Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Сущность налоговой системы, принципы налогообложения

Одним из наиболее эффективных инструментов региональной социально-экономической политики являются налоги. За счет их формируется более 80% собственных доходов территориальных бюджетов. В то же время налоговая политика государства недостаточно эффективна, в связи с чем, в последние годы принимаются энергичные меры по реформированию налоговой системы.

Государство, прежде всего, выражает интересы общества в разных сферах жизнедеятельности. При этом оно вырабатывает и осуществляет соответствующую политику. Регулирующая функция государства проявляется в исполнении бюджетно-финансовой системы, которая включает в себя отношения по поводу формирования и использования финансовых ресурсов государства. Самой важной частью этой системы является налоговая система.

Налоговая система в РФ представляет собой единую централизованную систему, построенную по принципу многоуровневой иерархической организации.  Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.

Налоговая политика России сформировалась в слож­ных условиях. Спад производства обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет, по­тому налоговая политика носила преимущественно фискальный характер, который выразился в чрезмер­ном изъятии доходов у налогоплательщиков и в при­менении подавляющих производство методов исчисле­ния и взыскания налогов. В условиях криминализации общественной жизни общая ориентация властей на всемерное ужесточение налоговых режимов приводит, как правило, к обратным последствиям. В результате распространение теневого сектора в экономике при­обретает угрожающий характер, растут масштабы ук­лонения от налогов. Эти обстоятельства вынудили вла­сти объявить о необходимости налоговой реформы, заставили принять некоторые меры по снижению ста­вок отдельных видов налогов.

В развитии налоговой системы Российской Федерации можно выделить несколько основных этапов. Прежде всего, это этап становления. Первые признаки начавшейся формироваться налоговой системы появились только во второй половине 80-х гг., когда начали образовываться предприятия других форм собственности и началось постепенное изменение экономического строя общества. С 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР от 14.06.90 «О налогах с предприятий, объединений и организаций», в соответствии с которым были установлены следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы и некоторые другие.

Основы существующей в настоящее время налоговой системы были заложены в конце 1991г. принятием Закона РФ от 27.12.91 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответствующих законов по конкретным видам налогов, которые вступили в действие с 1 января 1992г. С принятием этих законов в России впервые за многие десятилетия была создана налоговая система.

По мере дальнейшего углубления рыночных преобразований недостатки действующей налоговой системы становились все более и более заметными, а ее несоответствие происходящим в экономике изменения все более и более очевидным.

Поэтому следующий этап развития налоговой системы можно характеризовать как этап неустойчивого налогообложения. Не случайно на протяжении последующих лет экономических реформ в законодательство о налогах ежегодно, а нередко и по несколько раз в год, вносились многочисленные поправки. Но они решали лишь отдельные узкие вопросы, не затрагивая основных положений построения налоговой системы.

В результате сложившаяся к концу 90-х гг. в Российской Федерации налоговая система во все большей степени из-за несовершенства ее отдельных элементов препятствовала экономическому развитию страны.

Дальнейшее развитие налоговой системы представляет собой этап подготовки налоговой реформы. Начиная с 1996г. последовательно сокращалось число многочисленных налоговых льгот исключительного характера, отменялись отдельные налоги, которые искажали суть налоговой системы.

Современный этап развития налоговой системы – это этап реформирования. В 1998г. была принята и с 1 января 1999г. вступила в действие первая, или, так называемая, общая часть Налогового кодекса, которая регламентирует важнейшие положения налоговой системы в России, в частности, перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами.

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому, вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по способам взимания, фискальными полномочиями органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду других важнейших признаков. Вместе с тем для всех стран существуют общие признаки налогообложения, позволяющие создать достаточно оптимальные налоговые системы.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика до 30 - 40 процентов дохода - та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40 - 50 процентов его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А.Смитом и дополненные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А.Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776г. впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Суть их состоит в следующем.

Правило равномерности гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со  своими средствами, то есть соответственно тем доходам, который получает каждый под покровительством правительства. Это правило нередко в экономической теории называется также принципом справедливости.

Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и прощение акта уплаты налогов.

Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление.

Как видно из указанных принципов, они построены А.Смитом исходя из интересов одной стороны налоговых отношений – налогоплательщика. Поэтому сформулированные А.Смитом принципы получили название «декларации прав плательщика».

В отличие от А.Смита, считавшего налоги источником покрытия непроизводительных расходов государства, немецкий экономист А.Вагнер исходил из теории коллективных потребностей. В соответствии с этой теорией он дополнил принципы налогообложения, изложенные А.Смитом, новыми принципами, в основу которых положил интересы государства.

Предложенные принципы налогообложения А.Вагнер в конце XIX в. изложил в девяти основных правилах, которые он объединил в четыре группы:

Финансовые принципы:

-               достаточность налогообложения;

-               эластичность, то есть подвижность налогообложения.

Экономико-хозяйственные принципы:

-               надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал);

-               разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

Этические принципы, или принципы справедливости:

-               всеобщность налогообложения;

-               равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

-               определенность налогообложения;

-               удобство уплаты налогов;

-               максимальное уменьшение издержек взимания.

В теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающая в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Между тем,  налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в ХХ в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики, принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему.

В первую очередь в ряду экономических принципов необходимо выделить принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу распределение налогового бремени должно быть равным и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну.

Среди экономических принципов налогообложения наиболее принципиальное значение имеет принцип эффективности, который фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:

1. Налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений. Налоги не должны  мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны.

2. Максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата.

Необходимо отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков.

Принцип множественности налогов включает в себя ряд аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения.

С принципом равенства и справедливости также тесно связан принцип всеобщности. Согласно этому принципу налогообложения каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, участвуя таким образом в финансировании общегосударственных расходов.

Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения. Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями:

1. Налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности.

2. Должен быть обеспечить одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников места образования дохода или объекта обложения.

Одним из важнейших принципов является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщиков. Каждый налог из всей их совокупности должен взиматься в такое время и такими способами, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы вытекает из единства финансовой политики, включая налоговую политику, единства самой налоговой системы, а также единства экономического пространства. Исходя из этого принципа не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны.

Важное значение имеет также принцип эффективности. Суть данного принципа заключается, прежде всего, в том, что административные издержки по формированию и регулированию национальной системой налоговых отношений и обеспечению контроля за выполнением требований налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип гласности означает требование официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов, затрагивающих налоговых обязанностей налогоплательщика.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа определенности. Налоговые законы не должны толковаться произвольно. Одновременно налоговая система должна быть понятна и принята большей частью общества.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложения одного и того же источника или объектами двумя или несколькими налогами.

Принцип законодательной формы установления налога предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика должны следовать из закона.

С указанным принципом тесно связан принцип равенства и справедливости. Суть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков.

Важным является принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать нормы, устанавливающие особый порядок налогообложения.

Таким образом, налоговая система развивалась и складывалась по влиянием различных факторов в несколько этапов: от становления и развития до этапа реформирования с целью совершенствования.

Результативность налоговой политики в значительной мере зависит от того, какие принципы государство закладывает в ее основу. Принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества. Используя указанные принципы, государство в условиях стабильно развивающейся экономики стимулирует расширение объемов производства товаров, работ и услуг, инвестиционную активность, качественные показатели развития экономики. Благодаря применению тех или иных принципов осуществляется структурная и социальная направленность налогообложения. В период кризисной ситуации налоговая политика через использование указанных принципов способствует решению задач, направленных на выход экономики из кризисного состояния.

1.2. История развития налога

История развития налогов уходит в глубину веков. Появление налогов отдельные авторы отождествляют с возникновением государства. Однако, следует отметить, что налоги появились гораздо раньше, когда государство в нынешнем классическом понимании еще не было. В отдельных древних государствах еще до нашей эры были сформированы классические налоговые системы, внешне мало отличающиеся от нынешних (налоги, механизм их сбора и контроль). Например, в Римской империи при правлении Августина была сформирована особая казна-фиск.

Отечественная история налогов весьма интересна, многие исторические аспекты налогообложения являются актуальными и до нынешнего этапа формирования российской налоговой системы.

Для так называемого древнейшего периода  характерным было то, что основные формы налогообложения выступали в виде личных повинностей и натуральных сборов. Указанные сборы главным образом направлялись на содержание князя, его окружения, проведение различного рода военных мероприятий.

Особое место в системе сборов занимала дань, которая из первоначальной военной контрибуции превратилась в обязательные платежи, нацеленные на удовлетворение потребностей князя.

Особое влияние на становление российской налоговой системы оказало монголо-татарское нашествие. В результате на русские княжества была наложена дань в виде прямого денежного налога. Дань явилась первоосновой всеобщего прямого налога, так как сбор ее перешел со временем в руки московского князя. Ликвидация монголо-татарского ига не освободили население от налога, появившегося в виде дани. Напротив, на ее основе стали формироваться новые виды налогов.

Важный период в становлении российской налоговой системы связан с объединением земель вокруг Московского княжества. В Московском государстве, так же, как и в большинстве государств того периода, сборы формировались в зависимости от расходов, главными из которых были нужды на содержание войска, ведение войн, придворные расходы.

Для этого типа характерным является сохранение различных личных повинностей при расширяющейся налоговой (податной) повинности. Формируется налоговая система, налоговый механизм, разделяющий общество на «податное» и «неподатное» сословия. При этом делаются попытки обложения налогами податного сословия на основах всеобщности, а также с учетом податной способности.

Постепенно в налоговой системе начинают выделяться прямые и косвенные налоги.

Со второй половины XVI в. широкое распространение получают кабацкие сборы, первоначально взимающиеся как питейная регалия. По мере развития внешней торговли возрастают внешние таможенные пошлины.

В XVII в. в практику стали вводиться чрезвычайные налоги, например, пятинная, десятинная, деньга и прочие. Неоднократно повышались налоги на соль.

Весьма интересный и драматичный период в истории российских налогов связан с эпохой Петра Великого. Общеизвестно, что именно в этот период чрезвычайно высоких размеров достигают военные расходы, связанные с ведением войн, переоснащением армии и созданием российского флота. Рост расходов сопровождался беспрецедентным  увеличением налоговых сборов. Наряду со старыми появляются новые налоги -  драгунский сбор, гербовый сбор, сбор на постройку удов.  Кроме этого возросли питейные налоги, подворное обложение, чрезвычайные налоги. Появляются также нетрадиционные налоги – налог на бороду и т.д.

В 1717г. принимается решение о замене огромного количества постоянных и временных прямых налогов одним – подушной податью.

Главным источником доходов бюджета становится подушная подать, в первый год введения она дала казне более половины всех доходов. Косвенные налоги составляли в общей структуре доходов четвертую часть, в основном за счет питейных сборов и таможенных платежей.

Итак, в период правления Петра I сформировалась принципиально новая налоговая система, в которой главенствующая роль стала принадлежать прямому налогу, а именно подушной подати.

В период царствования преемников Петра I в XVIII в. кардинальных изменений в российской налоговой системе не происходило.

В период царствования Екатерины II проводятся мероприятия по расширению налогооблагаемой базы. Так, в сферу налоговых отношений попадают купеческие капиталы, устанавливается однопроцентный гильдейский сбор. Вместе с тем ликвидируются некоторые незначительные сборы. В последующем из-за чрезвычайного роста расходов, связанных с войнами, содержанием двора, увеличивается подушная подать, питейный и соляной налоги.

Многие преобразования в налоговой сфере были начаты в период царствования Александра II. В 1859г. была учреждена специальная комиссия при министерстве финансов для пересмотра податей и сборов. Комиссия работала длительный период времени (свыше 20 лет), однако результаты деятельности ее оказались не столь плодотворными.

Важным шагом на пути налоговых преобразований стала замена винных откупов питейным акцизом (1863). Для обеспечения полноты сборов акцизов были образованы акцизные управления.

Наиболее крупные и прогрессивные изменения в налоговой сфере произошли в период царствования Александра III. Был установлен налог с наследств и дарений (1882), введены дополнительные сборы (1885) – трехпроцентный и раскладочный с торговых и промышленных предприятий, пятипроцентный налог на денежные капиталы, повышены ставки поземельного налога и налога на недвижимость в городах. В 1885г. были учреждены особые органы местного финансового управления – податные инспектора. Главной задачей податных инспекторов являлось наблюдение за правильностью распределения прямых налогов, изучение налоговых возможностей населения, контроль за динамикой цен по важным товарным группам и т.п. с целью повышения доходов бюджета были увеличены поземельный налог, на недвижимость, введены новые косвенные налоги (акцизы на спички, осветительные масла), повышен питейный акциз.

Особенно крупные изменения в налоговой системе XIX в. Произошли в бытность, когда министром финансов был С.Ю. Витте. Была проведена реформа торгово-промышленного налогообложения, усовершенствован промысловый налог. Была предпринята попытка осуществления принципа соразмерности налогового бремени с уровнем доходов населения. Так, был освобожден от налога безвозмездный переход сельской собственности к ближайшим родственникам, снижены ставки поземельного налога, отменен паспортный сбор и т.п. был установлен государственный квартирный налог. Вместе с тем повысились питейные акцизы, установлен дополнительный табачный акциз. С целью повышения доходов была введена государственная монополия на продажу спиртных напитков.

Итак, в конце XIX в. в России сформировалась вполне цивилизованная налоговая система, включающая прямые и косвенные налоги, учитывающая в определенной мере налогоспособность населения, имеющая систему контроля за сбором налогов. В структуре налогов основную доходообразующую роль играли косвенные налоги, в 1897г. их доля в общей сумме доходов превысила 85%. Отмена подушной подати послужила хорошей возможностью для расширения налогооблагаемой базы за счет введения подоходного налога, который к тому времени был неплохо проработан теоретически и имелся практический опыт его использования в зарубежных странах.

К сожалению, плодотворное развитие российской налоговой системы было прервано Октябрьской революцией 1917г., последующей гражданской войной, разрухой. Некоторое оживление в развитии налогов было в период НЭПа. Однако последующая финансовая реформа 30-х годов ХХ в., в результате которой большинство налогов было ликвидировано, а бюджетные доходы в основном формировались за счет налогов с оборота, на многие годы приостановила процессы формирования цивилизованной налоговой системы.

Налоговый этап в становлении российской налоговой системы начался в ХХ в. Он связан с общими экономическими проблемами перехода от административной системы управления к рыночной, характеризуется постепенным построением налоговой системы, имеющей общие черты с развитыми экономическими странами.

Таким образом, исторически возникновение налогов относиться к периоду разделения общества на социальные группы и появления государства. Налоги представляют собой один из основных методов мобилизации государственных доходов.