1. Понятие и значение Единого плана счетов бухгалтерского учета

Многообразие различных хозяйственных операций, воз­никающих в процессе поступления и использования иму­щества, а также источников его образования требует при­менения большого количества счетов бухгалтерского уче­та. Информация, накапливаемая на счетах, должна в пол­ной мере удовлетворять как аппарат управления конкрет­ной фирмы для принятия соответствующих решений, так и внешних пользователей. Многовариантность отражения на счетах однотипных хозяйственных операций расширяет перечень применяемых счетов. При этом не должна нару­шаться общая методология ведения бухгалтерского учета. В противном случае показатели, получаемые различными предприятиями, будут несопоставимы.

Контроль за соблюдением применения единой методо­логии бухгалтерского учета осуществляет Министерство фи­нансов Российской Федерации в лице Департамента мето­дологии бухгалтерского учета и отчетности по согласова­нию с Госкомстатом Российской Федерации. С принятием Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. общее методологическое руководство бухгалтерских учетов возложено на Правительство Российской Федерации.

Соблюдение указанных выше требований обеспечива­ется применением единого плана счетов бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет со­бой упорядоченную номенклатуру перечня счетов, которую должны применять и соблюдать все предприятия и орга­низации независимо от их организационно-правовой формы собственности.[1]

В основе организации бухгалтерского учета на любом предприятии лежит план счетов. Более правильно его сле­дует называть единый план счетов, поскольку им обязаны руководствоваться предприятия и организации различных отраслей народного хозяйства, транспорта и т.п. Специфические особенности некоторых из них учитываются на отдельных счетах, которые вправе вводить предприятия по ходатайству соответствующих министерств и ведомств, последние обязаны согласовывать необходимость применения этих счетов с Правительством РФ.

План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго порядка.

Причем, если ведение счетов и указание их нумерации яв­ляется строго обязательным, то использование в текущем учете субсчетов такой жесткой регламентации не имеет.

По способу экономической группировки и обобщения информации (степени детализации учетных записей) счета подразделяются:

- на синтетические счета (счета первого порядка);

- на субсчета (счета второго порядка);

- на аналитические счета.

Соответственно синтетический учет ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета, а аналитический учет - на аналитических счетах.

Промежуточное положение между синтетическими и аналитическими счетами занимают субсчета.

Синтетические счета - это счета бухгалтерского учета (предназначенные для учета информации о составе и движении однородных групп хозяйственных средств организации, источниках и хозяйственных процессах), на которых учетные записи производятся в обобщенном виде и в денежном измерителе.

Синтетические счета являются балансовыми и считаются счетами первого порядка.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов (99 балансовых счетов).

Синтетические счета дают обобщающую характеристику объекту учета.

Синтетические счета, не требующие ведения аналитического учета, называются простыми (например, счет 57 "Переводы в пути").

Синтетические счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными (например, счет 10 "Материалы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.).

Синтетический учет - это отражение хозяйственных средств и процессов в обобщенном виде на синтетических счетах.

Оборотные ведомости по счетам синтетического учета составляются на основании данных синтетического учета.

Содержание синтетических счетов раскрывают данные аналитических счетов. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Из названий синтетических счетов не видна отраслевая принадлежность организации.

Данные синтетических счетов используются при заполнении форм бухгалтерской отчетности, и прежде всего бухгалтерского баланса, а значит - для анализа финансово - хозяйственной деятельности организации.

Субсчета (неполный синтетический счет, счет второго порядка) - это группы однородных аналитических счетов, создаваемые в пределах одного синтетического счета.

Слово "субсчет" означает "подсчет", то есть счет второго порядка.

По своему характеру субсчета являются частями соответствующего синтетического счета и не имеют самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

При ведении субсчетов используется только денежный измеритель.

По некоторым синтетическим счетам однородные аналитические счета дополнительно группируются в пределах одного синтетического счета.

По существу, субсчета являются промежуточной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета.

Субсчета вводятся для получения единых для всех организаций обобщенных, укрупненных показателей, дополняющих показатели синтетических счетов и необходимых для анализа и составления баланса.

Например, к счету 41 "Товары" открываются следующие субсчета:

- субсчет 41-1 "Товары на складах";

- субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле";

- субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя";

- субсчет 41-4 "Покупные изделия".

На каждом из этих субсчетов объединяются данные на основе аналитических счетов.

Аналитические счета (третьего, четвертого, пятого и так далее порядка), как счета детальные, необходимы, прежде всего, для текущего оперативного руководства, управления и контроля за правильным использованием имущества организации.

Для управления финансово - хозяйственной деятельностью организации, оценки ее места в рыночной экономике, анализа состояния расчетов с партнерами недостаточно располагать только общими показателями, необходимо иметь еще и детализированные данные по объектам учета.

В то же время каждая организация имеет свой предмет (предметы) деятельности, определенную отраслевую направленность (промышленность, торговля, строительство, транспорт и т.д.). Для осуществления предмета своей деятельности организация должна иметь определенные ресурсы, источники их пополнения, договоры и многое другое, что требует более детального учета с применением натуральных измерителей, реквизитов контрагентов и т.д.

Аналитические счета открываются в развитие определенного синтетического счета в разрезе его видов, частей, статей и, где это требуется, с оценкой информации в натуральном, трудовом и денежном выражении.

Аналитические счета могут быть третьего, четвертого, пятого и так далее порядка в зависимости от поставленной цели, связанной с подготовкой, обоснованием и принятием соответствующих управленческих решений или выяснением положения организации на рынке, конкурентоспособности вырабатываемой и реализуемой ею продукции (работ, услуг) и т.д.

Аналитический счет - это подробный (детализированный) счет, на котором учет хозяйственных операций осуществляется как в денежном, так и в натуральном измерении.

Между аналитическими и синтетическими счетами существует взаимосвязь, так как аналитические счета - это счета, расшифровывающие и детализирующие конкретное содержание синтетических счетов.

Рассмотрим детализацию учетных данных на примере аналитических счетов при отражении хозяйственных операций в швейном производстве.

Пример. К синтетическому счету 10 "Материалы" (счет первого порядка) может быть открыт субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (счет второго порядка).

Данные субсчета 10-1 могут быть детализированы по таким аналитическим счетам, как "Основные материалы", "Вспомогательные материалы" (счета третьего порядка).

Далее детализируются данные, отражаемые на аналитических счетах "Основные материалы" и "Вспомогательные материалы". В развитие аналитического счета "Основные материалы" открывается аналитический счет "Ткани". В развитие аналитического счета "Вспомогательные материалы" открываются аналитические счета "Пуговицы", "Нитки", "Молнии", "Подплечики", "Вешалки" и другие. Это аналитические счета четвертого порядка.

Данные аналитического счета "Ткани" детализируются по видам тканей: аналитические счета "ткань Габардин", "ткань Домики", "ткань Метц" и др. Затем детализируются данные, например, аналитического счета "Пуговицы": аналитический счет "Пуговицы 15 мм", "Пуговицы 21 мм" и другие. Данные аналитического счета "Вешалки" детализируются по следующим аналитическим счетам: "Вешалки 46 размера", "Вешалки 48 размера" и так далее (весь размерный ряд). Это аналитические счета пятого порядка.

Обеспечение таких методологических подходов к при­менению единого плана счетов создает правовую базу чет­кой регламентации в организации руководства бухгалтерс­кого учета. Упрощается его ведение, прежде всего за счет типизации отражения в учете однородных хозяйственных операций, появляется возможность автоматизировать все участки бухгалтерского учета, сводятся к минимуму ошиб­ки в корреспонденции счетов. Этому способствует также то, что в плане счетов по каждому синтетическому счету дана типовая схема корреспонденции его с другими синте­тическими счетами. Типовая схема закладывается в про­граммы при разработке автоматизированных систем учета. Это не исключает подхода, при котором в случае возникно­вения новых фактов хозяйственной деятельности, коррес­понденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия вправе ее дополнять. Единственное ограниче­ние при проведении данных процедур — строгое соблюде­ние основных методических принципов ведения бухгалтер­ского учета, которые изложены в Инструкции по примене­нию Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй­ственной деятельности предприятий.

План счетов состоит из восьми разделов, включающих 99 синтетических счетов, часть из которых зарезервирована, и 11 забалансовых счетов:

разд.I "Внеоборотные активы" (счета 01 - 09);

разд.II "Производственные запасы" (счета 10 - 19);

разд.III "Затраты на производство" (счета 20 - 29 и счета 30 - 39);

разд.IV "Готовая продукция и товары" (счета 40 - 49);

разд.V "Денежные средства" (счета 50 - 59);

разд.VI "Расчеты" (счета 60 - 79);

разд.VII "Капитал" (счета 80 - 89);

разд.VIII "Финансовые результаты" (счета 90 - 99);

забалансовые счета (счета 001 - 011).

В Плане счетов приведены наименования и коды (шифры) синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организа­ция утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитичес­ких (включая субсчета) счетов, применяемых на данном предприятии.

Таким образом, план счетов бухгалтерского учета пред­ставляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете орга­низации.

2. Амортизация основных средств

2.1 Методы расчета амортизации

Амортизация – процесс постепенного перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции.[2]

Амортизацию основных средств, подлежащих фиксированию в учете, определяют ежемесячно исходя из норм амортизационных отчислений в течение всего  срока полезного использования.

С 1 января 1998 г. на основе принципов, заложенных в междуна­родных стандартах финансовой отчетности, амортизацию начис­ляют одним из следующих способов:[3]

—  линейным;

—  уменьшаемого остатка;

—  списанием стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

—  списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования или других видов ос­новных средств до полного перенесения их стоимости на сумму производимой продукции. При этом годовая сумма амортизации определяется делением первоначальной стоимости единицы основ­ного средства на весь срок его полезного использования.

Пример.

Первоначальная стоимость единицы оборудования равна 48000 ден. ед., срок ее полезного использования — четы­ре года.

Сумма амортизации за год составит:

48 000 ден. ед. : 4 года = 12 000 ден. ед.,

а в процентах к первоначальной стоимости:

12 000 ден. ед. : 48 000 ден. ед. х  100% = 25%.

Срок полезного использования объекта основных средств юри­дическое лицо определяет самостоятельно при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. Названный срок может устанавли­ваться в централизованном порядке или фиксироваться в техни­ческих паспортах. При отсутствии такой информации срок полез­ного использования можно определить исходя:[4]

— из ожидаемого срока использования в соответствии с ожида­емой производительностью или мощностью;

—  ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс­плуатации и системы планово-предупредительных ремонтов;

—  нормативно-правовых ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Сущность способа уменьшаемого остатка заключается в опреде­лении амортизации по остаточной (а не по первоначальной) сто­имости объекта. Другими словами, каждый год величина аморти­зации того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость готовой продукции, будет уменьшаться в соот­ветствии со снижением остаточной стоимости.

Пример. При первоначальной стоимости объекта основных средств 200000 ден. ед. и сроке полезного использования пять лет начисле­ние амортизации будет производиться по следующей методике.

(ден. ед.)

В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости:

81 920 ден.  ед. - 63 000 ден.  ед. = 18 920 ден. ед.

Как видно из примера, при данном способе годовая сумма амор­тизации снижается, что экономически обосновано уменьшением производительности оборудования и сокращением объема выпуска готовой продукции с такого объекта основных средств.

Способ списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования состоит в том, что на каждый год амор­тизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на соответствующий коэффициент. Этот коэффициент представляет собой дробь, в числителе которой проставляется чис­ло лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменате­ле — сумма чисел лет срока полезного использования.

Пример. Предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств пять лет. Сумма чисел лет срока полезного исполь­зования равна:

1 +2 + 3 + 4 + 5= 15

Коэффициент составит: в первый год — ⁵/15 во второй год — ⁴/₁₅; в третий год — ³/₁₅; в четвертый год — ²/15; в последний, пятый, год — 1/15. Первоначальная стоимость объекта составляет 200000 ден. ед. Сумма амортизации по годам представлена в таблице.

(ден. ед,)

Как и при предыдущем способе, величина ежегодной амортиза­ции снижается, что обоснованно для активной части основных средств. Кроме того, срок переноса стоимости основных средств увеличивается на время нахождения соответствующих объектов на консервации, в ремонте, модернизации.

При способе списания стоимости основных средств пропорциональ­но объему продукции (работ) сумму амортизации на единицу про­дукции (работ) определяют, вычитая из первоначальной стоимости ликвидационную стоимость и деля полученную разность на плани­руемый (предполагаемый) объем работы.

Пример.

Пробег легкового автомобиля в 1-й год составит 15 000 км, во 2-й год - 30000 км.

Величина амортизации во 2-й год в два раза превысит величину амортизации в 1-й год.

Необходимо подчеркнуть, что объем продукции (работ) исчисляют в натураль­ных показателях.

Данный способ полезен в условиях неритмичного использования оборудования. Например, если предприятие работает в три смены, то объем производимой продукции возрастает, т. е. высока интен­сивность использования оборудования. Если оборудование работает полсмены из-за недостатка заказов, сырья, материалов, комплекту­ющих изделий и т. п., пропорциональное списание стоимости объек­тов позволяет «растянуть» фактическое начисление амортизации.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начис­ляются ежемесячно с величины остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, независимо от применяемого спо­соба в размере 1/12 годовой суммы.

Не амортизируют жилищный фонд, объекты внешнего благоус­тройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хо­зяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и пр.), а также продуктивный скот, буйволов, волов и оленей, мно­голетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. По указанным объектам и объектам основных средств некоммер­ческих организаций производят начисление износа в конце отчет­ного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по данным объектам учитывают на отдель­ном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потреби­тельные свойства которых с течением времени не меняются: зе­мельные участки и объекты природопользования.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие подоб­ные изделия могут быть списаны на затраты (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. С целью обес­печения сохранности таких объектов необходимо организовать опе­ративный контроль за их движением, в частности, вести учет по количеству единиц, периодически проводить инвентаризацию и др.

В соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» малые предприятия вправе применять ускоренную амортизацию всех объектов основных средств.

Наряду с этим такие предприятия могут списывать дополнитель­но в виде амортизации до 50% первоначальной стоимости основ­ных средств со сроком службы более трех лет. В случае прекраще­ния деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балан­совой прибыли.

Сумма амортизации начисляется на конец каждого месяца. На вновь поступившие основные средства амортизация начисляется с начала месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию. На выбывшие основные средства начисление амортизации прекращают с начала месяца, следующего за месяцем выбытия.

Начисленная сумма амортизации основных средств отража­ется в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на, продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным сред­ствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды» (если арендная плата формирует операционные доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амор­тизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные сред­ства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная за­пись производится при списании суммы начисленной амортиза­ции по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 13 ст. 259 НК РФ остаточную стоимость амортизируемого имущества определяют как разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, на­численной за период эксплуатации, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок начисления амортизации по приобретенным объек­там основных средств, бывших в эксплуатации, разъясняется Письмом МНС РФ от 11.09.2000 № ВГ-6-02/731. Согласно этого письма предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств у нового его собственника определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксп­луатации. При приобретении объектов основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рас­считанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, которые должны подтвердить срок факти­ческой эксплуатации приобретаемого объекта основных средств.

Согласно ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу от­носится имущество, на которое у организации имеется право собственности. Следовательно, стоимость арендованных основных средств не включается в стоимость амортизируемого имущества. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г. (даты вступ­ления в силу гл. 25 НК РФ), принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями налого­вого законодательства.

Счет 02 «Амортизация основных средств» может корреспон­дировать с другими счетами в следующих хозяйственных опе­рациях:

■  Д 02    К 01 — списание суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным сред­ствам; выкуп лизингового имущества лизингополучателем на дату перехода права собственности;

■  Д 02   К 03 — списана сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу, предметам износа, выбывающим в связи с полным износом;

■  Д 02   К 79 — списание амортизационных начислений по ос­новным средствам, переданным в филиалы, представитель­ства, отделения и другие обособленные подразделения орга­низации, выделенные на отдельный баланс;

■  Д 02   К 83 — уменьшение износа основных средств при их переоценке; списание сумм излишне начисленного износа ос­новных средств за прошлый год;

■  Д 08   К 02 — начислена амортизация по внеоборотным акти­вам, используемым в капитальном строительстве;

■  Д 20, 23   К 02 — начислена амортизация по объектам основ­ных средств, используемых в основном и вспомогательном про­изводствах;

■  Д 25, 26, 29   К 02 - начислена амортизация объектам основ­ных средств общехозяйственного назначения и обслуживаю­щих производств и хозяйства;

■  Д 44   К 02 — начислена амортизация по объектам основных средств торгового назначения;

■  Д 79   К 02 - отражена амортизация по объектам, передан­ным организацией филиалам, представительствам, отделени­ям и другим обособленным подразделениям организации, ве­дущим самостоятельный баланс; начислена амортизация по объектам, переданным в доверительное управление;

■  Д 83   К 02 - доначисление суммы амортизации в результате переоценки основных средств; доначисление суммы аморти­зации основных средств за прошлый год;

■  Д 91    К 02 — начислена амортизация при выбытии, списа­нии, продаже, частной ликвидации основных средств; списа­ние сумм начисленной амортизации по недостающим (по ак­там инвентаризации) или полностью испорченным основным средствам; начислена амортизация по основным средствам, сданным в аренду (если арендная плата формирует операционные доходы); доначисление за прошлый год сумм аморти­зационных начислений основных средств; начисление амор­тизации по неучтенным основным средствам, выявленным при инвентаризации;

■ Д 97 К 02 — начислена амортизация по объектам основных средств, используемых при осуществлении работ, расходы по которым учитываются в составе будущих отчетных периодов (в составе расходов по горно-подготовительным работам, по ре­культивации земель, освоению новых производств и др.); пла­тежи при выкупе лизингового имущества до истечения сро­ка договора по лизингу (отражается в хозяйственных опера­циях лизингополучателя).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно отражаются в аналитическом регистре налогового учета «Амортизация амор­тизируемого имущества», разработанном и утвержденном орга­низацией. В этом регистре в обязательном порядке нужно ука­зывать:

— наименование объекта основных средств;

— месяц, за который начисляется амортизация;

— метод начисления амортизации;

—  первоначальную, остаточную или базовую стоимость объ­екта;

— количество месяцев, оставшихся до истечения срока полез­ного использования объекта основных средств;

—  сумму амортизации, начисленную по объекту основных средств;

—  общую сумму амортизации;

—  принадлежность объекта к основным средствам, непосред­ственно используемым при производстве товаров (работ, ус­луг);

— применение организацией специальных коэффициентов амор­тизации.