§ 4. Способы уклонения от уплаты налогов

 Понятие «сокрытие» доходов (прибыли) и иных объекта налогообложения

С 1996 года действует новый Уголовный кодекс РФ (УК РФ). Статьей 199 Кодекса предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Согласно этой статье, уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере, как уголовное преступление содержит в себе два юридически самостоятельных состава:

- включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

- сокрытие других объектов налогообложения. Однако для последнего состава характерно то, что проблема его квалификации «перекочевала» из УК РСФСР, действовавшего до 1 января 1997 года, в ст. 162 "2 которого также была предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Суть проблемы заключается в том, что до сих пор в уголовном законодательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления, как сокрытие. Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике.

Представляется, что данное обстоятельство является препятствием для правильного и единообразного применения уголовного закона, что приводит к неоднозначным действиям правоприменительных органов. Кроме того, Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. X" 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», которого с таким нетерпением ждали судьи и адвокаты на местах, так и не ответило на многие вопросы, возникающие по этому поводу.

В этой связи хотелось бы, не рассматривая подробно субъективную сторону налоговых преступлений, проанализировать объективную сторону действий по сокрытию объектов налогообложения. Думается, что такой анализ следует осуществлять не только с использованием уголовно-правовых категорий, но и с использованием положений налогового законодательства, практики его применения, а также с учетом порядка ведения налогового и бухгалтерского учетов, исчисления и уплаты налогов.

Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве дефиниция «сокрытие» нормативно не определена. В то же время более ста нормативных актов по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения.

Сам  же  термин  «сокрытие»  при  квалификации  налоговых правонарушений используется дважды. Так, в соответствии с подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик,   нарушивший   налоговое   законодательство,   несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Таким образом, нормой подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыре самостоятельных состава налоговых правонарушений:

       сокрытие дохода (прибыли);

       занижение дохода (прибыли);

        сокрытие иного объекта налогообложения;

        неучет иного объекта налогообложения.

В этих случаях при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций, а также подоходного налога с физических лиц применяется ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли). В то же время при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет всех иных налогов применяется ответственность за сокрытие или неучет объектов налогообложения. Данный вывод основан на том, что все другие виды налоговых платежей, кроме налога на прибыль и подоходного налога, не содержат в своей структуре таких элементов, как «доход» или «прибыль». Кроме того, у каждого налога есть свой самостоятельный объект обложения, который устанавливается законодательным актом, регулирующим взимание конкретного налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства термины «сокрытие», «занижение», «неучет» являются практически равнозначными, то при применении уголовного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли) объектов налогообложения.

В этой связи возникает вопрос: можно ли вообще отождествлять объективную сторону сокрытия в уголовном и налоговом праве? Кроме того, некоторые считают, что сокрытие для целей применения уголовной ответственности и для целей применения финансовой ответственности - это разные явления. Однако представляется, что такая точка зрения ошибочна. Правовое регулирование взимания налоговых платежей и обеспечения налоговой дисциплины осуществляется не уголовным, а финансовым законодательством. Поэтому и финансовая ответственность за налоговые правонарушения является своего рода первичным звеном при квалификации действий лица с уголовно-правовой точки зрения. Во всяком случае, невозможно представить ситуацию, когда бы преступление было, а налоговое правонарушение отсутствовало.  Именно  поэтому составы налоговых правонарушений необходимо непосредственно учитывать при рассмотрении вопроса об уголовной квалификации деяния.

Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательства можно сделать следующие выводы:

а) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна применяться только за совершение таких действий, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах,

б) уголовная ответственность за уклонение от уплаты иных налогов должна применяться только тогда, когда это уклонение осуществляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам;

в) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой применения мер уголовной ответственности пост.199УКРФ.

         Искажение данных о доходах и расходах

Необходимо специально отметить, что уклонение от уплаты налога на прибыль путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах практически осуществляется посредством:

а) занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

б) завышения расходов.

Это обусловлено тем, что сама налогооблагаемая прибыль определяется по формуле: выручка минус затраты. Так, согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с этим законом, т. е. прибыль, показываемая по строке 6 «Расчета налога от фактической прибыли» (Приложение № 4 к Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. X" 37, в редакции от 18 марта 1997г.).

Включение в бухгалтерские документы искаженных данных в части доходов может выражаться в неотражении полученной выручки и внереализационных доходов по соответствующим счетам бухгалтерского учета (по кредиту счетов 46, 47, 48, 80) в главной книге предприятия (оборотном балансе) или в иных синтетических регистрах (журналы-ордера, ведомости учета реализации и т. д.). Причем сам факт бухгалтерского неотражения данных показателей должен быть совершен умышленно, а последствием этого должна выступить недоплата по налогу на прибыль. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов (накладных, квитанций, чеков и т. д.) о расходах предприятия при их реальном отсутствии, искажении фактических совокупных показателей, связанных с доходами и расходами и т. д. Однако неправильный расчет суммы налога при правильно отраженных доходах и расходах не образует состава преступления по ст. 199 УК РФ. Например, неправильное применение льгот по налогу на прибыль не является сокрытием прибыли. В этом случае взыскиваются недоимка и пеня (письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 1 октября 1992 г. № ИЛ-6-01/331, №04-01-09).

Кроме того, при квалификации деяний лица особое значение будет иметь бухгалтерский характер документов, в которые включаются искаженные данные, поскольку в ряде случаев при исчислении налога на прибыль применяются сугубо учетно-налоговые, а не бухгалтерские регистры и документы. Необходимо учитывать, что современное налоговое производство (исчисление и уплата налогов) во многих случаях уже давно строится не на бухгалтерском, а на так называемом налоговом учете. Необходимо также отметить, что некоторые объекты налогообложения вообще не учитываются в составе бухгалтерской документации. В частности, несоставление специального расчета по налогу на прибыль при реализации продукции по цене не выше себестоимости никак не связано с бухгалтерским учетом предприятия, поскольку доначисление выручки (налоговый дисконт) и соответственно налога в этом случае осуществляется исключительно для целей налогообложения без каких-либо бухгалтерских проводок.

В этой связи нельзя согласиться с мнением профессора А. Э. Жалинского, который полагает, что «...искаженные данные считаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы...». Дело в том, что в налоговые органы до 26 ноября 1996 года сдавались отнюдь не все бухгалтерские документы предприятия, состав которых достаточно широк, а только определенные отчетные документы (баланс, отчет о финансовых результатах). Однако с 26 ноября 1996 года, т. е. с момента вступления в силу Закона РФ «О бухгалтерском учете», даже эти документы представляются в органы статистики. Представление бухгалтерских отчетов в налоговые органы Законом РФ «О бухгалтерском учете» не предусмотрено.

 Сокрытие и не учет объектов налогообложения

Как было указано выше, ст. 162 "2 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность только за сокрытие дохода (прибыли). Вместе с тем в правоприменительной практике и научной литературе сложилось мнение о равнозначности «сокрытия» и «занижения». Так, занижение прибыли очень часто стало рассматриваться как «...сокрытие части полученной прибыли (дохода)». Представляется, что подобная точка зрения не обоснована, поскольку она не учитывает всю специфику формирования и исполнения налогового обязательства. Однако в связи с тем, что по налогу на прибыль с 1 января 1997 года в ст. 199 УК РФ при квалификации уголовно наказуемого деяния применяется конструкция «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах», представляется, что при уклонении от уплаты этого налога разграничение «сокрытия» и «занижения» свою актуальность потеряло.

В то же время в настоящий момент складывается аналогичная спорная ситуация  при   разграничении   «сокрытия»   и   «неучета»   объектов налогообложения по другим видам налогов.

Сокрытие объекта налогообложения и его неучет - нарушения различные.

Сокрытием объекта налогообложения необходимо считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог (ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Как указано в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8, сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном представлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Однако, развивая данное положение, необходимо учитывать следующее.

В. И. Даль так определяет сокрытие: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д. В этой связи представляется, что сокрытие вообще невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.

Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т. д.) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т. е. объект налогообложения. Если же факты есть, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.

Иными словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения. То есть предприятие, фактически обладая объектом налогообложения, не показывает его ни в своих первичных документах, ни в бухгалтерских и учетно-налоговых регистрах, т. е. исключается сама возможность обнаружения и фиксации этого объекта.

Необходимо помнить, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т. д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию) в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт - фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) - налоговый расчет (подведение итога).

Именно неотражение фактов, формирующих объект налогообложения, есть сокрытие объекта налогообложения, которое происходит непосредственно в учетном процессе предприятия на первичном уровне, так как налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность -вести бухгалтерский учет (п. 1 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Однако многие объекты налогообложения, отражаемые в отчетно-налоговых данных предприятия, являются обобщающими показателями каких-либо результатов его деятельности, и на основе только налоговой отчетности во многих случаях квалификацию налогового деликта дать просто невозможно. Не включение в отчетные данные может произойти по целому ряду причин:

частичное неотражение выручки, имущества и иных финансовых показателей, неправильное применение льгот, завышение затрат или налогов, идущих в уменьшение налогового обязательства (например, по НДС), счетная ошибка, описка и т.д.

Следовательно, само искажение отчетно-налоговых данных говорит лишь о факте налогового правонарушения (как правило, о неучете объекта налогообложения или его элементов). Однако квалификацию данного правонарушения окончательно можно произвести только тогда, когда выяснены все условия нарушения, что невозможно без использования данных первичного бухгалтерского и налогового учетов предприятия. Если встать на точку зрения вышеуказанного разъяснения, то любое искажение отчетных данных можно квалифицировать как сокрытие, а правонарушение в виде «неучета» вообще теряет смысл.

Иными словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения правоохранительным органам необходимо доказать:

во-первых, что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения;

во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации;

в-третьих, недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава).

На практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (работа за «черную наличку»), неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга. В указанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам, по налогу на пользователей автомобильных дорог и т. д.

Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет за собой сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.

Интересно отметить, что в ряде случаев в качестве сокрытия объектов налогообложения налоговые органы квалифицируют действия предприятий при их отказе встать на налоговый учет в налоговых органах. Так, в п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 27 мая 1992 г. № 13 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (утратила силу в связи с изданием Инструкции Госналогслужбы РФ от 14 мая 1993 г. X" 20) предусматривалось, что отсутствие регистрации в налоговом органе иностранного юридического лица, осуществляющего  деятельность  в  России  через  постоянное представительство, рассматривается как сокрытие дохода с целью уклонения от налогообложения.

Неучетом объекта налогообложения следует считать те случаи, когда сами объекты налогообложения в бухгалтерском или налоговом учете предприятия так или иначе отражены, но с нарушением установленного порядка. То есть либо расчет объекта, либо расчет налогооблагаемой базы (в настоящий момент это почти непринципиально) осуществлен неправильно, и это нашло свое отражение в налоговой декларации, представленной в налоговую инспекцию.

Кроме того, для неучета свойственно верное отражение в учете одних элементов объекта налогообложения и неверное определение других элементов этого же объекта. Неучет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки.

Иными словами, неучет происходит там, где при отражении в документации предприятия фактов, касающихся формирования объекта налогообложения, учет этого объекта и определение его конечного итога в расчетах или налоговой отчетности осуществлены неверно. То есть если недоплата вызвана тем, что объект налогообложения искажен, налицо неучет объекта налогообложения.

В частности, это происходит тогда, когда выручка предприятия отражается не по кредиту счета 46, а по кредиту счета 76 или 79, что влечет за собой невключение данной суммы в расчет налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых местных налогов. Иногда предприятия не включают в оборот, облагаемый НДС, суммы, полученные в порядке предоплаты, что также является неучетом объекта налогообложения (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 1994 г. № 7330/95).

Кроме того, в случае когда предприятия при расчете НДС допускают пересписание НДС, отражаемого по дебету счета 68, также создается неучет объекта налогообложения по этому налогу - добавленной стоимости (см., в частности. Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95, от 23 июля 1996 г. X» 7034/95, от 17 сентября 1996 г. № 619/96), если данное нарушение допущено до вступления в силу Федерального закона от 25 апреля 1995 г. Х° 63-ФЗ (см. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ «Обзор практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» от 10 декабря 1996 г. № 9).

По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ прямо указал, что для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога, поэтому неправильное отражение его в этих отчетно-налоговых документах есть неучет объектов налогообложения (см.

постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. №3917/95).

Часто предприятия при расчете среднегодовой стоимости имущества неправильно рассчитывают стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей, что также вызывает неучет объекта обложения по налогу на имущество предприятий.

Иногда в налоговом производстве возникают ситуации, когда при существующей недоимке неучет (а тем  более  сокрытие)  объекта налогообложения отсутствует. В частности, это происходит в том случае, когда предприятие неправильно рассчитывает сумму НДС, подлежащего взносу в бюджет, но без занижения оборотов по реализации и добавленной стоимости. Кроме того, недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объекта налогообложения (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. №367/96)».

Иными словами, неучет от сокрытия отличается тем, что в первом случае объекты налогообложения так или иначе отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия, однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допущенного по тем или иным причинам) рассчитана неверно. В этом случае к предприятию и его руководству должны применяться меры административной и финансовой ответственности, но не меры уголовного преследования.

 Момент окончания преступления по сокрытию объектов налогообложения

Сложным до настоящего времени оставался вопрос о моменте окончания преступления по сокрытию объектов налогообложения. Так, в литературе неоднократно высказывалось мнение, что преступление по ст. 199 УК РФ считается оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, т. е. включение в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы, заведомо искаженных данных. С этой точкой зрения абсолютно обоснованно не согласился Пленум Верховного Суда РФ, указав в п. 5 своего Постановления от 4 июля 1997 г. № 8, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Представляется, что данная позиция обусловлена следующими обстоятельствами.

Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога, превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Однако налоги становятся неуплаченными только в момент истечения срока их уплаты. В то же время до наступления срока уплаты налога можно вести речь о приготовлении или покушении на уклонение от уплаты налогов. Ведь формирование практически всех объектов налогообложения, как было указано выше, осуществляется в течение определенного срока (налоговый период), в рамках которого происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании этого периода попадают в налоговый расчет в виде итогового объекта налогообложения. Однако до наступления срока платежа предприятие может исправить допущенные нарушения и уплатить налог правильно без ущерба для бюджета.

Кроме того, нельзя считать уклонением от уплаты налогов случаи, когда предприятие по тем или иным причинам вместе с недоплатой имеет и переплату залогов. Например, в случае, если предприятие занизило выручку, но одновременно занизило и затраты (или не воспользовалось льготой), необходимо определять действительную сумму недоимки с учетом переплаты.

В заключение хотелось бы особо отметить, что в соответствии со ст.. 199 УК РФ уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения, которое должно быть доказано в установленном законом порядке.

 Глава вторая. Юридический анализ состава преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

Практика последних лет свидетельствует об усилении активности налоговых и правоохранительных органов, направленной на усиление контроля за поступлением в бюджеты различных уровней налоговых платежей с организаций.

Принятые в последние годы меры позволили несколько повысить эффективность расследования уклонений от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В 1999 г. следователями федеральных органов налоговой полиции Российской Федерации по ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации было возбуждено 8232 уголовных дела (49,87% от общего количества возбужденных дел всех категорий). Из них окончено 6266 дел (53,2% от общего массива оконченных производством уголовных дел)[9].

С квалифицирующими признаками (по ч.2 ст.199 УК РФ) в суд направлено 868 дел (снижение на 4,6% по сравнению с 1998 г.).

Всего по направленным в суд делам по ст.199 УК РФ число обвиняемых составило 1075 человек (34,6% от общего количества дел, направленных в суд). Производством прекращено 2843 дела, в том числе по п.1, 2 ст.5 УПК РСФСР - 535 уголовных дел[10].

§ 1. Объект преступления

Уклонение от уплаты налогов с организаций - это преступление, относящееся к экономической сфере деятельности. Преступления данного вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета.

Налоговые органы выявляют множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты.

В качестве ответной меры государство не только установило административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения, но и выработало теоретико-практические принципы, которыми должны руководствоваться налоговые и иные государственные органы. Приведем краткую характеристику этих принципов:

а) презумпция облагаемости, под которой понимается необходимость налогообложения всех объектов за исключением тех, которые исключены законом. В налоговых правоотношениях понятие "презумпция облагаемости" означает, что налогоплательщик в отношении любого налога сам должен доказать, что он не заплатил его на вполне законных основаниях;

б) "неосторожная" вина налогоплательщика, т.е. совершение налогового правонарушения не только умышленно, но и по неосторожности (по легкомыслию или небрежности);

в) принцип приоритета содержания над формой, т.е. оценка юридических актов налогоплательщика (договоров, соглашений, сделок) не по их названиям или формулировкам, использованным в них, а по реально возникшим отношениям. Например, налогоплательщик путем сдачи помещения в аренду хотел получить неучтенную прибыль за счет арендных платежей. Он заключил договор о совместной деятельности, согласно которому в качестве своего взноса предоставил партнеру "возможность размещения его работников" на своих площадях (довольно распространенная форма). Налоговые органы приоритетными в этих правоотношениях считают отношения, связанные с арендой, что влечет для организации-арендатора соответствующие санкции.

Разновидностью данного принципа является принцип приоритета "реальной цели сделки" над декларируемой сторонами. К примеру, предприятие после заключения договора займа, взятого у другого предприятия, рассчитывалось с последним собственной продукцией. При этом с полученного займа не уплачивался НДС. Налоговый орган усмотрел здесь скрытую форму сделки купли-продажи, где самая обычная предоплата за поставляемый товар в целях уклонения от уплаты налога отражалась в форме денежного займа[11];

г) принцип установленной формы. Суть этого принципа состоит в установлении государством специальных форм бухгалтерской отчетности, утверждении образцов бланков, установлении сроков сдачи отчетов. Не допускается произвольный учет, применение бланков не установленной формы и т.д.;

д) приоритет административного (налогового) права над гражданским. Отношения налогоплательщика с государством строятся преимущественно с помощью административно-властных рычагов, а не гражданско-правовых норм. В соответствии с ч.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

§ 2. Субъект преступления

Субъектом данного преступления (специальным) является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с предприятия. Таким

лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа.

Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.

Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов. Следует иметь в виду, что полномочия руководителей исполнительных органов юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно-правовой базой:

а) законами (например, федеральными законами от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и др.);

б) уставами предприятий;

в) трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями учредителем (учредителями) предприятий;

г) Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов РФ (в редакции приказа Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130);

д) Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552;

е) ведомственными нормативными актами, обязательными для исполнения руководителем предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и проч.);

ж) нормативными актами руководителя предприятия (например, установочным приказом "Об учетной политике предприятия на год"), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.

К нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры поручения, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы, даже если в них имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок.

Законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке. Как было отмечено, согласно ч.3 ст.2 ГК РФ, к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок делегирования уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.

Даже филиалы и обособленные подразделения, согласно Налоговому кодексу РФ, теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию.

Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер предприятия.

В соответствии со ст.7 закона "О бухгалтерском учете" за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Эти полномочия свидетельствуют о том, что главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупный размер "распылен" между несколькими руководителями, или если главный бухгалтер реализует самостоятельный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого "зицпредседателя").

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, - это наемные работники, которые получают установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них обычно отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немалое значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; в форме частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах; в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

§ 3. Субъективная сторона преступления

С понятием "субъект" неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека. Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла. Лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно-опасных последствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть.

Вопросы возникают в случаях, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные данные о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организации, выполняя незаконный приказ руководителя организации. Большое значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Следует подчеркнуть, что, хотя в ст.199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов с организации, к уголовной ответственности привлекается физическое лицо, конкретный руководитель, главный бухгалтер, иной участник (субъект) преступления.

§ 4. Объективная сторона преступления

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Основной формой совершения рассматриваемого преступления является нарушение правил бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.9 закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких документов, называемых первичными, и ведется бухгалтерский учет.

Формы, образцы и порядок ведения первичной учетной документации предусматривается приказами Минфина России. Бланки этих документов утверждаются Минфином и Госкомстатом России. Например, приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" была утверждена форма N 1 "Бухгалтерский баланс". С января 2000 г. действует новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н. Постановлением Госкомстата России от 30 декабря 1996 г. N 152 утверждены формы федерального государственного статистического учета и т.д. Бланки указанных официальных документов, как правило, распространяются в официальных киосках по продаже деловой литературы при налоговых инспекциях, административных органах, в арбитражных судах и т.д.

Статьей 13 закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из следующих документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Они подписываются лицом, ответственным, согласно приказу по предприятию, за организацию бухгалтерского учета, и главным бухгалтером.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Заведомое искажение данных о доходах или расходах и о сокрытии других объектов налогообложения характеризуется следующими чертами:

а) эти деяния незаконны, т.е. они противоречат нормам какого-либо закона (например, законов "О налоге на добавленную стоимость", "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и др.);

б) они направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;

в) они сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;

г) целью этих деяний является создание у налоговых органов ложного представления об объектах обложения налогом у налогоплательщика;

д) эти деяния совершаются в форме как действия, так и бездействия.

В первом случае в документы вносятся заведомо ложные сведения, искажающие истинное положение дел. Во втором - преступление совершается путем неотражения в таких документах отдельных операций или реальных результатов.

Необходимо отличать заведомо искаженные данные или сокрытие объектов налогообложения в целях уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). Во втором случае отсутствует субъективная сторона преступления - умысел, а значит, нет никаких оснований не только для привлечения лица к уголовной ответственности, но и для возбуждения уголовного дела.

§ 5. Квалифицирующие признаки преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

В соответствии с НК РФ (ст.13-15) и Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (гл.2)[12] организации-налогоплательщики обязаны уплачивать федеральные, региональные и местные налоги и сборы, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и некоторые другие обязательные платежи.

В законодательстве о налогах и сборах элементы налогообложения (объект, база, период, ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты) существенно различаются в зависимости от вида налога.

Квалификация деяния по ст.199 УК РФ предусматривает, что под уклонением от уплаты налога понимается неуплата не только самих налогов, но и всевозможных установленных законом сборов, а также общеобязательных платежей в государственные фонды. При этом для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы общая сумма неуплаченных налогов являлась крупной, т.е. превышала 1000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) по одному или по нескольким видам неуплаченных налогов в совокупности.

Рассматриваемое преступление заключается в подготовке и передаче в налоговые органы ложной информации об объектах налогообложения, для чего в документы бухгалтерской отчетности вносятся недостоверные данные. Существенное значение для правильной квалификации анализируемых преступлений имеют сведения о способах уклонения от уплаты налогов.

Довольно распространенным способом такого уклонения является регистрация "фирм-однодневок". Компания, как правило, создается на очень короткий период по подложным документам или на подставных лиц. Затем туда "сбрасывают" деньги, добытые преступным путем, конвертируют и переводят на счета "своих" фирм, чаще всего находящихся в оффшорной зоне. "Свои" фирмы путем неоднократной фильтрации через счета различных компаний "отмывают грязные деньги". В дальнейшем российский компаньон свою деятельность прекращает, руководители скрываются от компетентных органов, и проведение проверок в отношении такой организации становится крайне затруднительным. В данном случае правонарушители чувствуют себя практически в безопасности.

Создание фирмы за рубежом - еще один путь уклониться от уплаты налогов. Российские мошенники регистрируют в оффшорной зоне дочернюю либо самостоятельную компанию на себя или на доверенных лиц. Эта фирма заключает с отечественными предприятиями контракты на поставку различных товаров в Россию. Под этим предлогом за рубеж переводятся крупные суммы денег. Товар в Россию поступает частично или не поступает вовсе, деньги переводятся на счета других фирм и приобретают вполне легальный вид.

Весьма часто проверяющие органы сталкиваются с ситуацией оказания фиктивных услуг. Суть данного способа состоит в том, что российские предприятия перечисляют "своим" зарубежным компаниям миллионы долларов якобы за проведение маркетинга, различных исследований, подбор выгодных партнеров и оказание других услуг. Цены в этих случаях устанавливаются договорные, а проконтролировать выполнение работ практически невозможно. Договор, валютный перевод и полученные за выполненные работы средства имеют совершенно законный вид.

При проведении экспортных операций широко распространен такой способ уклонения от уплаты налогов, как поставка товара за рубеж "своим" фирмам. Российская сторона отгружает товар по экспортным контрактам доверенным компаниям-посредникам или лицам. Полученный товар (как правило, сырье) фирмы перепродают другим компаниям - иностранным, а вся валютная выручка или ее большая часть остается за рубежом. В дальнейшем российские предприятия никаких исков в суд о невозврате валютной выручки к зарубежным партнерам не предъявляют.

Занижение цен на экспортные товары также нередко используется на практике. Российская сторона по договоренности с зарубежной вносит в контракт заведомо заниженные цены на товары. Однако в дополнительном соглашении, которое не представляется в налоговые органы, указывается подлинная цена. В дальнейшем разницу между ними иностранная компания перечисляет на счета физических и юридических лиц, указанных российским партнером.

Механизм "мнимого бартера" предполагает наличие "своей" фирмы за рубежом, с которой российская сторона заключает бартерный контракт. Экспортный товар уходит только "иностранному" партнеру, товар по импорту обратно не поступает. "Своя" фирма реализует полученный товар, а валютная выручка оседает в зарубежных банках. Очень часто пособниками финансовых махинаций являются коммерческие банки, осуществляющие переводы за рубеж[13].

Как свидетельствует следственная и судебная практика, нередко уклонение от уплаты налогов осуществляется предприятиями путем расходования наличных денежных средств, поступивших в их кассу, минуя соответствующие счета предприятий в банках, осуществляющих расчетно-кассовое обслуживание. Таким образом, ведя хозяйственную деятельность, предприятия не погашают задолженности перед кредитором в лице государства и не уплачивают текущие платежи в бюджеты всех уровней и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Рассмотрим пример из практики. ОАО "Медведовский мясокомбинат" было зарегистрировано постановлением главы администрации Имашевского района от 19 ноября 1992 г. N 2592 и поставлено на учет в качестве страхователя в отделение Пенсионного фонда РФ. Генеральный директор данного ОАО Пелих А.С. по предварительному сговору с главным бухгалтером ОАО "Медведовский мясокомбинат" Жуковой С.И. расходовал наличные денежные средства, поступавшие в кассу предприятия, минуя соответствующие счета предприятия в банках, осуществляющих его расчетно-кассовое обслуживание.

Пелих А.С. действовал вопреки требованиям п.1 ст.6 закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым он несет ответственность за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а также за своевременные и полные платежи в бюджет и в государственные внебюджетные фонды. Он знал о том, что к расчетному счету предприятия в обслуживающих банках предъявлены инкассовые требования государственной налоговой инспекции и Пенсионного фонда РФ, и сознавал, что его действия неправомерны. Таким образом, гендиректор имел умысел на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ с ОАО "Медведовский мясокомбинат" в особо крупном размере, нарушая п.6, 9 Указа Президента РФ N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", с 1 июля 1998 г. по 1 апреля 1999 г.

Ведя финансово-хозяйственную деятельность, Пелих А.С. и Жукова С.И. не погашали задолженность перед кредитором в лице государства и не уплачивали текущие платежи в бюджеты всех уровней и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

Так, в период с 1 июля 1998 г. по 1 апреля 1999 г. в кассу предприятия поступили наличные денежные средства от реализации продукции в сумме 27692886 руб. В нарушение ст.11 Закона РСФСР от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"; п.1 ч.1 ст.23 НК РФ; п.3, 4 "Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ", утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 (с последующими изменениями); п.7 "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации"; п.2.2, 2.7 Положения "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" от 5 января 1998 г. N 14-П Пелих А.С. совместно с Жуковой С.И. без разрешения обслуживающего банка, нарушая очередность платежей, установленную ст.855 ГК РФ, с учетом Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год", израсходовал наличных денежных средств на сумму 20806432 руб. на хозяйственные нужды предприятия, т.е. по своему усмотрению.

При этом на 1 июля 1998 г. ОАО имело просроченную задолженность перед бюджетами всех уровней по налогам в сумме 94113,53 руб. и по страховым взносам в Пенсионный фонд PФ в сумме 255685 руб. Эти долги к 1 апреля 1999 г. выросли соответственно до 1681897,8 руб. и 817738 руб.

За тот же период предприятием была реализована продукция без денежной оплаты по бартеру в сумме 3211139,57 руб., что исключило поступление денежных средств на расчетный счет предприятия, возможность финансирования неотложных хозяйственных нужд за счет других средств и погашения недоимки по платежам в бюджет и Пенсионный фонд РФ.

Кроме того, 8 октября 1998 г. в Акционерном коммерческом банке "Югбанк" ОАО "Медведовский мясокомбинат" был открыт расчетный счет, на который в период до 31 марта 1999 г. поступило от покупателей мясопродукции безналичным путем 291425 руб. и 319250 руб. путем внесения наличных средств через кассу АКБ "Югбанк" самим ОАО "Медведовский мясокомбинат". Поступившие деньги были израсходованы Пелихом А.С. совместно с Жуковой С.И. по своему усмотрению на закупку сырья, оболочек и специй.

20 ноября 1998 г. Пелиху А.С. под роспись было вручено официальное предостережение N 22 с требованием погасить задолженность по взносам в Пенсионный фонд РФ, однако данное требование им было проигнорировано, в связи с чем он привлекался в административной ответственности.

2 февраля 2000 г. Тимашевский районный суд, исследовав в судебном заседании материалы дела, признал Пелиха С.А. и Жукову С.И. виновными и квалифицировал их действия по п."а", "г" ч.2 ст.199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации путем расходования наличных денежных средств, минуя расчетный счет, совершенное группой лиц по предварительному сговору.

При этом в своем приговоре суд указал, что Пелих С.А. и Жукова С.И., имея реальную возможность погашения недоимки по платежам в бюджет и страховым взносам в Пенсионный фонд РФ за счет наличных денежных средств, поступивших в кассу предприятия, уклонились от уплаты налогов и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в сумме 817738 руб., превышающей 5000 минимальных размеров оплаты труда. В результате их умышленных действий охраняемым экономическим интересам государства был причинен ущерб в виде непоступления в бюджет и внебюджетные фонды налогов и взносов, что могло повлечь срыв государственных программ подъема экономики, падение уровня жизни граждан России, несвоеврменную выплату пенсий и заработной платы работникам бюджетной сферы[14].

Известный российский специалист по налоговым преступлениям И.И.Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонения от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию[15]. Ученый предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:

а) открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы;

б) выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия;

в) неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах: осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки;

г) маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объектов налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;

д) искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества;

е) искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства: расходов в размерах, превышающих действительные, или не имевших места в действительности, затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде;

ж) использование необоснованных изъятий и скидок. Например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, или в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот;

з) сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, например, путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспортных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров;

и) заключение сделок с подставными организациями.

Кроме того, И.И. Кучеров называет и другие группы, относящиеся к конкретным видам налогов (к НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и т.д.). Указанная классификация представляется наиболее полной и обобщенной, заслуживающей внимания правоохранительных органов, занимающихся выявлением и пресечением налоговых правонарушений и преступлений.

Как было указано, основным элементом объективной стороны налогового преступления является уклонение от уплаты налогов путем обмана в форме представления в налоговые органы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном размере, или иным способом.

Оконченным преступление считается с момента представления отчетных бухгалтерских документов в налоговый орган[16].

Говоря об эффективности уголовно-правовой борьбы с рассматриваемым видом преступлений, следует отметить, что с момента введения в действие нового УК РФ количество осужденных лиц по ст.199 УК РФ в 1999 г. возросло на 42%. А в 1997, 1998 и 1999 гг., по данным Министерства юстиции Российской Федерации, по указанной статье УК РФ в целом по России было осуждено соответственно 292 (ст.198 УК - 97), 460 (ст.198 УК - 153) и 503 человека (ст.198 УК - 233).

Глава третья. Анализ судебной практики по применению ответственности за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов

§ 1. Анализ способов освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов

Немаловажным является введение такого основания освобождения от уголовной ответственности, как деятельное раскаяние. Но статьей 198 предусмотрены специальные условия (признаки), при наличии которых лицо может быть освобождено от уголовной ответственности. Это следующие условия:

- лицо должно способствовать раскрытию преступления;

- полностью возместить причиненный ущерб;

- преступление должно быть совершено им впервые.

Только при наличии всех трех условий в совокупности возможно освобождение от уголовной ответственности.

Полезно иметь в виду, что российское законодательство признает право налогоплательщиков на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств. Хозяйственная практика предпринимательства в России выработала сотни всевозможных (притом вполне законных!) способов минимизации налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Случается, что о таковых не знают даже проверяющие.

Известно, что уменьшение налогов достигается путем регистрации и ведения деятельности фирмы в российских зонах экономического благоприятствования, в оффшорных зонах, в странах с меньшими налоговыми ставками, с которыми Россия заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения; путем участия в инвестиционной политике по ряду объектов социального назначения. Налоговые льготы предоставляются в связи с социально значимой деятельностью организации и т.д.

В таких случаях налоговые и правоохранительные органы должны тщательно и глубоко разбираться в законности такой минимизации налоговых платежей и не спешить с выводами относительно уголовно-правовой перспективы дела. И лишь тогда, когда в ходе налоговой проверки или во время оперативно-розыскных мероприятий у налогового или правоохранительного органа появится достаточно данных, указывающих на признаки преступления, возбуждение уголовного дела признается обоснованным и правомерным актом по защите государственных интересов.

В 1998 г. ОЭП УВД одного из районов, проводя проверку в фирме "Тристан" (название изменено), попутно установил, что наряду с другими допущенными налоговыми нарушениями предприятие длительное время уменьшало сумму налогооблагаемой прибыли в размере затрат на содержание находящегося на его балансе загородного пионерлагеря. Фактически же данное здание использовалось не как социально значимый объект, а служило складом импортных строительных материалов и запчастей к иномаркам. Все затраты на содержание этого объекта после проверки были отнесены на прибыль предприятия, а в отношении виновных лиц (директора предприятия и главного бухгалтера) было возбуждено уголовное дело по ст.199 УК РФ.

При проведении операций по оптимизации налогообложения грань между внешне законными действиями и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма зыбкой. Возникает вполне естественный вопрос: как различать законные и незаконные действия? Ведь некоторые схемы являются вполне легитимными, в то время как другие - нет.

Ответ заключается в следующем. В случае наличия в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст.198 и 199 УК РФ), используемая схема оптимизации является нелегитимной. Иными словами, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации налогообложения является противоправность первого явления и правомерность второго. Отметим, что одна и та же схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности. О наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений или преступлений могут свидетельствовать следующие факты:

- фальсификация документации, преднамеренное увеличение количества работников или лиц, имеющих право на льготы;

- обналичивание денежных средств;

- замена заработной платы различными "коэффициентами трудового участия" и т.д.

В книге "Методы налоговой оптимизации", изданной под редакцией А.В. Брызгалина, отмечается следующее: "...Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщиков, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций"[17].

Рассматривается в вышеприведенном издании и вопрос незаконного уменьшения налогов или уклонения от уплаты налогов. Авторы считают, что "уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства".

Говоря о различии налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, авторы отмечают, что "при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства".

Исходя из тяжести содеянного авторы книги "Методы налоговой оптимизации" выделяют "некриминальное уклонение от уплаты налогов - то есть совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций) и криминальное уклонение от уплаты налогов. Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства".

С нашей точки зрения, термин "уклонение" присущ именно уголовному законодательству. Составы же налоговых правонарушений четко определены в НК РФ. Там термина "уклонение" нет. Термин "уклонение" используется в НК РФ в трех случаях: в ст.117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе", в ч.2 ст.126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", где говорится об ответственности за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, а также в ст.128 "Ответственность свидетеля", устанавливающей ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Поэтому сделаем вывод, что уклонение от уплаты налогов может быть только криминальным.

Можно провести четкую грань между налоговым правонарушением и преступлением. Для физических лиц это сумма неуплаченных налогов в размере 200 и 500 МРОТ, а для субъектов ст.199 УК РФ - 1000 и 5000 МРОТ. Таким образом, нанесенный государству ущерб является одним из основных критериев наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов.

С нашей точки зрения, не стоит упрощать критерии привлечения налогоплательщиков к тому или иному виду ответственности, однозначно делая вывод, что в случае совершения ошибки (то есть неумышленного, неосторожного причинения крупного ущерба государству) налогоплательщик может быть привлечен только к налоговой ответственности. В каждом конкретном случае необходимо выяснить, какие действия привели в неуплате налога или сбора, при каких обстоятельствах было совершено данное деяние, осознавало ли лицо противоправность своих действий и т.д. Практика показывает, что большинство лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления, ссылаются на низкую компетентность в области налогообложения и на непреднамеренность ошибки, повлекшей неуплату налога, и отрицают наличие умысла на уклонение от налогообложения.

Поэтому требуется проведение большого количества процессуальных действий, а также тщательного подбора доказательств вины лица в совершении преступления. Безусловно, в случае отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов и сборов речи об уголовной ответственности идти не может.

В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога ("tax evasion") и обхода (избежания) налога ("tax avoidance"). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога обычно относят:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) при возможности выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия[18].

Говоря о пределах налоговой оптимизации, специалисты отмечают, что под ними "...следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей.

Законодательство Российской Федерации признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств".

Не совсем понятна позиция авторов данного издания: почему налоговая оптимизация рассматривается как мера защиты частной собственности? Собственность обычно защищают от чьего-либо противоправного посягательства, попыток незаконного завладения. Как защита права собственности могут рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завладения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке.

Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции страны. При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогоплательщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего. Часть прибыли в размере, определенном в налоговом законодательстве, как бы априори не принадлежит налогоплательщику.

Как же привести различие между умыслом при уклонении от уплаты налогов и при налоговой оптимизации? В обоих случаях:

целью налогоплательщика является максимальное уменьшение налоговых платежей;

эти действия являются целенаправленными;

бюджет теряет деньги.

Однако в случае уклонения от уплаты налогов лицо должно осознавать противоправный характер своих действий.

Остается выразить надежду, что знакомство граждан и юридических лиц с этими положениями поможет им заранее выбрать правильную стратегию во взаимоотношениях с государством. Следует помнить, что мы сегодня живем в правовом государстве, благополучие и процветание которого в значительной мере зависит от нашего ответственного и честного партнерства с ним.