1. Экономическое содержание и назначение налога на прибыль

       Под   налогом на прибыль  понимается   обязательный,    индивидуально    безвозмездный  платеж,  взимаемый с организаций и физических лиц в    форме  отчуждения  принадлежащих  им   на   праве   собственности,    хозяйственного   ведения   или  оперативного  управления  денежными    средствами в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Налог на прибыль по классификации налогов относится к прямым налогам, то есть налог устанавливается непосредственно на доход и имущество (прямая форма обложения).

Налог на прибыль содержит следующие элементы:

-         субъект налога (налогоплательщик) – физическое или юридическое лицо, на которое законом возложена обязанность уплачивать налог;

-         объект налога – доход от производственной (предпринимательской) деятельности;

-         источник налога – прибыль, полученная  производственной (предпринимательской) деятельности;

-         единица обложения – единица измерения объекта – денежная единица страны;

-         налоговая ставка – величина налога на единицу обложения;

-         налоговый оклад – сумма налога, уплачиваемая субъектом с одного объекта;

-         налоговые льготы – полное или частичное освобождение от налога субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Налог на прибыль является одной из доходных статей федерального, региональных и местных бюджетов.

 В связи с реформированием налоговой системы происходят изменения в порядке исчисления и в учете расчетов налога на прибыль. Прибыль для российских предприятий представляет полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, связанных с производством и реализацией.[1]

2. Плательщики и объект обложения налогом на прибыль

       Субъектами (плательщиками) налога на прибыль являются организации и физические лица, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, а также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность. Кроме того, плательщиками являются филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющий отдельный баланс и расчетный счет.

Действие закона о налоге на прибыль не распространяется на предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам. В своей предпринимательской деятельности на территории РФ эти предприятия должны руководствоваться Законом РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Полностью освобождены от налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм в части прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции.

          Объектом налогообложения  по  налогу  на  прибыль  организаций     признается  прибыль,  полученная    налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения признается:[2]

       1) для российских организаций - полученный доход,  уменьшенный    на величину произведенных расходов,  определяемых в соответствии с    действующим законодательством РФ;

       2) для иностранных организаций,  осуществляющих деятельность в    Российской   Федерации   через   постоянные  представительства,  -    полученный   через   эти   постоянные   представительства   доход,    уменьшенный    на   величину   произведенных   этими   постоянными    представительствами  расходов,  определяемых  в   соответствии   с    действующим законодательством РФ;

       3) для иных иностранных организаций  -  доход,  полученный  от    источников    в    Российской    Федерации.    Доходы    указанных    налогоплательщиков определяются  в  соответствии  со  статьей  309    «Особенности     налогообложения     иностранных    организаций,   не  осуществляющих  деятельность  через  постоянное представительство в Российской Федерации и  получающих  доходы  от    источников в Российской Федерации» Налогового кодекса.

К доходам в целях налогообложения относятся:[3]

 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных    прав

 2) внереализационные доходы.

   При определении  доходов  из  них  исключаются  суммы налогов,    предъявленные    в    соответствии    с     Налоговым кодексом    налогоплательщиком   покупателю   товаров  (работ,    услуг, имущественных прав).

Доходы плательщиков определяются   на   основании  первичных  документов  и    документов налогового учета. Доходом  от реализации   признаются:

-          выручка от реализации  товаров  (работ,  услуг)  как  собственного    производства,  так  и  приобретенных;

-          выручка от реализации    имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка   от   реализации   определяется   исходя  из  всех    поступлений,  связанных  с  расчетами  за   реализованные   товары (работы,  услуги),  иное  имущество  либо  имущественные  права  и   выраженных  в  денежной  и  (или)  натуральной  формах.

Внереализационными доходами  налогоплательщика  признаются,      доходы:

       1) от долевого участия в других организациях;

       2) от операций купли - продажи иностранной валюты

       3) в  виде  штрафов,  пеней  и иных санкций за нарушение договорных обязательств,  а  также  сумм  возмещения  убытков  или ущерба;

       4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

       5) от   предоставления   в   пользование  прав  на  результаты    интеллектуальной  деятельности  и  приравненные  к  ним   средства    индивидуализации;

       6) в виде процентов,  полученных по договорам займа,  кредита,    банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

       7) в   виде   сумм   восстановленных   резервов;

       8) в  виде  безвозмездно полученного имущества (работ,  услуг) или имущественных прав;

       9) в виде дохода,  распределяемого в пользу  налогоплательщика    при  его  участии в простом товариществе;

       10) в   виде   дохода  прошлых  лет,  выявленного  в  отчетном    (налоговом) периоде;

       11) в  виде  положительной  курсовой  разницы,  полученной  от    переоценки  имущества  и  требований   (обязательств),   стоимость    которых  выражена  в  иностранной валюте,  в том числе по валютным счетам в банках,  проводимой в  связи  с  изменением  официального курса   иностранной   валюты   к   рублю   Российской   Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

       12) в  виде  положительной  разницы,  полученной от переоценки    имущества  (за  исключением  амортизируемого   имущества,   ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества  до  текущей  рыночной  цены; 

       13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при  демонтаже  или   разборке   при   ликвидации   выводимых   из эксплуатации    основных    средств;  

      14) в виде использованных не по целевому назначению  имущества    (в том числе денежных средств),  работ,  услуг, которые получены в рамках  благотворительной  деятельности  (в  том  числе   в   виде  благотворительной  помощи,  пожертвований),  целевых  поступлений,   целевого  финансирования,  за  исключением  бюджетных  средств. 

       15) в   виде   стоимости   излишков   товарно-материальных    ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

 Доходы,  выраженные  в  иностранной  валюте,  учитываются в    совокупности с доходами,  выраженными в рублях.  При этом  доходы,    выраженные  в  иностранной  валюте,  пересчитываются  в  рубли  по    официальному  курсу  Центрального  банка   Российской   Федерации,    установленному на дату признания этих доходов.

3. Принципы налогообложения и расчет налоговой базы

Налогообложению присущи следующие принципы:[4]

1) Принцип равенства, согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным.

2) Принцип справедливости, согласно которому налоги должны собираться постоянно в пределах достатка налогоплательщика.

3) Принцип экономичности взимания, согласно которому издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1.     Период,  за  который  определяется налоговая база.

     2. Сумма   доходов   от   реализации,  полученных  в  отчетном    (налоговом) периоде, в том числе:

       1) выручка  от реализации товаров (работ,  услуг) собственного    производства,   а   также   выручка   от   реализации   имущества,    имущественных прав;  

       2) выручка  от  реализации  ценных  бумаг,  не обращающихся на    организованном рынке;

       3) выручка от реализации покупных товаров;

       4) выручка  от  реализации  финансовых  инструментов   срочных    сделок, не обращающихся на организованном рынке;

       5) выручка от реализации основных средств;

       6) выручка от реализации товаров (работ,  услуг) обслуживающих    производств и хозяйств.

       3. Сумма   расходов,   произведенных  в  отчетном  (налоговом)    периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

       1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг)    собственного  производства,  а  также  расходы,   понесенные   при    реализации имущества, имущественных прав.

При этом  общая  сумма  расходов уменьшается на суммы остатков    незавершенного  производства,  остатков  продукции  на  складе   и    продукции отгруженной,  но  не  реализованной  на  конец отчетного    (налогового) периода,  определяемых в соответствии со статьей  319    Налогового кодекса;

       2) расходы,  понесенные  при  реализации  ценных   бумаг,   не

   обращающихся на организованном рынке;

       3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

       4) расходы,  понесенные при реализации финансовых инструментов

   срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

       5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

       6) расходы,   понесенные   обслуживающими   производствами   и

   хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

       4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

       1) прибыль  от реализации товаров (работ,  услуг) собственного    производства,   а   также   выручка   от   реализации   имущества,    имущественных прав.

       2) прибыль   (убыток)   от   реализации   ценных   бумаг,   не    обращающихся на организованном рынке;

       3) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

       4) прибыль  (убыток)  от  реализации  финансовых  инструментов

   срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

       5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

       6) прибыль  (убыток) от реализации обслуживающих производств и    хозяйств.

       5. Сумма внереализационных доходов.

       6. Сумма внереализационных расходов.

       7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

       8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли,  подлежащей налогообложению,    из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в    порядке, предусмотренном статьей 283 Налогового кодекса.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:[5]                                                 

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке  в  размере  6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;                       

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в  размере  17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.   

Налоговая ставка  налога,  подлежащего  зачислению  в  бюджеты субъектов  Российской  Федерации,  законами  субъектов  Российской Федерации   может   быть   понижена   для   отдельных    категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка  не  может быть ниже 13,5 процента.

4. Льготы по налогу на прибыль

Льготы, предоставляемые  по налогу на прибыль, можно разделить на 5 групп:[6]

Первая группа предусматривает полное освобождение от уплаты налога на прибыль специализированных предприятий и организаций в части, полученной от осуществления их уставной деятельности.

Вторая группа налоговых льгот – это понижение ставки налога на прибыль на 50% для предприятий, в которых инвалиды составляют не менее 30% общего числа их работников.

Третья группа льгот предусматривает освобождение от налогообложения только той части прибыли, которая направляется на осуществление  определенных, установленных законом целей.

Четвертая группа наряду с общими льготами для всех предприятий предоставляет особые льготы малым предприятиям.

Пятая группа предусматривает разрешение для предприятий использовать так называемый перенос убытков, что довольно широко используется в мировой практике. Применительно к Российскому законодательству это означает, что на предприятиях, получивших в предыдущем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение пяти последующих лет.

В  первые  два  года  работы не уплачивают налог на прибыль малые  предприятия,  осуществляющие:

-  производство  и   переработку сельскохозяйственной   продукции;

- производство  продовольственных товаров,  товаров народного потребления,  строительных материалов, медицинской техники,  лекарственных средств и изделий медицинского назначения; 

- строительство объектов жилищного,  производственного, социального  и  природоохранного  назначения  (включая  ремонтно - строительные работы) - при  условии,  если  выручка  от  указанных  видов  деятельности  превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ,  услуг). 

При этом днем начала работы  предприятия считается день его государственной регистрации.       

В третий и четвертый год  работы  указанные  малые  предприятия  уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль,  если  выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы  выручки  от  реализации  продукции (работ, услуг).                                                   

Указанные льготы  не   предоставляются   малым   предприятиям, образованным    на    базе    ликвидированных   (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.             

При прекращении  малым  предприятием  деятельности,  в связи с которой ему были  предоставлены  налоговые  льготы,  до  истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль,  исчисленная в  полном  размере  за  весь период  его  деятельности  и  увеличенная  на сумму дополнительных платежей,   определенных   исходя   из   ставки   рефинансирования Центрального  банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом,  действовавшей  в  соответствующих  отчетных   периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

   Не облагается налогом прибыль:

- религиозных объединений и предприятий, находящихся в их соб­ственности, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и религиозного назначения, а также иная прибыль в части, направляемой на осуществление уставной деятельности этих объединений;

- общественных организаций инвалидов и находящихся в их соб­ственности учреждений, предприятий, в том числе учебно-произ­водственных предприятий и объединений;

- специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- от производства технических средств профилактики инвалидов и реабилитации инвалидов;

- от производства продукции традиционных народных, а также на­родных художественных промыслов;

- редакций в течение первых двух лет со дня первого выхода в свет (эфир) продукции — средств массовой информации, если они созданы не на базе действующих структур; при этом не подлежит налогообложе­нию только та прибыль, которая получена от реализации продукции — средств массовой информации, а не от других видов деятельности;

- от производства продуктов детского питания;

- музеев, библиотек, филармонических коллективов, государствен­ных театров;

- специализированных реставрационных предприятий в части при­были, направленной на реставрацию, и др.

Освобождаются от налога затраты предприятий из прибыли (в со­ответствии с утвержденными местными органами нормативами) на содержание находящихся на их балансе социально-бытовых объектов здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, дет­ских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда и т.п. Если нормативы затрат на содержание перечисленных объектов не утверждены, то применяется порядок определения рас­ходов на содержание перечисленных объектов для аналогичных уч­реждений, подведомственных местным органам.

5. Особенности налогообложения прибыли бюджетных учреждений

В целях  налогообложения  для  формирования  налоговой базы по  налогу на прибыль бюджетными учреждениями расходы,  которые  могут быть   осуществлены   как   при   ведении  уставной  деятельности, финансируемой за  счет  средств  бюджета,  так  и  при  совершении операций  на платной основе (расходы по оплате коммунальных услуг, услуг    связи,    транспортных    расходов по обслуживанию административно-управленческого  персонала),  распределяются между доходами от  коммерческой  деятельности  и  доходами  от  уставной деятельности,  финансируемой  за счет средств бюджета.  При этом следует иметь в виду,  что в соответствии с пунктом 5 статьи   252   НК   РФ   суммы,   отраженные   в составе  расходов налогоплательщиков,  не подлежат повторному включению в состав его расходов.   В  случаях,  если  указанные  выше  расходы  полностью профинансированы за счет средств бюджета,  они не могут включаться бюджетными  учреждениями  в расходы,  связанные  с производством и реализацией от коммерческой деятельности.[7]                         

Доходами от уставной  деятельности, финансируемой   за   счет   средств   бюджета,   признаются  суммы финансирования,  определенные  бюджетным  учреждениям   по   смете  доходов и расходов бюджетного учреждения.                         

Если в  сметах  доходов  и  расходов   бюджетного   учреждения финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных          расходов           по           обслуживанию административно-управленческого  персонала  предусмотрено  за счет двух источников: по смете доходов и расходов бюджетного учреждения и  по смете доходов и расходов от коммерческой деятельности,  то в соответствии  с  пунктом  3 статьи  321.1 НК  РФ  при  определении налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль  в  уменьшение доходов от коммерческой   деятельности   бюджетного   учреждения   фактически произведенные  им  в  отчетном  (налоговом)  периоде вышеназванные расходы принимаются пропорционально объему средств,  полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.                                           

При определении   указанной   пропорции   в  составе  доходов, полученных от коммерческой деятельности,  внереализационные доходы не учитываются.

В  целях налогообложения расходы по оплате коммунальных услуг, услуг    связи,     транспортных    расходов    по    обслуживанию административно-управленческого  персонала (далее - коммунальные и другие услуги) принимаются в пределах сумм, определенных исходя из доли  доходов,  полученных от реализации товаров,  работ,  услуг в общей  сумме  доходов,   включая  доходы,   выделяемые  бюджетному учреждению  в размере лимитов бюджетных обязательств,  за отчетный (налоговый) период.                                               

Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг,  которые  могут  быть  отнесены  к расходам по коммерческой деятельности,  из  фактической  суммы  произведенных  расходов  на указанные  цели  за  отчетный (налоговый) период исключается сумма таких  расходов  в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. 

В  составе  доходов  и  расходов   бюджетных   учреждений,  включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы,  полученные  в виде средств целевого  финансирования  и  целевых  поступлений  на содержание бюджетных учреждений и ведение  уставной  деятельности, финансируемой   за   счет   указанных   источников,   и   расходы, производимые за счет этих средств.                                

Аналитический учет доходов и расходов  по  средствам  целевого финансирования и  целевых  поступлений  ведется  по  каждому  виду поступлений.

Иными словами можно сказать, что бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль только в части осуществления коммерческой деятельности. Деятельность же за счет бюджетных средств в части уставной деятельности налогом на прибыль не облагается.