятие совершенно верно поступило, переведя МБП со сроком службы более одного года с января 2001 года в состав основных средств.

В первом квартале 2001 года был оприходован сварочный аппарат, стоимость которого 5600 руб. Согласно ПБУ 6/97 действующего до 2001 года к основным средствам относилось только то имущество, цена которого превышает 100 МРОТ. Активы, стоимость которых меньше норматива нужно было учитывать как МБП.

В бухгалтерии были сделаны следующие проводки:

Дт 08 Кт 60 5600 руб.

Дт 01 Кт 08 5600 руб.;

Нужно было сделать: Дт 12 Кт 60 5600 руб.; Дт 26 Кт 13 2800 руб.

Классификация основных средств:

а) по назначению – производственные;

б) по принадлежности – собственные;

в) по характеру участия в производственном процессе – действующие;

г) по натурально-вещественному составу в зависимости от целей исполь­зования и выполняемых функций – оборудование, вычислительная техника, транспортные средства; инструмент, производственный и хозяйственный ин­вентарь.

При проверке состава основных средств мы руководствовались Общерос­сийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госкомитета РФ по стандартизации, методологии и сертификации от 26 декаб­ря 1994 г № 359.В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и со­хранности основных средств выявлено в ходе осуществления документальной проверки, в результате изучения учетных данных (по инвентарным карточкам, описям и спискам – формы № ОС-6, ОС-1, ОС-3, ОС-4) установлено наличие основных средств по отдельным материально ответственным лицам. По данным проверки со­стояния контроля и учета объектов основных средств можно сделать вывод об эффективности контроля. В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закре­плены те или иные объекты, как организованы их охрана и порядок хранения. Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам – это процесс выбора статьи счета и прослеживание в обратном порядке, т.е. поиск исход­ных документов, подтверждающий правильность учетной записи. По основным средствам можно сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбы­тия основных средств, а также выявить статьи ремонта, таблица 4.6.

Таблица 4.6. Данные наличия и сохранности основных средств

№ п/п	Вопрос	Ответ	Примечание
1	2	3	4
1.	Создана ли комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов	Да	2004 год №5 от 28.02.2004
2.	Приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств	Нет
3.	Назначены ли приказов руководителя матери­ально-ответственные лица.	Да	Приказ № 21

Продолжение табл. 4.6

1	2	3	4
4	Заключены ли с ними договора о полной инди­видуальной ответственности	Да	Договор № 4,9, 13
5.	Ведут ли материально ответственные лица ана­литический учет основных средств	Да
6.	Ведется ля аналитический учет основных средств в бухгалтерии	Да	Инвентарные карточки ОС-6
7.	Оборудовано ли помещение пожарно-охранной сигнализацией	Нет
8.	Оформлены ли договоры купли продажи ОС	Да	Договор от 28.04.04 г.
9.	Правильно ли указана первоначальная стои­мость в актах приемки-передачи ОС	Не всегда	'
10.	Правильно ли отражена первоначальная стои­мость после достройки дооборудования объек­тов, реконструкции или частичной ликвидации объектов.	-	За последние 3 года не проводились
11.	Присвоен ли инвентарный номер каждому объ­екту ОС	Да	Инвентарные карточки
12.	Имеется ли техническая документация, пра­вильно ли закреплены технико-экономические показатели в соответствующих учетных регист­рах	Не всегда	Не в полном объеме
13.	Зарегистрированы ли транспортные средства в ГАИ	Да	Регистрационные удостове­рения транспортных средств

В результате проверки было установлено, что в 2001 году комиссия по приемке основных средств была создана позже поступления основных средств. Некоторые договора купли продажи оформлены ненадлежащим образом. Единицей учета основных средств является инвентарный объект: отдельный предмет или комплекс из нескольких предметов (мебель). Каждый объекту присвоен свой инвентарный номер. В ходе проверки обнаружено, что на предприятии не всегда соблюдается требования, предъявляемые к заполнению первичной документации.

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, отражается в регистрах бухгалтерского учета с соблюдением общих методологических принципов бухгалтерского учета (пункт 12 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ от 29.07.98 г. № 34-Н). Следовательно, при ненадлежащем оформлении первичных учетных документов, предприятие не сможет доказать правомерность постановки на балансовый учет данного объекта основных средств и списание на себестоимость продукции (работ, услуг), амортизации основных средств. Выявленные нарушения в учете наличия и сохранности основных средств представим в таблице 4.7.

Таблица 4.7. Выявленные   нарушения учета сохранности и наличия основных средств

Форма учета	Наименование объекта	Кол-во шт.	№ инвен.	Первоначальная стоимость	Дата	Установленные нарушения
Акт ОС-1	Прилавок ПД-052	1	520010	8861,67	16.06.04.	В акте приема-передачи основных средств отсутствует дата составления документа, норма амортизации, корреспонденция, вид деятельности, получатель.
Акт ОС-1	Холодильная камера КХН	1	114480	9100	12.09.04	В акте приема-передачи основных средств не проставлено местонахождение объекта, не проставлен заводской номер, нет заключения комиссии, отсутствует печать.

Таким образом, по основным средствам, введенным в эксплуатацию по недооформленным документам не имеет основания для отнесения на себестоимость амортизационных отчислений.

Следующим этапом контроля является проверка правильности учета и начисления затрат на ремонт основных средств. «Хлебозавод №1» ре­монтирует свои ОС редко, а затраты на его проведение несущественны, созда­вать ремонтный фонд нет необходимости. Затраты в этом случае на ремонт можно включать непосредственно в себестоимость, таблица 4.8.

Таблица 4.8. Контроль ремонта основных средств

Вопрос	Ответ	Примечание
Какие основные средства подвергались ремонту	Автомобиль ГАЗ-53 Автомобиль ВАЗ-2109 Ксерокс	15.09.2002 05.04.2001 24.12.2002
Документы, подтверждающие ремонт ОС	Акты приемки передачи выпол­ненных работ	№173.09.2002 : №107.04.2001  №195.12.2002
Правильно и своевременно ли составлены данные документы	Да
Учет и финансирование затрат на ремонт основных средств	На себестоимость продукции	Согласно учетной политики 2004 года.

На предприятии были сделаны проводки: Д 26 К 76; Д 19 К 76; Д 76 К 51; Д 68 К 19.

Мы проанализировали, насколько достоверны показатели проектно-сметной документации на ремонт и приемно-сдаточных актов на выполненные работы и пришли к выводу, что все операции по ремонту основных средств были произведены правильно, нарушений нет.

Важное условие обеспечения сохранности основных средств – это каче­ственное проведение их инвентаризации. В процессе контроля нужно прове­рить полноту и своевременность ее проведения, и правильность отражения ре­зультатов в бухгалтерском учете. Это необходимо нам для того, чтобы убедить­ся, насколько можно доверять результатам проведения инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск. Нами была проверены ре­зультаты последней инвентаризации, которая проводилась 28 сентября 2001 года, инвентаризационная опись и приложенный к ней протокол заседания инвента­ризационной комиссии. Инвентаризация проведена должным образом, под­тверждает соответствие данных аналитического и синтетического учета основных средств. Так как по­следняя инвентаризация проводилась недавно, и результаты ее положительные, в ходе проверки был произведен осмотр основных средств. Единственным недос­татком является то, что результаты инвентаризации оформляются инвентаризационной описью, форма которой отсутствует в унифицированных формах.

Действующим законодательством утверждены унифицированные формы по учету результатов инвентаризации: ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств», ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств», ИНВ-22 «Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации». При выявлении недостач или излишков заполняется следующая ведомость: ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» (новая форма введена в действие с 01.01.2001 г.).

Предприятию следует при выявлении результатов инвентаризации использовать утвержденные законодательством унифицированные формы.

Следующей важной задачей аудита основных средств является выявление соблюдения действующего порядка их приобретения и списания, а также их наличия и дви­жения в бухгалтерском учете. Необходимо установить целесообразность и за­конность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования. А также правильность документального оформления и реальности их оценки, пу­тем изучения первичных документов и записей по счетам 01, 08, 60.

Основные средства предприятие в основном приобретало за плату по договорам купли-продажи или поставки, их первоначальная стоимость определяется как сумма всех затрат, связанных с этой покупкой.

В отдельных случаях, при поступлении основных средств на предприятии неверно формируется их первоначальную стоимость.

С 01.01.2001 г. порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость регламентируется главой 21 Налогового Кодекса.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, подлежит вычету из сумм налога, исчисленного по операциям реализации товаров, в установленном порядке при поступлении основных средств в случаях их приобретения по договору купли-продажи, мены. Статьями 171,172 Налогового Кодекса не предусмотрен особый порядок учета налога на добавленную стоимость по приобретенным легковым автомобилям, поэтому в 2004 году он подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.

Для принятия к налоговому вычету налога на добавленную стоимость необходимо выполнение следующих условий:

– основные средства приобретены для производственных целей (п.2.1 ст.171 НК РФ) и приняты к учету по счету 01;

– имеются в наличии счета-фактуры поставщика (п.1 ст.169 НК РФ);

– имеются документы, подтверждающие оплату приобретенных основных средств (п.1 ст.172 НК РФ);

– операция по приобретению зарегистрирована в книге покупок (п.4 ст.168 НК РФ).

В мае 2004 года оприходованы на баланс автотранспортные средства. Среди них имеется легковой автомобиль.

Выявленные нарушения при поступлении основных средств представим в виде таблицы 4.9.

Таблица 4.9. Выявленные нарушения учета поступления основных средств на ОАО «Хлебозавод №1»

№, дата счета-фактуры	Марка автомобилей	Цена	НДС 18%	Сумма
1/285 от 28.04.02 г.	Автомобиль Волга	84000,00	15120,00	99120,00
384 от 29.04.02 г.	Автомобиль ВАЗ-53	50936,00	9168,48	60104,48
Итого:		134936,00	24288,48	159224,48

Вышеуказанные основные средства оприходованы с учетом налога на добавленную стоимость. Дана корреспонденция Д-т 01 К-т 08 159224,48 руб.

Таким образом, в результате завышения первоначальной стоимости основных средств, предприятие необоснованно завышает себестоимость продукции на сумму амортизационных отчислений, неверно формирует налогооблагаемую базу для расчета налога на имущество, что влечет за собой искажение финансовых результатов и занижение налогооблагаемой прибыли.

В соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)».

Согласно вышеизложенному, предприятию необходимо произвести перерасчет налоговых обязательств и на его основании предоставить дополнительные налоговые декларации.

Можно сделать вывод, что перевод МБП в состав основных средств был произведен надлежащим образом, замечаний нет.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете предприятия в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы», аналитический учет по счету 02 должен вестись по отдельным инвентарным объектам основных средств.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Амортизационные отчисления производятся согласно Постановлению Совета Ми­нистров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хо­зяйства СССР» (13).

В процессе аудита основных средств широко использовался прием пере­счета, который осуществлялся при проверке начисления износа. Накопленный износ существует как арифметическая величина. Поэтому определение ее ре­альности возможно только путем пересчета. Так как объем основных средств на предприятии большой, то аудит правильности начисления амор­тизации ОС проводился выборочным методом.

При проверке правильности начисления амортизации по основным средствам, используемым в производственных целях, для целей налогового учета выявлены следующие нарушения:

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Сумма амортизационных отчислений по основным средствам предприятия исчислена согласно Постановлению Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 в сумме 114244 рублей. В целях налогообложения с 01.01.2002 г. амортизация основных средств определяется на основании Классификатора основных средств, утвержденным Правительством РФ.

Следовательно, рассчитанная подразделением амортизация основных средств не может быть принята для целей налогообложения прибыли 2004 г.

Таким образом, расходы, связанные с производством и реализацией, завышены на сумму 114244 руб., на эту же сумму занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, не доначислен налог на прибыль в размере 27418,50 руб.

Согласно ст.256 НК РФ, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Предприятием, введенные в эксплуатацию объекты основных средств стоимостью до 10000 руб. (оформлены Акты ОС-1 и объекты учтены на счете 01 «Основные средства»), в целях налогообложения прибыли, не отнесены в состав расходов. Например, в феврале 2004 г. приобретен монитор (инв. № 1934) стоимостью 7905 руб., в целях налогообложения, стоимость монитора не учтена в составе расходов. В результате, неверно сформирована база для целей налогообложения прибыли за февраль 2004 г.

4.3. Подготовка аудиторского заключения

Юридический адрес: г. Ижевск, ул. Холмогорова, 43.

Телефон: (3412) 29-62-32.

Лицензия на проведение общего аудита №1056, выдана Администрацией Октябрьского района г. Ижевска. Лицензия действительна по 10 февраля 2005 го­да.

Свидетельство о государственной регистрации ООО «ПРОФ-АУДИТ» №4569 выдано ИМНС Октябрьского района г. Ижевска.

Расчетный счет р/с 42508000010002580042 в КБ «Первомайский» г. Ижевск.

В аудите принимали участие Тимофеева Т.А., Королькова. А.В.

Отчет ООО «ПРОФ-АУДИТ» исполнительному органу

ОАО «Хлебозавод №1».

1. Нами проведен аудит основных средств ОАО «Хлебозавод №1» за 2002-2004 год.

2. При планировании и проведении аудита основных средств нами рас­смотрено состояние внутреннего контроля у ОАО «Хлебозавод №1».

Ответст­венность за организацию и состояние внутреннего контроля несет исполни­тельный орган ОАО «Хлебозавод №1».

3. Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудитор­ского заключения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности

основных средств. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведе­ния полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля предприятия с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита нами не были обнаружены такие факты, из кото­рых можно было бы сделать вывод о несоответствии системы внутреннего кон­троля ОАО «Хлебозавод №1» масштабам и характеру его деятельности.

5. Наше мнение о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности основных средств приведено в следующей части аудиторского заключения. Нами не были обнаружены никакие серьезные нарушения установленного по­рядка ведения бухгалтерского учета, которые могли бы существенно повлиять на достоверность данных основных средств, отраженных в бухгалтерской от­четности.

6. При проведении аудита основных средств, указанной в параграфе 1 на­стоящей части, нами рассмотрено соблюдение на предприятии законодательства РФ при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства РФ при свершении финансово-хозяйственных операций несет исполнительный ор­ган ОАО «Хлебозавод №1».

7. Мы проверили соответствие ряда совершенных предприятием финансово-хозяйственных операций применимому законодательству ис­ключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что от­раженная в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного нами аудита основных средств не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответ­ствии деятельности предприятия законодательству. Поэтому такое мнение мы не высказываем.

8. Результаты проведенной нами проверки показывают, что проведенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись предприятием во всех существенных отношениях, в соответствии с указанным в предыдущем параграфе настоящей части законодательством.

Заключение

На этапе становления и развития рыночных отношений, организации вне зависимости от видов деятельности должна быть рентабельна. Достижение этой цели зависит от очень большого числа факторов, а также с технической оснащенностью организации. Основные средства организации, задействованы в производственном процессе, безусловно, влияют на результаты производственной деятельности организации, и грамотный учет основных средств является очень важным аспектом в работе бухгалтера.

За последнее время произошли значительные изменения в учете основных средств. Новое положение по учету основных средств ПБУ6/01 отменило прежнее ПБУ6/97 и установило новые правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об основных средствах. Не секрет, что организации, перешедшие с 01.01.2001 г. на Новый план счетов, столкнулись с рядом противоречий.

С 01.01.2002 г. вступила в действие глава 25 Налогового Кодекса, которая вводит ряд новшеств для налогового учета.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с законодательными и нормативными актами, однако нами были выявлены следующие недостатки:

– в нарушение учетной политике ОАО «Хлебозавод №1» в марте 2004 года произвел списание расходов на ремонт за счет ремонтного фонда, который по положению учетной политики не создается;

– не проводится анализ эффективности использования основных средств;

– учет основных средств ведется с частичным применением ЭВМ.

В процессе аудита были выявлены следующие нарушения:

– имеют место случаи несвоевременного проведения инвентаризации при оприходовании имущества в состав основных средств;

– некоторые договора купли-продажи оформлены ненадлежащим образом;

– допускаются случаи нарушения закона №129-ФЗ, в соответствии с которым, первичные документы принимаются к учету с соблюдением всех реквизитов;

– при приобретении автотранспортных средств организация не правильно формирует первоначальную стоимость (с учетом НДС);

– в 2004 году амортизация по основным средствам, поступившим после 01.01.2002 года начисляется в соответствии с Постановлением №1072.

Предложения:

1.                 Для стабилизации финансового состояния необходимо пересмотреть договора с дебиторами и кредиторами;

2.                 Увеличить эффективность использования основных средств за счет роста фондовооруженности труда;

3.                 Изыскать резервы на обновление объектов основных средств за счет чистой прибыли и других источников;

4.                 Ввести дополнительный контроль за отражением в учете операций по ремонту основных средств;

5.                 Ввести компьютеризированный учет основных средств;

6.                 Для упрощения налогового учета руководству организации целесообразно инвентарные карточки дополнить сведениями о сроке полезного использования и разработать налоговые регистры.

В связи с вышеизложенным руководству организации следует составить план мероприятий по устранению имеющихся в учете недостатков.

Список использованной литературы

1.                 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ.

2.                 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26 января 1996 г. №14-ФЗ.

3.                 Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31июля 1998г. №146-ФЗ.

4.                 Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 №117-ФЗ.

5.                 Федеральный Закон Российской Федерации « О бухгалтерском учете» от 21.11.96. №129-ФЗ.

6.                 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98. №34н.

7.                 План счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержден приказом Министерства финансов РФ от 1 ноября 1991 г. №56 с дополнениями и изменениями от 17.02.97г. №15.

8.                 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержден Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. №94н.

9.                 Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль» части второй Налогового кодекса, утвержденные приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26.02.2002 г. №БГ-3-02/98 (вместе с Инструкцией МНС России от 15.06.2000 г.№62).

10.            Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/97, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03 сентября 1997 г. №65н.

11.            Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. №26н.

12.            Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Российской Федерации от 20.07.1998 г. №33н (в редакции от 28.03.2000).

13.            Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. №1072 «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства».

14.            Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

15.            Акулинин Д.Ю. основные средства организации как объект налогового планирования // Налоговый вестник. – 2002. – №3. – С.112-117.

16.            Алексеева А.Н. Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете//Российский налоговый курьер. – 2002. – №1. – С.54-65.

17.            Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – 2-е изд., перераб. И доп.-М.: Издательство «Дело и Сервис», 2000. – 432 с.

18.            Аудит. Правила (стандарты) аудиторской деятельности.-Тольятти: ООО «Сеан-Издат», Серия «Экономическая литература», 2001. – 228 с.

19.            Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия :Учебное пособие / Сост. Нетецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. – М.: Дело, 1996. – 448 с.

20.            Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Информационно-издательский дом « Филинъ»,1995. – 448 с.

21.            Бакаев А. ПБУ 6/01: Реформы продолжаются // Бухгалтерское приложение. – 2001. – №20. – С.4-6 .

22.            Бакаев А.С. Некоторые вопросы учета основных средств // Бухгалтерский учет. – 2002. – №3. – С.6-9 .

23.            Батуев М.В. Изменения в начислении амортизации, вводимые главой 25 Налогового кодекса РФ // Бухгалтерский учет. – 2002. – №8. – С.39-42.

24.            Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2001. – 215 с.

25.            Верещагин С.А. Учет выбытия основных средств // Бухгалтерский учет. – 2001. – №18. – С.9-17.

26.            Воинов В.Р. Комментарий к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» // Консультант бухгалтера. – 2001. – №7. – С.10-17.

27.            Волков Н.Г. Учет и определение налоговой базы по приобретению и использованию амортизируемых объектов // Бухгалтерский учет. – 2002. – №3. – С.30-36.

28.            Волков Н.Г. Учет основных средств // Бухгалтерский учет. – 2001. – №16. – С.31-41.

29.            Гидирим В.А. Амортизация по двадцать пятой главе: распутываем проблемы // Учет налоги прово. – 2002.-№8. – С.8-9.

30.            Данилевский Ю.А., Шапигунов С.М., Ремизов Н.А. Аудит: Учебное пособие. – М.:ИДФБК-Пресс, 2000. – 544 с. (серия «Академия бухгалтера»).

31.            Ефремова А.А. Отдельные проблемы учета основных средств // Консультант. – 2001. – №14. – С.6.

32.            Захарьин В.Р. Налоговый учет затрат на производство. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. – 160 с.

33.            Зотов В.П. Комплексный экономический анализ: Учебное пособие.– Кемерово, Кузбассвузиздат, 2001 г. – 260 с.

34.            Карпов В.В. Все налоги России. – М.: «Экономика и Финансы», 2001. – 800 с.

35.            Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ хозяйственного состояния. – Изд. 3-е, исправл., доп. – М.: Центр экономики и маркетинга, 1999. – 216 с.

36.            Лапин О.Г. Годовой отчет за 2001 год с учетом требований налоговых органов: Практические рекомендации. – М.: «АКДИ» «Экономика и жизнь», 2001. – 752 с.

37.            Макарьева В.И. Налоговый учет амортизируемого имущества и расходов на ремонт основных средств // Налоговый вестник. – 2002. – №1. – С.98-107.

38.            Маслова Т.А. Комментарий к главе 25 Налогового кодекса // Нормативные акты. – 2001. – №16. – С.27.

39.            Мещеряков В.И. Годовой отчет. – М.: Издательство ГлавБух, 2000. – 539 с.

40.            Мордовкин А.В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств. – М.: ГлавБух, 1999. – 144 с.

41.            Настольная книга налогоплательщика. Сборник налогового законодательства 2001 г. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво97», 2001. 496 с.

42.            Николаева С. Учет основных средств: в поиске решения проблем // Бухгалтерское приложение. – 2001. – №34. – С.7-19.

43.            Патров В.В. Новое положение по учету основных средств // Бухгалтерский учет. – 2001. – №13. – С.36-40.

44.            Педченко И.В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете // Российский налоговый курьер. – 2002. – №1. – С.20-24.

45.            Пятов М.Л. Способы начисления амортизации и создание оценочных резервов // Бухгалтерский учет. – 2002. – №8. – С. 33-39.

46.            Римов А.В. Новое в учете основных средств. Комментарий к ПБУ 6/01 // ГлавБух. – 2001. – №10. – С.74.

47.            Русакова Е.А. Новое ПБУ 6/01 «Учет основных средств» // Бухгалтерский учет (приложение). – 2001. – №12. – С.31-37.

48.            Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб.и доп. – Минск, ООО «Новое знание», 2000. – 688 с.

49.            Смышляева С.В.Документальное оформление операций по учету осовных средств // Консультант. – 2001. – №17. – С.32-37.

50.            Старостин С.Н. ПБУ 6/01: что изменилось в учете основных средств // Консультант. – 2001. – №13. – С.6-16.

51.            Фомичева Л.П. Амортизация основных средств // Учет налоги право. – 2002. – №1. С.5.

52.            Старостин С.Н. ПБУ 6/01: что изменилось в учете основных средств // Консультант. – 2001. – №13. – С.6-16.

53.            Фомичева Л.П. Амортизация основных средств // Учет налоги право. – 2002. – №1.С.5.

54.            Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления: В2т.т2 / Коллектив авторов. – М.: Международная школа управления «Интенсив» РАГС, Издательство «ДИС», 1999. – 569 c.

Приложение 3

 

Приложение 1

Заключение ООО «ПРОФ-АУДИТ» участникам

ОАО «Хлебозавод №1» об отраженной бухгалтерской отчетности

основных средств ОАО «Хлебозавод №1» за 2004 год.

1. Нами проведен аудит основных средств ОАО «Хлебозавод №1» за 2004 год. Данные в бухгалтерской отчетности подготовлены исполнительным органом ОАО «Хлебозавод №1» исходя из Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Министерством финансов 29 июля 1998 года №34н (в редакции приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

2. Ответственность за подготовку данных бухгалтерской отчетности по основным средствам несет исполнительный орган ОАО «Хлебозавод №1». Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности в части основных средств на основе проведенного аудита.

3. Мы проводили аудит в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным Министерством финансов 29 июля 1998 года №34н (в редакции приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н). Ау­дит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части основных средств не содержит существенных искажений. Аудит включал в себя проверку на выбо­рочной и сплошной основе подтверждений числовых данных и пояснений, со­держащихся в бухгалтерской отчетности по основным средствам. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части основных средств.

В результате проверки было несколько случаев неправильного отражения поступления основных средств на счетах бухгалтерского учета, неправильное начисление амортизации для налогового учета, замечания по ведению и оформлению первичных документов.

4. По нашему мнению, если оставить в стороне любые поправки, кото­рые могли бы быть признаны необходимыми, при возможности получить доста­точные подтверждения в отношении обстоятельств, указанных в предыдущих параграфах настоящего Заключения, проверенная бухгалтерская отчетность по основным средствам достоверна, то есть, подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение основных средств в ОАО «Хлебозавод №1» по состоянию на 1 января 2004 года исходя из Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Министерством финансов 29 июля 1998 года №34н (в редакции приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

Директор ООО «ПРОФ-АУДИТ»                     Воронкова.Е.В. 24.01.2005 г.

Причина возникновения	Отражение в бухгалтерском учете	Отражение в налоговом учете	Вид разницы по ПБУ 18/02	Можно ли избежать разниц
Различия в формировании первоначальной стоимости основного средства
Расходы по монтажным и пусконаладочным работам, выполненным самой организацией, а также по произведенным ею материалам, использованным при монтаже основных средств	Оцениваются как готовая продукция согласно учетной политике по бухгалтерскому учету и в этой оценке включаются в первоначальную стоимость	Оцениваются как готовая продукция, работы или услуги в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ (абз.9 п.1 ст.257 НК РФ) и в этой оценке включаются в первоначальную стоимость	Временные разницы	Нельзя
Проценты по кредиту на покупку основного средства, начисленные до его постановки на учет	Включаются в стоимость основного средства в полном объеме (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) в пределах норм (ст.269 НК РФ)	Налогооблагаемые временные разницы (по процентам в пределах норм) и постоянные разницы (по сверхнормативным процентам)	Нельзя
Суммовые разницы, образовавшиеся до принятия основного средства к учету	Включаются в стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе внереализационных расходов (доходов) (пп.5.1 п.1 ст.265 и п.11.1 ст.250 НК РФ)	Вычитаемые временные разницы (если суммовая разница +) или налогооблагаемые временные разницы (если суммовая разница -)	Нельзя
Перерасчет стоимости основного средства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату принятия его бухучету	Перерасчет стоимости объекта производится по курсу Банка России на дату принятия основного средства к бухучету (п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств	Перерасчет стоимости объекта не производится	Постоянная разница	Нельзя
Основные средства стоимостью до 10 000 руб.	Относятся к основным средствам	Не являются амортизируемым имуществом, а учитываются в составе материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ)	Налогооблагаемые временные разницы	Можно, если в бухгалтерском учете списывать основные средства стоимостью до 10000 руб. в момент их ввода в эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01)
Расходы на страхование основного средства, понесенные до его принятия к учету	Включаются в первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01)	Включаются в состав прочих расходов (п.3 ст.263 НК РФ) в момент фактической выплаты или в течение срока действия договора страхования (п.6 ст.272 НК РФ)	Налогооблагаемые временные разницы	Нельзя
Сверхнормативные расходы по командировкам, связанным с покупкой основного средства	Включаются в стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01)	Не учитываются (п.38 ст.270 НК РФ)	Постоянные разницы	Нельзя
Основное средство получено в качестве вклада в уставный капитал	Первоначальной стоимостью признается согласованная учредителями оценка (п.9 ПБУ 6/01) плюс другие расходы, связанные с получением объекта	Первоначальной стоимостью признается остаточная стоимость в налоговом учете передающей стороны (п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ) и расходы на доставку и подготовку объекта к использованию	Постоянные разницы	Можно, если согласованная учредителями оценка равна остаточной стоимости основного средства в налоговом учете передающей стороны
Если основное средство получено безвозмездно	Первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость основного средства, определенная на дату его принятия к бухгалтерскому учету, плюс другие расходы, связанные с получением объекта	Первоначальная стоимость формируется как рыночная стоимость, но не ниже остаточной стоимости объекта в налоговом учете у передающей стороны (п.8 ст.250 НК РФ) плюс расходы на доставку и подготовку основного средства к использованию (п.1 ст.257 НК РФ)	Постоянные разницы	Можно, если рыночная стоимость не ниже остаточной стоимости в налоговом учете передающей стороны
Другие различия
Срок полезного использования	Выбирается исходя из предполагаемого срока использования, ожидаемого физического износа, нормативно-правовых ограничений использования этого объекта (например, срока аренды) (п.20 ПБУ 6/01)	Определяется в соответствии с Классификатором основных средств (п.1 ст.258 НК РФ)	Временные разницы	Можно, если в бухгалтерском учете руководствоваться Классификацией основных средств для определения срока их полезного использования
Изменение срока полезного использования	Увеличивается при модернизации (реконструкции) без ограничений (п.20 ПБУ 6/01)	Увеличивается при модернизации (реконструкции) в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, у которую входит основное средство (п.1 ст.258 НК РФ)	Временные разницы	Можно, если срок не изменять или в бухгалтерском учете менять по правилам налогового учета
Использование разных методов амортизации	1. Линейный способ. 2. Способ уменьшаемого остатка. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п.18 ПБУ 6/01)	1. Линейный способ. 2. Нелинейный способ (п.1 ст.259 НК РФ)	Временные разницы	Можно, если и в налоговом, и бухгалтерском учете установить линейный способ амортизации
Повышающие и понижающие коэффициенты	Применение повышающих коэффициентов	Применение повышающих и понижающих коэффициентов в налоговом учете	Временные разницы	Можно, если не применять повышающих коэффициентов в налоговом учете или путем варьирования срока полезного использования в бухгалтерском учете
Переоценка основных средств	Основные средства переоцениваются по рыночной стоимости (п.15 ПБУ 6/01)	Основные средства не переоцениваются (п.1 ст.257 НК РФ)	Постоянные разницы	Можно, если не проводить переоценку основных средств в бухгалтерском учете
Основное средство реализуется с убытком	Убыток признается в том отчетном периоде, когда он возник (п.31 ПБУ 6/01)	Убыток признается равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до реализации (п.3 ст.268 НК РФ)	Вычитаемая временная разница	нельзя
Основное средство передается безвозмездно	Расходы в виде остаточной стоимости признаются	Расходы в виде остаточной стоимости не признаются (п.16 ст.270 НК РФ)	Постоянная разница	Нельзя