Содержание

Введение.............................................................................................................. 2

Глава 1. Понятие и элементы организации управленческого учета.......... 5

1.1. Задачи управленческого учета............................................................................................... 5

1.2. Уровни управленческого учета.............................................................................................. 7

1.3. Источники информации для управленческого учета...................................................... 12

Глава 2. Формирование системы управленческого учета в России......... 16

2.1. Элементы учетной политики организации и управленческий учет........................... 16

2.2. Перспектива развития системы управленческого учета в период реформирования экономики в РФ................................................................................................................................................. 28

Заключение....................................................................................................... 32

Список литературы......................................................................................... 35


Введение

Под управленческим учетом подразумевается система форм и процедур сбора, обработки, анализа и хранения информации о хозяйственной деятельности компании, ее подразделений (центров ответственности) с целью создания необходимого информационного и организационного обеспечения реализации полномочий руководителей различного уровня по распоряжению ресурсами компании.

С нашей точки зрения, для правильной организации управленческого учета необходимо определить следующие основные моменты:

принципы построения системы управленческого учета;

основные направления его организации;

базовые процедуры и регламент.

Объектом управленческого учета являются потоки товарных и материальных ресурсов, денежных и платежных средств, нематериальных активов, иных обязательств субъектов взаимоотношений в компании, поддающиеся количественной (стоимостной или натуральной) оценке.

Субъектами управленческого учета, по нашему мнению, являются следующие.

Производители информации - лица или структурные подразделения (центры ответственности - ЦО) компании, ответственные за регистрацию определенной нормативными документами информации, имеющие прямой доступ к источникам информации и наделенные для этого соответствующими полномочиями.

Заверители информации - должностные лица ЦО или компании, имеющие право удостоверять подлинность и корректность представляемой производителями информации и несущие ответственность за соблюдение норм и регламента сбора информации.

Пользователи информации - должностные лица компании, несущие ответственность за результаты деятельности и (или) распределение и использование ресурсов, обладающие правом доступа к соответствующей информации и определяющие требования к ее содержанию и структуре в силу своих должностных полномочий.

Обработчики и аналитики - работники, или подразделения компании, или ЦО, в силу своих должностных полномочий проводящие группировку (агрегацию) и интерпретацию (анализ) представляемой производителями информации в соответствии с требованиями, определенными нормативными документами (инструкциями, методиками) (отдел управленческого учета и ценообразования).

Следует отметить, что процедуры и регламент управленческого учета в компании должны регулировать отношения по поводу информационного отражения осуществленных, текущих и планируемых хозяйственных операций, возникающие:

внутри центра ответственности;

между центрами ответственности;

между центром ответственности и компанией;

между центром ответственности и внешними контрагентами.

Основная цель функционирования системы управленческого учета - обеспечение информационных потребностей субъектов учета для выработки оптимальных хозяйственных решений, контроля за их исполнением, достижения заданных результатов деятельности.

Система управленческого учета, с одной стороны, должна фиксировать выполнение задач, поставленных на всех этапах планирования, а с другой стороны, аккумулировать данные для принятия новых решений, создания прогнозов и моделей развития компании. Одни из важнейших свойств, которыми должна обладать управленческая информация,- гибкость и оперативность, что позволяет быстро решать задачи, возникающие перед высшим и средним звеном менеджеров компании.


Глава 1. Понятие и элементы организации управленческого учета

1.1. Задачи управленческого учета


Перед управленческим учетом в крупной компании как перед системой, ориентированной на потребности внутренних пользователей, стоят следующие задачи[1].

Расчет плановых показателей. Как показала практика, в рамках формирования производственного плана компании в алмазодобывающей промышленности (которую мы взяли для примера) целесообразно рассчитывать и устанавливать такие показатели:

контрольные цифры по ГОКам (горно-обогатительным комбинатам), центрам ответственности (в том числе вспомогательным и обеспечивающим производствам);

внутрифирменные цены;

сметы и бюджеты центров ответственности;

планы ресурсного обеспечения;

план производства неосновной продукции;

плановые величины платы за работников, фонды и природные ресурсы;

обязательные задания ЦО;

объем и номенклатура неконвертируемых обязательств компании перед ЦО;

прогнозные показатели хозяйственной деятельности;

плановая рентабельность ЦО и видов продукции.

Сбор, обработка и анализ фактических данных о произошедших хозяйственных событиях. Для определения реального положения компании проводят сбор и обработку первичной информации. Обработанные данные анализируют с целью определения эффективности работы ЦО.

Контроль выполнения плановых показателей. По завершении отчетного периода выявляют отклонения фактических показателей от плановых и определяют причины их возникновения.

Формирование необходимых видов управленческой отчетности. Для регулярного обеспечения внутренних пользователей плановыми и фактическими показателями, а также аналитической информацией управленческую отчетность составляют:

к началу отчетного периода (отчеты с плановыми показателями);

в течение отчетного периода (оперативные сводки);

по окончании отчетного периода (отчеты, содержащие фактические данные и результаты анализа деятельности компании за отчетный период);

до начала соответствующего отчетного периода (среднесрочные и долгосрочные прогнозы).

Методы ведения управленческого учета выбирает разработчик системы управленческого учета исходя из:

требований законодательства и внутренней нормативной документации компании;

потребностей пользователей учетной информации;

технических и организационных возможностей сбора, передачи, хранения и обработки информации.

Избранные методы целесообразно отразить в методических указаниях по ведению управленческого учета, которые должны быть утверждены руководителем компании[2].

Все положения этих методических указаний обязательны для соблюдения при разработке методик и инструкций по ведению отдельных направлений управленческого учета.


1.2. Уровни управленческого учета


Для выполнения задач управленческого учета, адекватного отражения хозяйственных процессов, с нашей точки зрения, целесообразно выделить три уровня учета.

1. Оперативный уровень - сбор и обработка информации, связанной с констатацией фактов хозяйственной деятельности ЦО или компании в целом, для отражения реализации принятых ранее управленческих решений.

2. Тактический уровень - сбор и обработка информации о процессах, протекающих в ЦО или компании в целом, для рационального распределения ресурсов.

3. Стратегический уровень - сбор и обработка информации о тенденциях, имеющих место в компании и во внешней среде, для определения целей и направлений развития компании[3].

Оперативность и периодичность проведения учетных процедур. Эти параметры учетных процедур определяет разработчик системы управленческого учета исходя из:

уровня учета;

потребностей пользователей учетной информации;

технических и организационных возможностей сбора, передачи, хранения и обработки информации.

Срок и периодичность проведения учетных процедур регламентируются инструкциями, подлежащими утверждению руководителем компании.

К процедурам управленческого учета относятся следующие.

Формирование плановых показателей и прогнозирование деятельности компании. Отдел управленческого учета и ценообразования при взаимодействии с соответствующими отделами ЦО формирует все основные плановые показатели, определяющие деятельность ЦО, ГОКов и компании в целом на ближайший отчетный период[4].

Плановые показатели задаются в натуральном и стоимостном выражении.

Плановые показатели формируются на основе данных о прошлой деятельности компании, текущих технических и финансовых возможностях, прогнозах рыночной конъюнктуры и оценок эффективности работы ЦО с учетом остатков ресурсов, фондов, готовой продукции, задолженности, переходящих с прошлых периодов.

Плановые показатели должны быть основой для:

оформления договоров между ЦО и определения сумм обязательств, возникающих в процессе хозяйственной деятельности между ЦО;

оформления договоров между ЦО и внешними контрагентами;

прогнозирования рентабельности ЦО и компании в целом;

прогнозирования движения денежных средств на рассматриваемый период.

Расчет фактических показателей. По завершении соответствующего отчетного периода субъекты управленческого учета обрабатывают накопленную за период фактическую первичную информацию обо всей производственной и прочей деятельности компании.

Центры ответственности должны рассчитывать показатели, характеризующие их фактические доходы и затраты за рассматриваемый период, а также полученную прибыль (убыток).

Отдел управленческого учета и ценообразования на основе данных ЦО должен рассчитывать агрегированные показатели доходов, затрат и прибыли (убытка) по ГОКам и компании в целом.

По итогам периода субъекты управленческого учета определяют также сальдо взаиморасчетов и соответственно суммы задолженности по внутренним договорам центров ответственности. Одновременно рассчитывают внешнюю задолженность ЦО.

По итогам периода необходимо рассчитывать натуральные и стоимостные (денежные) показатели, характеризующие наличие производственных и непроизводственных ресурсов, фондов и готовой продукции по ЦО.

На основе фактических показателей формируются установленные виды управленческой отчетности. Управленческая отчетность составляется как по итогам периода, так и в течение периода в форме оперативных сводок.

С помощью управленческой отчетности проводится контроль выполнения плана. На ее основе анализируется эффективность деятельности ЦО и компании в целом.

Анализ отклонений от плановых показателей и контроль исполнения обязательных заданий. Отдел управленческого учета и ценообразования, а также соответствующие отделы ЦО посредством сопоставления плановых и фактических показателей контролируют выполнение обязательных заданий и выявляют отклонения от плановых показателей.

При выявлении отклонений от плановых показателей в части взаиморасчетов и обязательных заданий внутри компании проводят факторный анализ причин их возникновения. Оценивают и анализируют отклонения от прогнозных показателей внешней деятельности.

По результатам анализа и контроля формируется совокупность форм управленческой отчетности, содержащей плановые и фактические показатели за рассматриваемый период, суммы отклонений и выводы о причинах[5].

Такая управленческая отчетность является базой для разработки прогнозных плановых показателей, премирования и наложения взысканий.

Анализ эффективности деятельности. Анализ эффективности производственной деятельности ЦО и всей компании проводит отдел управленческого учета и ценообразования. Объект анализа - управленческая отчетность за рассматриваемый период, содержащая реальные данные о доходах, затратах и прибыли ЦО и компании в целом.

Эффективность деятельности необходимо оценивать с помощью вертикального, трендового и факторного анализа фактических данных сформированной управленческой отчетности.

По итогам каждого периода отдел управленческого учета и ценообразования составляет отчет, содержащий оценку эффективности деятельности ЦО и всей компании с указанием факторов, повлиявших в данном периоде на эффективность деятельности. В этом отчете прослеживается также динамика развития компании и ЦО за несколько последних отчетных периодов.

Отчет об эффективности деятельности компании и ЦО используется для принятия решений по долгосрочному, среднесрочному и годовому и оперативному планированию[6].

Рекомендации по итогам деятельности за период должен вырабатывать отдел анализа управленческого учета и ценообразования на основе отчетов о фактическом выполнении планов, выявленных отклонений от планов и их причин, а также эффективности деятельности.

Рекомендации и предложения могут вырабатываться по двум основным направлениям:

1) рекомендации относительно планирования деятельности и формирования прогнозных плановых показателей с целью оптимизации производственного процесса и деятельности вспомогательных и обслуживающих производств;

2) предложения по премированию руководителей и работников ЦО с целью стимулирования работы (в необходимых случаях наложения взысканий).


1.3. Источники информации для управленческого учета


В управленческом учете информация о компании и конъюнктуре на основных ее рынках используется для следующих целей:

формирования управленческой отчетности, характеризующей прошедшие отчетные периоды;

составления плановых прогнозов деятельности.

Базовым источником информации для формирования управленческой отчетности являются первичные записи бухгалтерского учета, отражающие все фактически совершенные хозяйственные операции и произошедшие хозяйственные события[7].

В управленческом учете агрегируются первичные бухгалтерские записи и составляются необходимые отчеты, используемые в дальнейшем отделом управленческого учета и отчетности для прогнозирования и планирования, а руководителями компании - для принятия решений.

Порядок обработки первичных данных для целей управленческого учета устанавливается внутрифирменными положениями и законодательно не регламентируется.

Для целей управленческого учета могут использоваться не только первичные данные, но и агрегированные показатели бухгалтерского учета, не утратившие экономического смысла[8].

Если названных данных недостаточно для реализации задач управленческого учета, разработчик системы управленческого учета вводит собственные учетные регистры.

В схеме управленческого учета обычно преобладают вертикальные информационные потоки:

в центрах ответственности проводится обработка первичных данных бухгалтерского учета и составление первичной управленческой отчетности;

первичная управленческая отчетность ЦО направляется в отдел анализа управленческого учета и ценообразования;

этот отдел на основе такой отчетности составляет аналитические управленческие отчеты для целей планирования (используемые отделом управленческого учета и ценообразования) и принятия решений (используемые руководителями компании).

с помощью аналитических отчетов, с учетом письменных указаний руководителей компании отдел анализа управленческого учета и ценообразования разрабатывает плановые показатели;

к началу каждого отчетного периода плановые показатели после утверждения руководителями компании направляются ЦО.

Центры ответственности являются составителями первичных управленческих отчетов, направляемых в отдел управленческого учета и ценообразования. Этот отдел является пользователем отчетов ЦО, на основе которых он составляет упоминавшиеся аналитические отчеты для собственного пользования и для руководителей компании.

Руководители компании на основе аналитических отчетов данного отдела разрабатывают указания по планированию и принимают прочие управленческие решения.

С помощью собственных аналитических разработок, а также на основе указаний руководителей компании отдел управленческого учета и ценообразования рассчитывает плановые показатели. Эти показатели утверждают руководители компании (с возможными коррективами).

Утвержденные плановые показатели принимаются к исполнению в ЦО.

Как мы уже говорили, управленческая отчетность должна составляться центрами ответственности и отделом управленческого учета и ценообразования. Эта отчетность содержит все основные фактические данные в натуральном и стоимостном (денежном) выражении: о выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг); произведенных затратах; доходах от реализации продукции (работ, услуг) прочим ЦО или внешним контрагентам; дебиторской и кредиторской задолженности; наличии материальных и денежных ресурсов, фондов и запасов готовой продукции.

Отдел управленческого учета и ценообразования составляет агрегированные отчеты по итогам периода на основе отчетов ЦО: рассчитывается фактическая рентабельность ЦО и компании в целом. Кроме того, отдел проводит анализ отчетности ЦО и агрегированной отчетности и составляет соответствующие аналитические отчеты, в которых выявляются отклонения от плановых показателей. С помощью различных методов финансового анализа оценивается экономическая эффективность и делаются заключения о работе ЦО и компании в целом.

Планы, составляемые отделом управленческого учета и ценообразования, содержат весь перечень плановых показателей. Эти планы утверждаются руководителями компании, а затем направляются в ЦО для исполнения.

Должностные лица и органы, отвечающие за организацию и ведение учета. Общее руководство системой управленческого учета осуществляется должностным лицом компании, уполномоченным на то специальным решением совета директоров[9].

Непосредственное руководство организацией и ведением управленческого учета возлагается на начальника отдела управленческого учета и ценообразования.

Отдел управленческого учета и ценообразования осуществляет функции:

разработчика системы управленческого учета;

обработчика и аналитика;

хранителя информации.

Организация управленческого учета в ЦО лежит на уполномоченном должностном лице ЦО. Внутренние нормативные документы, регламентирующие ведение управленческого учета в ЦО, принимают подразделения и должностные лица ЦО, которые выполняют функции:

производителя информации;

заверителя информации.

Сферы контроля и ответственности за полноту и достоверность информации:

ответственность производителя информации;

ответственность заверителя информации;

ответственность обработчика и аналитика;

функции КРУ и КК.


Глава 2. Формирование системы управленческого учета в России

2.1. Элементы учетной политики организации и управленческий учет

Применительно к управленческому учету учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

В учетной политике отражается выбор варианта учета и оценки объектов учета.

По основным средствам основными элементами учетной политики являются:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;

• определение сроков полезного использования объектов;

• определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;

• определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к определению амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете.

Для целей финансового учета, как отмечалось ранее, амортизация объектов основных средств производится по одному из следующих способов:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Указанные способы соответствуют методам, рекомендуемым международными стандартами финансовой отчетности (линейный метод, методы уменьшаемого остатка и суммы лет и производствендуй метод).

Для целей налогообложения применяются два метода начисления амортизации по амортизируемым активам:

• линейный;

• нелинейный.

Из всех перечисленных способов (методов) начисления амортизации общим для всех видов учета является линейный способ, поэтому его в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете.

При выборе способов начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Сумма налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшается за счет уменьшения их остаточной стоимости[10].

Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией, исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут служить ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств включаемых в амортизационные группы» от 01.01.02 г. № 1.

Определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции тремя способами:

1) фактические затраты по ремонту основных средств списывают на счета издержек производства или обращения (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.);

2) создают резервный фонд на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств;

3) фактические затраты по ремонту основных средств вначале учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем, как правило, равномерно списывают с этого счета на издержки производства и обращения.

Второй и третий способы позволяют равномерно относить затраты по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Создание резервного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть затрат по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. Счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно использовать в организациях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомбинаты, заводы по производству сахара и др.).

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

• сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствующей группы нематериальных активов следует использовать следующие нормативные документы:

• ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

• Налоговый кодекс РФ (гл. 25);

• Международный стандарт финансовой отчетности № 38 «Нематериальные активы».

В соответствии с ПБУ 14/2000 по нематериальным активам амортизационные отчисления осуществляются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного их использования;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,услуг).

Налоговым кодексом предусмотрена возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам.

МСФО № 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие методы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и Других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11), в п. 84 этого стандарта указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элемента учетной политики является выбор способа (метода) оценки израсходованных материально-производственных запасов. ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Налоговым кодексом израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) разрешается отражать в учете, используя следующие методы оценки запасов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

• по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

• по себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО). В международной практике помимо вышеназванных используют способы (методы):

• ХИФО;

• ЛОФО;

• перманентной переоценки;

• по твердым ценам;

• ценам концерна;

• ценам приобретения;

• ценам дня;

• учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки. При этом целесообразно за основу принять соответствующие положения финансового или налогового учета[11].

В соответствии с пп. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;

• в состав затрат на продажу.

Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ5/01):

• по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

• по стоимости приобретения.

Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретенных товаров одним из следующих методов:

• методом ФИФО;

• методом ЛИФО;

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуск продукции элементами учетной политики являются:

• определение перечня центров затрат;

• установление контролируемых расходов по каждому центру

затрат;

• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;

• выбор способа группировки затрат и списания затрат;

• выбор перечня статей калькуляции;

• выбор способа оценки незавершенного производства;

• выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;

• выбор трансфертных цен;

• выбор варианта сводного учета затрат на производство;

• определение порядка и сроков погашения расходов будущих

периодов;

• выбор способов распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;    '

• выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Определение перечня центров затрат зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета и эффекта осуществления контроля по каждому центру затрат.

Установление контролируемых расходов по каждому центру затрат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня Управления затратами ответственность за расходы обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются Руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

Выбор способа группировки расходов и списания расхода» на производство. В настоящее время в учетной практике России применяются два основных способа группировки и списания расходов на производство:

• деление расходов на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;

• деление расходов на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции.

При первом способе основные расходы учитывают на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а накладные — на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца накладные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции.

При втором способе переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20,23, 29. Условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20 и 23. Постоянные расходы учитываются на счете 26 и по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи».

Наряду с указанными двумя способами в управленческом учете можно использовать третий способ — деление затрат на переменные и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных затрат (вариант системы «директ-костинг»).

Преимущества и недостатки изложенных способов группировки затрат рассмотрены в главе 6.

Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспечения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно принять статьи калькуляций, установленные Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Итог первых одиннадцати статей образует производственную стоимость продукции, а итог всех двенадцати статей — полную себестоимость продукции.

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и балансе:

• по нормативной или плановой себестоимости;

• по прямым статьям расходов;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе:

• по полной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и общехозяйственные расходы списываются на счета 20, 23,29);

• по неполной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счет 90);

• по неполной фактической производственной себестоимости на основе переменных затрат (если в учете не используется счет 40 и часть расходов со счета 25, а также расходы со счета 26 списываются на счет 90);

• по полной нормативной или плановой себестоимости (если в учете используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счета 20, 23, 29);

• по неполной нормативной или плановой себестоимости продукции (когда используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счет 90);

• по неполной нормативной или плановой себестоимости на основе переменных затрат (если используется счет 40 и часть расходов со счета 25, а также расходы со счета 26 списываются на счет 90).

Выбранный способ оценки готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства оказывает влияние на трудоемкость учета и калькулирования себестоимости продукции, на себестоимость произведенной и реализованной продукции, на ветчину показателей финансового состояния организации и, в свою очередь, предопределяет выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Например, при оценке готовой и отгруженной продукции по прямым статьям Расходов и списании общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» отпадает необходимость в распределении указанных расходов по различным производствам и непромышленным хозяйствам и появляется возможность использования системы калькулирования, близкой к системе «директ-костинг»[12].

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья материалов, полуфабрикатов намного упрощается внедрение позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основным недостатком которого раньше являлась именно сложность оценки незавершенного производства. Вместе с тем следует принимать во внимание, что при данном варианте оценки незавершенного производства все затраты по переработке сырья, материалов, полуфабрикатов ежемесячно списывают на счет 90 «Продажи» и тем самым относят на себестоимость реализуемой продукции.

При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и организация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе отдельной статьей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при исчислении коэффициента текущей платежеспособности, — одного из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной продукции при их оценке по неполной производственной себестоимости.

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливаются:

• на основе рыночных цен;

• на основе затрат;

• договорные трансфертные цены.

При использовании второго метода для определения трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;

• полные затраты;

• полные затраты плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу), себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется учетными записями и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования. Способы распределения косвенных расходов зависят прежде всего от их вида. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, например, распределяются между объектами учета и калькулирования чаще всего пропорционально плановым (нормативным) затратам указанных косвенных расходов по объектам. Коммерческие косвенные расходы распределяются по видам продукции (работ, услуг), как правило, пропорционально их производственной себестоимости.

Выбор способов распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организаций и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В организациях применяют нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный (простой) и «директ-костинг» методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. При этом нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции. Следует также иметь в виду, что нормативный метод учета затрат является важнейшим элементом системы управления себестоимостью продукции. Отдельные элементы нормативного метода учета (например, оперативный учет отклонений фактических затрат от нормативных) Целесообразно применять при использовании остальных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. К достоинствам данного метода нужно отнести также его соответствие системе калькулирования «стандарт-кост», широко используемой в развитых странах.

2.2. Перспектива развития системы управленческого учета в период реформирования экономики в РФ

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. На сегодняшний день только банки по требованию Центробанка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс ежедневно.

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Было бы ошибочно воспринимать бухгалтерский управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В 20-х — начале 30-х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. По мере развития в стране социалистической системы хозяйствования и укрепления централизованного планирования произошло постепенное отделение от бухгалтерской службы плановых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого деятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фактов хозяйственной жизни предприятия.

В период реформ, с отказом от централизованной .системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие — техпромфинплана предприятия. Бюджетирование в бухгалтерском управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.

По факторный анализ, хорошо известный российским экономистам, также используется в бухгалтерском управленческом учете при анализе отклонений фактических затрат от сметных.

В советской экономике не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозрасчета, самоокупаемости и самофинансирования. Объектом хозрасчета при этом являлись производственные и непроизводственные подразделения предприятия, а объектом хозрасчетного дохода— заработанные ими средства. Такой подход, по существу, служил прообразом одной из концепций бухгалтерского управленческого учета — управления по центрам ответственности.

И самое главное, основой управленческого учета является сбор информации об издержках организации и калькулирование. Отечественной практикой глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием. Накоплен богатый теоретический и практический опыт в области нормативного метода учета затрат и калькулирования, так похожего на систему «стандарт-кост» в управленческом учете.

Почему же приемы и методы управленческого учета, используемые в директивной экономике, не давали должного результата? Ответ прост: не было собственника, заинтересованного в повышении отдачи от вложенного им капитала путем экономии производственных издержек. Только в условиях рыночных отношений возможна объективная интеграция методов управления в единую систему бухгалтерского управленческого учета.

Некоторыми вопросами, являющимися прерогативой управленческого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприятия (при составлении оперативной отчетности, анализе экономической деятельности и т.д.), однако эта информация разбросана между различными службами и весьма затруднительно (подчас даже неосуществимо) ее своевременное и комплексное использование. Анализ экономической деятельности если и проводится, то с серьезным опозданием, когда основные финансовые показатели предприятия уже сформированы и возможность повлиять на них упущена; эффективность работы отдельных подразделений, как правило, не анализируется вовсе.

На предприятиях, несмотря на назревшую необходимость, практически отсутствует налоговое планирование. Вместе с тем продуманный подход к калькулированию, лежащему в основе бухгалтерского управленческого учета, в ряде случаев способен облегчить налоговое бремя организации.

Переход на международные стандарты бухгалтерского учета, осуществляемый Российской Федерацией, новые экономические условия неизбежно расширят функции и полномочия бухгалтерской службы. Бухгалтерская профессия выйдет на качественно иной уровень, а бухгалтер-аналитик в своей деятельности поднимется на новую ступень, перейдя от учетной регистрации хозяйственных фактов к управлению производством.

С января 1998 г. в Российской Федерации действует Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Цель реформирования состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия. Одной из задач реформы является оказание методической помощи предприятиям в понимании и внедрении системы управленческого учета.

Заключение

Для развития и совершенствования системы управленческого учета целесообразно создать в компании экспертный и консультационный орган - методический совет по организации и ведению управленческого учета.

В задачи такого органа входят:

оценка работы системы управленческого учета в компании;

выработка рекомендаций по совершенствованию системы учета;

разработка мер для повышения эффективности учета.

Руководит работой методического совета должностное лицо, руководящее системой управленческого учета.

Система управленческого учета представляет собой один из самых эффективных инструментов управления, помогающий менеджерам различных уровней принимать наилучшие решения как в процессе оперативного руководства, так и при составлении перспективных планов развития.

Особое значение управленческого учета для организаций алмазодобывающей промышленности, взятой нами для примера, может быть объяснено тем, что в их состав входят различные по своему масштабу, роли и функциям структурные подразделения, между которыми существуют многочисленные взаимосвязи. При этом эффективность хозяйственных операций во многом зависит от координации деятельности этих подразделений.

Вместе с тем создание системы управленческого учета может иметь смысл только тогда, когда она согласуется с другими системами управления и учета (прежде всего с системой финансового учета), которые существуют в компании, построенными в соответствии с современными требованиями.

Для того чтобы выяснить наличие названных и других условий, необходимых для разработки эффективной и отвечающей потребностям компании системы управленческого учета, с нашей точки зрения, необходимо использовать:

анализ существующих в компании систем финансового и управленческого учета;

анализ структуры и методов работы финансово-экономических служб компании;

анализ роли и места этих служб в общей системе управления;

анализ систем планирования и снабжения в компании;

оценку потребности менеджеров компании и ее структурных подразделений в управленческом учете.

Для этого следует ознакомиться с первичной и аналитической учетной документацией, отчетностью, которая готовится для менеджеров компании, а также с мнениями работников финансово-экономических служб и руководителей различного уровня.

Управленческий учет должен, на наш взгляд, помочь упорядочить взаимоотношения между ее структурными подразделениями, в первую очередь между управленческим аппаратом компании и производственными подразделениями, а также между этими подразделениями в целях оценки вклада каждого подразделения в общий финансовый результат компании. Это одно из важнейших условий, при котором у менеджеров различных уровней возникнет реальная потребность в управленческом учете для принятия оперативных и стратегических решений. При существующем положении вещей, когда все расчеты проводятся через центральное управление компании, сметы постоянно корректируются и невыполнение обязательств компании перед своими структурными (в том числе производственными) подразделениями вызывает цепную реакцию неисполнения обязательств по компании в целом, ценность системы управленческого учета и потребность в нем существенно снижаются.

Чтобы исправить это положение, нужно изменить систему хозяйственных связей и финансовых расчетов между руководящим центром и структурными подразделениями компании, усовершенствовать методологию финансового планирования и внедрить в практику расчетов реальные финансовые инструменты.

Учитывая сказанное, можно дать определенные рекомендации по организации управленческого учета.

1. Необходимо разработать достаточно простую и не ведущую к увеличению издержек систему управленческой отчетности. Она должна отражать деятельность структурных подразделений и базироваться на данных существующих систем финансового и управленческого учета. Такая система управленческой отчетности не потребует создания двойной системы учета и второй бухгалтерии.

2. В состав управленческой отчетности предлагаем ввести: баланс оборотных средств; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств; анализ расчетов. По мере освоения менеджерами этих форм дополнить данный перечень другими формами.

3. Следует отладить систему планирования, прежде всего порядок подготовки и контроля смет. После этого нужно модифицировать системы управленческого учета затрат таким образом, чтобы менеджеры могли судить о выполнении структурным подразделением поставленных перед ним плановых заданий.

4. Для оценки деятельности каждого структурного подразделения целесообразно учитывать производимую им продукцию, выполняемые работы и оказываемые услуги по фактической и нормативной (плановой) себестоимости. При этом передача продукции, работ, услуг между ЦО должна осуществляться в последней оценке.

Список литературы


1.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л,2003.-528с.

2.Пашигорева Г.И., Савченко О.С. Системы управленческого учета и анализа. – Санкт –Петербург : Питер, 2002. – 176с.

3.Карпова Т.П. Основы управленческого учета. – М.: Инфра-М,1997.

4.Управленческий учет / Под редакцией Шеремета А.Д. – М.: ФБК-Пресс,1999.

5.Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. – М.:Инфра,1997.

6. Управленческий учет / Под редакцией В. Палия, Р.Вандер Вила. – М.: Инфра – М,1997. – 480с.

7.Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2004.

8.Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987.



[1] Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2004.

[2] Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л,2003.-528с.

[3] Управленческий учет / Под редакцией В. Палия, Р.Вандер Вила. – М.: Инфра – М,1997. – 480с.

[4] Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2004.

[5] Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2004.

[6] Управленческий учет / Под редакцией В. Палия, Р.Вандер Вила. – М.: Инфра – М,1997. – 480с.

[7] Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2004.

[8] Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л,2003.-528с.

[9] Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2004.

[10] Управленческий учет / Под редакцией В. Палия, Р.Вандер Вила. – М.: Инфра – М,1997. – 480с.

[11] Управленческий учет / Под редакцией В. Палия, Р.Вандер Вила. – М.: Инфра – М,1997. – 480с.

[12] Управленческий учет / Под редакцией В. Палия, Р.Вандер Вила. – М.: Инфра – М,1997. – 480с.