Содержание

Введение.......................................................................................................... 3

Глава 1. Основные принципы систем налогообложения имущества физических лиц в странах с развитой рыночной экономикой.................................................... 7

1.1. Определение недвижимого имущества, возникновение права собственности физических лиц на недвижимое имущество................................................. 12

1.2.     Российская система налогообложения недвижимого имущества.... 20

1.2.1. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования............ 20

1.2.2. Налог с имущества, переходящего в порядке дарения..................... 28

Глава 2. Налогообложение недвижимого имущества физических лиц при ипотеке 33

2.1. Налог на имущество физических лиц.................................................... 33

2.2. Льготы по налогам на имущество физических лиц.............................. 37

2.3. Исчисление и уплата налога на строения, помещения и сооружения. 41

2.4. Возможности минимизации обязательств по налогу на строения, помещения и сооружения.................................................................................................... 44

Глава 3. Проблемы практики применения налога на имущество физических лиц  58

Заключение.................................................................................................... 64

Список литературы....................................................................................... 74

Введение

Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно - правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия.

В странах с развитой рыночной экономикой поступления от налогообложения составляют до 90% всех доходов бюджета государства.

В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего на- родного хозяйства. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, равно как и острой критики

Современный этап реформирования налогообложения в РФ осуществляется в условиях динамичного изменения важнейших параметров экономического, социального и политического устройства страны, которые пока не нашли в силу качественной новизны и неординарности должного отражения в законодательных нормах и положениях. Во многочисленных разъяснениях налоговой службы, в профессиональной литературе одни и те же налоговые термины и процессы получают различное определение, порой прямо противоположенную трактовку внутреннего содержания.

Это касается также и фундаментальных понятий - таких как "налоговая система", "система налогообложения", "налоговое администрирование", "налоговый менеджмент" и др. Различные мнения высказываются и в части их иерархической подчиненности, ранжирования и взаимообусловленности.

Кардинальное изменение условий функционирования экономики в начале 90-х годов повлекло реформирование налоговой системы, которая в начальный период в существенной степени была скопирована с западных образцов. Однако механизмы, эффективно работающие на Западе, оказались плохо приспособленными к постсоветской действительности, а поспешное и неумелое копирование правовых схем породило множество недостатков в законодательстве, которыми повсеместно пользовались недобросовестные налогоплательщики. В частности, у них появилась возможность получать доход не за счет прибыли предприятия, а с помощью различных финансовых схем, позволявших концентрировать прибыль в разного рода дочерних или оффшорных компаниях, а затем переводить ее в неучтенные наличные деньги. Огромное количество фирм-однодневок, функционируя в пределах квартала (отчетного периода), уклонялось от подачи сведений в налоговые органы.

Необходимость проведения налоговых реформ продиктована экономическим состоянием страны, состоянием ее бюджета и пониманием роли государства в регулировании экономических процессов. История практически не знает примеров, когда налоговые реформы проводились без отсутствия веских предпосылок, таких, как дефицит бюджета и снижение налоговых поступлений.

Объект исследования: налоговая система

Предмет исследования: налогообложение в рыночной экономике

Цель исследования: рассмотреть сущность и основные тенденции развития налогообложения в условиях рыночной экономики и разработать мероприятия по повышению эффективности налогообложения.

Задачи исследования:

1.            Рассмотреть особенности российской системы налогообложения недвижемого имущества физических лиц.

2.            Проанализировать основы исчисления и уплаты налога на имущество.

3.            Проанализировать возможности минимизации обязательств по налогу на строения, помещения и сооружения

4.            Проанализировать правовое регулирование налога на имущество физических лиц в  РФ.

5.            Выявить проблемы практики применения налога на имущество физических лиц.

В качестве методов познания использовались логический, историко-правовой, системный, методы анализа и синтеза. Общетеоретической и информационной базой являлись основные положения юриспруденции, действующее законодательство в сфере налогообложения, международные нормативно-правовые акты.

Работа включает в себя введение, 3 главы, заключение, список литературы, изложена на 78 страницах.

В первой главе рассматриваются основные принципы систем налогообложения имущества физических лиц в странах с развитой экономикой.

 Во второй главе проанализированы теоретические и практические основы налогообложения недвижимого имущества физических лиц при ипотеке.

В третьей главе приведены проблемы практики применения налога на имущество физических лиц.

Глава 1. Основные принципы систем налогообложения имущества физических лиц в странах с развитой рыночной экономикой

Имущественные налоги в странах с развитой рыночной экономикой обеспечивают доходную часть местных бюджетов.

К основным принципам систем налогообложения имущества физических лиц в странах с развитой рыночной экономикой можно отнести следующие:

1) объектом налогообложения, как правило, выступают земля, здания и сооружения, поскольку в отличие от движимого имущества они могут быть относительно легко выявлены и идентифицированы. В большинстве стран налог уплачивается владельцами недвижимости; плательщиками имущественного налога могут быть также арендатор или оба вышеупомянутых лица;

2) при определении налогооблагаемой базы имущественного налога обычно используется рыночная стоимость налогооблагаемых объектов, что стимулирует наиболее экономически рациональное их использование. В одних странах в качестве основы берется арендная стоимость недвижимого имущества, в других странах - капитализированная, то есть аккумулированная стоимость объекта на указанную базовую дату. Сама методика определения стоимости недвижимого имущества основывается либо на сравнении продаж, то есть на изучении цен рыночных сделок с объектами недвижимости, либо на капитализации дохода от потенциального наилучшего и самого выгодного использования недвижимого имущества, либо на уровне затрат, то есть на расчете расходов, которые потребовались бы на полное восстановление данного объекта недвижимости, либо на сочетании всех трех перечисленных методов.

Рыночная стоимость имущества физических лиц обычно определяется на основе лучшей или наивысшей стоимости собственности. Данный подход может стать поводом к возникновению потенциальных проблем при оценке, если собственность используется для таких целей, которые не могут привести к появлению лучшей или наивысшей стоимости этой собственности. Налогоплательщик может оспорить вопрос о том, какая стоимость является лучшей или наивысшей, особенно если речь идет о коммерческих участках, где собственность используется для различных целей;

3) при определении стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка на основе применения стандартных процедур расчета стоимости объектов для целей налогообложения. Это позволяет оценивать большее число объектов при относительно небольших затратах. Во многих странах применяются те или иные системы кадастров, предназначенные для учета информации о собственности. В большинстве стран для хранения и обработки информации, касающейся недвижимого имущества, используются компьютерные технологии.

В качестве одного из элементов оценочного процесса, как правило, предусмотрен обмен информацией между различными заинтересованными уровнями государственной власти, а от налогоплательщиков может требоваться представление дополнительной информации. Права налогоплательщика на получение доступа к информации, которая хранится на централизованной основе, в разных странах не одинаковы; при этом в одних государствах такие права у налогоплательщиков отсутствуют, а в других последним могут направляться выдержки из реестра, если проведена корректировка или внесены изменения в стоимость недвижимого имущества. Кроме того, по запросу налогоплательщика может предоставляться информация об оценке недвижимого имущества;

4) льготы по налогообложению предоставляются либо по категориям налогоплательщиков, как правило, социально незащищенных, либо в некоторых странах учитываются семейное положение налогоплательщика, уровень его доходов, характер собственности, то есть недвижимое имущество, обеспечивающее осуществление общественно полезных видов деятельности. К видам недвижимого имущества, полностью или частично освобождаемого от обложения налогом, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, религиозных целей. Освобождение от уплаты налогов может предоставляться на некоторый фиксированный срок с целью стимулирования определенных видов деятельности. Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типов недвижимого имущества), а не налогоплательщиков, в соответствии со следующим принципом: налогом непосредственно облагается само недвижимое имущество, а не его владелец;

5) налог на недвижимое имущество является, по преимуществу, местным налогом и поступает в местные бюджеты. Он может также быть федеральным налогом, но средства от его уплаты могут распределяться между бюджетами всех уровней;

6) ставки налога зависят от конкретной законодательной и экономической практики в той или иной стране и подразделяются на фиксированные и переменные. Фиксированные ставки устанавливаются центральными органами власти той или иной страны и представляют собой некоторый исходно заданный процент от налогооблагаемой стоимости. При этом размер налоговых поступлений не определяется заранее, поскольку величина налогооблагаемой базы - переменная величина.

В некоторых странах местные власти планируют ставку налога на недвижимое имущество исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной. При этом в одних случаях местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, а в других - действуют общегосударственные и региональные нормативные акты, ограничивающие минимальную или максимальную величину ставки либо и то и другое вместе.

Естественно, конкретные системы налогообложения недвижимого имущества в каждой стране имеют свои особенности.

Вот несколько примеров.

1. В Канаде единый налог на недвижимое имущество взимается во всех провинциях и основывается на ежегодно оцениваемой стоимости недвижимости (рыночной стоимости земли со всеми сооружениями, которые на ней находятся). Ставки налога различаются в зависимости от вида недвижимого имущества. Местные власти планируют ставку налога на недвижимое имущество исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной.

По общему правилу, местные налоги на недвижимое имущество могут служить основой вычетов для целей подоходного налога. Однако налоги на недвижимое имущество, выплачиваемые применительно к незастроенным землям, могут быть основой для вычетов только в размере валового дохода с этой земли. Исключение из этого ограничения делается для компаний, чей основной бизнес заключается в сдаче в аренду, в найме, продаже или в строительстве.

2. В Великобритании взимается единый налог на недвижимое имущество, используемое для ведения предпринимательской деятельности. Налогооблагаемая база - предполагаемая сумма годовой арендной платы.

3. Во Франции взимаются три различных налога: налог на застроенные участки, налог на незастроенные участки и налог на жилье.

Налогом на застроенные участки облагаются здания, расположенные во Франции. Этот налог исчисляется посредством применения определенных устанавливаемых ежегодно органами местного самоуправления коэффициентов к половине стоимости условной арендной платы в порядке, определенном местным земельным реестром. От обложения налогом на застроенные участки освобождаются государственная собственность; здания, находящиеся за пределами городов и предназначенные для сельскохозяйственного использования; этот налог не уплачивают физические лица старше 75 лет и получающие пособия из общественных фондов и пособия по инвалидности.

Налог на незастроенные участки (в основном находящиеся в частной собственности земельные и лесные участки) исчисляется посредством умножения 80% стоимости условной арендной платы на коэффициенты, устанавливаемые органами местного самоуправления. От его уплаты освобождаются участки в государственной собственности и могут временно освобождаться участки, предназначенные под развитие сельскохозяйственного производства.

Налог на жилье - это местный налог, уплачиваемый ежегодно любым лицом, проживающим в жилом помещении на 1 января каждого года. Налог исчисляется посредством умножения стоимости условной арендной платы жилья, определенного местным земельным реестром, на коэффициенты, устанавливаемые органами местного самоуправления.

4. В Швеции государственным налогом на недвижимость облагаются все виды недвижимости, которая может быть использована для проживания, в коммерческих и производственных целях. Налогооблагаемая база - оцененная стоимость имущества на дату на два года ранее, чем соответствующий налоговый год (в случае частного жилого помещения за границей - 75 % его рыночной стоимости). В данном случае обеспечивается преимущество, связанное с тем, что органы, проводящие оценку, могут проанализировать всю информацию, необходимую для оценки.

Ставка налога составляет 1,3% - на дома, разделенные на арендуемые квартиры и блоки квартир, 1,0% - на помещения, используемые в коммерческих целях, и 0,5% - на промышленную собственность. Новые жилые помещения освобождаются от налога на первые пять лет; на следующие пять лет ставка уменьшается на 50%.

Налог на недвижимое имущество взимается в 130 странах, но значимость этого налога в общей системе налогообложения различна. В большинстве стран поступления от налога на недвижимое имущество составляют от 1 до 3% от общих налоговых поступлений на всех уровнях структур власти. В начале 90-х годов в США поступления от этого налога составляли около 9,15%, в некоторых других англоязычных странах его значимость также велика (Австралия - 4,63%, Великобритания - 10,43%, Дания - 1,85%, Испания - 0,21%, Канада - 8,16%, Нидерланды - 1,81%, Франция - 2,17%, Швейцария - 0,46%, Швеция - 0,89%, Япония - 5,7%). Поскольку в подавляющем большинстве зарубежных стран налог на недвижимое имущество является местным, поступления от него составляют основную статью доходов бюджетов местных органов власти. Например, в некоторых штатах Австралии поступления от этого налога составляют более 90% местного бюджета, в США - до 75% (в Нью-Йорке - 40% собственных доходов бюджета), в Канаде - до 80%.

1.1. Определение недвижимого имущества, возникновение права собственности физических лиц на недвижимое имущество

В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к недвижимому имуществу относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без нанесения ущерба их назначению невозможно, в том числе здания и сооружения. Эти объекты признаются недвижимостью до тех пор, пока они связаны с землей. В случае их отделения от земли они становятся движимым имуществом.

Статьей 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) к недвижимому имуществу отнесены жилые и нежилые помещения как часть здания.

Пунктами 1 и 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что объектом налогообложения может быть имущество, под которым понимаются виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В соответствии со ст. 8, 9, 35, 36 и 40 Конституции Российской Федерации право частной собственности охраняется законом. Каждый гражданин вправе иметь имущество в частной собственности (включая землю), владеть, пользоваться и распоряжаться им. Статья 35 Конституции Российской Федерации гарантирует гражданам также право наследования имущества.

Под владением понимается фактическое обладание принадлежащей собственнику вещью (имуществом). Под пользованием имуществом подразумевается извлечение из имущества его полезных свойств, под распоряжением - законная возможность полной или частичной передачи прав на имущество другим лицам. Правомочия владения, пользования и распоряжения имуществом регулируются и охраняются гражданским законодательством.

Под наследованием понимается переход имущества умершего физического лица к наследнику. Наследование по закону имеет место, если оно не изменено завещанием. Наследниками по завещанию могут быть как физические, так и юридические лица, а также государство.

Граждане - собственники земельных участков имеют право продавать, передавать по наследству, дарить, отдавать в залог, сдавать в аренду, обменивать, а также передавать земельный участок или его часть в качестве взноса в уставные фонды (капиталы) акционерных обществ, товариществ, кооперативов, в том числе с иностранными инвестициями.

Земельные участки могут находиться в пользовании не только на праве собственности, но и на праве бессрочного (постоянного) или временного пользования, в том числе на праве аренды.

Институт права собственности регламентирован частью первой ГК РФ, которая установила режим права собственности недвижимого имущества и сделок с ним, общие правила о договорах и обязательствах.

Основные принципы гражданского законодательства основываются на положениях Конституции Российской Федерации, в том числе:

- на равенстве субъектов гражданских отношений, то есть на закреплении за гражданами равной правоспособности;

- на неприкосновенности частной собственности;

- на свободе договора;

- на защите гражданских прав и т.д.

Вещное право регулируется гражданским законодательством. Круг вещных прав в собственности определен ст. 209 ГК РФ.

Собственник недвижимого имущества имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться им. Он вправе совершать любые действия с недвижимым имуществом, если они не противоречат правовым актам и не нарушают прав и законных интересов других лиц.

Собственник земельного участка может возводить на нем здания, сооружения, перестраивать и сносить их при соблюдении правил и требований, установленных законодательством.

В соответствии со ст. 250 и 255 ГК РФ полноценным объектом вещного права признается доля в праве собственности на недвижимость. Однако постановлением Президиума ВАС РФ от 21.05.1996 N 405/96 установлено, что нельзя признать право собственности на количество квадратных метров жилой площади, не определив ее состав в натуре.

Статьей 131 ГК РФ и ст. 2 и 4 Закона N 122-ФЗ установлено, что возникновение права собственности на недвижимое имущество, ограничение этого права, его переход и прекращение подлежат государственной регистрации учреждениями юстиции в Едином государственном реестре.

С момента введения в действие ГК РФ и Закона N 122-ФЗ утратили силу правила об обязательном нотариальном удостоверении договоров отчуждения недвижимого имущества.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" до вступления в силу Закона N 122-ФЗ применялся старый порядок регистрации недвижимого имущества. Например, жилые строения в городской местности регистрировались в организациях технической инвентаризации местных исполнительных органов власти (БТИ). В этих случаях права на недвижимость, возникшие до введения в действие Закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными и их государственная регистрация производится по желанию их обладателей.

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 различаются объекты недвижимого имущества, которые не завершены строительством и строительство которых прекращено. В первом случае объект недвижимого имущества не подлежит государственной регистрации, а во втором - после его регистрации и регистрации земельного участка, на котором он расположен, он становится объектом недвижимого имущества и объектом права собственности, а также предметом сделок. В случаях отчуждения вышеуказанных объектов недвижимого имущества необходимо документально подтвердить правомерность пользования земельным участком, а также представить разрешение на строительство и описание объекта незавершенного строительства. Это требование изложено в Указе Президента Российской Федерации от 16.05.1997 N 485 "О гарантиях собственникам объектов недвижимости в приобретении в собственность земельных участков под этими объектами".

Гражданским законодательством регулируются права собственности у членов потребительских кооперативов (ЖСК, ДСК, ГСК). Так, пунктом 4 ст. 218 ГК РФ установлено, что члены ЖСК, ДСК, ГСК или иного потребительского кооператива автоматически становятся собственниками квартиры, дачи, гаража после полного внесения паевого взноса.

Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на вновь созданное недвижимое имущество возникает с момента его государственной регистрации.

Право собственности на недвижимое имущество прекращается после добровольного изъявления воли собственника о прекращении права собственности на недвижимое имущество, утраты этого права по объективным причинам и принудительного изъятия у собственника его имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ст. 235-240, 242-243 ГК РФ приведены все основания прекращения права собственности на недвижимое имущество.

В добровольном порядке прекращается право собственности на недвижимое имущество при его отчуждении другому лицу при исполнении договоров купли-продажи, мены, дарения и т.д., уничтожении имущества собственником по каким-либо обстоятельствам (снос строения), а также при отказе от права собственности на недвижимое имущество.

Право собственности на недвижимое имущество по причинам, не зависящим от воли собственника, прекращается при гибели этого имущества (в результате стихийного бедствия), а также в связи со смертью собственника.

Принудительное изъятие имущества у собственника должно происходить в строгом соответствии с п. 3 ст. 35 Конституции Российской Федерации.

Прекращение права собственности на имущество возможно также при его национализации государством согласно федеральному закону.

Право собственности на недвижимое имущество может принадлежать двум или нескольким лицам. Согласно ст. 244 ГК РФ собственность на недвижимое имущество может быть долевой.

Доля каждого собственника в совместной собственности недвижимого имущества может быть определена по их соглашению или судом. Если это не сделано, то обязательства, связанные с совместной собственностью на недвижимое имущество, предполагаются в равных долях каждого субъекта этой собственности в недвижимом имуществе.

Право общей собственности на недвижимое имущество возникает и прекращается в порядке, определенном ГК РФ, Семейным кодексом Российской Федерации и другими законодательными актами Российской Федерации.

Согласно гражданскому праву под сделками понимаются правомерные юридически значимые действия, влекущие возникновение или прекращение гражданских прав и обязанностей, то есть сделка - это волевой акт, и для ее совершения необходимо, чтобы гражданин был дееспособен.

Субъектами сделки являются физические и юридические лица, государственные и муниципальные органы, которые выступают на равных началах. Сделки могут заключаться между всеми вышеперечисленными субъектами.

Сделки с недвижимым имуществом заключаются в виде договора в простой письменной или нотариально удостоверенной форме, в котором выражено содержание сделки и который подписан всеми субъектами сделки. Сделка независимо от формы ее заключения должна быть зарегистрирована учреждением юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Договору купли-продажи недвижимого имущества посвящен параграф 7 главы 30 раздела IV части второй ГК РФ (ст. 549-558).

По договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимость (земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество). Договор купли-продажи недвижимого имущества заключается в письменной форме посредством составления одного документа, подписанного сторонами.

Статья 550 ГК РФ не обязывает граждан и юридических лиц нотариально удостоверять договор купли-продажи недвижимости, однако согласно ст. 131 и 551 настоящего Кодекса переход права собственности на недвижимое имущество от продавца к покупателю должен пройти государственную регистрацию.

При продаже строений, помещений и сооружений покупателю передается право на ту часть земельного участка, на котором находится этот объект недвижимого имущества.

Договором купли-продажи определяется цена каждого объекта недвижимого имущества.

По договору мены (глава 31 ГК РФ) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один объект недвижимого имущества в обмен на другой объект недвижимого имущества. Обмен недвижимого имущества осуществляется по правилам купли-продажи, приведенным в главе 30 ГК РФ.

Договорные отношения по обмену жилых помещений регулируются нормами Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 (ст. 67-74, 119).

Как правило, при обмене объекты имущества считаются равноценными. Если в договоре мены объекты имущества признаются неравноценными, то в соответствии со ст. 568 ГК РФ сторона, обязанная передать имущество, цена которого ниже цены имущества, передаваемого в обмен, должна уплатить разницу в ценах.

Сделка с недвижимым имуществом должна пройти государственную регистрацию в общеустановленном порядке. Только после этой процедуры прекращается право собственности на один объект недвижимого имущества и возникает на другой.

По договору дарения даритель безвозмездно передает одариваемому в собственность недвижимое имущество (ст. 572-579 ГК РФ).

Договор дарения заключается в простой письменной или нотариально удостоверенной форме и подлежит государственной регистрации.

Нормы наследственного права устанавливают возможность наследования любого имущества, находящегося в частной собственности гражданина, и любых имущественных прав, если они неразрывно не связаны с личностью наследодателя (ст. 1112 ГК РФ).

В разделе V части третьей ГК РФ, вступившей в действие с 1 марта 2002 года, определены основные принципы наследственного права:

- свобода завещания. Завещатель может оставить свое имущество любому лицу, а также может лишить наследства полностью либо частично всех или некоторых наследников по закону (ст. 1119-1122 ГК РФ);

- круг наследников по закону. По сравнению с прежним законодательством вместо трех очередей наследников установлено восемь с целью ограничить превращение имущества в выморочное и переход его к государству (ст. 1142-1148 ГК РФ).

Этим разделом ГК РФ установлены правила оформления и выдачи свидетельств о праве на наследство.

По договору ренты получатель ренты передает плательщику ренты в собственность недвижимое имущество, а плательщик ренты обязуется систематически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. Рента может быть постоянной, бессрочной либо на срок жизни получателя ренты (пожизненная рента), а также на условиях пожизненного содержания с иждивением.

Договор ренты должен быть нотариально удостоверен, а договор отчуждения недвижимого имущества под выплату ренты подлежит государственной регистрации.

Характерной особенностью ренты является то, что недвижимое имущество переходит в собственность плательщика ренты, который вправе владеть, пользоваться и распоряжаться им.

Вопросы ренты и пожизненного содержания с иждивением регулируются главой 33 ГК РФ (ст. 583-605)

1.2.        Российская система налогообложения недвижимого имущества

1.2.1. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования

Ввиду того что в части второй НК РФ еще нет главы, посвященной налогу с имущества, переходящего в собственность физическим лицам в порядке наследования или дарения, действуют Закон РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Закон N 2020-1) и инструкция Госналогслужбы России от 30.05.1995 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Инструкция N 32). Действуют положения этих нормативных актов, которые не противоречат части первой НК РФ.

Налог с имущества, переходящего в собственность физическим лицам в порядке наследования, введен с 1 января 1992 года и является в настоящее время федеральным налогом, однако полностью поступает в местный бюджет. После введения специальной главы НК РФ он будет иметь статус местного налога согласно ст. 15 настоящего Кодекса. Налог с имущества, переходящего в собственность физическим лицам в порядке наследования, взимается на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с Законом N 2020-1 плательщиками налога с имущества, переходящего в собственность физическим лицам в порядке наследования, являются наследники имущества, на которое нотариусом выдано свидетельство о праве на наследство. Это могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (далее - налогоплательщики).

Объектами обложения налогом с имущества, переходящего в порядке наследования, из числа недвижимого имущества являются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется с имущества, переходящего, а не перешедшего в собственность наследников. Учитывая это, Закон N 2020-1 определил, что с момента получения свидетельства о праве на наследство наследник становится плательщиком налога вне зависимости от того, зарегистрированы или нет его права собственности на недвижимость учреждением юстиции. В соответствии с п. 8 ст. 5 Закона N 2020-1 оформление сделок по отчуждению унаследованного имущества без предъявления справки налогового органа об уплате налога не допускается.

В соответствии со ст. 5 Закона N 2020-1 налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется налоговыми органами на основании справок нотариуса о стоимости наследуемого имущества. Справка предъявляется налоговому органу: если имущество переходит в собственность наследника, проживающего в Российской Федерации, - в пятнадцатидневный срок с момента выдачи свидетельства о праве на наследство, а лицу, не проживающему в Российской Федерации, - в момент оформления наследства. В последнем случае свидетельство о праве на наследство имущества может быть получено наследником только после уплаты налога. Выдача этого свидетельства нотариусом без предъявления квитанции об оплате налога запрещена.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется со стоимости унаследованного имущества, превышающей 850 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ; в настоящее время МРОТ для целей налогообложения - 100 руб.).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, уплачивается в течение трех месяцев с момента вручения налогового уведомления.

При определенных условиях, когда налогоплательщик не может уплатить налог с имущества, переходящего в порядке наследования, в установленные сроки, ему может быть предоставлена отсрочка или рассрочка. В соответствии со ст. 63 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена на основании решения финансового органа муниципального образования. Отсрочка или рассрочка предоставляется по письменному заявлению налогоплательщика на срок от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Оценка строений, помещений и сооружений производится органами технической инвентаризации. Оценка имущества производится на день открытия наследства (на день смерти наследодателя), даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи свидетельства превышала его оценку на день открытия наследства.

Ставки с имущества, переходящего в порядке наследования, построены по сложной прогрессии и определены в размерах от кратности МРОТ.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, взимается по следующим ставкам:

а) при наследовании имущества стоимостью от 850 до 1700 МРОТ (от 85 тыс. руб. до 170 тыс. руб.):

- с наследников первой очереди - 5% стоимости имущества;

- с наследников второй очереди - 10% стоимости имущества;

- с других наследников - 20% стоимости имущества;

б) при наследовании имущества стоимостью от 1701 до 2550 МРОТ (от 170,1 тыс. руб. до 255 тыс. руб.) применяются ставки налога, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|  Наследники  |Ставка налога в МРОТ           | Ставка налога в рублях |

|——————————————|———————————————————————————————|————————————————————————|

|Первая очередь|42,5 МРОТ + 10% стоимости  иму-|4250 руб. + 10% стоимос-|

|              |щества, превышающей 1700 МРОТ  |ти, превышающей 170 тыс.|

|              |                               |руб.                    |

|——————————————|———————————————————————————————|————————————————————————|

|Вторая очередь|85 МРОТ + 20% стоимости имущес-|8500 руб. + 20% стоимос-|

|              |тва, превышающей 1700 МРОТ     |ти, превышающей 170 тыс.|

|              |                               |руб.                    |

|——————————————|———————————————————————————————|————————————————————————|

|Другие        |170 МРОТ + 30% стоимости имуще-|17 000 руб. + 30%  стои-|

|              |ства, превышающей 1700 МРОТ    |мости, превышающей   170|

|              |                               |тыс. руб.               |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

в) при наследовании имущества стоимостью свыше 2550 МРОТ (255 тыс. руб.) применяются ставки налога, приведенные в табл. 2.

Таблица 2

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Наследники     |Ставка налога в МРОТ      |  Ставка налога в рублях   |

|————————————————|——————————————————————————|———————————————————————————|

|Первая очередь  |127,5 МРОТ + 15% стоимость|127 500 руб. + 15% стоимос-|

|                |имущества,     превышающей|ти, превышающей  255   тыс.|

|                |2550 МРОТ                 |руб.                       |

|                |                          |                           |

|————————————————|——————————————————————————|———————————————————————————|

|Вторая очередь  |255 МРОТ + 30%   стоимости|25 500 руб. + 30%  стоимос-|

|                |имущества,     превышающей|ти, превышающей  255   тыс.|

|                |2550 МРОТ                 |руб.                       |

|————————————————|——————————————————————————|———————————————————————————|

|Другие          |425 МРОТ + 40%   стоимости|42 500 руб. + 40%  стоимос-|

|                |имущества,     превышающей|ти, превышающей  255   тыс.|

|                |2550 МРОТ                 |руб.                       |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Принятые в последнее время изменения к наследственному законодательству почти не затронули налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования. Так, наследники первой и второй очереди, получающие наследство по закону, облагаются налогом по более низким ставкам, а другие наследники - по повышенным ставкам.

Еще один вопрос, на который необходимо обратить внимание, - начисление налога с имущества, переходящего в порядке наследования по завещанию.

Читателям журнала следует иметь в виду, что круг наследников по закону и наследники по завещанию определены разделом V части третьей ГК РФ.

Как следует из ст. 1141 ГК РФ, в порядке очередности к наследованию призываются лишь наследники по закону. Наследование по закону имеет место, если не было составлено завещание.

Таким образом, при наследовании по завещанию степень родства не учитывается.

Исходя из вышеизложенных норм гражданам, получившим наследство по завещанию, налог с имущества, переходящего в порядке наследования, должен исчисляться по ставкам, предусмотренным для других наследников без учета их родственных отношений.

Сумма налога, исчисленного с наследуемого имущества в виде жилых домов, квартир, дач, садовых домиков, уменьшится на сумму налога на это имущество, уплаченную за тот год, в котором открылось наследство. В то же время в соответствии со ст. 44 НК РФ задолженность по имущественным налогам, оставшаяся за наследодателем, переходит в обязанность по уплате к наследнику в пределах стоимости наследуемого имущества.

Согласно ст. 4 Закона N 2020-1 от налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования, освобождаются:

- имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга;

- жилые дома (квартиры) и пае накопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем на день открытия наследства;

- имущество лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей или в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка;

- жилые дома, переходящие в порядке наследования инвалидам I и II групп.

Как видно из вышеприведенной нормы, наследники - инвалиды I и II групп освобождены от уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования, лишь применительно к жилым домам, переходящим по наследству, но не квартирам.

Конституционный Суд Российской Федерации вынес определение от 07.02.2002 N 13-О (далее - Определение N 13-О), в котором установлено, что Закон N 2020-1 вступил в силу с 1 января 1992 года и в нем не учтены изменения, происшедшие в законодательстве. Так, право частной собственности на жилые помещения было закреплено Конституцией Российской Федерации, принятой в 1993 году; в связи с этим в ГК РФ и в Жилищный кодекс РСФСР были внесены дополнения, касающиеся права собственности на приватизированные квартиры, квартиры в ЖСК, по которым выплачен пай, и на квартиры, приобретенные по договорам купли-продажи. Этими законодательными актами было предусмотрено, что физические лица вправе продавать, завещать, сдавать внаем жилые помещения, а также гарантировано их наследование по закону. Именно в этой связи в жилищном законодательстве понятие "жилой дом (часть дома)" было заменено новым понятием "жилой дом (часть дома), квартира".

В Определении N 13-О указано, что положения абзаца пятого ст. 4 Закона N 2020-1 не могут служить основанием для отказа инвалидам I и II групп в их освобождении от уплаты налога с квартир, перешедших в их собственность в порядке наследования, что является общеобязательным и исключает иное его толкование в правоприменительной практике.

Определение N 13-О в отношении абзаца пятого ст. 4 Закона N 2020-1 должно также применяться и в отношении подпункта "г" п. 13 Инструкции N 32.

Для предоставления льготы наследник - инвалид I или II группы должен представить налоговому органу документ, подтверждающий инвалидность. Инвалиды I и II групп при получении в наследство жилого дома или квартиры будут иметь право на льготу независимо от того, как они вступают в наследство - по закону или по завещанию. Однако право на льготу имеют только те лица, которым были установлены вышеуказанные группы инвалидности на момент выдачи свидетельства о праве на наследство.

Законом N 2020-1 не предусмотрено право предоставлять дополнительные льготы по уплате этого налога. Таким образом, ни представительные, ни исполнительные органы власти любого уровня не имеют права предоставлять дополнительные льготы ни категориям, ни отдельным плательщикам. Дополнительные льготы могут быть введены только на уровне федерального законодательства.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 07.12.1993 N 2118 "О налогообложении продажи земельных участков и других операций с землей" при наследовании земельных участков с 22 декабря 1993 года налогообложение осуществлялось согласно Закону N 2020-1. Однако ввиду того что вышеприведенный Указ отменен Указом Президента Российской Федерации от 03.04.2002 N 311, при вступлении в наследство после этой даты земельные участки не подлежат налогообложению.

1.2.2. Налог с имущества, переходящего в порядке дарения

В целом структура и принципы обложения налогом с имущества, переходящего в порядке дарения, соответствуют структуре и принципам обложения налогом с имущества, переходящего в порядке наследования, однако имеются существенные отличия. Так, наследник для получения в собственность наследуемого имущества во всех случаях должен получить нотариальное свидетельство о праве на наследство. В то же время согласно ГК РФ договор дарения может быть и не удостоверен нотариусом, а составлен в простой письменной форме и зарегистрирован учреждением юстиции. В этом случае договор имеет юридическую силу, но имущество, перешедшее в собственность одариваемому, не подлежит обложению налогом на дарение.

Еще одна особенность этого налога состоит в том, что если физическому лицу от одного и того же дарителя неоднократно в течение года переходит в собственность имущество, то налог с имущества, переходящего в порядке дарения, исчисляется с общей стоимости имущества на основании всех нотариально удостоверенных договоров дарения, но с суммы стоимости имущества, превышающей 80 МРОТ (8000 руб.).

Объектами обложения налогом с имущества, переходящего в порядке дарения, являются те же виды имущества, что и при исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования.

При этом имеются существенные различия в размерах ставок. При исчислении налога с имущества, переходящего в порядке дарения, применяются ставки, приведенные в табл. 3.

Таблица 3

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|    Одариваемые    | Ставка налога в МРОТ     |Ставка налога в рублях  |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|При стоимости имущества от 80 до 850 МРОТ (от 8000 руб. до 85 000 руб.)|

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Дети, родители     |3%  стоимости   имущества,|                        |

|                   |превышающей 80 МРОТ       |                        |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Другие граждане    |10% стоимости   имущества,|                        |

|                   |превышающей 80 МРОТ       |                        |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|При стоимости имущества от 851 до 1700 МРОТ (от  85,1  тыс. руб. до 170|

|тыс. руб.)                                                             |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Дети, родители     |23,1 МРОТ +  7%  стоимости|23 100 руб. + 7% стоимо-|

|                   |имущества, превышающей 850|сти имущества, превышаю-|

|                   |МРОТ                      |щей 85 000 руб.         |

|                   |                          |                        |

|                   |                          |                        |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Другие граждане    |77  МРОТ +  20%  стоимости|7700 руб. + 20% стоимос-|

|                   |имущества, превышающей 850|ти  имущества, превышаю-|

|                   |МРОТ                      |щей 85 000 руб.         |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|При стоимости имущества от 1701 до 2550 МРОТ (от 170,1 тыс. руб. до 255|

|тыс. руб.)                                                             |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Дети, родители     |82,6 МРОТ + 11%  стоимости|82 600 руб. + 11%  стои-|

|                   |имущества,превышающей 1701|мости имущества,  превы-|

|                   |МРОТ                      |шающей 170 100 руб.     |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Другие граждане    |247 МРОТ + 30%   стоимости|24 700 руб. + 30%  стои-|

|                   |имущества,превышающей 1701|мости имущества,  превы-|

|                   |МРОТ                      |шающей 170 100 руб.     |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|      При стоимости имущества свыше 2550 МРОТ (255 000 руб.)           |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Дети, родители     |176,1 МРОТ + 15% стоимости|17 610 руб. + 15%  стои-|

|                   |имущества,превышающей 2550|мости имущества,  превы-|

|                   |МРОТ                      |шающей 255 000 руб.     |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Другие граждане    |502 МРОТ + 40%   стоимости|50 200 руб. + 40%  стои-|

|                   |имущества,превышающей 2550|мости имущества,  превы-|

|                   |МРОТ                      |шающей 255 000 руб.     |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Размеры ставок налога с имущества, переходящего в порядке дарения, зависят от родственных отношений и стоимости подарка, так, для детей и родителей применяются щадящие ставки налога. При определении ставки налога с имущества, переходящего в порядке дарения, для других граждан Закон N 2020-1 не обозначил дарителя, и, следовательно, им могут быть не только физические лица, не являющиеся детьми или родителями, но и организации или предприниматели, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Таким образом, если имущество, подлежащее налогообложению, переходит в собственность одаряемого - физического лица от дарителя - организации или индивидуального предпринимателя по договору дарения, то налог исчисляется по ставкам, предусмотренным для других граждан. Если же физическое лицо дарит имущество организации (даже удостоверив договор дарения нотариально), то у организации не возникает обязанностей по уплате налога.

Оценка подаренного имущества указывается сторонами сделки, но не может быть ниже той, которая определена:

- организациями технической инвентаризации для жилых домов, квартир, дач и садовых домиков;

- специальными экспертами для других видов имущества.

В соответствии с Законом N 2020-1 от налогообложения освобождаются:

- любое имущество, подаренное одним супругом другому супругу;

- жилые дома и квартиры, если одаряемые проживали в этих домах, квартирах совместно с дарителем на день оформления договора дарения.

Факт совместного проживания подтверждается справкой от жилищного органа или городской, поселковой, сельской администрации, а также решением суда.

Жилищный орган является государственным унитарным предприятием, а в соответствии с Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" руководитель унитарного предприятия является единоличным исполнительным органом унитарного предприятия и действует от имени унитарного предприятия.

Учитывая вышеизложенное, данная справка должна оформляться (заверяться подписью руководителя) в соответствии с вышеуказанными требованиями и представляться в налоговую инспекцию для получения льготы, предусмотренной действующим законодательством.

Необходимо отметить, что не лишаются права на льготу физические лица, получившие имущество в порядке дарения, проживающие совместно с дарителем и временно выехавшие в связи с обучением, командировкой, прохождением срочной службы в армии. Подтверждением факта временного отсутствия является справка соответствующей организации.

Вышеуказанные льготы предоставляются гражданам по их письменным заявлениям налоговому органу с приложением вышеперечисленных документов.

Следует отметить, что несовершеннолетние не освобождаются от уплаты данного налога, и он уплачивается их законными представителями - родителями, опекунами, попечителями.

В настоящее время перед налоговыми органами при взимании этого налога возникают следующие проблемы:

- исчисление двух налогов при получении подарка от юридического лица или индивидуального предпринимателя (налоги на дарение и на доходы);

- выдача нотариусами документов гражданам, живущим за границей без уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения;

- уход от налогообложения граждан, заключивших договоры дарения недвижимости в простой письменной форме, так как ГК РФ предусматривает возможность граждан заключать договоры дарения недвижимости в простой письменной форме, без нотариального удостоверения, зарегистрировав только переход права собственности по договору дарения в учреждениях юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Глава 2. Налогообложение недвижимого имущества физических лиц при ипотеке

2.1. Налог на имущество физических лиц

Налогообложение имущества физических лиц осуществляется на основе Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" с учетом внесенных в дальнейшем изменений и дополнений.

До 1999 г. налогообложение имущества физических лиц имело второстепенное значение по сравнению с налогообложением доходов. В ряде регионов жилое недвижимое имущество, принадлежащее физическим лицам, не облагалось налогами. Изменение ситуации произошло в связи с принятием Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Федеральный закон от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ, принят Государственной Думой 24 июня 1999 г., одобрен Советом Федерации 2 июля 1999 г., опубликован в "Российской газете" 21 июля 1999 г.). Данный Закон изменил ряд положений, регламентирующих ставки и другие условия налогообложения недвижимого имущества, принадлежащего физическим лицам.

В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 установлено, что налог на имущество физических лиц относится к местным налогам; он вводится законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Ставки этого налога определяются законодательными актами субъектов РФ, районов, городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательными актами РФ.

Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 установлены два налога: налог на недвижимость, находящуюся в собственности физических лиц, и налог на принадлежащие физическим лицам транспортные средства (за исключением автомобилей, которые облагаются налогом в соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ "объектами налогообложения признаются следующие виды имущества:

1) жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения;

2) самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок)".

Таким образом, плательщиками налога на строения, помещения и сооружения являются физические лица, имеющие на территории России в собственности:

- частные домовладения, коттеджи, гаражи;

- приватизированные квартиры в муниципальном и ведомственном жилом фонде;

- квартиры в домах жилищных, жилищно-строительных, молодежных жилищных кооперативов, за которые полностью внесен паевой взнос;

- дачи, садовые домики, строения, помещения и сооружения в дачно-строительных кооперативах, садоводческих товариществах;

- гаражи, гаражные боксы в гаражных, в гаражно-строительных кооперативах, за которые полностью внесен паевой взнос;

- торговые, бытовые, коммунальные и другие нежилые помещения.

При оценке обязательств физического лица по налогам на имущество необходимо учитывать, что в соответствии с ГК РФ:

1) право собственности на недвижимое имущество, к которому относятся здания, строения и сооружения, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации;

2) члены жилищных, жилищно-строительных, дачно-строительных, гаражно-строительных кооперативов, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество и являются плательщиками налога на строения со дня полного внесения паевого взноса.

Кроме того, необходимо отметить следующее:

- граждане, купившие квартиры в рассрочку, являются плательщиками налога с момента оформления документов, подтверждающих право собственности;

- за домики, принадлежащие на праве собственности гражданам - членам садоводческих товариществ, налог предъявляется каждому гражданину отдельно;

- если строение, сооружение и помещение отчуждено в течение года от одного гражданина к другому (купля-продажа), налог на строения, помещения и сооружения исчисляется и предъявляется к уплате первоначальному владельцу с 1 января текущего года до начала месяца, в котором он утратил право собственности, а новому собственнику - начиная с того месяца, в котором возникло это право, т.е. делается пересчет налога (п. 13 Инструкции от 3 марта 1992 г. N 3 "О порядке исчисления и уплаты налогов на имущество физических лиц").

Плательщиками налогов на имущество физических лиц являются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Определение обязательств по налогам на имущество физических лиц осуществляется налоговыми органами по месту нахождения (регистрации) объектов налогообложения, при этом выписывается платежное извещение и вручается плательщику налога. В случае, когда физическое лицо не проживает по месту нахождения строения, помещения, сооружения или по месту регистрации транспортного средства, платежное извещение направляется в налоговый орган по месту жительства физического лица для взыскания налога, с указанием бюджетного счета органа государственной власти субъекта РФ, местного самоуправления, на который зачисляются платежи по этому налогу (п. 3 Инструкции N 31).

Ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. До принятия указанного Закона налог на строения, помещения и сооружения уплачивался ежегодно по ставке, устанавливавшейся органами законодательной (представительной) власти субъектов РФ в размере не более 0,1% от их инвентаризационной стоимости, а в случае, если таковая не определялась, - от стоимости этих строений, помещений и сооружений, устанавливавшейся по обязательному страхованию.

Представительные органы местного самоуправления могут осуществлять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. Ставки налога устанавливаются в следующих пределах (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ):

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|        Стоимость имущества          | Предельный размер ставки налога |

|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|         До 300 тыс. руб.            |            До 0,1%              |

|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|       От 300 до 500 тыс. руб.       |        От 0,1 до 0,3%           |

|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|        Свыше 500 тыс. руб.          |        От 0,3 до 2,0%           |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

2.2. Льготы по налогам на имущество физических лиц

Действующее законодательство предусматривает следующие виды льгот по налогу на имущество физических лиц:

- освобождение от уплаты налогов на все виды имущества отдельных категорий лиц-налогоплательщиков на основании федерального законодательства;

- освобождение от налогообложения отдельных видов имущества, принадлежащего определенным категориям лиц, на основании федерального законодательства;

- освобождение от налогообложения отдельных видов недвижимого имущества на основании федерального законодательства;

- налоговые льготы, предоставляемые на уровне регионов и местного самоуправления.

По Закону РФ "О налогах на имущество физических лиц" от уплаты налогов на все виды имущества, определенные в качестве объектов налогообложения, освобождены категории физических лиц (граждан), перечисленные в п. 5 Инструкции N 31:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;

- участники Гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан;

- лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-морского флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

- граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- граждане, ставшие инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

- лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;

- члены семей военнослужащих, потерявших кормильца;

- военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, по состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более;

- лица, пострадавшие от радиационных воздействий.

Основанием для освобождения являются книжки Героев СССР или РФ, орденские книжки, удостоверения инвалида, удостоверения участника Великой Отечественной войны, иные специальные удостоверения, выдаваемые уполномоченными учреждениями или организациями.

От уплаты налога на строения, помещения и сооружения освобождены следующие категории лиц:

- пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в установленном порядке пенсионным законодательством;

- граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане или других странах, где велись боевые действия;

- родители или супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей (супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льготы предоставляются только в том случае, если они не вступили в повторный брак; основание для льготы - справка о гибели военнослужащего либо государственного служащего, выданная соответствующими государственными органами).

Налог на строения, помещения и сооружения не уплачивается:

- со специально оборудованных сооружений, строений, помещений (включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным мастерам на правах собственности и используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и других организаций культуры, - на период такого их использования (основание - справка, выданная соответствующим органом, дающим разрешение на использование сооружений, помещений и строений под вышеназванные цели);

- с расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан жилого строения жилой площадью до 50 м2 и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 м2 (данная норма введена Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ).

При возникновении в течение года у налогоплательщиков права на льготы по налогам на имущество они освобождаются от указанных платежей начиная с того месяца, в котором возникло такое право. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет их суммы производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика. При утрате в течение года права на льготу обложение налогами на имущество производится начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

Органам государственной законодательной (представительной) власти автономной области, автономных округов и местного самоуправления районов, городов (кроме городов районного подчинения), районов в городах предоставлено право уменьшать размеры ставок и устанавливать дополнительные льготы по налогам как для категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков.

Городские (городов районного подчинения), поселковые, сельские органы местного самоуправления могут предоставлять льготы по налогам только отдельным плательщикам.

В случае возникновения в течение года у плательщиков права на льготы по налогам на строения, помещения, сооружения они освобождаются от указанных платежей начиная с того месяца, в котором возникло такое право.

При утрате в течение года права на льготу обложение указанными налогами производится начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц" не затрагивает установленных в соответствии с общими нормами международного права, а также договорами бывшего СССР и Российской Федерации и законодательством Российской Федерации налоговых привилегий персонала иностранных дипломатических и консульских представительств иностранных государств и международных организаций (Венская конвенция о дипломатических сношениях, совершена 18 апреля 1964 г.; Венская конвенция о консульских сношениях, совершена 24 апреля 1964 г.).

Граждане, имеющие право на льготы, должны самостоятельно подтвердить это право необходимыми документами.

2.3. Исчисление и уплата налога на строения, помещения и сооружения

Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.

Если строение, помещение или сооружение отчуждается в течение года одним физическим лицом в пользу другого путем купли-продажи, мены или дарения, налог на строения, помещения и сооружения исчисляется и предъявляется к уплате первоначальному владельцу с 1 января текущего года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а каждому новому собственнику требование об уплате налога предъявляется с момента вступления в силу права собственности на объект налогообложения.

За строения, помещения и сооружения, перешедшие в собственность по наследству, налог взимается с наследников со дня открытия наследства. Налоговые органы вручают наследникам извещения на уплату налога по истечении 6 месяцев со дня открытия наследства, при этом налог исчисляется за весь период, истекший со дня открытия наследства. Налог взимается с наследников с того момента, когда наследник фактически вступил во владение наследственным имуществом или когда он подал нотариальному органу по месту открытия наследства заявление о принятии наследства. Указанные действия должны быть совершены в течение 6 месяцев.

При возведении строений, помещений и сооружений налог подлежит уплате с начала года, следующего за их возведением. Новые постройки или пристройки, надстройки к основным строениям на месте нахождения прежних строений, помещений и сооружений облагаются налогом также с начала года, следующего за их возведением.

В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается с месяца, в котором они были уничтожены или разрушены. Основанием для прекращения взимания налога является документ, подтверждающий факт уничтожения или полного разрушения объекта налогообложения, выдаваемый коммунальными органами, а в сельской местности - органами местного самоуправления.

Налог не исчисляется и не взимается с объектов, не имеющих собственника, или собственник которых неизвестен, или взятых налоговыми органами на учет как бесхозные.

Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих лиц соразмерно его доле в данном имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций).

Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц без определения долей, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по соглашению между ними (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ). В случае несогласованности налог уплачивается каждым из собственников в равных долях (п. 5 ст. 1). В случае смерти одного из участников совместной собственности налог на строения, помещения и сооружения оплачивается остальными участниками совместной собственности.

Налоги на имущество подлежат уплате независимо от того, эксплуатируется оно или нет. Налоги на имущество физических лиц зачисляются в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения.

До начала исчисления налогов на имущество налоговые органы обязаны обеспечить получение и полноту данных, необходимых для учета плательщиков и исчисления налогов. Налоговые органы, определившие отдельно налоговый оклад по каждому объекту налогообложения, вручают гражданам платежные извещения не позднее 1 августа. Уплата производится равными долями в два срока: не позднее 15 сентября и 15 ноября. По желанию плательщика налог может быть уплачен в полной сумме по первому сроку, т.е. не позднее 15 сентября.

В случае когда физические лица своевременно не были привлечены к уплате налогов, исчисление налогов может быть произведено не более чем за три предшествующих года. За такой же период допускается пересмотр неправильно произведенного налогообложения. В этих случаях дополнительные суммы налогов на имущество уплачиваются следующим образом:

- суммы, дополнительно причитающиеся за текущий год, - равными долями в остающиеся до конца года сроки, но так, чтобы на уплату соответствующей суммы было не менее 15 дней;

- суммы, начисленные на текущий год по истечении всех сроков уплаты или за предшествующие годы, - равными долями в два срока: через месяц после начисления сумм (после вручения извещения) и через месяц после первого срока уплаты налога (по желанию плательщика налог может быть уплачен в полной сумме по первому сроку).

Аналогичные сроки устанавливаются и при перерасчете, и при доначислении сумм за текущий год в связи с неправильным определением стоимости строений, помещений и сооружений, неправильным применением ставок и т.д.

Начисленные ранее суммы налогов могут быть снижены или отменены в связи с возникновением права на льготы, утратой права собственности либо по другим причинам.

При понижении начисленных на текущий год сумм в связи с пересмотром порядка налогообложения или возникновением у плательщика права на льготы с начала года суммы налога, подлежащие снижению, исключаются равными долями по всем срокам уплаты. Если сумма налога по истекшим ко дню снижения налоговой суммы срокам полностью уплачена, приходящиеся на эти сроки сложенные суммы исключаются из суммы, уплачиваемой к очередному сроку. Пени, уплаченные по этим срокам, уменьшаются на ту же долю, на которую уменьшена первоначальная сумма платежа, а излишне уплаченные пени засчитываются в погашение платежа по очередному сроку. Если ко времени снижения первоначально исчисленных сумм налогового оклада все сроки уплаты истекли и налог полностью уплачен, переплата возвращается плательщику, а при наличии за последним недоимки по другим налоговым платежам - зачисляется по заявлению плательщика в погашение этой недоимки.

При несвоевременной уплате налогов к виновным физическим лицам применяются меры, установленные для взыскания не внесенных в срок налогов и налоговых платежей в соответствии с действующим законодательством.

Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы технической инвентаризации обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года (пп. 4 п. 5 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ).

2.4. Возможности минимизации обязательств по налогу на строения, помещения и сооружения

Налогообложение недвижимого имущества физических лиц является одной из наиболее слабо разработанных сфер действующего законодательства РФ о налогах и сборах. Поступления по налогу на строения, помещения и сооружения в последние годы постоянно возрастали, однако этот рост обусловлен главным образом инфляционной составляющей. Доля поступлений по этому налогу в общих налоговых доходах местных бюджетов остается на низком уровне.

Остаются нерешенными вопросы, связанные с оценкой и переоценкой недвижимого имущества, так как инвентаризационная оценка строений, помещений и сооружений, по которой исчисляется налог, зачастую не отражает реальную (рыночную) стоимость жилья. В законодательном порядке не установлена ответственность налогоплательщиков - физических лиц за несвоевременную регистрацию (перерегистрацию) прав собственности на объекты недвижимости. Органы технической инвентаризации не обладают необходимой информацией для представления в налоговые органы данных, выступающих основой для определения налоговых обязательств.

С развитием рынка недвижимости, совершенствованием методик определения стоимости объектов недвижимого имущества, а также установлением ответственности налогоплательщиков за предоставление информации налоговым органам удельный вес имущественных налогов с физических лиц в структуре доходной части местных бюджетов будет возрастать. В значительной мере этому будет способствовать увеличение максимальной налоговой ставки с 0,1 до 2%.

По налогу на строения, помещения и сооружения установлен, пожалуй, самый широкий перечень лиц, которым предоставляются различного рода льготы. Важно подчеркнуть, что льготные категории лиц освобождаются от уплаты налога независимо от количества принадлежащих им объектов недвижимости и их стоимости. Кроме того, от налога на строения, помещения и сооружения освобождаются владельцы ряда видов специально оборудованных объектов недвижимости (на определенных условиях - см. 22.2). Многочисленные дополнительные виды льгот по данному налогу предоставляются на уровнях регионов и местных органов власти. В частности, в г. Москве от уплаты налогов на имущество полностью были освобождены граждане, имеющие совокупный душевой доход ниже официально установленного уровня.

Для минимизации обязательств по поимущественным налогам может быть применен метод "дробления владения имуществом". Совместное владение имуществом несколькими физическими лицами, как правило, более выгодно по сравнению с ситуацией, когда объект недвижимости принадлежит только одному лицу. Это позволяет максимально эффективно использовать установленные законодательством налоговые льготы и, таким образом, снижать размер налоговых платежей как по поимущественным налогам, так и по налогам с наследств и дарений, а в ряде случаев и при налогообложении доходов от продажи недвижимого имущества. Однако иногда выгоднее приобретать объект на лицо, относящееся к льготным категориям, чем дробить владение между членами семьи, не имеющими права на льготу, либо теми членами семьи, которые могут утерять право на льготу в будущем. В данном случае обеспечивается наибольшая эффективность в связи с вышеотмеченным отсутствием пределов по льготам для определенных категорий физических лиц.

К получившим широкое распространение в Российской Федерации методам минимизации обязательств по налогам на недвижимое имущество относится максимально возможное затягивание сроков завершения строительства - оттягивание момента регистрации построенного дома (строения, сооружения). Данный метод применяется в Подмосковье при строительстве жилья в дорогих коттеджных поселках, что вызывает неблагоприятную реакцию представителей налоговых органов. Не исключено, что в ближайшее время будет законодательно установлено ограничение сроков, в течение которых можно не регистрировать возводимое сооружение.

Значительные возможности по минимизации налоговых обязательств физических лиц при налогообложении недвижимого имущества предоставляются нормами специального законодательства. Имеются в виду правила определения характера помещения (жилое, нежилое), условия, в соответствии с которыми тот или иной вид строений относится к категории постоянной либо временной, и т.д. В частности, в качестве объекта налогообложения не могут выступать различного рода сборно-разборные конструкции, широко применяемые в современной архитектуре.

От налога на строения, помещения и сооружения освобождаются владельцы жилого строения жилой площадью до 50 м2 и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 м2 при условии, что вышеуказанные строения расположены на участках садоводческих и дачных некоммерческих объединений граждан. Соответствующая норма была введена одновременно с повышением максимальной ставки налога на строения, помещения и сооружения с 0,1 до 2% во избежание проявлений массового возмущения владельцев садовых домиков на участках размером 600 м2.

В основу действующей системы налогообложения имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, положен принцип пообъектного обложения, т.е. налоговые обязательства возникают и определяются самостоятельно по каждому объекту недвижимости вне зависимости от количества объектов недвижимости, находящихся в собственности у данного лица.

При реформировании системы налогообложения сохраняется отдельное налогообложение земельных участков и зданий (строений, помещений и сооружений). В связи с тем, что налогообложение строений, помещений и сооружений, а также налогообложение земельных участков "оставлено" регионам и органам местного самоуправления, можно предположить, что федеральные власти не предпримут попытки организовать в Российской Федерации создание поимущественного налогообложения на основе совокупной стоимости всех видов имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности. Система совокупного налогообложения недвижимого имущества и даже применение отдельных элементов этой системы крайне невыгодны крупным собственникам, а также любым физическим лицам, имеющим несколько объектов недвижимого имущества. В этом случае резко снижаются возможности по применению налоговых льгот.

Весьма вероятно, что после принятия и вступления в силу части второй НК права регионов и органов местного самоуправления в сфере налогообложения недвижимости, принадлежащей физическим лицам, будут сохранены. Установленный максимальный уровень налоговой ставки в 2% позволяет региональным властям и органам местного самоуправления получить с каждого владельца недвижимости в течение 50 лет сумму, эквивалентную стоимости имущества. Если налогообложение объектов недвижимости будет основываться на "рыночной цене", не исключено, что владелец объекта недвижимости выплатит в виде налога его стоимость даже в течение 20 лет. Учитывая вышеизложенное, потенциальным плательщикам налога на недвижимость не следует увлекаться приобретением квартир, домов и дач только в одном субъекте РФ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с действующей системой установлены одинаковые условия налогообложения как для собственников обремененного ипотекой недвижимого имущества, так и для собственников недвижимого имущества, свободного от каких-либо обременений. Такое положение следует рассматривать как крайне несправедливое в отношении владельцев обремененной недвижимости. Действительно, одинаковую сумму налога (по максимальной ставке в 2%) должен уплачивать и владелец дома, свободного от обременений стоимостью в 2 млн. руб., и владелец равноценного дома, внесший первоначальный взнос в размере 600 тыс. рублей. Второй владелец также имеет право собственности на объект стоимостью в 2 млн. руб., но этот объект обременен ипотекой. Данное лицо должно выплачивать банку и основной долг в размере 1400 тыс. руб. и проценты по кредитному договору. На наш взгляд, законодатель при реформировании системы налогообложения недвижимости, принадлежащей физическим лицам, должен уделить этой проблеме особое внимание. В противном случае приобретение недвижимости с привлечением ипотечного кредитования станет невыгодным для целого ряда категорий физических лиц - потенциальных приобретателей недвижимости на территории Российской Федерации.

Привлечение ипотечного кредита для покупки или строительства жилой недвижимости в условиях действующей системы налогообложения не влияет на размеры налоговых обязательств заемщика по поимущественным налогам, так как оценка недвижимости осуществляется на основе инвентаризационной стоимости. В последние годы просматривается стремление не только федеральных властей, но и руководителей отдельных субъектов Российской Федерации создать систему налогообложения недвижимости, построенную на основе определения "рыночной стоимости" объекта. Как известно, широкое распространение ипотечных отношений способствует не только расширению возможностей населения по приобретению в собственность объектов недвижимости, но и существенному росту общего уровня цен на недвижимость. В результате может наметиться тенденция к повышению "рыночной стоимости" жилой недвижимости.

23.1. Налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в настоящее время осуществляется на основании Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1) с изменениями и дополнениями.

С 23 июня 1995 г. вступила в действие Инструкция Госналогслужбы РФ от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Инструкция N 32; зарегистрирована Минюстом России 14 июля 1995 г. N 871). До указанной даты действовала Инструкция Госналогслужбы РФ от 13 марта 1992 г. N 6 с тем же названием. Инструкция N 32 была издана на основании Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 (с изменениями и дополнениями).

Плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (далее именуемые "физические лица"), которые становятся собственниками имущества, переходящего к ним на территории РФ в порядке наследования или дарения.

Плательщиком налога при получении наследства несовершеннолетними детьми или оформлении на них договора дарения являются несовершеннолетние дети в связи с тем, что льгот для этой категории лиц действующим налоговым законодательством не предусмотрено. В таком случае платежное извещение выписывается на родителей, усыновителей и опекунов с указанием, за кого предъявляется налог.

Налог подлежит уплате в случаях, когда физические лица принимают в порядке наследования (как по закону, так и по завещанию) или дарения:

- жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах;

- автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты и другие транспортные средства;

- предметы антиквариата и искусства;

- ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий;

- паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах;

- суммы, находящиеся во вкладах в банках и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц;

- земельные участки, стоимость имущественных и земельных долей (паев);

- валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.

Налог взимается при условии выдачи нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества превышает:

а) на день открытия наследства - 850 МРОТ;

б) на день удостоверения договора дарения - 80 МРОТ.

Объектом налогообложения является определенная в соответствии с нормами действующего законодательства совокупная стоимость вышеуказанных видов имущества, переходящего к каждому отдельному получателю (наследнику или одаряемому) от одного донора (наследодателя или дарителя). В случае наследования объектом налогообложения выступает общая стоимость переходящего к получателю наследства имущества, а при дарении - общая стоимость объектов дарения, переходящих от одного дарителя в течение календарного года.

Приватизированные комнаты в коммунальной квартире, переходящие в собственность в порядке наследования или дарения, рассматриваются для целей налогообложения в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 как имущественные доли в коммунальной квартире. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ комнаты являются недвижимым имуществом. Согласно п. 3 ст. 244 ГК РФ общая собственность на имущество является долевой. Таким образом, комнаты в коммунальной квартире, если они находятся в собственности жильцов, являются имущественными долями квартиры. В соответствии с п. 2 ст. 246 ГК РФ участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю.

Список видов имущества, определяемого как объект налогообложения, является исчерпывающим.

При налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, 850-кратный установленный законом МРОТ является одновременно и общим (предоставляемым всем категориям плательщиков) вычетом, применяемым для определения размера налоговых обязательств. При налогообложении имущества, переходящего в порядке дарения, аналогичный вычет составляет 80 МРОТ.

Наследство по действующему законодательству может открываться в следующих случаях:

- при смерти наследодателя (факт смерти наследодателя документально подтверждается свидетельством о смерти, которое выдается органами записей гражданского состояния);

- в случае объявления наследодателя умершим.

В соответствии со ст. 34 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев. Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий. Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу соответствующего решения суда. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.

При дарении недвижимого имущества следует помнить о наличии ряда норм ГК РФ, регламентирующих отношения, возникающие в связи с данной формой передачи имущества. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения собственник передает или обязуется передать жилое помещение другому лицу безвозмездно.

Если жилое помещение передается при наличии встречной передачи вещи или права, то такой договор дарением не признается. Органы местного самоуправления или организации могут обусловливать предоставление муниципального жилья нуждающимся гражданам обязанностью подарить имеющуюся у них квартиру муниципалитету. При оформлении договоров обмена жилыми помещениями различных форм собственности на практике можно встретить случаи "обмена квартиры в порядке дарения". На основании п. 2 ст. 170 ГК РФ подобные сделки признаются притворными.

Как правило, дарение жилых помещений происходит между близкими лицами (родственниками, друзьями). Вместе с тем сторонами в договоре дарения могут выступать как физические, так и юридические лица. В качестве одаряемого могут выступать Российская Федерация, ее субъекты, а также города, иные муниципальные образования в лице их органов.

Важно подчеркнуть, что если дарителем по договору дарения выступает юридическое лицо (предприятие или организация) либо физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя, то у одаряемого возникает объект обложения:

- налогом на доходы физических лиц, если одаряемый является физическим лицом;

- налогом на прибыль организаций, если одаряемым лицом является организация.

В соответствии со ст. 573 ГК РФ одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара отказаться от него. В этом случае договор дарения считается расторгнутым. Важно отметить, что при этом отказ от подаренного жилья должен быть совершен в письменной форме. Кроме того, такой отказ подлежит государственной регистрации.

Гражданский кодекс РФ содержит также ряд запретов на дарение жилых помещений. В соответствии со ст. 575 не допускается дарение жилых помещений:

- от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;

- работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- государственным служащим и служащим органов местного самоуправления в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- в отношениях между коммерческими организациями.

Организации, которым принадлежит жилище на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления, могут подарить жилое помещение только с согласия собственника.

Действующее гражданское законодательство допускает возможность дарителю в исключительных случаях отказаться от исполнения договора дарения либо отменить дарение. Отказ от договора дарения возможен, когда имущественное или семейное положение либо состояние здоровья дарителя изменилось настолько, что исполнение договора в новых условиях приведет к существенному снижению уровня жизни. Отмена дарения регламентирована ст. 578 ГК РФ, в соответствии с которой даритель вправе отменить дарение, если одаряемый совершил покушение на его жизнь, жизнь кого-либо из членов его семьи или близких родственников либо умышленно причинил дарителю телесные повреждения. В случае умышленного лишения жизни дарителя одаряемым право требовать в суде отмены дарения принадлежит наследникам дарителя. Кроме того, даритель вправе потребовать в судебном порядке отмены дарения, если обращение одаряемого с подаренной вещью, представляющей для дарителя большую неимущественную ценность, создает угрозу ее безвозвратной утраты. Договором может быть обусловлено право дарителя отменить дарение в случае, если он переживет одаряемого. При отмене дарения одаряемый обязан возвратить подаренное жилье, если оно к моменту отмены дарения сохранило свое прежнее состояние.

Гражданский кодекс РФ предусматривает также такой вид дарения, как пожертвование. В соответствии со ст. 582 пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При дарении жилья эта цель должна не противоречить функциональному назначению жилых помещений - проживанию граждан. Запрещено дарить жилье с условием размещения в нем промышленного производства. Данный вид дарения не рассматривается подробно, так как налоговые последствия при пожертвовании не отличаются от таковых последствий, возникающих при обычном договоре дарения.

23.2. Оценка недвижимого имущества для целей налогообложения

Для целей налогообложения оценка жилого дома, квартиры, дачи и садового домика, переходящих в собственность физических лиц в порядке наследования или дарения, производится органами коммунального хозяйства (технической инвентаризации или страховыми организациями). Оценка транспортных средств производится страховыми организациями или организациями, связанными с техническим обслуживанием транспортных средств, при оформлении права наследования - судебно-экспертными учреждениями системы Министерства юстиции РФ. Оценка других видов имущества производится лицензированными экспертами (специалистами-оценщиками) (п. 4 Инструкции N 32).

Нотариусы, а также другие должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия, обязаны представить в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости переходящего в собственность физических лиц в порядке наследования или дарения имущества в сроки:

а) если имущество перешло в собственность физических лиц, проживающих на территории РФ, - в течение 15 дней с момента выдачи свидетельства о праве на наследство или удостоверения договора дарения;

б) если имущество перешло в собственность физических лиц, проживающих за пределами Российской Федерации, - в период оформления права собственности на это имущество (п. 5 Инструкции N 32).

Оценка стоимости всех видов наследуемого имущества осуществляется на день открытия наследства. В Инструкции N 32 соответствующее положение сформулировано следующим образом: "Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется от стоимости (оценки) наследственного имущества на день открытия наследства, даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи свидетельства была бы иной по сравнению с его оценкой на день открытия наследства" (п. 6).

Налог с имущества, переходящего в порядке дарения, исчисляется со стоимости имущества, указанной сторонами, участвующими в сделке, но не ниже оценки, произведенной соответствующими органами или организациями в установленном законом порядке (п. 4 и 7 Инструкции N 32). Имущество, перешедшее в порядке наследования или дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что должно подтверждаться соответствующей справкой налогового органа (п. 8 Инструкции N 32).

Глава 3. Проблемы практики применения налога на имущество физических лиц

Каждое лето большинству граждан приходит уведомление из налоговой инспекции о необходимости уплаты налога на принадлежащее им имущество. Поскольку суммы в уведомлениях, как правило, указаны относительно небольшие, многие не задумываясь оплачивают, не утруждая себя проверкой правильности налогового расчета.

Предприниматель К. в 2001 году приобрел объект недвижимости на сумму 84 тыс. рублей. До приобретения указанного имущества его рыночная стоимость была определена независимым оценщиком в этом размере.

В 2002 году предприниматель получил из налогового органа квитанцию, по которой ему предлагалось уплатить в качестве налога на имущество 21 тыс. рублей. Такая сумма его не устроила, расчет налоговым органом представлен не был, и предприниматель обратился к юристу за помощью. На наш запрос о расчете суммы налога налоговый орган выдал расчет, по которому налоговая база превышала рыночную стоимость приобретенного имущества в 20 раз. Налоговым органом была применена налоговая ставка 1% против 0, 1%. Таким образом, сумма налога оказалась завышенной в 200  раз.

Поскольку подобным образом нарушаются права предпринимателя на справедливое и законное налоговое бремя, последовало обращение в арбитражный суд с заявлением о признании налогового расчета недействительным (незаконным).

Обложение налогом на имущество регулируется следующими документами: Законом РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налоге на имущество физических лиц"; частью первой Налогового кодекса РФ; постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "Об организации в Российской Федерации технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности" (далее - постановление Правительства РФ N 921); Инструкцией МНС РФ от 02.11.99 N 54 "По применению Закона РФ "О налоге на имущество физических лиц" (далее - Инструкция); Приказом МНС РФ и Государственного комитета по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 28.02.2001 N 36/БГ-3-08/76 "Об утверждении Порядка представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества" (далее - Порядок).

В обоснование позиции заявителя были положены следующие аргументы.

В соответствии с правовыми позициями КС РФ (постановления от 30.01.2001 N 2-П, от 21.03.97 N 5-П, от 23.12.99 N 18-П и Определение от 13.01.2000 N 8-О) в налоговой сфере принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) деятельности налогоплательщика (ст.8 (ч.2), ст.19 (ч.1) и ст.57 Конституции РФ). Полагая, что предпринимательская деятельность без образования юридического лица не должна быть в плане налогового бремени хуже, чем с образованием такового, мы посчитали возможным сравнить налоговое бремя по налогу на имущество на этот же объект, как если бы он был приобретен организацией.

Налог на имущество с юридических лиц взимается в соответствии с Законом РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". При этом налоговая база установлена в размере среднегодовой стоимости имущества, которая зависит от цены приобретения и износа (ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Максимальная налоговая ставка - 2%. В случае применения такого расчета налоговый орган завысил налог в 12,5 раза.

Постановлением Правительства РФ N 921 установлен уполномоченный орган, который может проводить государственную техническую инвентаризацию, - Государственный комитет РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу, а также указано, что такую деятельность вправе производить государственные специализированные унитарные предприятия, уполномоченные таким органом. В данном случае инвентаризацию имущества проводило МУП "Бюро технической инвентаризации" (БТИ). В большинстве городов России до недавнего времени этим занимались также муниципальные организации. Поскольку БТИ не являлось ни государственным, ни уполномоченным органом, сведения, полученные оттуда налоговым органом об инвентаризационной стоимости, не могли быть использованы им для определения налоговой базы.

В ходе судебных заседаний выяснилось, что такие сведения были представлены в налоговый орган в произвольной форме в нарушение установленного Порядка. А так как необходимого органа не существует в данном городе, налог на имущество, по нашему мнению, не должен уплачиваться вообще.

Основным камнем преткновения, конечно, была "инвентаризационная стоимость", определенная БТИ и использованная затем налоговым органом для определения налоговой базы. Выяснилось, что БТИ определяло инвентаризационную стоимость, руководствуясь Сборниками укрупненных показателей восстановительной стоимости зданий и сооружений для переоценки основных фондов, утвержденными ГК СМ СССР по делам строительства 14.07.70. Привлеченное в дело в качестве третьего лица без самостоятельных требований относительно предмета спора БТИ не смогло внятно объяснить, почему применяется такой метод.

Сторона заявителя указывала, что само понятие инвентаризационной стоимости частично раскрыто в Инструкции, которая, как известно, не относится к законодательству о налогах и сборах. Одним из методов определения рыночной стоимости независимым оценщиком является затратный метод (постановление Правительства РФ от 06.07.2001 N 519 "Об утверждении стандартов оценки"). Описание затратного метода в стандартах и отчете совпадает с описанием инвентаризационной стоимости в Инструкции. Поскольку ни в одном из документов понятие инвентаризационной стоимости не раскрыто, то мы посчитали возможным применить для сравнения налогового расчета затратный метод для определения инвентаризационной стоимости, а следовательно, и налоговой базы. Результат оказался меньшим, чем в расчете налогового органа, в 40 раз.

Неопределенность в понятии "инвентаризационная стоимость" уже была предметом рассмотрения КС РФ в Определении от 06.12.2001 N 258-О. Поскольку заявитель обратился в КС РФ с жалобой до 01.01.2001 (дата введения части второй НК РФ), суд посчитал, что положения первой части НК РФ, не введенной к тому моменту в действие, к обложению налогом на имущество физических лиц не применяются. Кроме того, в Определении указано, что, если инвентаризационная стоимость гораздо ниже рыночной стоимости имущества, права налогоплательщиков не нарушаются. Мы сочли, что, в случае если инвентаризационная стоимость "не гораздо ниже", а просто ниже (равна, выше или, как в конкретном случае, гораздо выше рыночной стоимости), права налогоплательщика нарушаются.

Статьей 53 НК РФ установлено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Поскольку принцип определения налоговой базы по налогу на имущество выбран как стоимостная характеристика объекта налогообложения, его рыночная стоимость - это единственный вид стоимости, который возможно четко описать в законе.

К великому сожалению, налоговый орган никакого аргумента, кроме того, что "расчет налога произведен в соответствии с действующим законодательством", привести не смог.

Суд, рассматривая данное дело, согласился с позицией заявителя относительно необходимости определения инвентаризационной стоимости имущества, а следовательно, и налоговой базы в размере не большем, чем его рыночная стоимость, определенная независимым оценщиком.

Суд отверг, как представляется несправедливо, аргумент заявителя о том, что БТИ не может выступать в качестве источника информации об инвентаризационной стоимости в силу своего статуса. Суд посчитал, что согласно распоряжению Правительства РФ от 12.03.92 N 469-р и Приказу министра архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 04.04.92 N 87 при отсутствии единой государственной системы технического учета и технической инвентаризации функции по оценке объектов недвижимости осуществляют местные бюро технической инвентаризации.

В обоснование нашей позиции следует сказать, что указанные акты были изданы до принятия Конституции РФ и постановления Правительства РФ N 921 и им противоречат, поэтому применяться не должны. Кроме того, указанным постановлением создана система учета и технической инвентаризации, следовательно, с момента его принятия распоряжение и Приказ министра как нормативные акты меньшей юридической силы, а также как акты, утратившие силу с момента принятия постановления, применяться не могут. Помимо этого, названные выше распоряжение Правительства РФ и Приказ министра противоречат Закону РФ от 29.07.98 N 135 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", так как дозволяют производить оценку лицам, не имеющим лицензии и страховки, а также в нарушение установленного этим Законом порядка оценки.

В результате рассмотрения дела суд удовлетворил наше заявление, признав налоговый расчет незаконным. После вступления решения о признании налогового расчета недействительным в законную силу налоговый орган добровольно вернул уплаченную предпринимателем сумму налога.

Из анализа дела, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

- если инвентаризацию проводит БТИ, налог на имущество можно не платить, так как налоговый орган не сможет доказать размер инвентаризационной стоимости объекта налогообложения;

- в случае если объект был оценен независимым оценщиком, определенная органом государственной технической инвентаризации инвентаризационная стоимость не может быть выше рыночной стоимости этого имущества. Думается, что рассмотренный пример (учитывая позицию КС РФ) дает основание полагать, что данная тема гораздо шире. Например, возможно сравнение ставок налога на доходы физических лиц при налогообложении предпринимателей и ставок налога на прибыль при налогообложении юридических лиц и т.п.

Заключение

В настоящее время развитие налоговых отношений характеризуется наличием целого ряда проектов, направленных на создание оптимальной системы региональных налогов. В связи с этим анализ развития и современного состояния теории и практики налогообложения имущества, и прежде всего недвижимости, как его составляющей, представляет собой одно из приоритетных направлений работы.

Подобное обстоятельство выступает в качестве основания для активной широкомасштабной деятельности государства по поиску новой, более эффективной и прогрессивной формы обложения не движимости. В частности, на заседании совместной коллегии Министерства финансов и Министерства экономического развития РФ в марте 2004 г., в работе которой принял участие Президент России В. Путин, министр финансов А. Кудрин представил развернутый план налоговых преобразований на ближайшую перспективу, отметив, что одной из важнейших задач является завершение налоговой реформы через два года. В проекте решения совместной коллегии по вопросам совершенствования системы налогообложения в России одним из ключевых направлений выделен комплексный подход к реформированию имущественных налогов: с физических лиц, земельного, а также некоторые меры по усовершенствованию налога с наследств и дарений. В составе принципиальных изменений переход на рыночную оценку для целей налогообложения имущества физических лиц, что, по мнению А. Кудри на: ":позволит уйти от "двойной бухгалтерии" БТИ и реальной рыночной цены". Кроме того, министр подчеркнул, что задачей реформирования налога является не рост налоговой нагрузки на граждан, а переход к определению нормальной налогооблагаемой базы по налогу на имущество физических лиц. При этом А. Кудрин признал, что при взимании налога по новым принципам доходы региональных бюджетов от него возрастут. Следует отметить, что данный процесс предполагает одновременное осуществление комплекса мероприятий по двум взаимосвязанным направлениям: теоретическому и практическому.

В плане теории налогообложения особого внимания заслуживает рассмотрение таких неотложных вопросов, как разработка методологии имущественного налогообложения в современных условиях, введение однозначных по звучанию и содержанию терминов, определяющих процедуру налогообложения недвижимости в целом и отдельных его элементов. Оптимальное решение данного рода задач можно считать, на наш взгляд, своего рода гарантом отсутствия (или, по меньшей мере, сокращения количества) спорных ситуаций, и как следствие исключения противоречий тех или иных положений.

Необходимо подчеркнуть, что в РФ на сегодня не разработана и не утверждена современная методология института недвижимости, определяющая, в том числе, и понятие "недвижимого имущества" в целях налогообложения. Данное обстоятельство вызывает необходимость уточнения в имеющихся законодательных актах объектов, на которые распространяется налоговая льгота. При этом в применяемой терминологии много неясного: невозможно четко и однозначно провести границу между понятиями жилого дома и дачи, дачи и садового домика и т.д.

Не меньшей по значимости является задача раз работки методологии формирования и оценки элементов недвижимости в современных экономических условиях, введение критериев дифференцированного подхода к обложению разных по назначению, функциональным характеристикам, физическому состоянию и другим признакам объектов не движимости. В этой связи можно отметить наличие достаточно богатого отечественного опыта из истории нашего государства. Другими словами, изучение теоретических основ и практического опыта по строения налогообложения в данном направлении способно дать ответы на многие из поставленных вопросов.

Можно сказать, что в плане практики уже имеются определенные наработки: результаты налогового эксперимента гг. Твери и Великого Новгорода, многолетний зарубежный опыт, анализ которых позволит выбрать наиболее эффективный способ или вариант формирования системы налогообложения недвижимости. Практика же показывает и вскрывает наличие других противоречий в самой системе налогообложения недвижимости, возникающих по причине отсутствия достаточно отрегулированного механизма взаимодействия ряда госорганов, предоставляющих информацию о величине, составе и структуре недвижимости; отсутствия методики расчетов, объединяющей три составляющие единого налога (имущество граждан, организаций и землю) и др.

Вопросы теории и практики, связанные с оптимизацией подходов к налогообложению недвижимости, всегда вызывали интерес и привлекали внимание не одного поколения ученых и практиков. Результаты проведенных ими исследований эффективности современной системы налогообложения недвижимости позволили обосновать ряд теоретических и практических положений, способствующих построению более прогрессивной модели рассматриваемого налога.

Вместе с тем предполагаемое введение налога в национальном масштабе в условиях продолжающейся реформы налоговой системы требует более детальной проработки вопросов формирования более эффективной формы налогообложения недвижимости.

Актуальность и недостаточная разработанность данной проблемы в условиях развития налоговых отношений предопределили подход к изучению сложившейся ситуации в сфере имущественного налогообложения и обоснованию перспектив его дальнейшего развития.

Налогообложение недвижимости является со ставной частью системы налоговых отношений как Российской Федерации, так и большинства зарубежных стран. Однако уровень развития налогов, объединенных общим понятием "недвижимость", методологические подходы в их построении и эффективность на практике имеют существенные отличия.

Причин тому несколько: это исторические и экономические условия развития государств, принятое административно-территориальное деление, специфика построения межбюджетных отношений и распределение полномочий по изменению и дополнению элементов налогов разных уровней власти, разнообразие принятых в законодательном по рядке форм и методов построения налогов, регулирующих отношения в сфере недвижимости, их соответствие характеру и уровню развития общественных и экономических отношений и т.д.

Много вариантность выработанных международной практикой подходов привела к тому, что в современных условиях недвижимость выступает как в качестве самостоятельного объекта обложения, так и в составе имущественных налогов либо в общей системе собственности.

Изучение исторического опыта функционирования налогов на недвижимость в дореволюционной России доказывает их существенное значение в формировании доходов местных бюджетов, наличие значительных возможностей, а в ряде случаев - объективных преимуществ по сравнению с другими налогами, что позволяет говорить о необходимости активизации заложенного в них потенциала в современных условиях.

Постепенный переход к консолидированному налогообложению имущества и земли в виде единого налога на недвижимость соответствует требованию сокращения числа налоговых платежей за счет их унификации, а следовательно, высвобождению части средств на их обслуживание.

Мировой опыт оценки недвижимости показывает, что наиболее справедливые результаты дает оценка, основанная на рыночных показателях оцениваемого объекта. Поэтому для устранения сложившихся на сегодня недостатков в оценке и налогообложении имущества организаций и физических лиц следует при расчете налоговой базы налога на недвижимость использовать рыночную цену объектов налога. Это предполагает приведение ценовых характеристик недвижимости к объективным вели чинам, так как ни балансовая, ни инвентаризационная стоимость имущества не дают реального представления об истинной цене объекта. В частности, по подсчетам Министерства экономического развития РФ, в 2003 г. реальная стоимость жилых квартир могла превышать их оценочную величину в 15 - 30 раз. Например, трехкомнатная квартира на вторичном рынке недвижимости в Москве реально могла стоить около 120 - 150 тыс. дол., а по справке БТИ - не более 5 тыс. дол.

Отсутствие на сегодняшний день в России современных основополагающих трудов, посвященных глубокому анализу накопленного отечественного и зарубежного опыта по взиманию налога на недвижимость, исследованию актуальных теоретических проблем налогообложения недвижимости привело к несовершенству понятийного аппарата, методологических основ, подготовило почву для образования ряда неточностей в толковании ключевых положений, что, в конечном итоге, порождает множество препятствий в реализации основ и создании полноценных условий для функционирования целостного механизма налогообложения недвижимости.

К числу наиболее важных причин, по которым налогообложение недвижимой части имущества не в полной мере реализует свои возможности, можно отнести: неполный учет объектов недвижимости, наличие возможностей не регистрировать на закон ном основании почти законченные строительством и пригодные к эксплуатации здания и сооружения, отсутствие реальной оценки стоимости строений для целей налогообложения, наличие большого числа не завершенных строительством объектов. Это подтверждается данными анализа по Тамбовской области. Так, по состоянию на 01.10.2003 на территории области выявлено 183 объекта незавершенного строительства общей стоимостью 523,1 млн руб. Из 50 проинвентаризированных объектов незавершенного строительства 28 объектов подлежат достройке и введению в эксплуатацию, 17 ликвидации, 4 консервации, 1 продаже. Из общего числа строений, относящихся к собственности физических лиц и учтенных на территории области в 2002 г., имели оценку БТИ только 63%. Кроме того, по за период 1998-2002 гг. было проинвентаризировано всего 16,7% земель населенных пунктов. То есть, если продолжать осуществление процесса инвентаризации подобными темпами, понадобится еще около 25 лет для его окончательного завершения, что, конечно же, не соответствует никаким нормам.

Перечисленные факты повлекли за собой сокращение доли имущественных налогов в составе доходных источников бюджетов на протяжении 1996 - 2003 гг. Особенно заметно падение данного показателя по РФ с 1998 по 2002 г., когда уровень имущественных налогов уменьшился с 8,5 до 3,8% и продолжает оставаться таковым до настоящего времени.

Анализ формирования консолидированного бюджета Тамбовской области подтверждает общую негативную тенденцию падения роли имущественных налогов в формировании бюджетов субъектов РФ на протяжении 1996 - 2003 гг.

Несмотря на то, что поступления имущественных налогов в региональном бюджете Тамбовской области играют более весомую роль, чем в консолидированном бюджете РФ, нельзя не заметить, что доля этого вида налогов резко упала с 16,7% в 1997 г. до 4,8% в 2003 г.

Изучение экономической сущности налогообложения недвижимости позволяет отметить не только его фискальную значимость, но и широкий спектр регулирующего воздействия как средства повышения эффективности использования ресурсов и модернизации производства. К сожалению, современное состояние методологии налогообложения недвижимой части имущества в своем совершенствовании значительно отстает от уровня раз вития общественных и экономических отношений, что не дает оснований для положительной оценки эффективности его применения.

В процессе взимания имущественных налогов реализуются обе функции: и фискальная, и экономическая. Первая функция - благодаря тому, что обеспечиваются небольшие, но стабильные поступления доходов территориальных бюджетов (в 2003 г. в консолидированных бюджетах областей Центрально-Черноземного экономического района доля налога на имущество организаций колебалась от 6,4 до 11,5%); вторая - через заинтересованность предприятий и граждан в уплате меньших сумм налога путем освобождения от лишнего, неиспользуемого, не приносящего дохода имущества. Кроме того, удобство налога на имущество для государства очевидно: имущество - овеществленный доход, и скрыть его сложнее.

Теория и практика взимания в России земельного налога, налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц в условиях современных экономических отношений свидетельствуют о том, что методики исчисления указанных налогов не обеспечивают надлежащей мобилизации доходов в бюджеты и не выполняют регулирующей функции. Анализ современной практики налогообложения недвижимости также показывает настоя тельную необходимость в смене подхода, основанного на раздельном налогообложении земли и имущества организаций и граждан, на принципиально иной подход, базирующийся на присутствии объективной взаимосвязи земли и расположенного на ней имущества, т.е. формирование целостной налоговой базы, отвечающей требованиям учета и регистрации прав собственности на единый комплекс недвижимости.

Так, несмотря на принятый механизм ежегодной индексации ставок земельного налога при росте ставок за период с 1998 по 2002 г. в 4,8 раза, поступления от этого налога выросли всего в 3,6 раза. То есть условия, в которых величина ставок земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, отсутствует гибкая и эффективная методология налогообложения, учитывающая категорию земель, их целевое использование, привели к снижению роли налогообложения земли.

Например, доля имущественных и земельного налогов в структуре налогового потенциала районов Тамбовской области составляет 12,3%, а по городской местности - 7,0%, что говорит о неоднозначной роли трех анализируемых налогов в составе налогового потенциала разных территориальных образований.

Для успешного введения налога на недвижимость требуется создание правовых и экономических условий, таких как оформление реестра гражданских прав на объекты недвижимости, автоматизированное ведение государственного земельного кадастра, профессиональная оценка недвижимости в целях налогообложения. Поэтому первоначально только наиболее подготовленные субъекты РФ без особых затруднений смогут перейти на консолидированный налог на недвижимость вместо взимания трех отдельных налогов. Именно подобное обстоятельство привело к необходимости первоначально изучить возможности и результаты применения на лога на недвижимость в рамках эксперимента, про водимого на уровне гг. Великий Новгород и Тверь. Отметим, что за время проведения эксперимента (с начала 2000 г. по настоящий момент) количество налогоплательщиков возросло в 4 раза, а платежи в местный бюджет - с 388 тыс. до 4,6 млн руб. С 2004 г. в эксперимент должны были включиться и физические лица (в части налогообложения квартир, домов, гаражей, включая незарегистрированные).

Наряду с такими прогрессивными тенденция ми, как проведение инвентаризации и учет всех объектов недвижимости, кодификация земельных участков, создание единого реестра этих объектов с их техническими характеристиками, электронной карты в масштабе 1:500, эксперимент выявил наличие сложных, нуждающихся в решении ряда разнообразных проблем:

технических: в части создания реестра, проведения массовой оценки, разработки механизма администрирования и обжалования;

ведомственной разобщенности во взаимодействии органов, осуществляющих кадастровый и технический учет недвижимого имущества, регистрацию прав собственности, регистрацию предприятий и налогоплательщиков;

проблем межевания, отвода и оформления прав на землю, связанных с реализацией земельного законодательства.

Для введения налога на недвижимость одним из основных условий является четкое определение объема вмешательства Федерации в налоговые и бюджетные отношения, складывающиеся на региональном уровне, и определение границ необходимой самостоятельности субъектов РФ в формировании содержания элементов налога, зачислении и распределении собственных налоговых доходов. В этой связи речь идет, прежде всего, о присвоении налогу статуса - регионального или местного. По данному вопросу мы склоняемся к позиции, когда налог на недвижимость должен иметь характер регионального с направлением части суммы в размере не менее 50% в доход местного бюджета, на территории которого зарегистрирован непосредственно сам налогоплательщик.

Подводя итог, можно отметить, что современные экономические отношения и преобладающие тенденции в развитии налогообложения в нашей стране предопределяют роль и некоторые сложности в построении каждого из налогов, в том числе и налога на недвижимость. Поэтому наполнение налога на недвижимость содержанием, которое в большей степени успешно сочетает общепризнанные принципы мирового опыта налогообложения и специфические черты нашей страны с присущими ей особенностями экономических отношений, позволит с наибольшим результатом мобилизовать его потенциальные возможности при одновременном укреплении основ справедливого налогообложения.

Список литературы

1.            Конституция Российской Федерации от  12 декабря 1993 года (с изм., внесенными Указами Президента РФ на 09.06.2001 N 679).

2.            Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г.).

3.            Закон РФ от 27.12.91 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

4.            Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 12 июля 2004 г. "О бюджетной политике в 2005 году".

5.            Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002 - 2004 годы) (утв. распоряжением Правительства РФ от 10 июля 2001 г. N 910-р (с изменениями от 6 июня 2002 г.).

6.            Андреев И.М. Единый налог на вмененный налог для определенных видов деятельности // Консультант. – 2002.- №4.  – с.59 - 62.

7.            Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. - 2001. – с.33–38.

8.            Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т. Налоговые системы стран Евроазиатского экономического сообщества // Финансы. — 2001. — №7. - С. 36 - 38.

9.            Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник. - 2001. - №9. – с.17–29.

10.       Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  Развитие налоговой системы РФ // Налоговый вестник. - 2001. - №3. – с.4–7.

11.       Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2002. –267с.

12.       Букаев Т.И. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации // Нормативные акты для бухгалтера. - 2001. - № 2. - с. 15-24.

13.       Гасымов Н., Мамбеталиев Н. Т., Алиев В., Бобоев М. Р. Налоги и сборы Азербайджанской Республики // Налоговый вестник. — 2002.-№ 10.-С.З-11.

14.       Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2000. – 212с.

15.       Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. — СПб.: «Юридический центр Пресс», 2001. –425с.

16.       Гусева И.П. Реформирование института налогового контроля в сфере косвенного налогообложения // Адвокат. - 2004. - №4.-с.15-17.

17.       Девери М.П.  Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2002. – 432с.

18.       Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. - 2000.-c.3-l6.

19.       Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение. Ростов-на-Дону, Феникс. 2001. – 188 с.

20.       Иохин В.Я. Экономическая теория.–М.: Филинъ. - 1997. - 863 с.

21.       Исингарин Н. К. 10 лет СНГ. Проблемы, поиски, решения. — Алматы: ОФ «БИС», 2001. - 400 с.

22.       Какимжанов 3. X., Мамбеталиев Н. Т. Реформирование налоговой и таможенной системы Республики Казахстан // Налоговый вестник. - 2001. - № 7. - С. 4 – 10.

23.       Калмыкова Е.Г. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. М.: 2001. - № 6.- с. 14-19.

24.       Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет, оценка прибыльности хозяйственных операций. – М.: ЭКЗАМЕН, 2001. – 540с.

25.       Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Изд. 2-е, перераб. и доп. –М.: МУФЭР, 2002. –270с.

26.       Курочкин В.В. Практические аспекты принципов организации системы налогообложения в Российской Федерации // Финансы и кредит". 2004. - с. 33-40.

27.       Кучеров И.И.  Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2001. –349с.

28.       Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). –М., 2000. – 155с.

29.       Мамбеталиев Н. Т., Бобоев М. Р. Об ответственности за нарушения налогового законодательства в государствах — членах ЕврАзЭС // Налоговый вестник. - 2002. - №1. - С. 5 - 13.

30.       Мамбеталиев Н. Т., Мельниченко А. Н. О направлениях совершенствования систем налогообложении субъектов малого предпринимательства в государствах — членах ЕврАзЭС // Налоговая политика и практика. — 2003. — № 9. — С. 44 — 47.

31.       Мамбеталиев Н. Т., Шелег Н. С. О некоторых принципах построения налоговой системы Республики Беларусь // Налоговая политика и практика. — 2003. — № 3. — С. 47 — 49.

32.       Мамбеталиев Н. Т. Основные направления согласованной налоговой политики в государствах - членах ЕврАзЭС//Проблемы современной экономики. — 2003. — № 4. — С. 30—34.

33.       Налоги в Республике Беларусь: теория и практика в цифрах и комментариях / В. А. Гюрджан, Н. Э. Масинкевич, В. В. Шевцова и др. / Под ред. В. А. Гюрджан. - Мн.: ПЧУП «Светоч», 2002. - 256 с.

34.       Налоги и налоговое право в схемах. Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: «Аналитика-Пресс», 1997. – 230с.

35.       Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.—М.: Финансы, ЮНИТИ, 2000. – 415с.

36.       Налоги и налогообложение / Под ред. Л.А. Юриновой.–СПб: 2005. - 345 с.

37.       Налоговые системы зарубежных стран: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. - 517 с.

38.       Нестеров В.В. Сущность налога, его общественное значение.// Налоговый вестник. - 2000. - с. 165-174.

39.       Новое в налоговом законодательстве в 2005 году // "БУХ.1С". 2004. - № 12. - с. 17-19.

40.       Паскачев А. Б., Кашин В. А., Бобоев М. Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм / Под ред. Г. И. Букаева. - М.: Гелиос АРВ, 2002. - 776 с.

41.       Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2001. –390с.

42.       Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. — М.: Издательский дом «Мелап», 2001. — 400 с.

43.       Паскачев А.Б. Перспективы расширения налоговой базы. // Налоговый вестник. - 2000. - с.3-11.

44.       Пепеляева С.Г. Налоговое право. –М., 2002. – 336с.

45.       Перонко И.А. Налогообложение в России. –М., 2000. – 253с.

46.       Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2002. –121с.

47.       Покачалова Е. Налоги, их понятие и роль. в кн. «Финансовое право. Учебник». - М.: Издательство БЕК. - 1995. - 278 с.

48.       Разгулин С. В. Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. № 2. - с. 267.

49.       Рубченко М. Возьму твою ношу // Эксперт, 2000, №30. С.31-37.

50.       Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах // Менеджмент в России и за рубежом, 2003. - №6. - С.79-83.

51.       Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М.: Инфра-М, 1962. - 603 с.

52.       Современная экономика. - Ростов-на-Дону: “Феникс”, 1996. - 398 с.

53.       Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. - С.40-48.

54.       Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период // Налоговый вестник. 2001. –с.11–14.

55.       Черник Д.Г. Налоги. –М.: Финансы и статистика, 2002. – 486с.

56.       Чернышева Н.И. Оценка эффективности региональной налоговой системы малого бизнеса // налоговое планирование. 2001 №3. – с.34–37.

57.       Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятиии. – Ростов-на-Дону.: 2002 – 390с.

58.       Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. –М.: Инфра-М, 2000. – 525с.