2. Порядок исчисления и уплаты в бюджет подоходного налога с населения

В целях исчисления налога на доходы физических лиц налоговая база определяется как стоимостная оценка всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика. Налоговая база рассчитывается по результатам каждого налогового периода.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которых у него возникло, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В частности, если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных уполномоченных на то органов производятся какие-либо удержания, то эти удержания не уменьшают налоговую базу. Если, например, из заработной платы налогоплательщика удерживаются алименты, налог должен уплачиваться со всей суммы начисленной заработной платы без учета удержаний.

В отношении некоторых видов доходов установлены различные налоговые ставки. Поэтому налогоплательщик должен определить несколько налоговых баз, включая в каждую из них доходы, облагаемые по одной и той же налоговой ставке. Таким образом, налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом России, теоретически может столкнуться с необходимостью определять три налоговые базы:

основную налоговую базу, в которую включается большинство доходов и к которой будет применяться налоговая ставка в размере 13%, налоговую базу для дивидендов (ставка 30%) и налоговую базу для "необычных" доходов, облагаемых по ставке 35%. Основная налоговая база, в составе которой учитываются доходы, ставка налога на которые равна 13 процентам, будут включаться в налоговую базу с учетом установленных Налоговым кодексом вычетов. Если сумма вычетов окажется больше суммы налогооблагаемых доходов, то налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится.

Таким образом, правом на налоговые вычеты обладают только налоговые резиденты России и только в отношении доходов, подлежащих налогообложению по 13-процентной налоговой ставке. Кроме того, для определения налоговой базы не учитывается перечень доходов, перечисленных в ст.217 НК РФ, доходы полностью и частично освобождаемые от обложения налогом. Частичное освобождение от обложения налогом в размере, не превышающим 2000 руб. в год применяется для таких как:

- стоимость подарков, полученных от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных на конкурсах и соревнования, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных)органов государственной власти или представительных органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим — работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам, а также инвалидам стоимости приобретенных ими медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).

В разъяснениях по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц: на вопрос - каков порядок налогообложения выигрышей в лотерею, выплачиваемых непосредственно распространителями лотерейных билетов В.И. Берестова разъясняет:

«Из п.4 ст. 210 НК следует, что для доходов, облагаемых по ставке 35%, к которым относятся и выигрыши по всем видам лотерей, включая моментальные, налоговая база определяется выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, без уменьшения на какие - либо налоговые вычеты. В связи с этим сумма выигрыша уменьшению на сумму расходов по оплате билетов лотереи не подлежит.

Таким образом, облагается налогом любой выигрыш, вне зависимости от его величины призы. В соответствии с п. 9 ст.226 НК уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается» /17, с.32/.

При определении налоговой базы доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода.

Определение налоговой базы по единому социальному налогу.

Поскольку единый социальный налог имеет принципиально различающиеся категории налогоплательщиков (работодатели и самозанятые граждане), у которых не одинаково определяется объект налогообложения, то и налоговая база у этих двух категорий налогоплательщиков определяется по разным правилам. Однако для одной и той же категории налогоплательщиков эти правила максимально сближены, а отличия сводятся главным образом к налоговым льготам, позволяющим корректировать налоговую базу.

Второй важной особенностью налога является то, что новые правила определения налоговой базы не требуют делать этого отдельно в зависимости от того, в какой из фондов будут уплачены соответствующие суммы налога. Достигнутая унификация ранее отличающихся налоговых баз — серьезный шаг в направлении упрощения налогового законодательства. Еще одним позитивным новшеством с технической точки зрения можно считать дальнейшее сближение налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

В соответствии с общим принципом самообложения используемым при организации большинства налогов налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу. Расчет налоговой базы работодателями производится в течение всего года нарастающим итогом по каждому работнику или иному лицу, что позволяет этим налогоплательщикам определять суммы: авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате по результатам каждого отчетного периода (месяца). Окончательно налоговая база определяется по итогам всего налогового периода.

Работодателями налоговая база определяется отдельно в отношении каждого работника или иного лица, являющегося получателем выплат и (или) вознаграждений от этого работодателя. При этом не предусматривается учет выплат, произведенных в пользу этого физического лица другими работодателями, как это делается в налоге на доходы физических лиц. Поэтому гл.24 НК не требует от работника при изменении места работы представлять новому работодателю справку о выплатах и вознаграждениях, полученных им по прежнему месту работы. Это связано с тем, что выплаты, произведенные одним работодателем, не могут использоваться другим работодателем (самостоятельным налогоплательщиком для того, чтобы получить право на применение регрессивной шкалы налогообложения и уменьшать подлежащую уплате сумму налога).

При выплате работодателем или получении работником или иным лицом доходов в натуральной форме такие выплаты должны быть учтены в налоговой базе только на основании оценки этих доходов и в той мере, в которой можно оценить соответствующие доходы у их получателя (ст.41 НК).

При проведении оценки доходов, полученных в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), налогоплательщики и налоговые органы включают эти доходы в налоговую базу в размере рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) надень их получения. Указанная рыночная стоимость определяется с учетом положений ст.40 НК, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом рыночная стоимость товаров (работ, услуг) определяется с учетом НДС и налога с продаж, а для подакцизных товаров — и с учетом суммы акцизов. Не подлежат налогообложению:

1) государственные пособия выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по беременности и родам)

2) все виды установленных законодательством РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда здоровью, бесплатным предоставлением жилых помещений, коммунальных услуг.

3) суммы единовременно материальной помощи (в связи со стихийными бедствиями)

4) суммы страховых платежей по обязательному страхования работников, осуществляемому налогоплательщиком в установленном порядке

5) выплаты в натуральной форме товарами собственного производства

При множестве отличий единого социального налога от взносов в государственные внебюджетные фонды едва ли не самым важным является новый подход к установлению налоговых ставок. Базовая ставка налога теперь составляет 35,6%, в то время как страховые взносы в фонды определялись на основании ставки в размере 38,5% (дополнительно 1% от своих доходов уплачивали работники).

Снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату должно экономическими методами способствовать борьбе с массовым уклонением от налогообложения путем неучтенных выплат работникам и различных схем, минимизирующих налоги.

Более действенным может оказаться другое решение - введение регрессивной шкалы налогообложения, которое предполагает снижение налоговых ставок по мере увеличения выплат работникам. При этом регрессия должна быть достаточно заметной для работодателя и начинаться она должна не с предельно высоких доходов, начисляемых в пользу работников. С этой точки зрения введение регрессии с доходов, превышающих 100 000 руб. в годовом исчислении, сегодня заинтересует далеко не всех работодателей, поскольку регрессия может быть задействована только при условии, что месячная заработная плата конкретного работника будет не ниже 8,5 тыс. руб., при том, что средняя заработная плата в организации тоже будет находиться на сравнительно высоком уровне. В настоящее время для многих российских граждан такая заработная плата кажется очень высокой, однако есть целые отрасли, где регрессивная шкала налогообложения была использована сразу после ее введения. При сохранении шкалы в течение длительного времени число работодателей, использующих возможности регрессии, неизбежно будет увеличиваться как за счет роста реальной заработной платы, так и за счет инфляции, смягчающей эту шкалу. Сегодня важно запустить механизм, который, увеличивая налоговые поступления на социальные программы, позволит ставить вопрос о дальнейшей либерализации налога. Такая обратная связь способна в течение сравнительно короткого периода времени значительно улучшить общее состояние дел в этой сфере.

Итак, налогооблагаемая база определяется по каждому работнику отдельно расчет производится в течение всего года нарастающим итогом. При выплате работнику доходов в натуральной форме необходимо следить за тем, чтобы выплаты были учтены в налогооблагаемой базе на основании оценки этих доходов.

Статьями 218-221 Налогового Кодекса РФ установлены вычеты, уменьшают облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. Но все они применяются лишь к доходам, в отношении которых используется ставка налога в размере 13 процентов.

Все налоговые вычеты можно разделить на группы:

- первая группа - налоговые вычеты, предоставляемые по отдельным видам доходов согласно пункту 28 статьи 218 НК РФ;

- вторая группа - стандартные налоговые вычеты, предоставляемые на основании статьи 218 НК РФ;

- третья группа - социальные налоговые вычеты, предоставляемые на основании статьи 219 НК РФ;

- четвертая группа - имущественные налоговые вычеты, предоставляемые на основании статьи 220 НК РФ;

- пятая группа - профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые на

основании статьи 221 НК РФ. Налоговые вычеты по отдельным видам доходов

Согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ, физические лица имеют право на частичное освобождение от налога в размере, не превышающем 2000 руб. в год, по пяти видам доходов:

- по стоимости подарков, полученных налогоплательщиками и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение;

- по стоимости призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях;

- по суммам материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам;

- по суммам возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, которые назначены лечащим врачом;

- по стоимости любых выигрышей и призов, получаемых на конкурсах, играх и других мероприятиях для рекламы товаров (работ, услуг).

При этом не облагаются налогом доходы, полученные в пределах 2000 руб. за налоговый период, по каждому из вышеперечисленных оснований.

Право на получение таких налоговых вычетов имеют все физические лица (в том числе нерезиденты РФ).

Стандартные налоговые вычеты.

Статьей 218 НК РФ установлено, что в случае, когда определяется налоговая база, физическое лицо имеет право на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, которые можно разделить на две категории:

- вычет необлагаемого минимума дохода (размеры установлены подп.1-3 п. 1ст.218НКРФ);

- вычет расходов на обеспечение детей (размеры установлены подп.4 п. 1 ст.218 НКРФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлен стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода, который распространяется на следующие категории физических лиц:

- лица, деятельность которых связана с радиацией, а также инвалиды

Великой Отечественной Войны.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлен стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода для следующих физических лиц:

- герои СССР и Российской Федерации, инвалиды с детства, военнослужащие Чечни и Афганистана;

- лица, принимающие участия в устранении радиоактивных загрязнений.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. для тех категорий физических лиц, которые не перечислены в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Этот вычет предоставляется физическим лицам ежемесячно и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлен стандартный налоговый вычет в размере 300 рублей за каждый месяц налогового периода. Этот налоговый вычет распространяется на каждого ребенка у физических лиц, находящиеся на обеспечении у родителей, и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется.

В тех же разъяснениях по порядку исчисления и уплаты НДФЛ, Берестова В.И., разъясняет, в каком порядка предоставляются стандартные налоговые вычеты на содержание ребенка одинокой матери в случае заключения брака в органах ЗАГСа?

«В соответствии с п.п.4 п.1 ст.218 Кодекса налогоплательщикам предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц

налогового периода на каждого ребенка, находящегося на обеспечении у налогоплательщиков, являющихся родителями или супругами родителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет предоставляется в двойном размере. Указанный вычет одиноким родителям прекращает предоставляться в двойном размере с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Следовательно, с месяца, следующего после заключения брака в органах ЗАГСа, вычеты на содержание ребенка предоставляются в обычном размере, т.е. 300 рублей. В этом случае муж также вправе заявить стандартный налоговый вычет на содержание ребенка начиная с месяца регистрации брака в размере 300 рублей, поскольку является супругом родителя». /17,с.32/.

Налоговый вычет расходов на содержание детей производиться на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а так же на каждого учащегося дневной формы обучения, аспирантов, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет предоставляется в двойном размере, то есть по 600 руб. в месяц на каждого ребенка. Стандартные налоговые вычеты предоставляются одним из работодателей (по выбору налогоплательщика) на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

Социальные налоговые вычеты.

Статья 219 НК РФ устанавливает права физического лица на получение социальных налоговых вычетов, согласно которой из налоговой базы можно будет вычесть следующие суммы:

- перечисленные физическим лицом на благотворительные, в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% от суммы годового дохода налогоплательщика;

- уплаченные физическим лицом в течение года за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере не более 38 000 рублей в год;

- уплаченные в течение года налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в

образовательных учреждениях, - в размере не более 38 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

- уплаченные в течение года физическим лицом за оплату услуг по лечению исходя из стоимости лекарственных препаратов утвержденных правительством РФ и не более 38 000 руб. «Имеют ли право на получение социального налогового вычета родители, если их ребенок обучается на платных подготовительных курсах при вузе?» На данный вопрос в своих разъяснениях дает ответ Берестова В.И.:

«Налоговый вычет, установленный пп.2 п.1 ст.219 Налогового кодекса, предоставляется налогоплательщику при наличии у образовательного учреждения лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения, а также прохождения обучения по дневной форме.

Следовательно, если в договоре, заключенном с учебным заведением, имеется указание на лицензию или иной документ,  подтверждающий статус образовательного учреждения, а также содержится запись (отметка) о дневной форме обучения, суммы, внесенные родителями в оплату за обучение на названных курсах при условии их документального подтверждения, подпадают под предоставление социального налогового вычета». /17, с.32/.

Все социальные вычеты предоставляются только по окончании налогового периода (года) при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый орган на основании письменного заявления (п.2 ст.219 НК РФ). Имущественные налоговые вычеты.

Согласно статье 220 НК РФ, физические лица могут получить имущественные налоговые вычеты:

- в отношении доходов от продажи имущества;

- в отношении расходов на приобретение (строительство) жилого дома или квартиры.

Вычет при продаже имущества зависит от времени (количества лет) нахождения имущества в собственности физического лица.

Так, если жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки, находились в собственности налогоплательщика менее 5-ти лет, то при их продаже налоговый вычет предоставляется не более 1 000000 рублей.

При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3-х лет, налоговый вычет предоставляется в сумме не более 125 000 рублей. В данном случае обложению налогом на доходы подлежит превышение между продажной стоимостью имущества и 125 000 руб.

Если же продаются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики и земельные участки, находившееся в собственности физического лица 5 лет и более, а также иное имущество, находившееся в собственности налогоплательщика более 3 лет по той же самой сумме, которая получена налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вычет на новое строительство или приобретение жилья предоставляется в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ на эти цели.

Общий размер указанного налогового вычета не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по полученным ипотечным кредитам.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности.

При этом следует иметь в виду, что если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для физического лица производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли - продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ, то данный налоговый вычет не предоставляется.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Имущественные налоговые вычеты при продаже имущества также предоставляются только по окончанию налогового периода (года) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы. Профессиональные налоговые вычеты.

Согласно п.2.ст.221 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения ими рабе (оказания ими услуг) по договорам гражданско-правового характера, заключенным предприятием.

Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества, находящегося у него собственности не менее трех лет. По желанию налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества.

Необходимо обратить внимание на то, что Налоговый кодекс РФ предусматривает порядок предоставления вычетов, составляющий необлагаемый минимум, величина которого определяется в абсолютном значении и может изменяться (вычеты на детей и иждивенцев, расходы на социально значимые цели расходы на образование, государственные пособия, профессиональные льготы и т.д.). 0собенностью данных вычетов является то, что вычеты предоставляются налогоплательщику ежемесячно до того месяца, в котором доход не превысил определенную величину.

Льготы по ЕСН.

Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по единому социальному налогу, определенную в соответствии со ст.237 НК, на суммы выплат подлежащих освобождению от налогообложения. В соответствии со ст.54 НК оь может отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить es использование на один или несколько налоговых периодов.

Практически все налоговые льготы, предусмотренные статьей, предоставляют дополнительные преимущества по уплате единого социального налога (или даже полностью освобождают от его уплаты) инвалидам, организациям, использующим труд инвалидов, общественным организациям инвалидов и организациям, принадлежащим общественным организациям инвалидов. Организации, использующие труд инвалидов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых работникам - инвалидам, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. Такая налоговая льгота не предоставляется другим работодателям, использующим труд инвалидов

Общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также их региональные и местные отделения, удовлетворяющие этим условиям, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых своим работникам, в части, не превышающей 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом налоговая льгота применяется ко всем работникам независимо от того, являются ли они инвалидами.

В таком же порядке и с теми же ограничениями на предельный размер налоговой льготы воспользоваться этой налоговой льготой могут организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организа­ций инвалидов. Право на использование налоговой льготы предоставляется указанным организациям при условии, что в этих организациях среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%.

На перечисленные налоговые льготы не могут претендовать организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров, перечень ко­торых утверждается Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

С 1 января 2003 г отменен п.2 ст.239 НК - это означает, что теперь организации, осуществляя выплаты в пользу иностранных граждан, должны начислять и платить ЕСН в полном объеме. При этом возникает вопрос, как быть с налоговым вычетом. Если иностранное лицо постоянно поживает на территории РФ, это означает, что иностранные граждане являются застрахованными (ст. 7 ФЗ № 167 от 15.12.2001 г «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Значит, ЕСН начисляется и платиться по их выплатам так же, как и по выплатам российским гражданам. То есть, к иностранцам так же, как и к россиянам, применяется вычет на сумму уплаченных страховых взносов. Уплата ЕСН в федеральный бюджет осуществляется с учетом налогового вычета (14% от суммы выплат).

Если иностранное лицо временно пребывает на территории Российской Федерации, то ЕСН в федеральный бюджет платиться по ставке 28%. В этой ситуации вычет равен 0, ведь граждане не имеют права на пенсионное обеспечение в РФ, следовательно, с выплат им страховые взносы не платятся.

Таким образом, главным определяющими условиями для применения льготы для организации являются:

- наличие взаимоотношений - «работник - работодатель»

- факт наличия инвалидности 1, 2, 3 группу у физического лица — получателя дохода.

В соответствии с п п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Организации, производящие выплаты физическим лицам — инвалидам I, II или III групп, не являющимся работниками данной организации, льготой в отношении таких лиц пользоваться не вправе.