2. Инвентаризация денежных средств на банковских счетах

Инвентаризация денежных средств организации перед составлением годовой отчетности включает проверку соответствия остатков средств на расчетных, валютных и специальных счетах организации данным бухгалтерского учета.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков. Организация может получать такие выписки ежедневно или в другие согласованные с банком сроки. К выписке прилагаются документы, на основании которых происходило списание или зачисление средств на расчетный счет[1].

Суммы, указываемые в банковских выписках по кредиту, необходимо сравнить с показателем по дебету счета 51 "Расчетные счета", а суммы, указанные в выписках по дебету, сверить с показателем по кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В ходе инвентаризации остатка денежных средств на расчетных счетах целесообразно проверить суммы, выплаченные в качестве вознаграждения банкам за расчетно-кассовое обслуживание организации. Эти суммы нередко отражаются в банковской выписке без предоставления первичных документов, поскольку банки снимают вознаграждение с расчетного счета в соответствии с договором на расчетно-кассовое обслуживание. Суммы комиссионных вознаграждений банку в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, должны отражаться в составе операционных расходов. Начисление расхода отражается записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.51 "Расчетные счета".

В бесспорном порядке банк может списать денежные средства со счета клиента в следующих случаях:

- по решению суда;

- по требованию налоговой инспекции об уплате налоговых недоимок и пеней, начисленных по результатам проверки.

В иных случаях операции по выбытию денежных средств с расчетного счета осуществляются банком по платежному поручению клиента.

Нередко без оформления первичных документов банки зачисляют на расчетный счет своих клиентов суммы вознаграждений за использование принадлежащих им средств (проценты на остаток денежных средств). Суммы вознаграждений, полученных в качестве процентов от банков, организации следует отражать в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99). Начисление дохода отражается записью:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы".

Инвентаризация средств на валютных счетах осуществляется в том же порядке, что и по расчетным счетам. Однако имеются следующие особенности: проверяется не только фактическое наличие средств на валютном счете и их соответствие данным бухгалтерского учета, но и правильность пересчета валютных средств в рублевый эквивалент, порядок применения курса Центрального банка РФ, действующего на дату составления отчетности.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете, должны отражаться в составе внереализационных доходов или расходов организации. Суммы положительной курсовой разницы отражаются записями:

Д-т сч.52 "Валютные счета",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы".

Начисление отрицательной курсовой разницы отражается записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.52 "Валютные счета".

Для подтверждения остатка средств на валютных счетах организации на дату составления бухгалтерской отчетности в процессе инвентаризации целесообразно проверить операции по движению валютных средств (поступлению и выбытию), в частности, операции по купле-продаже иностранной валюты.

При проведении инвентаризации необходимо обратить внимание на суммы, отраженные на счете 57 "Переводы в пути". Данный счет предназначен не только для учета иностранной валюты в пути, но и денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации. На этом счете на дату составления отчетности может учитываться остаток денежных средств, внесенных в кассы организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

В ходе инвентаризации также подвергаются проверке суммы, находящиеся на специальных счетах в банках и отражаемые в учете на счете 55 "Специальные счета в банках". Данные счета предназначены для учета денежных средств в рублях и иностранной валюте на аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), а также денежных средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

Инвентаризация аккредитивов проводится в целях контроля фактического наличия средств на специальных счетах в банках, открытых для расчетов с поставщиками, а также порядка их использования и возврата. Инвентаризация средств в аккредитивах осуществляется в разрезе поставщиков и отдельных договоров. В ходе инвентаризации осуществляется проверка источников открытия аккредитивов (собственные или заемные средства), а также остатков неиспользованных средств в аккредитивах.

Открытие аккредитива за счет собственных денежных средств отражается записью:

Д-т сч.55 "Специальные счета в банках", субсч."Аккредитивы",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

При открытии аккредитива за счет заемных средств, банковских кредитов производится запись:

Д-т сч.55 "Специальные счета в банках", субсч."Аккредитивы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Средства в аккредитивах должны списываться по мере использования. Согласно выписке банка в учете составляется запись:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.55 "Специальные счета в банках", субсч."Аккредитивы".

Неиспользованные средства в аккредитивах должны быть возвращены организации и зачислены на соответствующий банковский счет.

К средствам на специальных счетах в банке также относятся средства, предназначенные для расчетов чеками. Чек представляет собой ценную бумагу, которая содержит распоряжение банку выдать определенную сумму денег лицу, предъявившему чек к оплате. Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Выбытие чеков с забалансового учета осуществляется по мере их использования.

Инвентаризация расчетов чеками осуществляется в два этапа. Первоначально осуществляется проверка фактического наличия чеков, их движения как бланков строгой отчетности. Полученные данные сверяют с остатком чеков на забалансовом счете.

На следующем этапе проверке подвергаются остатки средств на специальных счетах в банке на основе выписок, предоставляемых организации. При этом изучается порядок депонирования сумм для выдачи чековых книжек за счет собственных и заемных средств.

В бухгалтерском учете движение средств для расчетов чеками учитывается на отдельном субсчете "Чековые книжки", открываемом к счету 55 "Специальные счета в банках".

Депонирование суммы отражается записью:

Д-т сч.55 "Специальные счета в банках", субсч."Чековые книжки",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

После этого отражается сумма средств по полученным в банке чекам:

Д-т сч.006 "Бланки строгой отчетности".

На сумму выплаченных по чеку средств составляется запись:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч.55 "Специальные счета в банках", субсч."Чековые книжки".

Списание суммы средств по использованным чекам отражается записью:

К-т сч.006 "Бланки строгой отчетности".

В ходе инвентаризации должны быть проверены остатки выданных, но не оплаченных банком чеков (не предъявленных к оплате), которые должны совпадать с сальдо по счету 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Чековые книжки". Кроме того, проверке подвергаются остатки по неиспользованным чекам, сумма средств по которым должна быть возвращена в банк на соответствующие счета по учету средств, за счет которых осуществлялось открытие специальных счетов.

3. Отражение информации о денежных средствах в бухгалтерской отчетности

После завершения инвентаризации денежных средств организации и приведения в соответствие их фактического наличия в кассе и на банковских счетах с данными бухгалтерского учета информация отражается в бухгалтерской отчетности.

Денежные средства организации отражаются в следующих формах бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н: бухгалтерский баланс (ф.N 1) и отчет о движении денежных средств (ф.N 4).

В бухгалтерском балансе (ф.N 1) отражается остаток денежных средств на начало и конец отчетного года по строке "Денежные средства" без расшифровки по их видам. Кроме того, остаток денежных средств на начало и конец отчетного года отражается в приложении к бухгалтерскому балансу, отчете о движении денежных средств (ф.N 4) - и должен соответствовать остатку денежных средств в бухгалтерском балансе.

В отчете о движении денежных средств отражаются показатели по движению денежных средств организации за отчетный год, учитываемые на счетах 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках". Отчет о движении денежных средств составляется в рублях. При наличии денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет по видам валют. После этого средства в иностранной валюте пересчитываются в рублевый эквивалент по курсу Центрального банка РФ на дату составления отчетности.

Для составления данной формы отчетности определяется информация по поступлению и выбытию денежных средств в течение года. Перед составлением годовой отчетности целесообразно проанализировать правильность разделения денежных потоков организации, формирование показателей по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), а также по принадлежности организации (собственные и заемные)[2].

По каждому виду деятельности в отчетности отражаются суммы поступивших доходов, расходы за текущий год, а также чистые денежные средства. Например, по текущей деятельности, которая осуществляется в соответствии с уставом организации, доходом являются средства, полученные от покупателей и заказчиков в виде авансовых платежей или поступившие в погашение задолженности за отгруженную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы). В ходе анализа поступления и выбытия денежных средств могут быть рассмотрены расчетные операции в части возникновения дебиторской задолженности, сроков ее погашения и суммы средств, находящихся в расчетах. При этом анализируются бухгалтерские записи по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в части расчетов денежными средствами.

Расходование денежных средств на текущую деятельность осуществляется на приобретение товаров, работ, услуг, сырья, оплату труда, выплату налогов, сборов и т.д. Поэтому при проведении инвентаризации целесообразно проверить операции по счетам расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п., в части погашения задолженности денежными средствами.

Пример. Основной вид деятельности организации - торговля. В ходе инвентаризации денежных потоков перед составлением бухгалтерской отчетности осуществлена проверка расчетных операций. В отчетном году организацией отгружено покупателям продукции на сумму 720 000 руб. Оплата осуществлялась в безналичном порядке, средства зачислены на расчетный счет.

Для осуществления торговой деятельности организацией приобретен товар на сумму 360 000 руб., а также перечислен поставщикам аванс под предстоящую отгрузку товара в сумме 100 000 руб.

В течение отчетного года организацией осуществлен расход денежных средств на оплату доставки товара на сумму 50 000 руб., выплату заработной платы работникам - 70 000 руб., уплату НДС по отгруженным и оплаченным товарам - 120 000 руб.

В бухгалтерском учете по операциям в течение года составлены записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч."Выручка" 720 000 руб. отражена сумма реализации товаров и возникшей дебиторской задолженности покупателей за отгруженные товары;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч."Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" 120 000 руб. (720000 - 20 : 120) отражена сумма НДС от стоимости реализованного товара по ставке 20 %;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 720 000 руб. зачислены на расчетный счет средства, поступившие от покупателей в оплату за отгруженный и реализованный товар;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Расчеты с поставщиками за поставленные ценности",

К-т сч.51 "Расчетные счета" 360 000 руб. перечислены с расчетного счета денежные средства в оплату поставщику за поступивший товар;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51 "Расчетные счета" 100 000 руб. перечислен с расчетного счета авансовый платеж поставщику под предстоящую отгрузку товара;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Расчеты по работам и услугам",

К-т сч.51 "Расчетные счета" 50 000 руб. перечислены с расчетного счета денежные средства в оплату за доставку товаров;

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.50 "Касса" 70 000 руб. выплачена заработная плата работникам организации;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета" 120 000 руб. перечислен в бюджет НДС по реализованным товарам.

В результате сумма чистых денежных средств от текущей деятельности, отражаемая в ф.N 4, составит:

20 000 руб. (720 000 - 360 000 - 100 000 - 50 000 - 70 000 - 120 000).

4. Отражение информации о заемных денежных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском учете выдача займов отражается по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".

Инвентаризация расчетов по договорам займов может осуществляться в момент проверки движения денежных средств по расчетному счету. При этом устанавливается наличие договоров, сроки предоставления займов, суммы и порядок выплаты процентов, определенных договором. На основании выписок банков и платежных поручений осуществляется сверка с данными договора по поступившей и зачисленной на расчетный счет сумме и процентам, а также срокам поступления платежа.

Информация о краткосрочных финансовых вложениях отражается в бухгалтерском балансе по строке "Краткосрочные финансовые вложения".

В случае нарушения заемщиком сроков возврата займа, осуществляется проверка задолженности, в особенности когда она из состава краткосрочной переходит в состав долгосрочной (со сроком погашения более 12 мес.). Сформированный показатель отражается в бухгалтерском балансе по строке "Долгосрочные финансовые вложения".

Инвентаризация заемных денежных средств предполагает проверку кредиторской задолженности, в том числе кредитов и займов, полученных организацией, их использование по целевому назначению и порядок возврата. Информация о долгосрочных и краткосрочных обязательствах отражается в бухгалтерском балансе по строкам "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" и "Займы и кредиты" раздела "Краткосрочные обязательства".

Кредиты банков и займы, выданные небанковскими организациями, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". В бухгалтерском балансе отражается кредитовое сальдо по этим счетам на дату составления отчетности.

В ходе инвентаризации привлеченных заемных денежных средств осуществляется проверка наличия просроченных обязательств и процентов по ним, не погашенных в установленные договором сроки. В бухгалтерском учете должен быть организован обособленный учет таких кредитов с открытием отдельных субсчетов.

При заполнении ф.N 4 за отчетный год в разделе финансовой деятельности отражаются суммы поступлений от займов и кредитов, предоставленных другими организациями; суммы, направленные на погашение займов и кредитов без процентов.