Отражается поступление денег от покупателей:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" — К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка" — фактически полученные суммы денежных средств;

Списываются со сч. 45 "Товары отгруженные" стоимость реализованных товаров и суммы расходов, связанных с их реализацией:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж"— К-т сч. 45 "Товары отгруженные".

Начисляется задолженность бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС.

Такой порядок учета реализации автоматически увеличивает сальдо счета 45 "Товары отгруженные". Однако увеличение остатков по счету 45 в соответствии с действующим налоговым законодательством не будет увеличивать базу обложения налогом на имущество.

Объектом обложения налогом на имущество, в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ и ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91 № 2030-1, является вещное имущество, находящееся в собственности организации. Применение же счета 45 "Товары отгруженные" для отражения стоимости имущества, уже перешедшего в собственность покупателя, выручка от продажи которого до получения денег не признается в бухгалтерском учете, не делает его базой обложения налогом на имущество организации-продавца.

Отсюда следует, что к счету 45 "Товары отгруженные" рационально открыть два субсчета: 1 "Товары отгруженные, но остающиеся в собственности организации", 2 "Товары отгруженные, перешедшие в собственность покупателя, выручка от продажи которых не признана бухгалтерском учете". При этом базой обложения налогом на имущество будут суммы, отраженные на первом субсчете к счету 45.

Учитывая предписания инструкции по применению нового Плана счетов и части второй НК РФ, рассмотрим порядок учета операций по договору поставки у продавца и покупателя в зависимости от того, как сочетаются условия договора о моменте перехода права собственности на товары и порядок их оплаты с моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения. Возможные ситуации представлены в таблице.

Ситуация 1. Товары реализуются на условиях предварительной оплаты, но по договору право собственности на товары переходит к покупателю в момент передачи вещи. Следовательно, перечисление покупателем авансовых платежей не изменяет прав сторон договора на товары и приводит: у покупателя — к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика — к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.

Согласно инструкции по применению Плана счетов, дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены, соответственно, на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как реализованные.

В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары, покупатель должен оприходовать перешедшие в его собственность ценности, отразив их на соответствующих балансовых счетах (10 "Материалы", 41 "Товары" и т. д.), и выделить подлежащий предъявлению бюджету НДС.

Таблица № 1

ПОРЯДОК ОПЛАТЫ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ

Так как товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.

Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность поставщика по перечисленному ему авансу.

В ситуации 1 моментом фактической реализации товаров продавец выбрал "отгрузку" товаров, т. е. обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.

В связи с тем, что товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), реализация по "отгрузке" не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.

Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Бухгалтерский учет у организации- продавца

Отражается получение аванса от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" — К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — на сумму фактически полученных денежных средств.

Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму начисленного НДС.

Отражается реализация товаров покупателю:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" — на продажную стоимость товаров с НДС.

Списываются реализованные (перешедшие в собственность покупателя) товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" — К-т сч. 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" — на себестоимость готовой продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС с полученного аванса (методом "красное сторно").

Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Отражается предварительная оплата товаров организации-продавцу:

Д-т сч. 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К-т сч. 51 "Расчетные счета" — на сумму фактически перечисленных денежных средств с НДС.

Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору поставки товары:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" — на стоимость приобретенных товаров без НДС;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС по приобретенным товарам;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — на стоимость приобретенных товаров с НДС.

Предъявляется бюджету НДС но предварительно оплаченным приобретенным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Ситуация 2. По сравнению с ситуацией 1 меняется только одно условие — моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, согласно приказу об учетной политике организации-продавца, выбрана оплата товаров. Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Так как право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения согласно ст. 39 НК РФ.

Экономический смысл момента реализации "по оплате" — оградить предприятие от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, так как покупатель еще не расплатился за приобретенные товары.

Однако в нашем случае товары оплачены предварительно, следовательно, обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации возникают сразу после отгрузки товаров покупателю. Отсюда порядок учета как у организации-покупателя, так и у организации-продавца полностью аналогичен ситуации I.

Ситуация 3. Согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их оплата. Это полностью изменяет (по сравнению с ситуациями 1 и 2) и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значение предварительной оплаты товаров покупателем.

С момента перечисления денег товары, перешедшие в собственность покупателя, должны быть оприходованы на баланс организации-покупателя. При этом НДС может быть предъявлен бюджету согласно ст. 171 НК РФ.

Сохранение при этом за организацией-продавцом права владения перешедшими в собственность покупателя товарами до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Фактическая передача (отгрузка) товаров покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Отражается получение предварительной оплаты товаров от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" — на сумму фактически полученных денежных средств.

Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" — К-т сч. 43 " Готовая продукция", 41 "Товары" — на себестоимость реализованной продукции или стоимость приобретения реализованных товаров без НДС.

Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС с оборота по реализации.

Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя товарами на срок до их фактической отгрузки:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" — на стоимость товаров по договору поставки.

Отражается фактическая передача (отгрузка) товаров организации-покупателю:

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" — на стоимость товаров по договору поставки.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Отражается предварительная оплата товаров и возникновение права собственности на них по условиям договора поставки:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" — на стоимость приобретенных товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" — на сумму фактически перечисленных поставщику денежных средств.

Предъявляется бюджету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС, относящегося к приобретенным (перешедшим в собственность организации-покупателя) товарам.

В этом случае фактическое поступление товаров от поставщиков отражается в аналитическом учете к счету 10 "Материалы" или 41 "Товары".

Ситуация 4. Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца момент реализации — "оплата". Как и в ситуации 2, от момента реализации не изменяется ни налогообложение, ни бухгалтерский учет операций, так как товары реализуются поставщиком на условиях предоплаты. Порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 у поставщика и покупателя аналогичен ситуации 3.

Ситуация 5. Отличительной чертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что здесь товары реализуются на условиях последующей оплаты их покупателем. В ситуации 5, согласно условиям договора, право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю после их передачи. При этом согласно приказу об учетной политике организации-продавца обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них (момент реализации — "отгрузка").

На основании документов на отгрузку товаров в бухгалтерском учете организации-продавца переданные покупателю товары должны быть списаны как реализованные. При этом в учете отражается дебиторская задолженность покупателей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и начисляется задолженность по НДС.

В учете организации-покупателя поступившие товары приходуются на баланс, НДС, относящийся к ним, отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", но согласно ст. 171 НК РФ предъявляется бюджету только после оплаты этих товаров.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Отражается реализация товаров покупателю (переход права собственности на них к покупателю):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" — на продажную стоимость товаров с НДС.

Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" — К-т сч. 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" — на себестоимость реализованной готовой продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору товары:

Д-т сч. 10 "Материалы" или 41 "Товары" — на стоимость приобретения товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — на стоимость приобретенных товаров с НДС.

Отражается оплата товаров поставщику:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — К-т сч. 51 "Расчетные счета" — на сумму фактически перечисленных денежных средств.

Предъявляется бюджету НДС по оплаченным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС по оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 6. Особенность ситуации заключается в том, что у поставщика моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения является получение денег за товары, перешедшие в собственность покупателя.

Так как в учете реализация товаров и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на них к покупателю, то учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента, согласно предписанию п. 1 письма Минфина России от 12.11.96 № 96, потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и инструкции по применению Плана счетов, организация-продавец может отражать стоимость перешедших в собственность покупателя товаров на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные".

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Вариант 1. У продавца не совпадают моменты признания факта продажи для целей бухгалтерского учета и для налогообложения.

Отражается реализация товаров покупателю:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" — на продажную цену товаров с налогом на добавленную стоимость.

Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" — К-т сч. 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары" — на себестоимость реализованной готовой продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — на сумму потенциальной задолженности по НДС с оборота по реализации.

Отражается получение от покупателя денег в оплату товаров:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" — К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — на сумму фактически полученных денежных средств.

Начисляется реальная задолженность бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — К-т сч 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму задолженности бюджету по НДС в части оплаченных покупателем товаров.

Вариант 2. Продавец отражает перешедшие в собственность покупателя, но не признанные реализованными для целей налогообложения товары на специальном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные ".

Отражается отгрузка товаров покупателю (переход к покупателю права собственности на товары):

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" — К-т сч. 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" — себестоимость продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

Отражается получение денег от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" — К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" — фактически полученные суммы денежных средств.

Списывается со счета 45 стоимость товаров, выручка от реализации которых признана для целей налогообложения:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" — К-т сч. 45 "Товары отгруженные" — себестоимость продукции или стоимость приобретения реализованных товаров без НДС.

Начисляется задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС.

Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете организации-покупателя аналогичен ситуации 5.

Ситуация 7. Особенностью является то, что при отгрузке товаров покупателю до их оплаты, согласно условиям договора, право собственности на товары переходит к покупателю только после того, как товары будут им оплачены. Соответственно, отгруженные товары до момента их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца. Согласно требованиям инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета товары, отгруженные покупателю в процессе их реализации, но до установленного договором момента продолжающие оставаться в собственности организации-продавца, отражаются в учете последней на счете 45 "Товары отгруженные".

При получении от покупателя денег в оплату этих товаров факт перехода права собственности на них отражается в учете организации-продавца списанием их со счета 45 как реализованных.

Независимо от выбранного в учетной политике организации-поставщика момента фактической реализации товаров с получением денег совпадает и момент перехода права собственности. Следовательно, при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете продавца они считаются реализованными и для целей налогообложения.

Так как у покупателя право собственности на приобретаемые по договору товары возникает только после их оплаты, то до перечисления денег поставщику их поступление отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". С момента перечисления денег поставщику право собственности на товары переходит к покупателю. В соответствии с требованиями ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" они должны быть отражены на счетах балансового учета. При этом согласно предписаниям ст. 171 НК РФ по оплаченным поставщику товарам в этой ситуации налог на добавленную стоимость должен быть предъявлен бюджету.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Отражается отгрузка товаров покупателю:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" — К-т сч. 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары" — на себестоимость отгруженной готовой продукции или стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС.

Отражается получение денег от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" — К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" — на сумму фактически поступивших денежных средств в пределах продажной стоимости товаров с НДС.

Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" — К-т сч. 45 "Товары отгруженные" — на себестоимость отгруженной готовой продукции или стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС.

Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" — К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации товаров.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Отражается поступление товаров от поставщика на стоимость товаров по договору:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Отражается оплата поступивших товаров и, соответственно, возникновение права собственности на них:

Д-т сч. 10 "Материалы" или 41 "Товары" — на стоимость приобретения товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" — на сумму фактически перечисленных денежных средств в пределах покупной стоимости товаров.

Списываются с забалансового учета перешедшие в собственность покупателя товары:

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" — на стоимость товаров согласно договору.

Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" — К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" — на сумму НДС, относящегося к поступившим и оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 8. Отличием ситуации является момент реализации "оплата", установленный приказом об учетной политике организации-поставщика. Однако по условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, значит момент реализации не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций.

Следовательно, порядок учета в ситуации 8 как у покупателя, так и у продавца аналогичен ситуации 7.

3. Исчисление НДС при реализации товаров, работ, услуг дипломатическим представительствам

На практике часто встречаются ситуации, когда одни и те же товары (работы, услуги) одновременно отгружаются покупателям, реализация которым облагается НДС по ставке 18% (10%), и иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, реализация которым облагается по ставке 0%. В этом случае очень важно правильно организовать учет НДС, чтобы не допустить недоплаты налога в бюджет.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (далее - иностранным представительствам) в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы указанного подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с МНС России.

Письмом МНС России от 1.04.03 г. N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями, внесенными письмами МНС России от 10.06.03 г. N РД-6-23/651, от 4.06.04 г. N 23-2-11/8-1843) установлен перечень государств, в отношении которых на условиях взаимности в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, и сведения о государствах, в отношении которых нулевая ставка в указанных случаях не применяется.

В Разделе I письма дан перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется без ограничений в соответствии с принципом взаимности.

В Разделе II установлен перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется с ограничениями в соответствии с принципом взаимности. В этом разделе по каждой стране дан перечень товаров (работ, услуг), которые облагаются или не облагаются НДС по ставке 0%, а также в разрезе каждого товара (работы, услуги), указаны условия применения льгот - для официальных нужд представительства либо для личного пользования персонала, а также другие ограничения - по сумме, срокам использования товара и т.д.

В Разделе III содержится перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость не применяется в соответствии с принципом взаимности. В этот перечень вошли только две страны: Республика Ангола и Мавритания.

Таким образом, прежде чем применить нулевую ставку по НДС в отношении реализации иностранному представительству, нужно выяснить, в каком перечне согласно указанному письму поименовано конкретное государство и на какие виды товаров (работ, услуг) распространяется льгота. Например, услуги связи не поименованы среди перечня услуг, которые в соответствии с принципом взаимности облагаются по ставке 0% со следующими государствами: Уругвай, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Республика Бурунди, Республика Зимбабве, Королевство Камбоджа, Новая Зеландия, Словацкая Республика, Республика Сьерра-Леоне, Тайвань, Французская Республика, Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка.

Услуги по аренде помещения не поименованы среди перечня услуг, которые в соответствии с принципом взаимности облагаются по ставке 0% с Гвинейской Республикой и Тайванем.

После того как определена возможность применения нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) в отношении иностранного представительства, необходимо правильно организовать учет НДС для подтверждения права пользования такой льготой.

Необходимо отметить, что НК РФ предусматривает право, а не обязанность применения нулевой ставки в отношении реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам. Чтобы воспользоваться правом применения нулевой ставки по НДС, необходимо это право подтвердить.

В п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ указано, что порядок применения ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей устанавливается Правительством Российской Федерации. Этот порядок изложен в Правилах применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 г. N 1033 (далее - Правила).

Согласно п. 5 Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Указанные счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

В п. 6 Правил указано, что организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном п. 4 ст. 176 НК РФ.

В п. 4 ст. 176 НК РФ установлено, что суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, а также при наличии пакета документов, необходимых для подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0%.

Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и всех необходимых документов, предусмотренных пп. 4 и 5 Правил. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, организация может подтвердить право на применение нулевой ставки НДС и применить налоговые вычеты по операциям при реализации по ставке 0% только в том случае, если по данной реализации в текущем месяце будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, и в налоговый орган будет представлена отдельная декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%.

Порядок заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0% (далее - Декларация по ставке 0%) установлен Инструкцией по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25 (с последующими изменениями и дополнениями). Документ зарегистрирован в Минюсте России 25.01.02 г. N 3187.

Новая форма Декларации по ставке 0% утверждена приказом МНС России от 20.11.03 г. N БГ-3-03/644 (приложение N 2).

Декларация состоит из двух разделов.

Данные раздела 1 служат для исчисления налога, подлежащего возмещению из бюджета по товарам (работам, услугам), право на применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено. Эти данные не включаются в общую налоговую декларацию.

Данные раздела 2 обобщают сведения о товарах (работах, услугах), по которым применение нулевой ставки на отчетную дату не подтверждено. Этот раздел включает также сведения о сумме налога, исчисленного с сумм авансов и предоплат, полученных в счет отгрузки товаров (работ, услуг) иностранным представительствам. В таком случае выручка облагается по ставкам 20/120 (за прошлый год) и 18/118% (строки 250, 260 Декларации по ставке 0%), а суммы авансов и предоплат облагаются по ставке 18/118% (строка 390 Декларации по ставке 0%). В этом же разделе отражаются данные о налоговых вычетах по налогу, уплаченному поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве (реализации) товаров (работ, услуг), право на применение нулевой ставки по которым не подтверждено (строка 510 Декларации по ставке 0%).

Разница между суммой НДС, начисленной по данному разделу, и суммой налоговых вычетов переносится в общую налоговую декларацию по НДС. Таким образом, раздел 2 Декларации по ставке 0% является составляющей общего расчета НДС за отчетный период.

Кроме того, организации должны заполнить раздел 3 Декларации по ставке 0%. Согласно Инструкции по заполнению декларации в разделе 3 Декларации по ставке 0% показывается стоимость товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым предполагается. Указанное приложение заполняется справочно, и эти данные не переносятся в разделы 1 и 2 Декларации по ставке 0%.

Таким образом, порядком заполнения Декларации по ставке 0% предусмотрено налогообложение выручки от реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам по ставке 18/118% (20/120% за прошлый год) в том случае, если в отчетном периоде не будет собран полный пакет документов для подтверждения льготы.

Для правильного определения суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными представительствами (строки 250, 260 раздела 1 и строка 510 раздела 2 Декларации по ставке 0%), необходимо организовать раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 18 и 0%.

Необходимость организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации услуг, облагаемых по ставкам 18 и 0%, подтверждается письмом Управления МНС России по г. Москве от 4.04.03 г. N 24-11/18947. В нем указано, что согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Таким образом, при реализации продукции (работ, услуг), облагаемой по разным ставкам (в данном случае 18 и 0%), организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции (работ, услуг).

Согласно указанному письму порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом) руководителя организации.

Следовательно, организация раздельного учета возложена на налогоплательщика. В нормативной базе нет четких указаний по организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 20 и 0%.

Для организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации услуг, облагаемых по ставкам 18 и 0%, можно предложить разделение всей суммы "входного" НДС в той пропорции, в которой они используются для реализации, облагаемой соответственно по ставкам 18 и 0%. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0% в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следует отметить, что ведение раздельного учета необходимо даже в том случае, если процент выручки от реализации, облагаемой по нулевой ставке НДС, в общем объеме выручки составляет менее 5%.

Согласно положениям НК РФ и Правилам при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами ставка НДС в размере 0% применяется только при наличии пакета документов, перечень которых предусмотрен в Правилах независимо от объема выручки от реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется нулевая ставка. Следовательно, если есть оборот, облагаемый по нулевой ставке НДС, то должен быть и "входной" НДС, приходящийся на такие операции.

Довольно распространена ошибка, когда сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при производстве товаров (работ, услуг), реализуемым для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами, отражается организациями в строке 360 общей декларации по налогу на добавленную стоимость в сумме налога, предъявляемого к вычету. В этом случае необоснованно предъявляется к вычету сумма налога, уплаченная налогоплательщиком поставщикам при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам для возмещения из бюджета. Это приводит к недоплате НДС в бюджет, что влечет за собой штрафные санкции.

Кроме раздельного учета НДС по ставкам 18 и 0% необходимо еще организовать раздельный учет НДС по операциям, право на применение нулевой ставки по которым подтверждено, и по операциям, по которым данное право не подтверждено в отчетном периоде.

Дело в том, что "входной" НДС, приходящийся на операции по реализации, право применения нулевой ставки по которым на отчетную дату не подтверждено, подлежит вычету по ставке 18/118% по таким операциям. Разница между начисленным и подлежащим вычету НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, по которым не собран полный пакет документов (строка 650 Декларации по ставке 0%), переносится в п. 17 раздела 2.1 общей налоговой декларации по НДС с целью определения общей суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. Если сумма, подлежащая вычету по операциям, не подтвержденным пакетом документов, превышает сумму к начислению по таким операциям, то разница переносится в п. 18 раздела 2.1 общей налоговой декларации с целью определения суммы НДС, начисленной к уменьшению уплаты в бюджет за отчетный период.

Когда такой пакет документов будет собран, сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено, подлежит вычету и отражается по строке 390 раздела 1 Декларации по ставке 0%. А суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено, подлежат восстановлению по строке 400 раздела 1 Декларации по ставке 0%.

Таким образом, показатели общей налоговой декларации по НДС и Декларации по ставке 0% тесно связаны и правильное их заполнение требует раздельного учета НДС не только по операциям, облагаемым по ставкам 18 и 0%, но и по операциям, право на применение нулевой ставки по которым подтверждено, и по операциям, по которым данное право не подтверждено в налоговом периоде.

Особое внимание при исчислении НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам следует обратить на определение момента обложения НДС. Если для реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.п. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт), моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором будет собран полный пакет документов, но не позднее 181-го дня со дня перемещения товаров в режим экспорта (п. 9 ст. 167 НК РФ), то такая отсрочка для момента определения налоговой базы при реализации услуг иностранным представительствам НК РФ не предусмотрена. Следовательно, момент определения налоговой базы по НДС при реализации услуг иностранным представительствам определяется на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это означает, что если не собран полный пакет документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в месяце отгрузки или поступления денег от покупателя (в зависимости от учетной политики), то с такой реализации организация должна в налоговом периоде начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18/118%.

В соответствии со ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Для правильного исчисления суммы НДС по ставке 0% важным моментом является установленный порядок расчетов с иностранными представительствами. При этом важно учесть, что необходимым документом для подтверждения права на применение нулевой ставки является наличие заверенных в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг). Это означает, что если организация работает с иностранным представительством на принципе последующей оплаты, то право на применение нулевой ставки она имеет только после подтверждения факта оплаты товаров (работ, услуг). В данном случае не имеет значения, что применяется учетная политика для целей исчисления НДС "по начислению".

Если же в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг) иностранному представительству получен аванс или предоплата, то такие суммы облагаются по ставке 18/118% и отражаются по строке 390 раздела 2 Декларации по ставке 0%. В дальнейшем суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет с авансов и предоплаты по товарам (работам, услугам), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, принимаются к вычету и отражаются по строке 370 раздела 1 Декларации по ставке 0%.

Задача

Учет в магазине по покупным ценам. По договору купли-продажи товара предусмотрена ставка товара между результатом, в сумме 204 тыс. руб., в том числе НДС. В цену товара включены транспортные расходы по доставке партий товара на склад покупателя. Оплата производиться в рублях путем предварительной оплаты в размере 70% от суммы сделки.

При заключении сделки оказаны услуги посредником в сумме 13,6 тыс. руб. в том числе НДС.

Для поиска посредника воспользовались информационно консультационными услугами, фирмы которые составили 7,35 тыс. руб., в том числе НДС. Партия была застрахована, страховой взнос 2,56 тыс. руб. без НДС. Для заключения договора в командировку был направлен менеджер по маркетингу и его помощник, командировочные расходы составляют 0,6 и 0,3 тыс. руб. соответственно, в том числе НДС.

Решение:

Д 62-1 К 90 - 204 000 руб., поставка товара покупателю.

Д 19 - К 68 - 36720 руб., учтен НДС от поставки товара

Д 51 - К 62 - 142800 руб., получена предоплата от покупателя за товар

Д 19 - К 68 - 2448 руб., учтен НДС от предоплаты продукции.

Д 60 - К 51 - 7350 руб., уплачено консультационные услуги

Д 26 - К 71 - 2560 руб., уплачен страховой взнос

Список литературы

1.     Федеральный закон РФ от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2.     Безруких П.С. Как работать с новым Планом счетов. — М.: Бухгалтерский учет, 2001. — 112с.

3.      Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. // Под ред. А.С. Бакаева. — М.: ИПБ-БИНФА, 2001. — 435 с.

4.      Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов/Предисловие и составление А.С. Бакаева. —М.: Бухгалтерский учет, 2001. — 400 с.

5.     Николаева Г.А. Бухгалтерский учет в торговле.- М.: ПРИОР, 2002. –252с.

6.     Николаева Г.А., Блицау Л.П. "Бухгалтерский учет в оптовой торговле" М.:"Издательство Приор", 2004 г., 336 с.

7.     Щур Д.Л. "Оптовая торговля" М.:Издательство Приор", 2002 г., 336 с

8.     Налоговый кодекс Р.Ф. часть 1 и 2 с изменениями.

9.     Федеральным закон от 31.07.98 № 149-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ"