Содержание
Введение_____________________________________________________ 3
1. Близкие стандарты___________________________________________ 4
2. Отличающиеся стандарты____________________________________ 14
3. Несовпадающие стандарты___________________________________ 18
Заключение__________________________________________________ 23
Литература__________________________________________________ 24
Введение
Чтобы показать близость российских Правил (стандартов) аудиторской
деятельности к МСА, следует провести анализ сходства и различия этих
документов, а также прокомментировать в некоторых случаях причины расхождений.
Для удобства изложения разобьем все стандарты на три
группы:
1) российские Правила (стандарты) аудиторской
деятельности, близкие по содержанию к соответствующим МСА;
2) российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности,
отличающиеся в каких-либо существенных аспектах от МСА, аналогом которых они
являются;
3) российские Правила (стандарты) аудиторской
деятельности, не имеющие аналогов среди МСА, и МСА, не имеющие аналогов среди
российских стандартов.
Следует оговориться, что разработчики российских Правил
(стандартов) не ставили своей целью подготовить документы, близкие к дословному
переводу международных прототипов. В первую очередь был изменен стиль от
повествовательной формы изложения, принятой для МСА, составители отечественных
стандартов перешли к директивному языку, более характерному для российских
регламентирующих документов. В ряде случаев претерпела изменение структура
исходного документа: в российском варианте избрали порядок изложения, более
удобный для нашего читателя. Описание каких-то моментов, рассчитанное на
западного читателя, было опущено, а какие-то вопросы, лишь упомянутые в МСА как
очевидные и понятные, в российском документе рассмотрены более подробно. По
этим причинам нет необходимости указывать все существующие текстовые различия
между отечественными Правилами (стандартами) и МСА, а следует указать основные
принципы: позволяет или не позволяет работа по конкретному Правилу (стандарту)
прийти в существенных аспектах к тем же результатам, которых требовала бы
работа по соответствующему МСА.
Предлагаемый далее анализ неизбежно субъективен (как,
впрочем, и многое в аудите), поскольку трудно установить четкие критерии, по
которым можно судить, насколько по существу отличается российский документ от
международного. Тем не менее проведенное исследование должно облегчить задачу
специалистов, которые захотят самостоятельно убедиться в соответствии
российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности МСА.
1. Близкие стандарты
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и
основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является
близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но
отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА
200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в
российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что
на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования
рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость
функционирования аудита как такового.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные
принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким
аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но
отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА
2000, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в
российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на
макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной
инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования
аудита как такового.
В МСА 200 кратко перечислены
общие принципы аудита (независимость, честность, объективность,
профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность,
конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим
стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим
раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте)
подробно определяется, что такое честность, объективность и пр. По непонятным
причинам в отечественном документе нет требования о следовании техническим
стандартам, возможно, оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.
Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать
документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все
существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА 200
«Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в
российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен
весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот
момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Точно так же единственный
пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в
российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с
тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось
изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических
субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями
и пр.
МСА 210, посвященный
условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила
(стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на
проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских
услуг».
Необходимо отметить, что МСА
210 менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался
«Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое
нынешнее наименование; при этом частный случай письма распространился на любые
договоренности, в том числе договоры, контракты и соглашения. В российском
аудите поначалу тоже пытались внедрить западную форму письма-обязательства,
когда аудиторская фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к
потенциальному клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами,
изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы
официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской почве
не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на
проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы разногласий и
завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными приложениями. Если
согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных
моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального
клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект
обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба
российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.
Российские документы
отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях
российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для
российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле
российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не
менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения
связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено
в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по тем
разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям
перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге,—
оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской
фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм
во многих российских фирмах функции и ответственность практически не
распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.
К сожалению, в Правиле
(стандарте) оказались опущены подробные приложения к МСА 220, в которых
рассматриваются необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры,
позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание
о том, чтобы в дальнейшем российское Правило (стандарт) было дополнено этими
приложениями, а пока порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с
приложениями по русскому переводу МСА и уже сейчас начать применять их.
Сопоставляя
российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование
аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве.
Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного
аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте
детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на
Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в
российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности
имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе
налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому
посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем
рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку
для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять
значительный интерес.
В Правиле
(стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при
проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять
аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом
нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления
факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском
заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта
по результатам проведения аудита.
Российское
правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные
расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в
России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской
деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации
российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. В
МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка
нормативных документов (п. 2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный
запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа»
(подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента
относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного
акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА
250):
* с руководством
экономического субъекта;
* с юристом экономического
субъекта;
* с юристом аудиторской
фирмы. Отметим, что в практике многих экономически развитых стран под юристами
фирмы обычно подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору,
обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных
специалистов.
Пунктом 32 МСА 250
рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства информировать
аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее
авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение крупной компании,
в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с
их наймом, отстранением и рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены
такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной
комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а,
напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть
российских акционерных обществ пока не имеет такого органа. Пунктом 5.8
соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются
действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов
невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается выбор между
четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-положительным,
отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и, безусловно-положительным
(если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их
последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положения о том,
что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано
положительное аудиторское заключение, в международном документе нет. Это
связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят
одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило,
работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и
разослана большинству адресатов.
В приложении к МСА 250
содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных
актов сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте)
приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были
выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Планирование аудита» создано на базе МСА 300; основные принципы
этих стандартов очень близки.
Российский документ, как
часто бывает, более подробен. В МСА 300 не предусматривается этап
предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части
содержит много дополнительного материала. Опыт совместной работы с ведущими
западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание
предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы
содержат обычно много требований, близких к требованиям раздела 3
отечественного Правила (стандарта). Некоторые особенности аудиторского задания,
которые предписывается оговаривать в общем плане аудита международным
стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском
аналоге. Например, в МСА рекомендуется обязательно отразить при планировании,
выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его
деятельности, существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора
родственные и зависимые организации. В общем плане аудита требуется также
указать, какие особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте
необычные дополнительные условия (необычные требования по предоставлению
заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании
сопутствующих аудиту услуг и пр.). Мы можем порекомендовать включать все
перечисленные условия в общий план аудита для приближения уровня наших
аудиторских проверок к международному. В дальнейшем следует доработать российский
документ с учетом данных пожеланий.
В отличие от МСА
отечественный стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерный план
аудита и программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим
российским аудиторам в разработке таких материалов.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в
целом является аналогом МСА 310. Однако некоторые российские аудиторы считают,
что нецелесообразно тратить много времени на понимание деятельности клиента.
Поэтому авторы российского Правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел,
посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 подобного раздела нет;
по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.
Кроме того, приложение к Правилу
(стандарту), как и в МСА 310, содержит перечень основных факторов, влияющих на
финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, но
российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена
в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в
каждом конкретном случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием
местных особенностей, своими профессиональными суждением и опытом.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» было разработано в
1995—1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности
рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный
МСА. В 1994 г. в МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся
аудиторских рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему
контролю (это положение сохранилось до
настоящего времени). Российские документы соответствуют МСА по существу, но
материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т.е. описание
аудиторских рисков совмещается в одном документе с рассмотрением
существенности, а в Правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются
только риски средств контроля и этот материал дублируется.
Что касается отличий Правила
(стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и
также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и
удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных
стандартах. Во-первых, в отечественном документе выдвигается требование о том,
чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по
определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло
опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и
пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок,
могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для
определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности такого
внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному
стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности.
В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать
еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем,
как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.
Другие отличия от МСА
связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и более
удобным для аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков
можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать
простую полукачественную шкалу: высокий риск — средний риск — низкий риск.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы
упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ
ближе к МСА, изданному до 1994г., часть информации из нынешнего МСА 400
рассматривается в российском Правиле (стандарте), посвященном существенности.
Другие имеющиеся различия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения
системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в отечественном стандарте
потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по
ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от
МСА. Вместе с тем при подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в
документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как
«система внутреннего контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная
среда». Причина в том, что в административно-командной экономике необходимые
средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись
руководителя на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных
бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно
разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным
причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта)
прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения.
Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом и
международным аналогом.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»
аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский стандарт
более подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских
экономических субъектов и особенностей используемого ими программного
обеспечения.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей
бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных
стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным
сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений. Это
связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только
к начальным сальдо, но и к показателям, которые называются сравнительными. На
Западе каждому из этих вопросов посвящен отдельный стандарт. Разработчики
Правила (стандарта) считают, что сравнительные показатели это «показатели бухгалтерской
отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность
экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с аналогичными
показателями за текущий отчетный период». Ясно, что речь идет о выручке,
затратах, прибыли и прочих показателях за прошлый год, приводимых в аудируемой
отчетности.
Как это часто бывает,
российский документ более подробен, чем МСА, и содержит конкретный
рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.
В МСА приведены некоторые
варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях
показателей отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по
отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное
заключение по бухгалтерскому балансу в целом (подп. «с» п. 11 МСА 510). Видимо,
для российских аудиторов такие детали представляют по, а чисто академический
интерес. В приложении к отечественному стандарту даны также типовые
формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие
от МСА они менее конкретизированы.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но
материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской
практике.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»
является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли,
что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к
российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по
данной причине отечественный стандарт включает особенно большое количество
иллюстративных примеров.
В заключение комментируемого
Правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так
и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном
российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен
не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там
даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного
стандарта):
ü
резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины
дебиторской задолженности от цены возможной реализации; резервы на распределение стоимости основных
средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;
ü
начисляемая выручка;
ü
отложенный налог;
ü
резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;
ü
убытки от незавершенных гарантийных обязательств.
В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит
амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта
самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие
нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов
определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным
значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в
их величине.
Думается, что в ходе
дальнейшей разработки нормативной базы российского бухгалтерского учета в
соответствии с МСФО, можно будет еще больше приблизить российское Правило
(стандарт) по расчетным, оценочным значениям к ныне действующей редакции МСА
540.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита»
составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском
бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об
аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные
пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в
нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской
отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные
до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и
передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). Однако
российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты, увидело свет только
через два года после выхода Правила (стандарта).
В отличие от многих развитых
стран Запада российские юридические лица заканчивают финансовый год
одновременно — 31 декабря. Как следствие — аудиторы ведут свою работу с
клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как
бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет
этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ
по сравнению с МСА.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» —
аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют
собой пример удачной адаптации западного документа к российским условиям.
Названные стандарты близки по содержанию. Имеются непринципиальные различия по
форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в
применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых
аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. 6 и 9) включены непосредственно в
текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством
проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной
стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному
аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного Правила (стандарта). С
другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по
объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в
том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у
руководителей экономического субъекта и российским руководителям непривычен
такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме,
оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать
не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно
показать руководителю проверяемой организации с целью получить от него желаемые
письменные разъяснения. Соответственно в отечественном стандарте почти на
каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут
руководителей экономического субъекта, если они не предоставят необходимые письменные
разъяснения.
В отличие от российского
Правила (стандарта), МСА 580 содержит положение о том, что письмо с
официальными разъяснениями руководителей экономического субъекта датируется,
как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение (п. 13). Из этого
следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской
проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные
аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически
совершенные хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила
(стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер
предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами
еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное
противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это
противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе
одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения
является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита отчетность
уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию,
заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность
подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.
В рассматриваемом Правиле
(стандарте) описаны необходимые процедуры получения разъяснений по текущим
вопросам. Для большинства клиентов подготовка документов такого рода,
по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы
российских аудиторов в Правиле (стандарте) соответствующие требования и
рекомендации изложены гораздо подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила
(стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены
аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего
плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе
завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются
цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на
данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы нет: ясно, что
аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это
необходимым.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по
содержанию близко к МСА 600. Вместе с тем есть некоторые достаточно характерные
расхождения. В российских Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция
защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 Правила (стандарта)
«Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов
могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации
только с согласия экономического субъекта. В п. 2.6 Правила (стандарта)
«Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта
предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых считает
необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом
Правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9, другая аудиторская
организация должна согласовывать с руководством проверяемого подразделения
передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 приведено
аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская
организация собирается передать другой организации. В МСА 600 названных положений
нет.
Правило
(стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы
внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него более
подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований,
предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита
посвящен один пункт, а в отечественном стандарте — семь пунктов.
Правило
(стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено
на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию. Российский документ имеет несколько
иную структуру и в нем больше внимания уделено формальным моментам. Так, в отличие
от МСА, в отечественном стандарте приведено примерное заключение эксперта, по
тексту стандарта (п. 3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны
содержаться в таком отчетном документе. В приложении к данному Правилу
(стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской
организации может потребоваться использовать работу эксперта.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих
проаудированную бухгалтерскую отчетность» подготовлено на базе МСА 720. Эти документы
сходны по содержанию, но различаются по структуре, что разными сферами
использования так называемой прочей информации. В пункте 4 МСА 720
подчеркивается, что прочая информация в понимании МСА используется в первую
очередь в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике
экономические субъекты нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме
красочных буклетов, рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный
год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью
подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым в соответствии с
требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую отчетность за
последние три года. Поэтому в российском Правиле (стандарте) акценты смещены в
сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом не
говорится). Кроме того, значительное внимание (в отличие от МСА) уделяется
процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении
трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные
аудиторы и следует проверить непротиворечивость прочей информации, к которой
приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено
на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем,
что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.
В МСА предусматривается
использование при подготовке прогнозной финансовой информации двух видов
предположений: оперативного прогноза и перспективной оценки (ргоject).
Оперативный прогноз предполагает использование допущений о будущих событиях,
основанных на событиях и действиях руководства экономического субъекта, которые
происходят на момент подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективная
оценка предполагает использование разнообразных допущений о будущих событиях и
организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если ..., то ...» и пр.
Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной
планирования должна быть разной. К сожалению, эти особенности в российском варианте
стандарта не были описаны.
В МСА 810 предписывается
согласование пунктов аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено
в письме-обязательстве о согласии на выполнение задания. Если задание явно
нереалистично или его результаты не подходят для предполагаемого использования,
аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение. В
отечественном Правиле (стандарте) этот вопрос рассматривается более кратко. В
пункте 2.11
декларируется право
аудиторской организации отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой
информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых
допущений или возможности использования этой информации в целях, предполагаемых
экономическим субъектом.
В МСА 810 вопросам изучения
аудитором в ходе выполнения задания специфики деятельности экономического
субъекта посвящен самостоятельный раздел (п. 13—15). Особо рассматривается
влияние периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму
возможность выполнения аудиторского задания (п. 16). Рекомендуется учесть
соотношение между сроком прогнозирования и продолжительностью нормального
производственного цикла, наличие необходимых для целей производства основных
средств либо связь с периодом прогнозирования их долгосрочной аренды. Важно и
целевое назначение прогноза: если речь идет о данных, подготавливаемых для
потенциального долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации
будут одни, а если о подтверждении возвратности краткосрочного займа — другие.
В российском Правиле (стандарте) эти тонкости лишь бегло упомянуты.
Еще одно отличие
отечественного стандарта от МСА 810 заключается в следующем. В пункте 31 МСА
810 указано, что отчет аудитора может быть не только положительным, но условно-положительным
или отрицательным. В Правиле (стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет
речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были
совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах
проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие
мнение аудиторской организации. В приложении 1 к рассматриваемому Правилу
(стандарту) приведена только положительная форма отчета о результатах проверки,
иные формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны
составлять по собственному разумению (или используя МСА). Некоторые документы
системы МСА носят название положений о международной аудиторской практике (ПМАП).
Обычно они имеют менее обязательный для применения характер, разъясняют и детализируют
положения МСА.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта»
разработано на базе ПМАП 1007 и в основном соответствует своему прототипу (есть
лишь небольшие редакционные и структурные различия).
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и
учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в соответствии с
ПМАП 1008 (структурные и редакционные различия незначительны).
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено
на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием
компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской
практике. В целом отечественный стандарт близок по содержанию к западному
прототипу. Можно указать лишь два характерных различия, вызванных российской
спецификой. Во-первых, в ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства
аудита будут применяться в первую очередь к компьютерным системам
бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте не исключается возможность
применения компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП
1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты
программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В
отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются
еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например,
«Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое
распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой
нормативных актов.
2. Отличающиеся стандарты
Цель разработки российских
Правил (стандартов) аудиторской деятельности — подготовка пакета документов,
основанного на системе МСА, поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно
никто готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские
Правила (стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными
прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень, приведенный в
табл. 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье,
составлен так, как мы считали правильным, и это мнение субъективно.
Прокомментируем существенные различия, о которых мы упомянули (табл. 2).
Прежде всего укажем МСА,
которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г.: МСА 530
(российский аналог — «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 (российский аналог —
«Особенности аудита малых экономических субъектов»}. Указанные документы
системы МСА стали подробнее, их объем во много раз увеличился, был изменен или
уточнен ряд концептуальных положений. Таким образом, одной из причин
несоответствия российских и международных стандартов является изменение самих
МСА и ПМАП, поэтому целесообразно переработать российские Правила (стандарты)
аудиторской деятельности.
Другой причиной различия
российских Правил (стандартов) и МСА являются требования российских нормативных
актов более высокого уровня, которым не должны противоречить положения
отечественных стандартов.
Одним из ярких примеров
является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления
аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Формально оно подготовлено
на основе МСА 700. Вместе с тем в ходе разработки отечественного стандарта
неизбежно требовалось выполнять Временные правила аудиторской деятельности в
Российской Федерации [4, п. 18], где неоправданно подробно описана форма
аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил понятна: в то время,
когда они разрабатывались, не были еще очевидны роль и место стандартов аудита
во внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли
опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам проверки подписывать
лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, что многие
аудиторы будут подписывать аудиторские заключения, не проводя серьезных
проверок. В качестве возможного выхода предложили готовить в составе
аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный
аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок, Временных правил
(например, там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения
или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную
часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации,
проводившей проверку) удалось избежать в Правиле (стандарте), но в целом
российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличающийся от
предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только
после отмены Временных правил и замены их законом об аудите.
Еще одно положение Временных
правил, идущее вразрез с международной практикой аудита,— положение о
проведении аудиторскими организациями специальных тематических проверок по
заказу государственных органов. Причем такие проверки, являющиеся по
терминологии МСА «специальными аудиторскими заданиями», во Временных правилах
отнесены к «обязательному аудиту» [4, п. 6, 10], т.е. перепутаны с ежегодными
проверками предприятий, отвечающих определенным критериям. Данное недоразумение
неизбежно нашло отражение в подготовленном как на основе Временных правил, так
и на основе МСА 800 Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по
специальным аудиторским заданиям». В нем значительное внимание уделяется
проверкам, проводимым по заданию государственных органов, хотя и сделана
попытка «исправить» Временные правила и квалифицировать такие проверки как специальный,
а не как обязательный аудит. Форма отчета приведена в соответствие с
требованиями Временных правил (с вводной, аналитической и итоговой частями) и
тем самым отличается от описанной в МСА.
Российское Правило
(стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования,
предъявляемые к ним» существенно отличается от МСА 920, посвященного выполнению
согласованных процедур. Предыстория здесь такова: при подготовке Временных
правил были учтены общепризнанные требования о том, что аудиторы в своей деятельности
должны избегать конфликта интересов. Например, было бы неправильно, если бы
аудиторы, с одной стороны, проверяли работу брокерских контор, располагали бы
некоторой конфиденциальной информацией о динамике стоимости акций, а с другой
сто-Мроны, использовали полученную информацию, чтобы активно играть на бирже.
Точно так же нельзя было допустить, чтобы аудиторы проверяли предприятия некой
отрасли и сами активно действовали как предприниматели в той же отрасли. Данное
противоречие в разных экономически развитых странах решается по-разному, но в
системе МСА эта проблема не затрагивается, она рассматривается в Кодексе этики
профессиональных бухгалтеров; тем самым признается, что дать однозначные
предписания по урегулированию указанной проблемы затруднительно.
В период подготовки
Временных правил практически не существовало профессиональных аудиторов, не
было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов,
содержащих нормы их поведения, поэтому во Временных правилах была ограничена
сфера деятельности аудиторов собственно аудитом и оказанием «других услуг по
профилю своей деятельности» [4, п. 9]. Получилось, что в МСА 920 описаны лишь
требования, предъявляемые к аудиторским услугам, связанным с различными
проверками и бухгалтерскими услугами, а в российском Правиле (стандарте)
предпринята более-менее успешная попытка определить, какие сопутствующие услуги
вправе, а какие не вправе оказывать аудиторские организации, включая
издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору
персонала). В результате российский документ имеет мало общего с международным
аналогом, а главное — так у не оговорены виды деятельности, которые запрещены
для аудиторских организаций.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений
бухгалтерской отчетности» формально разработано на базе МСА 240, буквальный
перевод названия которого — «Мошенничество и ошибки». Такое существенное
различие в названиях не случайно: во время обсуждения проекта данного Правила
(стандарта) специалистами рецензент обратил внимание на то, что согласно
Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов
уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как
мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого
речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о
преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.
Различие двух документов не
ограничивается заголовком. Западные аудиторы обычно работают в государствах,
имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов.
Эти аудиторы, как правило, имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении
своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие
аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий
на свою тайну. Наше правовое государство находится в процессе становления, и до
сих пор не прекращаются попытки использовать конфиденциальную информацию
аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь зачастую
идет не о серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о фактах
мелких налоговых нарушений. Поэтому при подготовке названного Правила
(стандарта) разработчики попытались, насколько это было возможно, освободить
аудитора как от ответственности за не обнаружение фактов умышленных искажений,
так и за недонесение о таких фактах. В результате в российском стандарте (в
отличие от МСА) появились пространные высказывания о том, чем отличаются
умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечисление
внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. Вместе с тем
четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать
о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (п. 19 и 20), в каких
случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском
заключении (п. 21—23), когда возникает возможность информировать о фактах
мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и пр., в отечественном
стандарте вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений
отчетности следует отражать в рабочей документации аудиторской организации и в
итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководству
экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой
работы необходимо будет приблизить российское Правило (стандарт) к МСА, но для
этого одновременно потребуется обеспечить законодательные гарантии прав
аудиторов на профессиональную тайну.
Правило (стандарт)
аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе
МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано
с тем, что разработчики Правила (стандарта) на начальном этапе перехода к
стандартизации аудиторской деятельности сочли внедрение МСА 500 достаточно
сложным и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много
существенных положений.
В российском Правиле
(стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки)
бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат
проверке при поиске аудиторских доказательств). В пункте 13 МСА 500 приведены
семь таких утверждений:
* существование;
* права и обязательства;
* возникновение;
* полнота;
* стоимостная оценка;
* измерение;
* представление и раскрытие.
Следует отметить, что
концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности
пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия
было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском
учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности,
сформулированные иначе чем в международных стандартах [15, п. 7], По нашему
мнению, отсутствие данных терминов в Правилах (стандартах) наносит непоправимый
вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и
прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.
Анализируя сходство и
различие российского Правила (стандарта) и МСА, следует отметить, что девять методов
получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены
пяти процедурам, предусмотренным в МСА. Эти расхождения также идут не на пользу
российскому аудиту.
В заключение
прокомментируем Перечень терминов и определений, используемых в Правилах
(стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110
«Глоссарий». По нашему мнению, этот перечень не имеет самостоятельного значения
и выполняет вспомогательную функцию. С этой точки зрения различие между
российским и международным стандартами не может рассматриваться как недостаток,
желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий и в том и в другом
документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам.
Во-первых,
российский Перечень определений должен был базироваться на Временных правилах и
на российских нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, поэтому он
объективно не может быть тождествен глоссарию из МСА. Можно рассчитывать, что с
приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских
подходов к бухгалтерскому учету — к МСФО дефиниции данных двух перечней будут
приближаться друг к друг/.
Во-вторых,
российский Перечень содержит большее количество понятий. Такие понятия, как
«честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора»,
«профессиональное суждение аудитора», «профессиональный субъективизм аудитора»
возможно очевидны для западных аудиторов, но отечественным специалистам их
необходимо было разъяснить. Некоторые же термины, например «утверждения (предпосылки
подготовки) бухгалтерской отчетности», по описанным выше причинам, еще ждут
того, чтобы занять положенное место в российском перечне.
3. Несовпадающие стандарты
Существует
значительное число российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности,
которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Прокомментируем причины их
появления среди российских регламентирующих документов.
Обычно национальные
аудиторские стандарты экономически развитых стран предусматривают ту или иную
форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, письма руководству) содержащего перечень
обнаруженных недостатков, рекомендации по их устранению, усовершенствованию
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также анализ устранения
замечаний по результатам аудита прошлого года и пр.
Несомненна и необходимость
регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования
к уровню образования аудиторов. В системе МСА такого стандарта нет не потому,
что данный вопрос не важен, просто MАС выпускает по этому
вопросу отдельную подборку инструктивных и регулирующих материалов. У нас
требования к образованию аудиторов сформулированы во Временных правилах, и в
Правиле (стандарте) «Образование аудитора», как документе более низкого
законодательного уровня, требования Временных правил могли бы лишь
конкретизироваться и детализироваться, но содержать какие-либо новации Правило
(стандарт) не могло. Многие из этих требований с сегодняшних позиций
воспринимаются неоднозначно, например, вероятность того, что аудитором может
быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на
практике редко — не так уж много профессиональных юристов разбираются в дебете
и кредите. В силу ряда причин в бухгалтерский учет и аудит за последнее время
пришло много специалистов с техническим образованием, которые вынуждены были
для формального соблюдения аттестационных требований получить дополнительное
высшее или среднее специальное образование. Вместе с тем давно говорят о необходимости
введения требования относительно дополнительной послевузовской подготовки для
тех, кто хочет получить аудиторский аттестат. Однако пока такое требование
может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт,
посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным
только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения
Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей
полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.
Что касается Правила
(стандарта) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых
экономических субъектов», то история его появления такова. Несколько лет назад
готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские Правила
(стандарты) следует разрабатывать и в каком порядке. Разработчики решили, что в
Правилах (стандартах) несомненно должны быть конкретизированы права и
обязанности участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с
одним из стандартов аудитор обязан документировать процесс аудита, а в
соответствии с другим стандартом руководители экономического субъекта обязаны
предоставлять аудитору письменные разъяснения и пр. Стало быть, предполагалось,
что реально такие права и обязанности будут «разбросаны» по разным документам.
Однако когда верстался список планируемых к подготовке Правил (стандартов),
наименование документа о правах и обязанностях было внесено в этот список
самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость решать названный вопрос в
документе уровня стандарта сомнительна: базовые права и обязанности должны были
бы быть сформулированы на уровне Временных правил или федерального закона, а в
Правилах (стандартах) такие требования должны детализироваться и
конкретизироваться.
Теперь рассмотрим Правило
(стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских
организаций». В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских
фирм отдана на откуп самим фирмам, зависит от масштаба их деятельности и во многом
продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских
стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских
организаций требование подготовки внутренних стандартов в новинку, такой
документ важен и нужен. Многие положения данного Правила (стандарта) носят
методический, рекомендательный характер и должны подсказать аудиторам, как
готовить внутренние регламентирующие документы.
Что касается
Правила (стандарта) «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым
вопросам. Общение с налоговыми органами», то его появление было вызвано тем,
что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает
наибольшее внимание именно на налоговые проблемы. Создание этого стандарта
сопровождалось многочисленными дискуссиями. Несколько лет назад, когда
подготавливались планы разработки российских стандартов, решили, что именно
такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам будет
полезен. Когда дело дошло до подготовки, необходимость такого стандарта многим
уже казалась сомнительной, поскольку на повестку дня была поставлена задача
показать российским аудиторам, что аудит как раз не сводится к налоговой
проверке. После того, как стандарт все-таки решили готовить, стали обсуждаться
две точки зрения. Согласно одной точке зрения в стандарте должны были
устанавливаться требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного
ежегодного аудита. В соответствии с другой точкой зрения в стандарте должны
были формулироваться требования к налоговому аудиту как к дополнительной
аудиторской услуге. Победила вторая точка зрения, поскольку аудитору в ходе
проверки достоверности отчетности следует анализировать все счета
бухгалтерского учета с позиции их существенности, величины и вероятности появления
ошибок и искажений, а балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» нужно
уделять столько же внимания, сколько и любому другому счету. Наконец, при подготовке
материала к рассмотрению в Комиссии по аудиторской деятельности было решено
придать документу статус методики, а не стандарта, подчеркнув тем самым его
методический, рекомендательный характер.
Следовательно,
можно обсуждать необходимость существования тех или иных российских Правил
(стандартов), не имеющих прямых аналогов в системе МСА, но их появление всегда
продиктовано определенной логикой.
Российские Правила
(стандарты) аудиторской деятельности «покрывают» не все МСА издания 1999 г. В
таблице 4 приведены наименования документов, которые по состоянию на 1 января
2001 г. еще не использовались при подготовке российских регламентирующих
документов.
Российские
Правило (стандарты) разрабатываются небольшими партиями (по 4—5), что связано с
организационными проблемами и особенностями финансирования. Те из них, до
которых «не дошли руки», видимо, не считались приоритетными. В первую очередь,—
это предисловие к Правилам (стандартам) и их концептуальная основа. Отсутствие
таких документов связано с тем, что предисловие и введение к любой книге обычно
готовят к тому моменту, когда она уже создана. Поскольку комплект российских
Правил (стандартов) еще не представляет собой единого целого, было естественно
оставить подготовку предисловия на потом.
Российским
законодательством по бухгалтерскому учету предусматривается возможность
передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или
специализированной организации. Тем не менее наиболее крупные и важные
российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита:
акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой
стоимостью активов и пр.— обычно все-таки не считают возможным отдавать свой
учет на откуп некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера,
а то и бухгалтерию. Таким образом, разработка российского документа/
касающегося аудита субъектов, пользующихся услугами специализированных
организаций, также не была отнесена к первоочередным задачам.
Особого комментария
заслуживает МСА501, касающийся аудиторского подхода к дополнительному
рассмотрению особых статей бухгалтерской отчетности с точки зрения получения соответствующих
аудиторских доказательств. Выше мы уже говорили о том, что российское Правило
(стандарт) по аудиторским доказательствам (п. 3 табл. 2) является одним из
наименее удачных с точки зрения соответствия международному прототипу.
Во-первых, в нем полностью отсутствует упоминание так называемых утверждений
(или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности. Во-вторых, в российском
Правиле (стандарте) приведен список способов получения аудиторских
доказательств, который лишь частично совпадает с приведенным в МСА 500. Поэтому
создать отечественный стандарт, в котором более подробно раскрывались бы
требования к сбору аудиторских доказательств в приложении к конкретным
ситуациям, было затруднительно. Разработчикам пришлось бы выбирать одно из двух
зол: либо готовить документ, мало связанный с основным Правилом (стандартом) по
аудиторским доказательствам, либо создавать оригинальный документ, заведомо
мало связанный с международными стандартами. По нашему мнению, логично приступать
к работе над российским аналогом МСА 501 только после кардинальной переделки
российского Правила (стандарта), посвященного сбору и использованию в ходе
аудита аудиторских доказательств.
Нет пока российских Правил
(стандартов), аналогичных МСА 910 и 930, которые касаются двух видов
сопутствующих аудиту услуг, еще не нашедших применения в российской практике,—
обзора (геview) и подготовки (compilation) финансовой отчетности. И в
том и в другом случае речь идет о проверке аудитором финансовой отчетности на
предмет ее достоверности, но в первом случае имеется в виду беглая обзорная
проверка, менее глубокая, чем полноценный аудит, а во втором случае — участие
аудитора в подготовке такой финансовой отчетности. Письменные отчеты или
заключения аудитора по результатам выполнения заданий, связанных с обзором или
подготовкой (компиляцией) отчетности клиента, обладают меньшей доказательной
силой, чем полноценное аудиторское заключение об отчетности клиента. В первом
случае проверка по определению более беглая и обзорная, чем аудит, а во втором
случае аудитор не является независимым, поскольку принимает участие в
подготовке отчетности. Тем не менее на Западе считается, что участие
квалифицированного специалиста-аудитора в подготовке отчетности может добавлять
авторитетности такой отчетности по сравнению с той, которую клиент готовил
бы самостоятельно. В ряде
случаев банки или иные кредиторы экономических субъектов не настаивают на
проведении полноценного аудита перед выдачей займа и бывают удовлетворены
отчетами аудиторов по МСА 910 или МСА 930, что можно получить быстрее и что
стоит дешевле аудита.
По нашему мнению,
перечисленные способы «облегченных» аудиторских проверок давно практикуются и в
России, хотя не описаны ни в одном регламентирующем документе. Некоторые
российские аудиторские организации, занимающиеся налоговым аудитом, но выдающие
полноценное аудиторское заключение, на самом деле проводят обзорные проверки
отчетности своих клиентов, хотя, возможно, сами не отдают себе в этом отчета.
Однако в большинстве случаев осуществления работ по подготовке отчетности
российских предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности аудиторы вовлечены в этот процесс таким образом, что можно говорить
об оказании услуг по компиляции, а не о независимом аудите отчетности. К
сожалению, Временными правилами не предусматривается проведение аудитором проверок,
не являющихся аудитом. Экономические субъекты должны либо платить аудиторам за
полноценный аудит, когда он, строго говоря, не требуется, либо заказывать
аудиторам то, в чем есть потребность, но тогда не будет выполнено требование
осуществления ежегодного полноценного аудита. В российской практике часто
встречается и третий вариант: и платят скромно, и аудит проводится
неполноценный, но из аудиторского заключения этого не видно. Во многих же случаях
инициативный аудит в форме обзора или компиляции был бы дешевле и удовлетворял
бы требованиям некоторых пользователей бухгалтерской отчетности. Можно сказать,
что внедрение подобных альтернативных способов проведения аудиторских проверок
требует внесения изменений в действующее законодательство и проведения
соответствующей разъяснительной работы среди экономических субъектов и
пользователей их отчетности.
Не имеет
российских аналогов и часть документов более низкого уровня чем МСА — это ПМАП.
К ним в первую очередь относятся несколько документов, касающихся аудита
коммерческих банков (ПМАП 1000, 1004 и 1006).
В России
аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк
Российской Федерации. К сожалению, стандартизация работы аудиторов находится
там на начальной стадии и развивается зачастую далеко не в направлении МСА.
Разработчики российских
стандартов отложили «на потом» и ПМАП 1001, 1002 и 1003, касающиеся применения
компьютерных информационных систем. Причина понятна:
множество российских
экономических субъектов до настоящего времени ведут бухгалтерский учет вручную,
заполняя традиционные журналы-ордеры с помощью портативных калькуляторов.
Поэтому такие документы тоже не относятся к первоочередным, а их отсутствие не
оказывает существенного влияния на то, работают российские аудиторы в
соответствии с национальными Правилами (стандартами) и одновременно в
соответствии с МСА.
Не использован
при создании российских регламентирующих документов и ПМАП 1010 по
экологическим вопросам, который появился в 1999 г. и, видимо, будет учтен
разработчиками Правил (стандартов) позже.
Наконец,
следует подчеркнуть, что, пользуясь МСА, российские аудиторы вынуждены, образно
выражаясь, стрелять по движущейся мишени, поскольку сами МСА не являются чем-то
неизменным. Издание МСА 1999 г. на русском языке еще редактировалось, когда
1РАС выпустила на английском языке издание 2000 г. В связи с этим российские
разработки, основанные на официальном русском переводе 1999 г., конечно не
совпадают с последним вариантом МСА.
Предложено существенно
переработать МСА 570, посвященный проверке и использованию в ходе аудита
допущения о непрерывности деятельности предприятия. Таким важным вопросам, как
получение подтверждающей информации от третьих лиц и аудиторское
доказательство, решено посвятить отдельный МСА, присвоив ему номер 505. Соответственно
редакционным изменениям подвергнут МСА 501, из которого вычленен
соответствующий материал.
Подготовлен также новый МСА
260, в котором разъясняется, каким образом нужно сообщать о вопросах, связанных
с аудитом, руководству проверяемого экономического субъекта. На первый взгляд
может показаться, что этот документ представляет собой некий аналог российского
Правила (стандарта) о письменной информации аудитора руководству экономического
субъекта по результатам аудита. Однако это не совсем так. В МСА 260 достаточно
подробно рассматривается вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами,
наделенными руководящими полномочиями. В данном МСА говорится также о
конфиденциальности информации по результатам аудита, которую аудиторы сообщают
руководству клиента. МСА 260 не содержит каких-либо конкретных рекомендаций
относительно формата развернутых итоговых документов, составляемых по
результатам аудита, перечней таблиц, структур разного рода детализированных
отчетов и пр. Вместе с тем в МСА 260 сделаны многочисленные отсылки к
национальному законодательству по данным вопросам.
Наиболее важен в
концептуальном отношении МСА 100. В нем вводится понятие «assurance services», которое мы предлагаем переводить как
«гарантирующие услуги». Весь спектр услуг, оказываемых профессиональными
бухгалтерами, предлагается разделить следующим образом: когда аудиторы что-то
подтверждают или гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клиента,
верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз и пр.); когда
этого не происходит (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не
связанные с выдачей официальных заключений и справок). Именно при оказании
гарантирующих услуг к аудитору предъявляются повышенные требования; это
касается честности, объективности и особенно независимости. С учетом этого
нового подхода и новой терминологии в дальнейшем, видимо, будет переработан
весь пакет МСА.
Все изложенное потребовало
внесения изменений в глоссарий МСА и нумерацию документов: предложено убрать
нумерацию глоссария и предисловия к МСА. Наконец, введение нового термина
«гарантирующие услуги» влечет за собой необходимость изменения текста Кодекса
этики профессиональных бухгалтеров, поскольку он самым непосредственным образом
связан с данной проблематикой.
Заключение
Как видно из проведенного анализа, большая
часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и
содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным
желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего
российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими
объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со
временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять
российские регламентирующие документы.
Основная проблема проведения
в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных
аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в
необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение
этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают
экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного
ежегодного аудита.
Литература
1. Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
2. Временные правила
аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента
Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263.
3. Гутцайт Е.М., Островский
О.М, Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование -
М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
4. Данилевский Ю.А.,
Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие.- М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2000.
5. Журнал «Аудиторские
ведомости», 2000, №10-03-34.
6. Международные стандарты аудита и Кодекс
этики профессиональных бухгалтеров (1999).— М.: МЦРСБУ, 2000.
7. Международные стандарты
финансовой отчетности 1999: Издание на русском языке - М.: Аскери-АССА, 1999.
8. Правила (стандарты)
аудиторской деятельности/Составитель и автор введения Н.А. Ремизов,- М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2000.
9. Ремизов Н.А. Из истории
российского аудита//Финансовые и бухгалтерские консультации.— 2000- № 9 (58).-
С. 83-87.
10. Ремизов Н.А., Золотухина
Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика. // Финансовые
и бухгалтерские консультации, №1, 2001г.
11. Ремизов Н.А., Золотухина
Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика. // Финансовые
и бухгалтерские консультации, №2, 2001г.
12. Стандарты аудита
Российской коллегии аудиторов/ Под общ. ред. А. Руфа и С.
Карпухиной - М.: РКА,1999.